5. Através do oficio nº 1004, de 2005.02.09, do Serviço de Finanças de Coimbra 2, foi o Impugnante notificado para, no prazo de 15 dias «apresentar prova documental ou outra, se for o caso, das despesas e encargos, no valor de 149.639,37» declarados no anexo G a que alude o nº anterior e «relativos à alienação efectuada em 2001/02/02, de uma quota, a C…, Lda., que possuía na sociedade D…, Lda., pelo preço de 274.338,84», com a advertência de que, não o fazendo dentro do prazo, o seu rendimento colectável seria alterado pela D.G.C.I.; (Inf. de fls. 3 do processo administrativo em apenso. Doc. de fls. 48 do mesmo processo administrativo em apenso.)
6. Em 2005.08.09, foi no processo n° 99/2005, que para o efeito foi instaurado naquele Serviço de Finanças, lavrada a seguinte informação:
«Relativamente ao(s) sujeito(s) passivo(s) e declaração acima identificados, cumpre-me, informar o seguinte, para efeitos do disposto no n° 4 do art° 65 do Código do IRS:
1. Pelo ofício n° 1004, de 2005/02/09, foi expedida notificação aos sujeitos passivos acima identificados para, no prazo de 15 dias, apresentarem neste Serviço de Finanças documentos comprovativos das despesas e encargos mencionados no quadro 8 do anexo G da declaração de IRS do ano de 2001, entregue em 2002/04/30.
2. Até à presente data os sujeitos passivos não exibiram quaisquer documentos comprovativos dessas despesas e encargos acima referidos.
3. Assim, parece-me que estão reunidas as condições para que seja aplicado o disposto no n° 4 do Art.° 65° do Código do IRS, ou seja, para que seja alterados os elementos declarados, conforme quadro que segue, uma vez que os sujeitos passivos não comprovaram os elementos quantitativos declarados.
| Tipo de Alteração | Abatimentos/Deduções/Benefícios Fiscais |
|---|
| Declarado Corrigido |
| Despesas e encargos (quadro 8 do anexo G) | € 149 639,37€ 0,00 |
Inf. de fls. 3 do processo administrativo em apenso. Doc. de fls. 74 do processo administrativo em apenso.
7. A informação a que alude o n° anterior mereceu a concordância do Senhor Chefe do Serviço de Finanças pelo que, através do oficio n° 3832, de 2005.08.09, foi o Impugnante notificado para exercer o direito de audição, nada tendo respondido. (Inf. de fls. 3 do processo administrativo em apenso. Doc. de fls. 76 do processo administrativo em apenso.)
8. Em 2005.09.14, o Senhor Chefe do Serviço de Finanças lavrou o seguinte despacho:
«Em face da informação que antecede, converto em definitivo o Projecto de Decisão a fls. 27, notificado, do qual se junta cópia, e ordeno a elaboração de um Documento de Correcção Único (DCU) do Tipo 6 - Reclamações, impugnações e outros.
Notifique-se nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 66°, n° 1 e 149°, n° 2 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares». (Fls. 77 do processo administrativo em apenso.)
9. O Impugnante foi notificado da decisão a que alude o número anterior através de carta registada com aviso de recepção (oficio nº 4380, de 2005.09.14). (Documentos de fls. 6 e 78 a 80 do apenso.)
10. Com base na decisão a que alude o nº anterior, foi em 2005.09.22 efectuada a liquidação adicional, a qual foi atribuído o nº 5334257002 e da qual resultou valor a pagar de € 58,874,53, ao qual foi descontado o montante de € 46.723,47, que o Impugnante pagou em liquidação anterior, restando, após movimentos de compensação, o valor a pagar de € 17.548,52. (Documentos de fls. 45 e 138 e seguintes do apenso).
11. Em 2006.01.30, o Impugnante apresentou reclamação graciosa nos termos que constam do documento de fls. 8 a fls. 16 do apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido, o qual foi autuado naquele Serviço de Finanças com o nº 3050-06/400029.3. (Cfr. além do mais, documento de fls 6 do apenso).
12. Em 2006.07.03, o Senhor Chefe do Serviço de Finanças lavrou proposta de decisão nos termos que constam dos documentos de fls. 96 a fls. 97 do processo administrativo em apenso; cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «(...) é nosso entendimento que a amortização de dívidas contraídas para efeitos de garantia de quotas não se enquadra no âmbito do artigo 51º do Código do IRS, uma vez que não constitui um encargo necessário à alienação. Essa despesa só foi necessária para libertar os bens do encargo que sobre eles recaía apesar de ter sido uma das condições negociais.
3. Nestes termos e não obstante a reclamação ser legal, interposta em tempo e com legitimidade proponho nos termos do artigo 73º, nº 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário que a reclamação seja indeferida.
Remetam-se os autos ao Ex° Sr. Director de Finanças.».
13. Remetidos os autos à Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, a Divisão de Justiça Tributária daquele organismo lavrou, em 2006.07.12, a informação de consta de fls. 98 a fls. 101 do processo administrativo em apenso, cujo teor aqui se dá também por reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte: «(...) Na verdade, no contrato de cessão de quotas celebrado o Reclamante obriga-se a uma transmissão de quotas livres de ónus e encargos, sendo esta uma condição aposta e acordada pelos contraentes, no âmbito da liberdade contratual de que dispunham. Porém, as condições e cláusulas livremente acordadas, de que os contraentes fazem depender o negócio, não podem constituir um encargo ou despesa a ter em consideração pela Administração Fiscal e obrigar à aplicabilidade do art. 51º alínea b) do CIRS. Esta disposição legal prevê a possibilidade de acrescer ao valor de aquisição das mais valias as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação, mas somente as decorrentes de obrigações legais e impostas ao alienantes, não as que as partes, no domínio do livre arbítrio contratual considerem essenciais à celebração do negócio. Nesta medida são somente admitidas as despesas e encargos que serão sempre exigíveis para a alienação onerosa de partes sociais.
Ao contrário do previsto para a alienação de bens imóveis, no art. 51º alínea a) do CIRS, o legislador para a alienação onerosa de partes sociais não permite o acréscimo ao valor de aquisição os encargos e despesas com a valorização dos bens, pelo que se demonstra a exclusão desta possibilidade para a alienação em questão.
Deste modo, não pode considerar-se como necessário o pagamento das contas caucionadas pelo Reclamante para alienação das quotas no âmbito da tributação em sede de IRS, mais-valias, art. 51º alínea b), porquanto resulta de uma condição aposta e livremente acordada no contrato de cessão de quotas, não sendo exigível imperativamente por disposição legal.
Pelo exposto, e salvo melhor opinião, deve o pedido do Reclamante ser indeferido.».
14. Em 2006.09.05, o Senhor Director Distrital de Finanças lavrou o seguinte projecto de decisão: «Concordo, pelo que nos termos e com os fundamentos da informação e parecer que seguem, o pedido será indeferido». (Fls. 98 do apenso).
15. Através do oficio nº 1897, de 2006.09.06, foi o Impugnante notificado para exercer o direito de audição, o que fez por escrito cfr. doc. de fls. 105 a fls. 112 do processo administrativo em apenso. (Cfr., quanto à notificação, os doc.s de fls. 103 e 104 do apenso).
16. Sobre o conteúdo do direito de audição a que alude o nº anterior, incidiu o seguinte parecer da Divisão de Justiça Tributária da D.D.F. de Coimbra: «Tendo sido o Reclamante notificado nos termos e para os efeitos do nº 5, do artigo 60°, da Lei Geral Tributária, a fim de exercer o direito de audição consignando na alínea b) do nº 1 daquele mesmo artigo, veio este pronunciar-se sobre o projecto de decisão proferido a fls. 88.
Alegou, em suma, discordar do projecto de decisão por inobservância do princípio da tributação do rendimento real constitucionalmente consagrado no art. 103°, n° 2 da CRP e 83°, n° 2 da LGT, considerando que, pelo facto de não serem aceites para cálculo das mais valias as despesas que considera necessárias à alienação dos bens, se está a preterir a real capacidade contributiva do sujeito passivo. Reitera ainda a indispensabilidade do pagamento das contas caucionadas em causa, para celebração do negócio, e como tal a necessidade destas serem consideradas como despesas, nos termos do art. 51° do CIRS.
Porém, demonstra-se que os argumentos ora vertidos foram já analisados aquando da elaboração da proposta de decisão pelo que se me afigura ser de tornar definitivo o referido despacho, com os fundamentos constantes do mesmo». (Fls. 114 do apenso).
17. Em 2006.10.03, o Senhor Director Distrital de Finanças lavrou a seguinte decisão:
«Concordo, pelo que tornando agora definitivo o projecto de decisão em apreço e nos termos e com os fundamentos no mesmo já aduzidos INDEFIRO o pedido do(a) Reclamante». (Fls. 113 do apenso).
18. O Impugnante foi notificado da decisão a que alude o nº anterior através do oficio nº 2135, de 2006.10.09, recebido em 2006.10.10. (Fls. 115 a 117 do apenso).
19. A presente impugnação deu entrada neste T.A.F. de Coimbra em 2006.10.16. (Fls. 1 destes autos).
3 – A questão dos autos é a da interpretação da alínea b) do artº 51º do CIRS, recte, do inciso normativo “despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à alienação”.
Isto, no seguinte circunstancialismo factual, como melhor resulta do probatório:
Os recorrentes alienaram - “declararam ceder” - as quotas de que eram titulares na sociedade “D… Ltda”, sem ónus ou encargos, pelo que assumiram as dívidas respeitantes a duas contas caucionadas, garantidas pelas referidas quotas.
Pelo que se coloca a questão de saber se tal “assumpção”, com os gastos inerentes, constitui despesa enquadrada naquele normativo, a considerar para efeitos de tributação da mais-valia respectiva.
E, aí, a subordinante é, sem dúvida, “a inerência” da despesa à alienação.
No critério legal, só as despesas inerentes são necessárias, pelo que só elas são relevantes.
Ora, o qualificativo “inerente”, logo etimologicamente - in re - contém, a se, uma ideia de inseparabilidade, uma relação intrínseca - que não meramente extrínseca - com a alienação: para ser considerada relevante, a despesa há-de sê-lo pela sua posição relativamente à alienação, há-de, em suma, ser dela indissociável.
De outro modo: a despesa há-de ser integrante da própria alienação.
Não se vê, efectivamente, que outro sentido se possa atribuir à expressão “inerentes à alienação”.
A posição dos recorrentes fica-se pela necessidade da despesa, não se atribuindo então, rigorosamente, àquela expressão, qualquer sentido útil.
E, pelo contrário, há-de entender-se que ela não só traz em si um quid significante acrescentativo, como é mesmo a verdadeira subordinante do preceito.
Não basta, pois, como aliás se refere na sentença, que as despesas sejam conexas à obtenção do rendimento; é necessário que elas dele sejam indissociáveis.
Ora, não é a hipótese das despesas em causa, que apenas são conexas à alienação, não são dela inseparáveis: aquela podia perfeitamente ter lugar sem elas, ainda que por um valor diferente.
4 – Mas será que tal interpretação é patológica, no sentido de acarretar a inconstitucionalidade material e orgânica do preceito?
A nosso ver, a resposta é negativa.
Quanto à primeira, como se verá, o princípio da capacidade contributiva nada tem a ver com o caso dos autos.
Melhor se falaria, aí, do princípio da tributação pelo rendimento real mas este coloca-se a montante da alienação propriamente dita.
Os recorrentes não esclarecem a razão de ser - o motivo ou fundamento - das contas caucionadas. Da petição inicial, concluir-se-ia resquiciamente – cfr. item 14º e seguintes, maxime 16º e 17º - que elas operaram a favor da sociedade: “são empréstimos concedidos às sociedades mediante garantia ou aval dos sócios”.
Se assim foi, o princípio da tributação pelo rendimento real deve colocar-se em relação à própria sociedade; não tem a ver com a operação em causa.
A razão - ora desconhecida - que está na génese de tais contas pode levar a que integrem ou constituam custos respectivos, mas não é relevante para a tributação em causa nos autos.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, quanto à inconstitucionalidade orgânica.
Como referem os recorrentes e nos termos do artº 6º da Lei nº 106/88, de 17 de Setembro, “a lei determinará as deduções a fazer em cada uma das categorias de rendimento (…), tomando como critério os custos ou encargos necessários à sua obtenção” (n.º 1), e “ as deduções deverão corresponder aos custos ou encargos efectivos e comprováveis, sem prejuízo de algumas poderem ser fixadas com base em presunções, quando esta solução apresentar melhor segurança para o Fisco ou maior comodidade para os contribuintes, especialmente os de mais baixos rendimentos”.
Tal problemática, no caso concreto, pode colocar-se quanto à sociedade, nos preditos termos, mas falece quanto à alienação em causa.
Pois, em rigor, aí, “os custos ou encargos necessários à sua obtenção” só podem ser, como se crê ter demonstrado, os “inerentes”, isto é, os que lhe são indissociáveis, não os que lhe não dizem directamente respeito, por colocados a montante da operação.
Não merece, assim, reparo a decisão recorrida que procedeu a uma correcta interpretação e aplicação da lei.
5 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes, solidariamente, fixando-se a procuradoria em 1/6.
Lisboa, 18 de Novembro de 2009. – Pimenta do Vale (relator) – Isabel Marques da Silva – Jorge Lino (vencido. Do meu ponto de vista, a amortização de contas garantidas pelas quotas alienadas constituem “despesa necessária e inerente” à alienação das quotas em foco – amortização directamente causante do valor do ganho obtido em tal alienação. Razão essencial porque concederia provimento ao recurso, com revogação da sentença recorrida e a anulação da liquidação impugnada).
