026580 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, nesta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A - O relatório A ...e B..., identificados com os demais sinais dos autos, dizendo-se inconformados com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, de 19/04/2001, que julgou improcedente o recurso interposto do despacho do Director de Serviços do IRS, de 23/11/98, que lhes indeferiu o pedido de reformulação da liquidação do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativo ao ano de 1995, dela recorrem directamente para esta formação judicial, pedindo a sua revogação no sentido de que o recurso contencioso é possível e está em tempo e julgando-o procedente. Os recorrentes refutam o decidido com base nas razões que sintetizaram nas seguintes conclusões das suas alegações de recurso: O contribuinte pode participar à Administração Fiscal os erros desta para efeito de revisão oficiosa dos actos tributários. Essa revisão tem lugar, se for a pedido do contribuinte, com base em erro imputável aos serviços, nos cinco anos posteriores ao termo do prazo de pagamento voluntário. As importâncias recebidas a título de renda, de contratos de arrendamento habitacional, ao abrigo do DL. n.º 337/91, de 10/09, podem ser abatidas ao rendimento líquido total para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. IV) Nada estabelecendo o mencionado DL. n.º 337/91, de 10/09, quanto à exclusão dos não residentes do indicado abatimento igualmente não resulta tal exclusão do art.º 55° do CIRS, pelo que podem beneficiar do consagrado abatimento nos termos do art.º 15° n.º 2 deste último diploma legal. V) Assim o DL. n.º 337/91, de 10/09, aplica-se aos contribuintes considerados residentes e não residentes, nos termos do CIRS. VI) Pode haver recurso do despacho que indeferiu o pedido de revisão oficiosa de um acto tributário, dentro do prazo legal, verificando-se um erro imputável aos serviços, que consiste em não considerar ao contribuinte não residente o benefício previsto no DL. n.º 337/91, de 10/09, nos termos do art.º 95° do DL. n.º 398/98, de 17/12". A FAZENDA PÚBLICA, recorrida, não contra-alegou. A Ex.ma Procuradora-Geral Adjunta neste Supremo Tribunal pronunciou-se, no seu parecer, pelo provimento do recurso por adesão aos seus fundamentos. B - A fundamentação 5. As questões decidendas São duas: uma é de saber se o pedido de reformulação do acto de liquidação do IRS feito pelos recorrentes é legalmente admissível e tempestivo; a outra, a de saber se os rendimentos recebidos pelos recorrentes, contribuintes não residentes, a título de rendas relativas a contratos de arrendamento habitacionais celebrados ao abrigo do DL. n.º 337/91, de 10/09 devem ser abatidos ao rendimento total para efeitos do IRS do ano de 1995. 6. A matéria de facto O quadro de facto que a instância deu como provado cinge-se apenas ao seguinte: Os recorrentes apresentaram em 30 de Abril de 1996 a declaração de rendimentos modelo 2 relativa ao ano de 1995 para efeitos de liquidação de IRS. Em 6 de Agosto de 1996 foi efectuada a liquidação do IRS, da qual resultou um imposto a pagar de 152 183$00. A data limite de pagamento era de 30 de Setembro de 1996. Em 14 de Maio de 1998, os recorrentes dirigiram ao senhor Ministro das Finanças um requerimento em que pediam a reformulação da liquidação referida na al. b) nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 89 a 91 e cujo teor aqui se dá por reproduzido. O mérito do recurso A sentença recorrida julgou improcedente o recurso por entender, em resumo e segundo as suas próprias palavras, que "aos contribuintes, perante um acto tributário que reputam de ilegal, abrem-se duas vias de ataque a esse acto: a reclamação graciosa ou a impugnação judicial", a utilizar dentro de um prazo que é, por regra, de 90 dias a contar do termo do prazo para pagamento voluntário do imposto, prazos esses peremptórios. Ora, - continua a sentença -, os recorrentes não exerceram qualquer desses meios e lançaram mão de um meio anómalo para lograr o mesmo fim, o que não lhes pode ser permitido sob pena de se abrir a porta à completa inutilização dos prazos fixados na lei, estando, por isso, "o requerimento inquinado de extemporaneidade". Ao contrário do defendido na sentença recorrida, a lei não prevê apenas duas vias de anulação do acto tributário - a reclamação graciosa e a impugnação judicial, então previstas nos art.ºs 97° e 120° e segs. do CPT . Dando seguimento ao ideário, decorrente do princípio da justiça que aponta para que apenas o imposto que seja legítimo à face das leis de tributação deverá ser retido pelo Estado, o Código de Processo Tributário prevê, nos seus art.ºs 93° e 94° uma outra via - a da revisão oficiosa. Trata-se de um instituto que, na sua dimensão de revisão a favor do contribuinte, sendo que ele é também susceptível de uma outra, esta a favor da Fazenda Nacional, vem já do seu antecessor - o Código de Processo das Contribuições e Impostos - que o regulava, sob a designação de reclamação extraordinária, nos art.ºs 85° a 88°. Mas com uma substancial diferença no que concerne ao seu âmbito objectivo. É que enquanto, no domínio do CPCI, a reclamação extraordinária apenas era admitida nos estritos casos que estavam previstos no seu art,º 85° (1) (" a) Ter sido tributado sem fundamento algum e não dever presumir a colecta ou as inscrições que lhe serviram de base; b) A inexistência de facto tributário, consequente de decisão judicial; c) A duplicação de colecta; d) Ter havido, por parte dos agentes ou autoridades fiscais, alguma violência, preterição de formalidades essenciais ou denegação de acção judiciária; e) Ter ocorrido na tributação qualquer caso de injustiça grave ou notória"), no CPT a revisão oficiosa do acto tributário passou a ser permitida, nos seus art.ºs 93° e 94°, com base em fundamentos muito mais extensos, conquanto destrinçados consoante ela seja a favor da administração ou a favor do contribuinte. Assim, de acordo com o estatuído neste último preceito, no caso de ser a favor da administração, a revisão terá lugar "com base em novos elementos não considerados na liquidação e dentro do prazo de caducidade". Já no caso de ser a favor do contribuinte, ela terá lugar com base em erro imputável aos serviços ou duplicação de colecta, nos cinco anos posteriores ao do termo do prazo de pagamento voluntário ou à data da notificação a rever e, ainda, no decurso do processo de execução fiscal". Cingindo-nos apenas à última hipótese, por a única susceptível de ter aplicação ao caso concreto, constata-se que a revisão oficiosa passou a ser permitida com base em qualquer erro imputável aos serviços, sem distinção de erro de facto ou de direito, desde que imputável aos serviços ou, afirmado de outro modo, sempre que tenha havido um "errado apuramento da situação tributária" do contribuinte, para se usarem os termos constantes do art.º 93°, desde que este seja imputável aos serviços ou, ainda, em termos equivalentes, com fundamento em qualquer ilegalidade desde que esta seja imputável aos serviços.(2) ( Anote-se que o art.º 78° da LGT veio a adoptar uma postura idêntica quanto aos fundamentos da reclamação quando da iniciativa da administração fiscal) Ora a revisão do acto tributário, quando efectuada em favor do contribuinte, consubstancia-se numa anulação total ou parcial do acto tributário. A revisão do acto tributário é, pois, um meio gracioso de que o contribuinte dispõe, ainda, para poder defender os seus direitos e interesses legalmente protegidos. É claro que a revisão do acto tributário, na sua dimensão de acto a favor do contribuinte, que é a dimensão que aqui importa ter em conta, acaba por implicar um alargamento do prazo de estabilização da situação tributária a que se refere. Mas uma tal consequência não é uma objecção que o intérprete possa colocar nos termos em que a sentença recorrida fez, pois a adopção pelo legislador da possibilidade de revisão do acto pressupõe exactamente o equacionamento dessa questão e a sua resolução no sentido de fazer valer, dentro de certos condicionamentos como são os previstos nos citados preceitos, outros valores para além da segurança jurídica a prazo curto. Cabe ao legislador ordinário definir os termos em que, com observância pelos limites constitucionais impostos pela eficácia dos direitos e garantias fundamentais (art.º 18° da CRP) em cuja categoria se insere o direito de recurso contencioso, quer fixar, pela via da definição dos prazos e dos meios de impugnação ou de reclamação, a estabilização das situações tributárias. O prazo apontado pela sentença é apenas um dentre dos elegidos pelo legislador. Cumpre aqui lembrar que a consolidação dos efeitos do acto administrativo, pela formação do caso decidido consequente da preclusão do prazo do recurso contencioso, está prevista, no art.º 28° da LPTA, enquanto regra geral, atém em termos diferentes consoante a residência dos interessados, a natureza do acto e os próprios sujeitos processuais. Poder-se-á objectar que, face aos próprios termos verbais dos preceitos dos art.ºs 93° e 94°, o CPT apenas obriga a administração à revisão do acto tributário que não seja a pedido dos interessados e que não tendo esta acontecido, no caso concreto, pois a actuação da administração foi aqui motivada, não haveria acto denegatório de revisão que pudesse ser sindicável. O termo "oficioso", na terminologia jurídica, procura, de facto, por regra, significar uma actuação independente de pedido do interessado. Mas as coisas só aparentemente são assim. Uma análise mais profunda da questão leva o tribunal a concluir que a dita revisão oficiosa também se pode fundamentar num pedido dos contribuintes. Caminham neste sentido, em primeiro lugar, também, os próprios termos verbais do preceito do art.º 93° do CPT , quando, ao enunciar os fundamentos da revisão, fala na situação do interessado. Para se poder falar na existência de um interessado no procedimento administrativo é necessário que a pessoa que pode ser afectada pelo acto a cuja prolação o mesmo tende, esteja nele. Em segundo lugar, porque a previsão de uma actuação independente de pedido não afasta lógico-racionalmente a possibilidade dessa actuação poder ser impulsionada por um pedido dos interessados: numa situação dessas a formulação do pedido tem, pelo menos, o sentido útil de lembrar a existência da norma de competência e a possibilidade da sua aplicação ao caso concreto. Depois, porque, estando a administração tributária sujeita constitucionalmente aos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade (art.º 266° nº 2 da CRP), não se vê como possa ela demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do acto quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados. A administração tem o dever legal de decidir os pedidos que os interessados lhe façam, que digam respeito ao domínio das suas atribuições. O dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art.º 9° do Código de Procedimento Administrativo, no domínio do procedimento administrativo, mas aqui também aplicável por mor do disposto no art.º 2° do mesmo código . Finalmente, porque, sendo a revisão do acto tributário, na acepção que vem de se analisar, o sucedâneo, no domínio do CPT, do instituto da reclamação ordinária do CPCI, não faria sentido deixar de admitir o pedido do interessado, como instrumento ou impulso procedimental da administração, em contrário do que acontecia antes em que a reclamação assentava no pedido dos contribuintes. Uma tal solução postar-se-ia precisamente nos antípodas da que o CPT pretendeu alcançar com o alargamento das hipóteses de revisão em relação ao que anteriormente era permitido: de um lado teríamos maiores possibilidades objectivas de revisão do acto tributário; do lado oposto, a inviabilização dessas possibilidades pela contracção da possibilidade da sua iniciativa subjectiva. Por último, poderá, ainda, convocar-se, enquanto elemento posterior, mas situado numa linha de tradição anterior, e portanto enquanto elemento histórico de relevo, a posição tomada pelo art.º 78° da LGT em que expressamente se releva a iniciativa dos interessados. O pedido dos recorrentes, feito ao Ministro das Finanças, de que dá nota o probatório, traduz um pedido de revisão do acto tributário. Segundo o disposto no art.º 93° do CPT , a entidade que é competente para a revisão é a entidade que praticou o acto tributário. A competência para a prática do acto cabe, segundo o estipulado no art.º 77° do CIRS, aos serviços centrais da Direcção-Geral dos Impostos (Serviços de Administração do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares). Temos, portanto, que o pedido foi feito a entidade da administração fiscal não competente para a sua decisão. Mas isso não constitui óbice a que seja tido como dirigido àquela, nos termos do art.º 48° do CPT , como, aliás, veio a ser entendido pela própria administração tributária, conforme decorre do probatório considerado no acórdão do TCA, proferido nos autos, a fls. 56 e segs. , para se julgar incompetente em razão do autor do acto para conhecer do recurso contencioso: o Director de Serviços do IRS, que é o órgão competente para proceder à liquidação deste tipo de imposto, apreciou e decidiu o pedido feito pelos recorrentes. Segundo decorre do art.º 94° al. b) do CPT , essa revisão, efectuada pela administração fiscal, fundada em erro imputável aos serviços, como é o caso do relativo à errada determinação do sentido normativo aplicado aos factos declarados (implicante do vício do acto de violação de lei por erro nos pressupostos de direito), poderia ser feita no prazo de cinco anos após o termo do prazo de pagamento voluntário do imposto. A previsão de prazos diferentes, em alínea, explica-se pela diferente repercussão que o acto de revisão tem relativamente à estabilização das receitas arrecadadas pelo Estado e à utilização que das mesmas este haja feito. Na situação dos autos, era possível à administração rever o acto dentro do prazo de cinco anos, pois que o acto de liquidação relativo ao IRS do ano de 1995 foi praticado em 6 de Agosto de 1996 e o requerimento dos recorrentes, instrumento de impulso procedimental da administração para exercer esse seu poder-dever, foi apresentado em 14 de Maio de 1998. A revisão do acto podia, pois, ser efectuada tempestivamente, dentro daquele prazo de cinco anos. Aliás, esse prazo mostra-se ainda respeitado, mesmo se considerada a data em que o acto recorrido terá sido proferido. Na verdade, segundo o probatório daquele referido acórdão do TCA, o acto recorrido terá sido proferido em 23/11/98 [fls. 56, item 2.1 b)]. O acto recorrido, denegador da isenção, é um acto contenciosamente recorrível. E é recorrível porque o seu conteúdo lesa direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte, inserindo-se na categoria de actos que são objecto da garantia constitucional prevista no art.º 268° n.º 4 da CRP: o de não ver diminuído o seu património de um valor correspondente ao do montante do imposto tido por ilegalmente liquidado. Aliás, já o CPCI, e não obstante o mesmo não estar originariamente sujeito a um tal principio material constitucional, previa, no seu art.º 88°, em alguns casos, - limitação essa que hoje se haveria de ter por supervenientemente inconstitucional - , a possibilidade de recurso para o STA da decisão ministerial que decidisse a figura parcialmente equivalente da reclamação extraordinária que acima se referiu. Temos, portanto, que ao contrário do decidido, não existe óbice a que o tribunal conheça dos fundamentos alegados pelos recorrentes no pedido de revisão feito à administração fiscal. Mas esse conhecimento do objecto da causa apenas poderá ser levado a cabo pelo tribunal a quo, não podendo este Supremo substituir-se-lhe, quer porque a tal obsta o disposto no n.º 2 do art.º 762° do CPC , aplicado analogicamente para o caso do recurso per saltum, quer porque do probatório da decisão recorrida não constam os necessários elementos de facto. C - A decisão 8. Destarte, atento tudo o exposto, acordam os juízes deste tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, julgar idóneo e tempestivamente formulado o pedido de revisão feito pelos recorrentes do acto de liquidação, devendo o tribunal a quo conhecer dos fundamentos do recurso contencioso se outra questão prévia a tal não obstar . Sem custas por não serem devidas. Lisboa, 20 de Março de 2002. Benjamim Rodrigues – Relator – Fonseca Limão – Mendes Pimentel