Quem foi o relator do acórdão 01886/16.2BEBRG 0131/18?

O relator foi Isabel Cristina Mota Marques da Silva, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 01886/16.2BEBRG 0131/18?

O acórdão foi proferido em 08 de novembro de 2023.

01886/16.2BEBRG 0131/18

Sumário

É tempestiva impugnação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas Sirca entrado em juízo dentro do prazo de 7 meses (4 +3) após ter sido efectuado o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações, não tendo o juiz, para decidir a excepção de caducidade do direito de acção, que julgar do mérito do pedido de revisão.

Texto

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A..., Lda, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 16 de novembro de 2017, que, na impugnação judicial por si deduzida contra autoliquidações de taxas SIRCA relativas ao período compreendido entre Janeiro de 2012 e fevereiro de 2013, julgou procedente a excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação, absolvendo a ré dos pedidos. A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos: 1) Não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundem exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica: A) Desde logo, quer a referida revisão oficiosa, quer a presente impugnação judicial, não se baseiam exclusivamente na inconstitucionalidade do diploma regulador da referida taxa SIRCA, mas também no vício de violação de lei, mais concretamente na violação do disposto no art. 4.º/2 da LGT. Consequentemente, a tese de que a DGAV, em sede de revisão oficiosa, não podia anular os actos de autoliquidação da taxas SIRCA por estar sujeita ao princípio da legalidade, não faz qualquer sentido… Não só podia apreciar o argumento da inconstitucionalidade, como podia e devia fazê-lo relativamente ao invocado (e confirmado) vício de violação de lei do art. 4.º/2 da LGT, situação que expressa e propositadamente ignorou. Daí que não faça qualquer sentido invocar no presente caso a jurisprudência do Ac. STJ de 12/10/2011, pelo que o mesmo só se refere a situações em que o contribuinte invoque EXCLUSIVAMENTE a questão da inconstitucionalidade da norma ou diploma, o que manifestamente não sucede aqui. Aliás, se dúvidas houvessem, as mesmas dissipar-se-iam lendo o art. 1.º da p.i., no qual a Impugnante expressamente identifica os fundamentos da impugnação, sendo fácil perceber que a presente impugnação não se baseia EXCLUSIVAMENTE em questão de inconstitucionalidade. B) Acresce que, tal como foi alegado na sua Alegação de Direito prevista no artigo 120.º do CPPT, tem sido entendimento unânime (ou pelo menos maioritário) do STA, que a Taxa SIRCA é ilegal por violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13,º da Constituição) e não apenas em virtude de uma violação da reserva de lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos arts. 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1, alínea i) da CRP. C) Face ao exposto, temos de concluir que não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundem exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica, pois a mesma também se funda no vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT, e ainda no vício de violação de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição). D) A sentença recorrida parte assim do princípio falso de que a Recorrente apenas invocou uma inconstitucionalidade orgânica, recusando-se aparentemente a pronunciar quer sobre a questão do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º n.º 2 da LGT, quer sobre o vício de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição), tendo em conta que a taxa “SIRCA” tal como configurada pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, na medida em que configura o "estabelecimento de abate” como contribuinte directo de tal tributo, quando o presumível beneficiário do serviço que esta se destina a financiar é, não ele, mas o titular da exploração. E) No entanto, a posição do Tribunal “a quo” é contraditória e sem sentido, pois, por um lado, parte do princípio falso que a Recorrente apenas invocou o vício de inconstitucionalidade orgânica, o que não corresponde à verdade e, no seguimento desse entendimento, julgar procedente a excepção de caducidade do direito de acção. abstendo-se assim de se pronunciar sobre as restantes questões levantadas: quer o vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT, quer o vício de violação de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição). Mas para fazer isso teve de concluir na sua argumentação (embora sem decidir a questão) que “aquilo que argumentou, em sede de pedido de revisão, foi que o Decreto-Lei n.º 19/2011 viola o artigo 4º nº 2 da LGT o que, a ser verdade, implicaria que um acto normativo estivesse a violar outro de igual valor, o que não pode suceder! (…)”. F) Ou seja, o tribunal “a quo” julgou procedente a excepção de caducidade do direito de ação, mas para o fazer teve de decidir “camufladamente” a questão do vício de violação de lei, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT. G) Isso comprova que a decisão não faz sentido. Tendo em conta que não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundam exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica a sentença recorrida merece censura. 2) Relativamente à questão da interpretação do conceito de «erro imputável aos serviços» H) Mesmo que assim não fosse, sempre teríamos de considerar que a inconstitucionalidade de uma norma é o mais profundo erro sobre os pressupostos de direito que pode afectar um acto de liquidação, por ser uma afronta à norma primária de legislação que encima o nosso ordenamento jurídico. Esse erro será tanto mais gravoso e prejudicial quando essa inconstitucionalidade resulta da violação de um princípio tão básico como é o princípio da igualdade (art. 13.º da Constituição). Como se referiu supra, tem sido jurisprudência unânime do STA que “(…) É inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição), a taxa “SIRCA” tal como configurada pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, na medida em que configura o “estabelecimento de abate” como contribuinte directo de tal tributo, quando o presumível beneficiário do serviço que esta se destina a financiar é, não ele, mas o titular da exploração. (…)” I) Ou seja, o Estado cobrou uma taxa pelo serviço de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (Taxa SIRCA), não ao beneficiário do mesmo (titular da exploração), mas sim a um terceiro que em nada beneficia do mesmo (estabelecimento de abate, como é o caso da recorrente). Obviamente que erro flagrante tem de ser imputável aos serviços do Estado. J) Tanto mais que, nos termos no art. 78.º/2 da LGT acrescenta-se expressamente que “considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação (…) “Como refere Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado e comentado, 6.º edição, 2011, vol II, anotação 10 ao art. 131.º do CPPT, pag 412) “(…) Por este n.º 2 conclui-se que A REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO É POSSÍVEL EM REVISÃO A TODOS OS ACTOS DE AUTOLIQUIDAÇÃO, uma vez que se ficciona, para efeitos do n,º 1 daquele art. 78.º que o erro é sempre imputável aos serviços e, com este fundamento, a revisão é admitida dentro do prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago. Esta imputabilidade dos erros da autoliquidação aos serviços é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária que não a faz…Por outro lado, a imposição ao contribuinte do ónus de autoliquidar tributos coloca-o numa situação em que é obrigado a levar a cabo uma actividade que exige, em maior ou menor medida, conhecimentos de direito tributário, que aquele pode não ter, pelo que é uma contrapartida razoável dessa imposição admitir EM TODOS OS CASOS a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, dentro do condicionalismo temporal previsto no n.º 1 do art. 78.º (…)” (in CPPT anotado e comentado, 6.º edição, 2011, vol II, anotação 10 ao art. 131.º do CPPT, pag 412 e 414) K) Face ao exposto, a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, mediante o recurso ao pedido de revisão, dentro do condicionalismo temporal previsto no n.º 1 do artigo 78.º, existe EM TODOS OS CASOS de autoliquidação. Consequentemente, o entendimento seguido pela sentença recorrida, considerando que a Impugnante/Recorrente não podia recorrer ao pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos após a autoliquidação, mas apenas à impugnação judicial no prazo de 3 meses após a autoliquidação, é manifestamente ilegal, abusivo, excessivo e ilegal, pelo que merece censura. L) Aliás, em relação à invocação da inconstitucionalidade no pedido de revisão oficiosa, e concretamente quanto à interpretação do conceito de «erro imputável aos serviços», como fundamento do pedido de revisão do acto tributário, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, havendo erro de direito na autoliquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário ou constitucional, é à administração tributária que é imputável esse erro. Aliás, não podia ser de outro modo, tendo em conta que, como se disse supra, a inconstitucionalidade de uma norma é o mais profundo erro sobre os pressupostos de direito que pode afectar um acto de liquidação, por ser uma afronta à norma primária de legislação que encima o nosso ordenamento jurídico. M) Nesse sentido conferir o Acórdão STA de 12/12/2001, processo n.º 026487, segundo o qual «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante do vício de violação de lei, sendo que então a liquidação está correcta de acordo com a lei, mas esta sofre, por exemplo, de inconstitucionalidade, ou do vício de violação de lei comunitária» (realce e sublinhado nosso). Esta jurisprudência foi seguida em outros acórdãos – Acórdãos de 15.11.2006, recurso 28.06.2006, de 12.12.2006, recurso 918/06, de 10.01.2007, recurso 523/06, e de 20.01.2009, recurso 771/08, todos disponíveis em www.dgsi.pt. N) Consequentemente, tratando-se de um erro imputável aos serviços, parece-nos evidente que a Impugnante/Recorrente poderia recorrer, como fez, ao pedido de revisão das autoliquidações de taxa Sirca, referentes ao período temporal de 4 anos previsto no art. 78.º/1 da LGT. Não subsiste, pois, qualquer caducidade do direito de ação, ao contrário do que refere a sentença. 3) Relativamente à contagem do prazo de 3 meses para deduzir a impugnação judicial: O) De qualquer modo e mesmo que assim não fosse, o prazo de 3 meses só poderia começar a contar a partir da notificação do acto de indeferimento do respectivo pedido de revisão oficiosa e não da sua autoliquidação por parte do contribuinte, pois, nas situações de autoliquidação, a Administração não tem a oportunidade de se pronunciar directamente sobre as mesmas, sendo necessário provocar uma sua tomada de posição expressa, nomeadamente mediante reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa. P) Logo o acto impugnado será sempre o acto de indeferimento (expresso ou tácito) do pedido de revisão oficiosa e não a autoliquidação, pelo que o prazo de 3 meses só se poderia contar a partir da notificação ou da sua presunção daquele acto de indeferimento. A autoliquidação não é, em princípio, imediata e directamente impugnável, só o podendo ser em determinados casos excepcionais. Q) Ora, o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão (que constitui o acto aqui impugnado) apenas ocorreu 4 meses após 22/03/2016 (data em que a DGAV recebeu a reclamação graciosa), pelo que o prazo de 3 meses para impugnar só se poderia começar a contar a partir dessa data (21/07/2016), Neste sentido, a presente impugnação judicial sempre teria de se considerar tempestiva. R) Deste modo, ao contrário do que defende a sentença recorrida, no presente caso, o prazo de impugnação judicial não se conta nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, até porque, sendo autoliquidada, a administração não notificou o contribuinte para qualquer pagamento de tributo (taxas Sirca), as mesmas foram autoliquidadas pelo próprio contribuinte, sem intervenção da administração. Mas antes nos termos da al d) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, “Formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa atempadamente deduzida pelo contribuinte.”, pelo que, ao contrário do que se defende na dita sentença, a Impugnante pode, em sede de impugnação judicial, requerer a restituição das taxas pagas nos últimos 4 anos nos termos previstos no art. 78.º da LGT, sendo a presente impugnação tempestiva, não subsistindo qualquer caducidade do direito de ação. 4) Da ofensa ao direito à tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20º, n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP: S) De qualquer modo, face ao exposto supra (que aqui se dá integralmente reproduzido para evitar repetições desnecessárias), sempre a posição defendida pela sentença recorrida (de considerar que o contribuinte nestes casos estava impedido de recorrer à revisão oficiosa, estando antes obrigado a impugnar judicialmente no prazo de 3 meses após cada uma das autoliquidações) é manifestamente inconstitucional por ofender o direito à tutela efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20.º n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP, inconstitucionalidade essa que, desde já, se invoca em sua defesa. T) A restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão oficiosa nos casos de autoliquidação fossem injustificadamente muito menores do que as que existem em relação à generalidade dos actos de liquidação. U) Por outro lado, a imposição ao contribuinte do ónus de autoliquidar tributos, reconduz-se a impor-lhe a prática de uma atividade que exige conhecimentos de direito que aquele pode não ter, pelo que seria incompreensível, abusivo, injustificado impedir o acesso do mesmo ao pedido de revisão como forma de reação a autoliquidações ilegais e injustificadas como é o caso destas autoliquidações de taxas Sirca aqui postas em crise, ofendendo flagrantemente o direito à tutela efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20.º n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP. V) Deste modo, ao contrário do que refere a dita sentença, a Impugnante pode, em sede de impugnação judicial, requerer a restituição das taxas pagas nos últimos 4 anos nos termos previstos no art. 78.º da LGT, mediante o recurso ao pedido de revisão, pelo que a presente impugnação é tempestiva, não subsistindo qualquer caducidade do direito de ação. TERMOS em que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, a sentença recorrida ser substituída por outra que, julgando improcedente a excepção de caducidade do direito de ação, julgue procedente os pedidos formulados na sua p.i. pela Impugnante/Recorrente, tudo com as consequências legais, assim se fazendo a devida JUSTIÇA. 2 – Contra-alegou a recorrida concluindo nos seguintes termos: 9. A recorrida vem, com a devida vénia, aderir á motivação explanada na sentença proferida pelo TAF de Braga, por concordar com os seus fundamentos, que aqui se dão como integralmente reproduzidos. Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exª, deverá o presente recurso ser julgado improcedente e, consequentemente, manter-se a sentença proferida, como é de JUSTIÇA! 3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento, atendendo a que o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações foi apresentado dentro do prazo de 4 anos contados das datas em que foram efetuadas todas as autoliquidações e a impugnação judicial veio a ser apresentada no prazo de 3 meses desde a data em que se formou ato tácito de indeferimento desse pedido - de 4 meses, segundo o art. 57.º n.º 1 da L.G.T.), sendo de considerar o meio ainda como admissível e tempestivo, nos termos conjugados dos artigos 78.º da L.G.T. e 102. n.º 1 al. d) do C.P.P.T.. Mais acrescenta o Exmo Procurador-Geral Adjunto «(…) não ser de proceder à interpretação extensiva que se defende na sentença recorrida quanto ao previsto no n.º 3 desse art. 131º de que decorre apenas estar aberta a via contenciosa, “quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito” e desde que não tenham sido emitidas orientações genéricas por parte da A. T../ Tal foi já decidido pelo acórdão do S.T.A. de 5-7-12, proferido no proc. 0417/12, acessível em www.dgsi.pt. /Contudo é de entender tal como corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os atos que lesem direito e interesses legítimos (art. 268.º, n.º 4 da CRP) e não como forma de impedir a revisão oficiosa e impugnação contenciosa do ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa.». Acrescenta ainda que «No sentido se ter de conhecer de ilegalidades substanciais na impugnação judicial subsequente a decisão da A.T. que recaia quer sobre reclamação graciosa quer sobre pedido de revisão oficiosa do ato tributário, se pronunciou ainda o acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário de 3-6-15, proferido no proc. 0793/14.» e que «O pedido de declaração da dita inconstitucionalidade da taxa SIRCA, a proceder, provoca a ilegalidade dos atos praticados, os quais são anuláveis, conforme decidido pelo acórdão do S.T.A. de 22-11-17, no proc. 0165/17.» Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 4 – Questão a decidir É a de saber se deve ter-se por tempestivamente apresentada a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas SIRCA. 5 – Matéria de facto Na sentença objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos: A) Em 30/03/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Janeiro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.788,13 – cfr. documento junto a fls. 50 dos autos; B) Na mesma data, através do cheque n.º ...33, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido na alínea anterior – cf. documento junto a fls. 51 dos autos e documento a fls. 25 do processo administrativo (PA); C) A 30/04/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Fevereiro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.043,12 – cfr. documento junto a fls. 53 dos autos; D) Na mesma data, através do cheque n.º ...38, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido na alínea anterior – cf. documento junto a fls. 54 dos autos e documento a fls. 25 do PA; E) A 31/05/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Março, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €16.028,48 – cfr. documento junto a fls. 56 dos autos; F) Na mesma data, através do cheque n.º ...72, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 57 dos autos e documento a fls. 25 do PA; G) A 29/06/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Abril, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €16.617,09 – cfr. documento junto a fls. 59 dos autos; H) Na mesma data, através do cheque n.º ...85, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 60 dos autos e documento a fls. 3 do PA; I) A 31/07/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Maio, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.956,74 – cfr. documento junto a fls. 62 dos autos; J) Na mesma data, através do cheque n.º ...53, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 63 dos autos e documento a fls. 5 do PA; K) A 31/08/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Junho, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.701,07 – cfr. documento junto a fls. 65 dos autos; L) Na mesma data, através do cheque n.º ...66, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 66 dos autos e documento a fls. 7 do PA; M) A 28/09/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Julho, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €19.727,79 – cfr. documento junto a fls. 68 dos autos; N) Na mesma data, através do cheque n.º ...87, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 69 dos autos e documento a fls. 9 do PA; O) A 31/10/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Agosto, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.255,80 – cfr. documento junto a fls. 71 dos autos; P) Na mesma data, através do cheque n.º ...47, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 72 dos autos e documento a fls. 11 do PA; Q) A 30/11/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Setembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.892,71 – cfr. documento junto a fls. 74 dos autos; R) Na mesma data, através do cheque n.º ...17, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de €14.298,61, atenta a aplicação de desconto de €1.594,10 – cfr. documentos juntos a fls. 75 a 77 dos autos e documentos a fls. 13 e 14 do PA; S) A 31/12/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Outubro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.080,92 – cfr. documento junto a fls. 79 dos autos; T) Na mesma data, através do cheque n.º ...31, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 80 dos autos e documento a fls. 16 do PA; U) A 31/01/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Novembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.591,63 – cfr. documento junto a fls. 82 dos autos; V) Na mesma data, através do cheque n.º ...25, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 83 dos autos e documento a fls. 18 do PA; W) A 28/02/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Dezembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.539,00 – cfr. documento junto a fls. 86 dos autos; X) Na mesma data, através do cheque n.º ...65, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 87 dos autos e documento a fls. 20 do PA; Y) A 28/03/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Janeiro, do ano de 2013, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.279,24 – cfr. documento junto a fls. 88 dos autos; Z) Na mesma data, através do cheque n.º ...01, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 22 do PA; AA) A 30/04/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Fevereiro, do ano de 2013, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €11.902,62 – cfr. documento junto a fls. 90 dos autos; BB) Na mesma data, através do cheque n.º ...37, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 91 dos autos e documento a fls. 24 do PA; CC) A 22/03/2016, a Impugnante apresentou Pedido de Revisão Oficiosa dos actos de autoliquidação referidos nas alíneas A), C), E), G), I), K), M), O), Q), S), U), W), Y) e AA), com fundamento em vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, decorrente da violação do artigo 4.º, n.º 2, da LGT e da inconstitucionalidade do regime legal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, por violação da lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP – cfr. documento junto a fls. 29 a 50 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; DD) A 03/05/2016, foi emitida, pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária, a “Informação ...16” n.º 54, com o teor que, de seguida, se transcreve: “ (…). A..., LDA requereu, nos termos do artigo 78.º da LGT, a REVISÃO OFICIOSA dos atos de liquidação das taxas SIRCA, pedindo a sua anulação, bem como a restituição dos montantes já pagos, acrescidos de juros, alegando, em síntese, vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto aquelas autoliquidações: - Violam o n.º 2 do artigo 4.º da LGT; - Estão feridas de ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade do regime legal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, por violação da reserva da lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos art.ºs 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 al. i) da CRP. Por determinação superior cabe a este Gabinete informar. I. DA REVISÃO OFICIOSA 1. O n.º 1 do artigo 78.º da LGT prevê que a revisão do ato tributário pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e tendo como fundamento qualquer ilegalidade, ou da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2. E nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, considera-se imputável aos serviços, o erro na autoliquidação, pelo que, não obstante o disposto no artigo 131.º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida na autoliquidação. 3. É jurisprudência pacífica que, para além dos prazos previstos no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, nos prazos em que a Administração a pode efectuar, tendo como fundamento, entre outros, o erro imputável aos serviços. 4. O regime de revisão oficiosa do ato tributário consiste numa das possibilidades de reacção que a lei prevê, sendo as outras a reclamação graciosa e a impugnação judicial. 5. Todavia, consideramos que, estando em causa a impugnação do ato de liquidação, com fundamento na inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de fevereiro, o meio processual próprio para a discussão da legalidade daquele ato é a impugnação judicial. 6. Ora, nas questões de (in) constitucionalidade o dever de revisão do ato não pode existir, pois estando a DGVA sujeita ao princípio da legalidade, não pode deixar de aplicar uma norma com base na sua inconstitucionalidade. 7. A DGAV não pode, em sede de revisão oficiosa, corrigir o ato, anulando os atos de autoliquidação das taxas SIRCA e, em consequência, proceder à restituição dos montantes já pagos pelos reclamantes, pelo que a sua decisão não pode ser outra senão o indeferimento. 8. Assim, tendo em conta que a lei prevê o indeferimento tácito em caso de falta de decisão do pedido de revisão oficiosa no prazo para o efeito, consideramos que é dispensável a notificação da presente decisão. (…). ” – cfr. documento a fls. 26 a 28 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; EE) Por despacho emitido em 06/05/2016 foi decidido o seguinte: “(…) Concordo com o indeferimento (…)” – cf. documento a fls. 26 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido; FF) A presente acção deu entrada em juízo em 13/10/2016 – cfr carimbo aposto a fls. 2 dos autos, aqui reproduzidas. 6 – Apreciando 6.1 Da tempestividade da impugnação A sentença recorrida julgou verificada a excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação judicial das autoliquidações de Taxas SIRCA relativas ao período compreendido entre janeiro de 2012 e fevereiro de 2013, efetuadas entre 30 de março de 2012 e 30 de abril de 2013 e pagas no momento das respectivas autoliquidações – cf. as alíneas A) a BB) do probatório fixado – no entendimento de que, atento os fundamentos invocado pela impugnante (ininvocável em pedido de revisão oficiosa, a inconstitucionalidade; improcedente, o da alegada violação do artigo 4.º da LGT), não era possível à impugnante lançar mão do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações e consequentemente também não era possível impugnar o indeferimento (tácito) do pedido. Considerou a sentença que o impugnante, para ver apreciada a sua impugnação, teria de a ter deduzido no prazo de três meses contado da data de cada uma das autoliquidações, daí que tendo a petição inicial da presente acção sido remetida a este Tribunal no dia 13/10/2016 [cf. alínea FF) da fundamentação de facto], conclui-se que a mesma não foi tempestivamente apresentada, encontrando-se há muito ultrapassado o referido prazo de três meses. O recorrente não se conforma com o decidido e também o Exmo procurador-Geral Adjunto junto deste STA se pronuncia no sentido da tempestividade da impugnação, porquanto entende que era admissível e tempestivo o pedido de revisão oficiosa deduzido, bem como a impugnação do respectivo indeferimento tácito. E tem razão o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, sendo a impugnação tempestiva. À data em que foi deduzido o pedido de revisão oficiosa - 22 de março de 2016, segundo a alínea CC) do probatório fixado – dispunha o artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT): Artigo 78.º Revisão dos actos tributários 1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. 2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. 3 - A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior. 4 - O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. 5 - Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional. 6 - A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos. 7 - Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização. A equiparação do erro na autoliquidação ao erro imputável aos serviços para efeitos do pedido de revisão oficiosa havia de ser revogado em 30 de março daquele ano, por força da alínea h) do n.º 1 do artigo 215.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado), mas vigorava ainda ao tempo em que o pedido de revisão foi deduzido – 22 de março de 2016 - sendo-lhe por isso aplicável. Ora, o pedido de revisão foi deduzido dentro dos quatro anos contados da autoliquidação mais antiga, que teve lugar em 30 de março de 2012 (cf. alínea A) do probatório fixado), sendo, pois, igualmente deduzido em tempo relativamente a todas as autoliquidações posteriores. Para aferir da tempestividade da impugnação deduzida do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa o juiz devia apenas ter verificado se o pedido de revisão oficiosa tinha sido deduzido em tempo e, em caso afirmativo, se a impugnação deduzida do indeferimento tácito do pedido foi interposta dentro do prazo que para tal o impugnante dispunha, a saber, 3 meses após a formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão, ou seja, 4 meses + 3 meses contados da data do pedido de revisão (artigos 57.º n.º 1 e 5 da LGT e 102.º n.º 1, alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT). Ora, atento o probatório fixado, quer o pedido de revisão oficiosa foi deduzido dentro do prazo, quer a impugnação do indeferimento tácito deste o foi, porquanto esta última deu entrada em juízo em 13 de outubro de 2016 (cf. a alínea FF) do probatório fixado), tendo o pedido de revisão sido efectuado em 22 de março de 2016, ou seja dentro dos 7 meses que para tal o impugnante dispunha). É, pois, tempestiva impugnação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas Sirca entrado em juízo dentro do prazo de 7 meses (4 +3) após ter sido efectuado o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações, não tendo o juiz, para decidir a excepção de caducidade do direito de acção, que julgar do mérito do pedido de revisão, pois que esta é uma competência da AT, antes tem de apreciar o mérito da impugnação que lhe foi apresentada, sem que nesta apreciação esteja limitado aos fundamentos do pedido de revisão oficiosa. É que, como bem diz o Exmo Procurador Geral adjunto junto deste STA citando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, que na apreciação do mérito da impugnação judicial deduzida não está o juiz limitado à apreciação dos fundamentos invocados no pedido de revisão oficiosa, pois que as limitações ao conhecimento da inconstitucionalidade não se aplicam aos juízes, sendo este vício, aliás, de conhecimento oficioso. Uma nota final: a jurisprudência deste STA relativa à possibilidade de dedução de impugnação judicial de autoliquidações sem prévia reclamação graciosa não visa restringir as vias de acesso dos contribuintes à justiça, visa precisamente o contrário, como a jurisprudência deste STA relativa ao erro imputável aos serviços como fundamento do direito a juros indemnizatórios não é transponível para efeitos de restrição dos fundamentos do pedido de revisão oficiosa da liquidação, sob pena de tratamento discriminatório dos contribuintes cumpridores relativamente aos relapsos, que podem invocar a inconstitucionalidade a todo o tempo e como fundamento de oposição à execução fiscal. Concluindo: É tempestiva impugnação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas Sirca entrado em juízo dentro do prazo de 7 meses (4 +3) após ter sido efectuado o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações, não tendo o juiz, para decidir a excepção de caducidade do direito de acção, que julgar do mérito do pedido de revisão. Pelo exposto se conclui que o recurso merece provimento, sendo a impugnação tempestiva, baixando os autos ao tribunal a quo para que a conheça, se a tal nada mais obstar. - Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar tempestiva a impugnação deduzida, baixando os autos ao tribunal recorrido para que prossigam, se a tal nada mais obstar. Custas do recurso pela recorrida, que contra-alegou. Lisboa, 8 de novembro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – José Gomes Correia - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Sumário

Texto Integral

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- A..., Lda, com os sinais dos autos, recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga de 16 de novembro de 2017, que, na impugnação judicial por si deduzida contra autoliquidações de taxas SIRCA relativas ao período compreendido entre Janeiro de 2012 e fevereiro de 2013, julgou procedente a excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação, absolvendo a ré dos pedidos.

A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

1) Não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundem exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica:

A) Desde logo, quer a referida revisão oficiosa, quer a presente impugnação judicial, não se baseiam exclusivamente na inconstitucionalidade do diploma regulador da referida taxa SIRCA, mas também no vício de violação de lei, mais concretamente na violação do disposto no art. 4.º/2 da LGT. Consequentemente, a tese de que a DGAV, em sede de revisão oficiosa, não podia anular os actos de autoliquidação da taxas SIRCA por estar sujeita ao princípio da legalidade, não faz qualquer sentido… Não só podia apreciar o argumento da inconstitucionalidade, como podia e devia fazê-lo relativamente ao invocado (e confirmado) vício de violação de lei do art. 4.º/2 da LGT, situação que expressa e propositadamente ignorou. Daí que não faça qualquer sentido invocar no presente caso a jurisprudência do Ac. STJ de 12/10/2011, pelo que o mesmo só se refere a situações em que o contribuinte invoque EXCLUSIVAMENTE a questão da inconstitucionalidade da norma ou diploma, o que manifestamente não sucede aqui. Aliás, se dúvidas houvessem, as mesmas dissipar-se-iam lendo o art. 1.º da p.i., no qual a Impugnante expressamente identifica os fundamentos da impugnação, sendo fácil perceber que a presente impugnação não se baseia EXCLUSIVAMENTE em questão de inconstitucionalidade.

B) Acresce que, tal como foi alegado na sua Alegação de Direito prevista no artigo 120.º do CPPT, tem sido entendimento unânime (ou pelo menos maioritário) do STA, que a Taxa SIRCA é ilegal por violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13,º da Constituição) e não apenas em virtude de uma violação da reserva de lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos arts. 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1, alínea i) da CRP.

C) Face ao exposto, temos de concluir que não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundem exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica, pois a mesma também se funda no vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT, e ainda no vício de violação de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição).

D) A sentença recorrida parte assim do princípio falso de que a Recorrente apenas invocou uma inconstitucionalidade orgânica, recusando-se aparentemente a pronunciar quer sobre a questão do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º n.º 2 da LGT, quer sobre o vício de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição), tendo em conta que a taxa “SIRCA” tal como configurada pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, na medida em que configura o "estabelecimento de abate” como contribuinte directo de tal tributo, quando o presumível beneficiário do serviço que esta se destina a financiar é, não ele, mas o titular da exploração.

E) No entanto, a posição do Tribunal “a quo” é contraditória e sem sentido, pois, por um lado, parte do princípio falso que a Recorrente apenas invocou o vício de inconstitucionalidade orgânica, o que não corresponde à verdade e, no seguimento desse entendimento, julgar procedente a excepção de caducidade do direito de acção. abstendo-se assim de se pronunciar sobre as restantes questões levantadas: quer o vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT, quer o vício de violação de lei derivado da violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição). Mas para fazer isso teve de concluir na sua argumentação (embora sem decidir a questão) que “aquilo que argumentou, em sede de pedido de revisão, foi que o Decreto-Lei n.º 19/2011 viola o artigo 4º nº 2 da LGT o que, a ser verdade, implicaria que um acto normativo estivesse a violar outro de igual valor, o que não pode suceder! (…)”.

F) Ou seja, o tribunal “a quo” julgou procedente a excepção de caducidade do direito de ação, mas para o fazer teve de decidir “camufladamente” a questão do vício de violação de lei, porquanto as autoliquidações supra mencionadas violam o art. 4.º/2 da LGT.

G) Isso comprova que a decisão não faz sentido. Tendo em conta que não corresponde à verdade que o pedido de revisão oficiosa e subsequente impugnação judicial se fundam exclusivamente na invocação de uma inconstitucionalidade orgânica a sentença recorrida merece censura.

2) Relativamente à questão da interpretação do conceito de «erro imputável aos serviços»

H) Mesmo que assim não fosse, sempre teríamos de considerar que a inconstitucionalidade de uma norma é o mais profundo erro sobre os pressupostos de direito que pode afectar um acto de liquidação, por ser uma afronta à norma primária de legislação que encima o nosso ordenamento jurídico. Esse erro será tanto mais gravoso e prejudicial quando essa inconstitucionalidade resulta da violação de um princípio tão básico como é o princípio da igualdade (art. 13.º da Constituição). Como se referiu supra, tem sido jurisprudência unânime do STA que “(…) É inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência (artigo 13.º da Constituição), a taxa “SIRCA” tal como configurada pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, na medida em que configura o “estabelecimento de abate” como contribuinte directo de tal tributo, quando o presumível beneficiário do serviço que esta se destina a financiar é, não ele, mas o titular da exploração. (…)”

I) Ou seja, o Estado cobrou uma taxa pelo serviço de recolha de cadáveres de animais mortos nas explorações (Taxa SIRCA), não ao beneficiário do mesmo (titular da exploração), mas sim a um terceiro que em nada beneficia do mesmo (estabelecimento de abate, como é o caso da recorrente). Obviamente que erro flagrante tem de ser imputável aos serviços do Estado.

J) Tanto mais que, nos termos no art. 78.º/2 da LGT acrescenta-se expressamente que “considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação (…) “Como refere Jorge Lopes de Sousa (in CPPT anotado e comentado, 6.º edição, 2011, vol II, anotação 10 ao art. 131.º do CPPT, pag 412) “(…) Por este n.º 2 conclui-se que A REVISÃO DE ACTO TRIBUTÁRIO É POSSÍVEL EM REVISÃO A TODOS OS ACTOS DE AUTOLIQUIDAÇÃO, uma vez que se ficciona, para efeitos do n,º 1 daquele art. 78.º que o erro é sempre imputável aos serviços e, com este fundamento, a revisão é admitida dentro do prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago. Esta imputabilidade dos erros da autoliquidação aos serviços é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária que não a faz…Por outro lado, a imposição ao contribuinte do ónus de autoliquidar tributos coloca-o numa situação em que é obrigado a levar a cabo uma actividade que exige, em maior ou menor medida, conhecimentos de direito tributário, que aquele pode não ter, pelo que é uma contrapartida razoável dessa imposição admitir EM TODOS OS CASOS a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, dentro do condicionalismo temporal previsto no n.º 1 do art. 78.º (…)” (in CPPT anotado e comentado, 6.º edição, 2011, vol II, anotação 10 ao art. 131.º do CPPT, pag 412 e 414)

K) Face ao exposto, a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, mediante o recurso ao pedido de revisão, dentro do condicionalismo temporal previsto no n.º 1 do artigo 78.º, existe EM TODOS OS CASOS de autoliquidação. Consequentemente, o entendimento seguido pela sentença recorrida, considerando que a Impugnante/Recorrente não podia recorrer ao pedido de revisão oficiosa no prazo de 4 anos após a autoliquidação, mas apenas à impugnação judicial no prazo de 3 meses após a autoliquidação, é manifestamente ilegal, abusivo, excessivo e ilegal, pelo que merece censura.

L) Aliás, em relação à invocação da inconstitucionalidade no pedido de revisão oficiosa, e concretamente quanto à interpretação do conceito de «erro imputável aos serviços», como fundamento do pedido de revisão do acto tributário, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, havendo erro de direito na autoliquidação, por aplicação de normas nacionais que violem o direito comunitário ou constitucional, é à administração tributária que é imputável esse erro. Aliás, não podia ser de outro modo, tendo em conta que, como se disse supra, a inconstitucionalidade de uma norma é o mais profundo erro sobre os pressupostos de direito que pode afectar um acto de liquidação, por ser uma afronta à norma primária de legislação que encima o nosso ordenamento jurídico.

M) Nesse sentido conferir o Acórdão STA de 12/12/2001, processo n.º 026487, segundo o qual «não há que fazer qualquer tipo de distinção entre as razões que levaram a tal erro. Não há assim que curar de saber se estamos perante um erro em sentido estrito, resultante de uma deficiência técnica dos próprios serviços de liquidação, ou pelo contrário, se estamos perante um erro em sentido lato, resultante do vício de violação de lei, sendo que então a liquidação está correcta de acordo com a lei, mas esta sofre, por exemplo, de inconstitucionalidade, ou do vício de violação de lei comunitária» (realce e sublinhado nosso). Esta jurisprudência foi seguida em outros acórdãos – Acórdãos de 15.11.2006, recurso 28.06.2006, de 12.12.2006, recurso 918/06, de 10.01.2007, recurso 523/06, e de 20.01.2009, recurso 771/08, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

N) Consequentemente, tratando-se de um erro imputável aos serviços, parece-nos evidente que a Impugnante/Recorrente poderia recorrer, como fez, ao pedido de revisão das autoliquidações de taxa Sirca, referentes ao período temporal de 4 anos previsto no art. 78.º/1 da LGT. Não subsiste, pois, qualquer caducidade do direito de ação, ao contrário do que refere a sentença.

3) Relativamente à contagem do prazo de 3 meses para deduzir a impugnação judicial:

O) De qualquer modo e mesmo que assim não fosse, o prazo de 3 meses só poderia começar a contar a partir da notificação do acto de indeferimento do respectivo pedido de revisão oficiosa e não da sua autoliquidação por parte do contribuinte, pois, nas situações de autoliquidação, a Administração não tem a oportunidade de se pronunciar directamente sobre as mesmas, sendo necessário provocar uma sua tomada de posição expressa, nomeadamente mediante reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa.

P) Logo o acto impugnado será sempre o acto de indeferimento (expresso ou tácito) do pedido de revisão oficiosa e não a autoliquidação, pelo que o prazo de 3 meses só se poderia contar a partir da notificação ou da sua presunção daquele acto de indeferimento. A autoliquidação não é, em princípio, imediata e directamente impugnável, só o podendo ser em determinados casos excepcionais.

Q) Ora, o acto de indeferimento tácito do pedido de revisão (que constitui o acto aqui impugnado) apenas ocorreu 4 meses após 22/03/2016 (data em que a DGAV recebeu a reclamação graciosa), pelo que o prazo de 3 meses para impugnar só se poderia começar a contar a partir dessa data (21/07/2016), Neste sentido, a presente impugnação judicial sempre teria de se considerar tempestiva.

R) Deste modo, ao contrário do que defende a sentença recorrida, no presente caso, o prazo de impugnação judicial não se conta nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, até porque, sendo autoliquidada, a administração não notificou o contribuinte para qualquer pagamento de tributo (taxas Sirca), as mesmas foram autoliquidadas pelo próprio contribuinte, sem intervenção da administração. Mas antes nos termos da al d) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, “Formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa atempadamente deduzida pelo contribuinte.”, pelo que, ao contrário do que se defende na dita sentença, a Impugnante pode, em sede de impugnação judicial, requerer a restituição das taxas pagas nos últimos 4 anos nos termos previstos no art. 78.º da LGT, sendo a presente impugnação tempestiva, não subsistindo qualquer caducidade do direito de ação.

4) Da ofensa ao direito à tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20º, n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP:

S) De qualquer modo, face ao exposto supra (que aqui se dá integralmente reproduzido para evitar repetições desnecessárias), sempre a posição defendida pela sentença recorrida (de considerar que o contribuinte nestes casos estava impedido de recorrer à revisão oficiosa, estando antes obrigado a impugnar judicialmente no prazo de 3 meses após cada uma das autoliquidações) é manifestamente inconstitucional por ofender o direito à tutela efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20.º n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP, inconstitucionalidade essa que, desde já, se invoca em sua defesa.

T) A restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão oficiosa nos casos de autoliquidação fossem injustificadamente muito menores do que as que existem em relação à generalidade dos actos de liquidação.

U) Por outro lado, a imposição ao contribuinte do ónus de autoliquidar tributos, reconduz-se a impor-lhe a prática de uma atividade que exige conhecimentos de direito que aquele pode não ter, pelo que seria incompreensível, abusivo, injustificado impedir o acesso do mesmo ao pedido de revisão como forma de reação a autoliquidações ilegais e injustificadas como é o caso destas autoliquidações de taxas Sirca aqui postas em crise, ofendendo flagrantemente o direito à tutela efectiva, constitucionalmente garantido, violando o disposto nos arts. 20.º n.º 1 e 268.º n.º 4 CRP.

V) Deste modo, ao contrário do que refere a dita sentença, a Impugnante pode, em sede de impugnação judicial, requerer a restituição das taxas pagas nos últimos 4 anos nos termos previstos no art. 78.º da LGT, mediante o recurso ao pedido de revisão, pelo que a presente impugnação é tempestiva, não subsistindo qualquer caducidade do direito de ação.

TERMOS em que deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, a sentença recorrida ser substituída por outra que, julgando improcedente a excepção de caducidade do direito de ação, julgue procedente os pedidos formulados na sua p.i. pela Impugnante/Recorrente, tudo com as consequências legais, assim se fazendo a devida JUSTIÇA.

2- Contra-alegou a recorrida concluindo nos seguintes termos:

9. A recorrida vem, com a devida vénia, aderir á motivação explanada na sentença proferida pelo TAF de Braga, por concordar com os seus fundamentos, que aqui se dão como integralmente reproduzidos.

Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de V. Exª, deverá o presente recurso ser julgado improcedente e, consequentemente, manter-se a sentença proferida, como é de JUSTIÇA!

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento, atendendo a que o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações foi apresentado dentro do prazo de 4 anos contados das datas em que foram efetuadas todas as autoliquidações e a impugnação judicial veio a ser apresentada no prazo de 3 meses desde a data em que se formou ato tácito de indeferimento desse pedido - de 4 meses, segundo o art. 57.º n.º 1 da L.G.T.), sendo de considerar o meio ainda como admissível e tempestivo, nos termos conjugados dos artigos 78.º da L.G.T. e 102. n.º 1 al. d) do C.P.P.T

Mais acrescenta o Exmo Procurador-Geral Adjunto «(…) não ser de proceder à interpretação extensiva que se defende na sentença recorrida quanto ao previsto no n.º 3 desse art. 131º de que decorre apenas estar aberta a via contenciosa, “quando estiver exclusivamente em causa matéria de direito” e desde que não tenham sido emitidas orientações genéricas por parte da A. T../ Tal foi já decidido pelo acórdão do S.T.A. de 5-7-12, proferido no proc. 0417/12, acessível em www.dgsi.pt. /Contudo é de entender tal como corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os atos que lesem direito e interesses legítimos (art. 268.º, n.º 4 da CRP) e não como forma de impedir a revisão oficiosa e impugnação contenciosa do ato de indeferimento de pedido de revisão oficiosa.». Acrescenta ainda que «No sentido se ter de conhecer de ilegalidades substanciais na impugnação judicial subsequente a decisão da A.T. que recaia quer sobre reclamação graciosa quer sobre pedido de revisão oficiosa do ato tributário, se pronunciou ainda o acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário de 3-6-15, proferido no proc. 0793/14.» e que «O pedido de declaração da dita inconstitucionalidade da taxa SIRCA, a proceder, provoca a ilegalidade dos atos praticados, os quais são anuláveis, conforme decidido pelo acórdão do S.T.A. de 22-11-17, no proc. 0165/17.»

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questão a decidir

É a de saber se deve ter-se por tempestivamente apresentada a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas SIRCA.

5- Matéria de facto

Na sentença objecto do recurso foram dados como provados os seguintes factos:

A) Em 30/03/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Janeiro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.788,13 – cfr. documento junto a fls. 50 dos autos;

B) Na mesma data, através do cheque n.º ...33, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido na alínea anterior – cf. documento junto a fls. 51 dos autos e documento a fls. 25 do processo administrativo (PA);

C) A 30/04/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Fevereiro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.043,12 – cfr. documento junto a fls. 53 dos autos;

D) Na mesma data, através do cheque n.º ...38, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido na alínea anterior – cf. documento junto a fls. 54 dos autos e documento a fls. 25 do PA;

E) A 31/05/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Março, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €16.028,48 – cfr. documento junto a fls. 56 dos autos;

F) Na mesma data, através do cheque n.º ...72, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 57 dos autos e documento a fls. 25 do PA;

G) A 29/06/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Abril, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €16.617,09 – cfr. documento junto a fls. 59 dos autos;

H) Na mesma data, através do cheque n.º ...85, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 60 dos autos e documento a fls. 3 do PA;

I) A 31/07/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Maio, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.956,74 – cfr. documento junto a fls. 62 dos autos;

J) Na mesma data, através do cheque n.º ...53, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 63 dos autos e documento a fls. 5 do PA;

K) A 31/08/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Junho, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.701,07 – cfr. documento junto a fls. 65 dos autos;

L) Na mesma data, através do cheque n.º ...66, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 66 dos autos e documento a fls. 7 do PA;

M) A 28/09/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Julho, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €19.727,79 – cfr. documento junto a fls. 68 dos autos;

N) Na mesma data, através do cheque n.º ...87, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 69 dos autos e documento a fls. 9 do PA;

O) A 31/10/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Agosto, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.255,80 – cfr. documento junto a fls. 71 dos autos;

P) Na mesma data, através do cheque n.º ...47, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 72 dos autos e documento a fls. 11 do PA;

Q) A 30/11/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Setembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.892,71 – cfr. documento junto a fls. 74 dos autos;

R) Na mesma data, através do cheque n.º ...17, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante de €14.298,61, atenta a aplicação de desconto de €1.594,10 – cfr. documentos juntos a fls. 75 a 77 dos autos e documentos a fls. 13 e 14 do PA;

S) A 31/12/2012, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Outubro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €18.080,92 – cfr. documento junto a fls. 79 dos autos;

T) Na mesma data, através do cheque n.º ...31, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 80 dos autos e documento a fls. 16 do PA;

U) A 31/01/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Novembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.591,63 – cfr. documento junto a fls. 82 dos autos;

V) Na mesma data, através do cheque n.º ...25, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 83 dos autos e documento a fls. 18 do PA;

W) A 28/02/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Dezembro, do ano de 2012, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €15.539,00 – cfr. documento junto a fls. 86 dos autos;

X) Na mesma data, através do cheque n.º ...65, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 87 dos autos e documento a fls. 20 do PA;

Y) A 28/03/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Janeiro, do ano de 2013, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €14.279,24 – cfr. documento junto a fls. 88 dos autos;

Z) Na mesma data, através do cheque n.º ...01, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 22 do PA;

AA) A 30/04/2013, a Impugnante emitiu declaração mensal da taxa SIRCA, relativa ao mês de Fevereiro, do ano de 2013, constando da mesma que, no período a que a declaração se refere, foi apurado o valor a pagar de €11.902,62 – cfr. documento junto a fls. 90 dos autos;

BB) Na mesma data, através do cheque n.º ...37, a Impugnante procedeu ao pagamento do montante referido no ponto anterior – cfr. documento junto a fls. 91 dos autos e documento a fls. 24 do PA;

CC) A 22/03/2016, a Impugnante apresentou Pedido de Revisão Oficiosa dos actos de autoliquidação referidos nas alíneas A), C), E), G), I), K), M), O), Q), S), U), W), Y) e AA), com fundamento em vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, decorrente da violação do artigo 4.º, n.º 2, da LGT e da inconstitucionalidade do regime legal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, por violação da lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP – cfr. documento junto a fls. 29 a 50 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

DD) A 03/05/2016, foi emitida, pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária, a “Informação ...16” n.º 54, com o teor que, de seguida, se transcreve:

“(…).

A. .., LDA requereu, nos termos do artigo 78.º da LGT, a REVISÃO OFICIOSA dos atos de liquidação das taxas SIRCA, pedindo a sua anulação, bem como a restituição dos montantes já pagos, acrescidos de juros, alegando, em síntese, vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, porquanto aquelas autoliquidações:

- Violam o n.º 2 do artigo 4.º da LGT;

- Estão feridas de ilegalidade decorrente da inconstitucionalidade do regime legal aprovado pelo Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de Fevereiro, por violação da reserva da lei formal da Assembleia da República, nos termos do disposto nos art.ºs 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 al. i) da CRP.

Por determinação superior cabe a este Gabinete informar.

I. DA REVISÃO OFICIOSA

1. O n.º 1 do artigo 78.º da LGT prevê que a revisão do ato tributário pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e tendo como fundamento qualquer ilegalidade, ou da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação, ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2. E nos termos do n.º 2 do mesmo preceito, considera-se imputável aos serviços, o erro na autoliquidação, pelo que, não obstante o disposto no artigo 131.º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida na autoliquidação.

3. É jurisprudência pacífica que, para além dos prazos previstos no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a revisão oficiosa do ato, nos prazos em que a Administração a pode efectuar, tendo como fundamento, entre outros, o erro imputável aos serviços.

4. O regime de revisão oficiosa do ato tributário consiste numa das possibilidades de reacção que a lei prevê, sendo as outras a reclamação graciosa e a impugnação judicial.

5. Todavia, consideramos que, estando em causa a impugnação do ato de liquidação, com fundamento na inconstitucionalidade do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 19/2011, de 7 de fevereiro, o meio processual próprio para a discussão da legalidade daquele ato é a impugnação judicial.

6. Ora, nas questões de (in) constitucionalidade o dever de revisão do ato não pode existir, pois estando a DGVA sujeita ao princípio da legalidade, não pode deixar de aplicar uma norma com base na sua inconstitucionalidade.

7. A DGAV não pode, em sede de revisão oficiosa, corrigir o ato, anulando os atos de autoliquidação das taxas SIRCA e, em consequência, proceder à restituição dos montantes já pagos pelos reclamantes, pelo que a sua decisão não pode ser outra senão o indeferimento.

8. Assim, tendo em conta que a lei prevê o indeferimento tácito em caso de falta de decisão do pedido de revisão oficiosa no prazo para o efeito, consideramos que é dispensável a notificação da presente decisão.

(…). ” – cfr. documento a fls. 26 a 28 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

EE) Por despacho emitido em 06/05/2016 foi decidido o seguinte: “(…) Concordo com o indeferimento (…)” – cf. documento a fls. 26 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

FF) A presente acção deu entrada em juízo em 13/10/2016 – cfr carimbo aposto a fls. 2 dos autos, aqui reproduzidas.

6- Apreciando

6. 1 Da tempestividade da impugnação

A sentença recorrida julgou verificada a excepção de caducidade do direito de deduzir impugnação judicial das autoliquidações de Taxas SIRCA relativas ao período compreendido entre janeiro de 2012 e fevereiro de 2013, efetuadas entre 30 de março de 2012 e 30 de abril de 2013 e pagas no momento das respectivas autoliquidações – cf. as alíneas A) a BB) do probatório fixado – no entendimento de que, atento os fundamentos invocado pela impugnante (ininvocável em pedido de revisão oficiosa, a inconstitucionalidade; improcedente, o da alegada violação do artigo 4.º da LGT), não era possível à impugnante lançar mão do pedido de revisão oficiosa das autoliquidações e consequentemente também não era possível impugnar o indeferimento (tácito) do pedido. Considerou a sentença que o impugnante, para ver apreciada a sua impugnação, teria de a ter deduzido no prazo de três meses contado da data de cada uma das autoliquidações, daí que tendo a petição inicial da presente acção sido remetida a este Tribunal no dia 13/10/2016 [cf. alínea FF) da fundamentação de facto], conclui-se que a mesma não foi tempestivamente apresentada, encontrando-se há muito ultrapassado o referido prazo de três meses.

O recorrente não se conforma com o decidido e também o Exmo procurador-Geral Adjunto junto deste STA se pronuncia no sentido da tempestividade da impugnação, porquanto entende que era admissível e tempestivo o pedido de revisão oficiosa deduzido, bem como a impugnação do respectivo indeferimento tácito.

E tem razão o Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, sendo a impugnação tempestiva.

À data em que foi deduzido o pedido de revisão oficiosa - 22 de março de 2016, segundo a alínea CC) do probatório fixado – dispunha o artigo 78.º da Lei Geral Tributária (LGT):

Artigo 78.º

Revisão dos actos tributários

1- A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2- Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

3- A revisão dos actos tributários nos termos do n.º 1, independentemente de se tratar de erro material ou de direito, implica o respectivo reconhecimento devidamente fundamentado nos termos do n.º 1 do artigo anterior.

4- O dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente, nos três anos posteriores ao do acto tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.

5- Para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.

6- A revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos.

7- Interrompe o prazo da revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização.

A equiparação do erro na autoliquidação ao erro imputável aos serviços para efeitos do pedido de revisão oficiosa havia de ser revogado em 30 de março daquele ano, por força da alínea h) do n.º 1 do artigo 215.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março (Lei do Orçamento do Estado), mas vigorava ainda ao tempo em que o pedido de revisão foi deduzido – 22 de março de 2016 - sendo-lhe por isso aplicável.

Ora, o pedido de revisão foi deduzido dentro dos quatro anos contados da autoliquidação mais antiga, que teve lugar em 30 de março de 2012 (cf. alínea A) do probatório fixado), sendo, pois, igualmente deduzido em tempo relativamente a todas as autoliquidações posteriores.

Para aferir da tempestividade da impugnação deduzida do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa o juiz devia apenas ter verificado se o pedido de revisão oficiosa tinha sido deduzido em tempo e, em caso afirmativo, se a impugnação deduzida do indeferimento tácito do pedido foi interposta dentro do prazo que para tal o impugnante dispunha, a saber, 3 meses após a formação da presunção de indeferimento tácito do pedido de revisão, ou seja, 4 meses + 3 meses contados da data do pedido de revisão (artigos 57.º n.º 1 e 5 da LGT e 102.º n.º 1, alínea d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT).

Ora, atento o probatório fixado, quer o pedido de revisão oficiosa foi deduzido dentro do prazo, quer a impugnação do indeferimento tácito deste o foi, porquanto esta última deu entrada em juízo em 13 de outubro de 2016 (cf. a alínea FF) do probatório fixado), tendo o pedido de revisão sido efectuado em 22 de março de 2016, ou seja dentro dos 7 meses que para tal o impugnante dispunha).

É, pois, tempestiva impugnação do indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa de autoliquidações de taxas Sirca entrado em juízo dentro do prazo de 7 meses (4 +3) após ter sido efectuado o pedido de revisão oficiosa das autoliquidações, não tendo o juiz, para decidir a excepção de caducidade do direito de acção, que julgar do mérito do pedido de revisão, pois que esta é uma competência da AT, antes tem de apreciar o mérito da impugnação que lhe foi apresentada, sem que nesta apreciação esteja limitado aos fundamentos do pedido de revisão oficiosa.

É que, como bem diz o Exmo Procurador Geral adjunto junto deste STA citando a jurisprudência deste Supremo Tribunal, que na apreciação do mérito da impugnação judicial deduzida não está o juiz limitado à apreciação dos fundamentos invocados no pedido de revisão oficiosa, pois que as limitações ao conhecimento da inconstitucionalidade não se aplicam aos juízes, sendo este vício, aliás, de conhecimento oficioso.

Uma nota final: a jurisprudência deste STA relativa à possibilidade de dedução de impugnação judicial de autoliquidações sem prévia reclamação graciosa não visa restringir as vias de acesso dos contribuintes à justiça, visa precisamente o contrário, como a jurisprudência deste STA relativa ao erro imputável aos serviços como fundamento do direito a juros indemnizatórios não é transponível para efeitos de restrição dos fundamentos do pedido de revisão oficiosa da liquidação, sob pena de tratamento discriminatório dos contribuintes cumpridores relativamente aos relapsos, que podem invocar a inconstitucionalidade a todo o tempo e como fundamento de oposição à execução fiscal.

Concluindo:

Pelo exposto se conclui que o recurso merece provimento, sendo a impugnação tempestiva, baixando os autos ao tribunal a quo para que a conheça, se a tal nada mais obstar.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, julgar tempestiva a impugnação deduzida, baixando os autos ao tribunal recorrido para que prossigam, se a tal nada mais obstar.

Custas do recurso pela recorrida, que contra-alegou.

Lisboa, 8 de novembro de 2023. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – José Gomes Correia - Anabela Ferreira Alves e Russo.

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