00695/09.0BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I- Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

II- A inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre.

III- Se os autos e o probatório evidenciam, à data em que a reversão ocorre, a existência de bens do devedor principal, o acto de reversão enfermará de erro nos pressupostos de facto se afirma, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal, a inexistência de bens da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos, que se reflectirá na validade desse acto de reversão.

IV- Pese embora, em regra, a oposição tenha como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, quais sejam a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.

V- Consequentemente, devem admitir-se como fundamentos de oposição à execução fiscal os que, independentemente do carácter substantivo ou adjectivo, possam determinar alguma daquelas finalidades, designadamente deve admitir-se a invocação de excepções dilatórias como fundamento subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

VI- A anulação do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o oponente não pode deixar de ser absolvido da instância – cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 27/10/2011, que julgou procedente a oposição deduzida por M…, contribuinte fiscal n.º 2…, residente na Rua…, Santo Tirso, contra o processo de execução fiscal (PEF) n.º 1880-2004/01019309, instaurado primitivamente contra a executada originária, “Confecções… Unipessoal, Ld.ª”, pessoa colectiva n.º 5…, por dívidas relativas ao IVA e Coimas dos exercícios de 2003 a 2007, no valor global de €49.146,60.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. “Salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos de execução,

B. e erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nos art.ºs 23º da LGT, 153º do CPPT e 204º n.º 1 b) do CPPT.

C. O douto tribunal considerou que os autos evidenciavam a existência de créditos (no seu dizer quantificados) e que a informação prestada pelo OEF não lhe fez qualquer referência, nomeadamente ao seu destino.

D. Desde logo, diz a al. b) do n.º 1 do art.º 224º do CPPT que “O devedor, se reconhecer a obrigação imediata de pagar ou não houver prazo para o pagamento, depositará o crédito em operações de tesouraria, à ordem do órgão de execução fiscal (…).”.

E. Nestes termos, e quando a execução ainda só corria termos contra a devedora originária foram penhorados créditos que esta detinha sobre terceiros, valores que foram aplicados nas execuções então instauradas em seu nome em 26.07.2007 e 28.12.2007, como resulta da alínea G) do probatório.

F. Ora, a execução só foi revertida por despacho de 14.09.2009 (como resulta da alínea D) do probatório),

G. donde, naquela data, tais créditos já há muito tinham sido absorvidos na execução, e influenciaram o valor da dívida tributária revertida.

H. Pelo que, o OEF não lhe fez qualquer referência, nem tinha que fazer, ao contrário o que sugere a factualidade levada a probatório na douta sentença recorrida.

I. Por outro lado, o douto tribunal ao decidir pela verificação da ilegitimidade, nos termos consignados na al. b) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT, deu uma interpretação errada àquele normativo, viciando, deste modo, a sua decisão de julgar extinta a reversão contra a aqui oponente.

J. A al. b) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT abrange a situação em que, e para o que interessa na questão aqui em apreciação, sendo alguém chamado à execução, na qualidade de responsável subsidiário, e havendo falta de demonstração da insuficiência do património da devedora originária, aquela será considerada parte ilegítima na execução.

K. Assim, o que aquele normativo produz é que a ilegitimidade do responsável subsidiário chamado à execução só se pode verificar, no que aqui interessa, quando se demonstrar verificada a suficiência de bens na esfera jurídica do devedor originário capaz de solver a dívida tributária em execução, atento o valor da dívida exequenda revertida e os bens que foram penhorados.

L. Assim, nos termos em que o douto tribunal decidiu constata-se que não foi colocada em causa pela sentença a verificação do pressuposto da demonstração da inexistência ou manifesta insuficiência do património da executada originária, ou seja, a douta sentença admitiu que a oponente podia ser responsabilizada por se ter verificado que o devedor originário apresentava património no mínimo insuficiente para pagar os tributos em execução.

M. Assenta a decisão recorrida nas incongruências quanto à terminologia utilizada pelo OEF quanto à inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis.

N. Incoerências, que a existir, até surgem compreensíveis, atendendo ao (único) bem conhecido da devedora principal penhorado pelo OEF, que se revelava, como revela, incapaz de gerar, com a sua venda, qualquer valor pecuniário.

O. Além de que o n.º 2 do art.º 153º do CPPT condiciona o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários quando verificada qualquer das circunstâncias: ou inexistência de bens penhoráveis do devedor ou fundada insuficiência.

P. Ou seja: aquelas (uma daquelas) circunstâncias têm de se verificar e verificando-se está legitimada a actuação da Administração Tributária ao reverter a execução para os responsáveis subsidiários.

Q. Significativamente a douta sentença recorrida dá por assente que, no caso dos autos, existia manifesta insuficiência, pois reconhece que o único bem penhorável identificado ao tempo da reversão é um veículo ligeiro de matrícula do ano de 1992, atendendo às regras da experiência e às características do veículo, permitem presumir, sem lugar a dúvida fundada acrescenta a fazenda Pública, que o seu valor será insuficiente para pagar a quantia exequenda de € 49.146,60.

R. Daqui se verifica que o douto tribunal a quo retirou dos dados trazidos ao processo de execução fiscal em instrução da reversão, a mesma conclusão que o OEF, no que toca à inexistência de bens com valor suficiente para cobrança da dívida.

S. Donde, o tribunal a quo ao trazer para a sua decisão a ponderação de que dos autos resultam incongruências, pois são utilizados indistintamente o conceito de inexistência de bens e de insuficiência de bens, conceitos que têm dimensões distintas, desvaloriza os elementos de base que constam dos autos e que revelam, sem margens para dúvidas, a decisão legítima e legitimada do OEF de reverter a execução.

T. Ademais, o que resulta dos autos é que o OEF demonstrou substancialmente que a oponente é parte legitima na execução, pois além de ser gerente, de direito e de facto, da devedora originária, esta não possuía património suficiente e capaz de pagar a quantia exequenda e seus acrescidos,

U. valor de quantia exequenda que, nesta execução, estava fixado em € 49.146,60, como resulta, nomeadamente, do teor da citação da oponente/revertida.

V. Assim, o património da devedora principal era constituído, à data da reversão, por um veículo automóvel de marca Renault, matrícula …AD, com matrícula inscrita no ano de 1992 que, como bem refere a douta sentença, segundo as regras da experiência e atendendo às características do veículo e à sua idade se presume, acrescentando a Fazenda Pública com muita certeza, que o seu valor é insuficiente para garantir o pagamento da quantia exequenda e acrescido.

W. A Fazenda Pública entende, como aliás entendeu e bem o OEF, que o bem penhorado é, atendendo às particularidades anteriormente referidas e que o tribunal a quo também aceita, manifestamente insuficiente, ou, como certamente se iria verificar-se em causa de venda judicial, de nenhum valor para garantia dos créditos tributários, importando apenas em injustificados custos administrativos para a entidade exequente.

X. É requisito essencial da reversão contra os responsáveis subsidiários, e deve constar da fundamentação do despacho respectivo, a factualidade concreta de onde se extraia a inexistência de bens, ou a sua fundada insuficiência, da devedora originária para pagar as dívidas revertidas.

Y. Recaindo sobre a Administração Tributária o ónus daquela prova, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 74º da LGT.

Z. O tribunal a quo apenas fez uma apreciação quanto à falta de prova trazida para os autos quanto à inexistência ou insuficiência de bens da devedora originária para assim fundamentar o despacho de reversão, pondo, pois, em causa, unicamente, o dever de fundamentação do despacho de reversão, tal como determinado pelo n.º 4 do artigo 23.º da LGT, por falta de declaração fundamentada da extensão da reversão.

AA. Dever de fundamentação que não colide com a (i)legitimidade da oponente para a execução.

BB. Sucede que bem vistas as coisas a quantificação não é essencial, no caso em concreto, atento o diminuto valor do bem penhorado existente e que o valor arrecadado numa eventual venda judicial podia resultar muito inferior a um valor atribuído.

CC. Assim, o efeito prático em termos de cobrança coerciva seria sempre reduzido, por confronto entre o valor do bem e a quantia exequenda revertida, não importando esta margem incerteza ou vício que afecte do ponto de vista formal ou de fundo o despacho de reversão.

DD. Assim, resulta dos autos, de forma transparente, que se encontravam reunidos os pressupostos para a reversão, que a oponente era parte legítima, por conclusão provada que a devedora originária não possuía património para pagar a dívida exequenda e seu acrescido,

EE. pelo que a douta sentença recorrida violou, entre outros os artigos 23º da LGT, 153º do CPPT e 204º n.º 1 b) do CPPT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que declare improcedente a oposição, tudo com as devidas consequências legais.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por erro na valoração dos elementos constantes do processo de execução fiscal, e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT, na análise da alegada falta dos pressupostos para a reversão.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:

A) Contra Confecções… Unipessoal, Ld.ª, NIF 5…, foram instaurados no Serviço de Finanças de Santo Tirso, os PEF n.ºs 1880-2004/01019309 e apensos, para cobrança coerciva de dívidas de IVA e Coimas, dos períodos de 2003 a 2007, no valor total de €49.146,60 (fls. 22 a 25).

B) Em 12/8/2009 foram lavrados no referido PEF a informação da inexistência de bens da executada originária para o pagamento das dívidas em execução e o despacho tendo em vista a preparação do processo para reversão contra a oponente (fls. 54 e 55).

C) Pelo ofício n.º 2249, de 12/8/2009, foi enviada à oponente uma carta registada para exercer o direito de audição prévia quanto ao projecto de decisão de reversão, do qual constava como fundamentos de reversão a inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (fls. 60).

D) Em 14/9/2009, foi proferido despacho de reversão, pelo Chefe do Serviço de Finanças de Santo Tirso, que consta de fls. 63 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 22 e 23).

E) A oponente foi citada em 17/9/2009 (fls. 62 e 63).

F) Na nota de citação constam como fundamentos da reversão, entre o mais, a inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis (fls. 62).

G) À ordem do PEF foi penhorado em 13/11/2007 o veículo Renault, com a matrícula …AD, de 1992 (fls. 27, 28, 87 e 88).

H) À ordem do PEF foram penhorados créditos em 26/7 e 28/12/2007, no montante de 7.986,96 € e 3.911,80 € (fls. 89 e 90).

I) A presente oposição foi apresentada em 15/10/2009 (fls. 3).

Com relevância para a decisão da causa, não existe matéria de facto não provada.

3.1- Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, identificados em cada um dos factos, que não foram impugnados.

A restante matéria alegada pela oponente e pela Fazenda Pública não foi julgada provada ou não provada porque são factos irrelevantes para a decisão ou são factos conclusivos ou constituem mera alegação de direito.”

O ponto A) do probatório foi corrigido no local próprio, dado que o que resulta dos documentos em que se fundou tal factualidade (fls. 22 a 25 do processo físico) é que a quantia exequenda perfaz €49.146,60 e não €33.195,40.

Foi, igualmente, rectificado no local a menção a duas alíneas G) na decisão da matéria de facto, tendo a segunda passado a estar identificada como alínea H).

2. O Direito

A Recorrente não se conforma com o teor da sentença recorrida, numa abordagem pela qual se deve iniciar a apreciação do presente recurso, porque o tribunal recorrido assentou o seu julgamento unicamente na falta de fundamentação do despacho de reversão, alertando que tal falta de declaração fundamentada não colide com a (i)legitimidade da oponente para a execução.

Para melhor compreensão, vejamos como a sentença recorrida julgou a causa:

“(…) A oponente, apesar de invocar a falta de excussão prévia do património da executada originária, no texto da petição inicial alegou que dos autos não resultava a inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda, requisito necessário para a concretização da reversão.

E tem razão.

O art. 23.º, n.º 2, da LGT, dispõe:

“A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão”.

E o art. 153.º, n.º 2, do CPPT, prevê que:

“O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido”.

Assim, é requisito da reversão contra responsáveis subsidiários a inexistência ou insuficiência de bens do devedor originário, recaindo sobre a administração tributária o ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

“A reversão da execução fiscal pode ocorrer em momento anterior à venda dos bens do devedor principal desde que estes sejam fundadamente insuficientes para satisfação da dívida exequenda. Porém essa fundada insuficiência só se encontra demonstrada caso se conclua que o valor dos seus bens, comprovadamente quantificado, é manifestamente insuficiente para pagamento da satisfação da dívida” [Acórdão de 22/6/2011, da 2.ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 167/11, disponível em www.dgsi.pt].

No caso dos autos existe uma incongruência entre a informação prestada no PEF que deu origem à reversão e o projecto de reversão e a citação para a reversão.

Na informação prestada, diz-se expressamente que “através das diligências efectuadas verifica-se a inexistência de quaisquer bens penhoráveis”. Todavia, na notificação do projecto do despacho de reversão e na citação consigna-se como fundamentos da reversão, entre o mais, a “inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal”.

Uma coisa é a inexistência de bens, em que não há, de todo, bens penhoráveis; outra, bem diferente, é a insuficiência de bens, em que há bens mas são insuficientes.

Ao estabelecer-se no art. 153.º, n.º 2, do CPPT a verificação alternativa da falta ou insuficiência de bens, o órgão de execução fiscal ao proceder à reversão tem de optar por um deles. Ou pela falta de bens e neste caso não há que quantificar qualquer valor. Ou pela fundada insuficiência de bens e, neste caso, tem de indicar os bens existentes e quantificá-los, isto é, determinar o valor dos bens penhorados para poder comprovar a sua insuficiência por confronto com o valor da dívida.

Esta quantificação dos bens penhoráveis, para comprovar a sua insuficiência, vem sendo exigida pela jurisprudência, conforme resulta não só do acórdão acima referido, como do douto acórdão invocado pela Fazenda Pública na sua oposição, quando entre parêntesis exige a quantificação dos bens do executado originário.

No caso dos autos, a administração tributária não logrou demonstrar, conforme lhe competia, a inexistência de bens ou a fundada insuficiência de bens.

Desde logo, na informação de bens a administração tributária deve discriminar as diligências realizadas para apurar a existência ou não de bens penhoráveis e não limitar-se a invocar as “diligências realizadas”, porquanto não se sabe que diligências foram realizadas e se foram ou não encontrados bens, quais e que destino tiveram entre a data da penhora e a data da informação de bens para eventual reversão, como aconteceu no caso dos autos, uma vez que anteriormente tinha sido penhorados bens à executada originária.

Com efeito, apesar da informação de bens datar de 12/8/2009, em data muito posterior à penhora dos créditos e do veículo, a administração tributária na informação de bens prestada para a reversão tinha de identificar os bens já penhorados e informar o destino que lhes tinha sido dado, pois só assim poderia dizer que à data dessa informação a executada originária não tinha bens penhoráveis.

Se os bens penhorados ainda não tivessem sido vendidos ou utilizados no pagamento da dívida exequenda então a informação prestada não podia consignar a inexistência de bens da executada originária.

No caso dos autos, tendo sido penhorados créditos e um veículo à executada originária e não constando da informação o destino que lhes foi dado, não podia consignar-se que a executada originária não tinha bens penhoráveis.

Neste caso, poderia haver era fundada insuficiência dos bens penhoráveis.

Todavia, a administração tributária para provar a fundada insuficiência dos bens penhoráveis, tinha de os ter avaliado e quantificado. Contudo, a administração tributária na aludida informação não só não identificou a existência dos bens penhorados anteriormente, como não informou qual foi o seu destino, nem os quantificou.

Daí que não possa dizer-se que a administração tributária comprovou a invocada fundada insuficiência dos bens penhoráveis.

Aqui, voltamos à incongruência entre a informação prestada para a reversão – que consigna a inexistência de bens penhoráveis – e a notificação do projecto de despacho de reversão e a citação – que consignam a inexistência ou insuficiência.

O despacho de reversão não pode consignar simultânea e indistintamente a inexistência ou a fundada insuficiência de bens penhoráveis. O despacho tem de consignar ou uma – inexistência de bens penhoráveis – ou outra – fundada insuficiência de bens penhoráveis –, não pode é consignar as duas simultaneamente.

Contudo no caso dos autos a administração tributária não provou, nem uma nem outra.

Não provou a inexistência de bens, porquanto foram penhorados bens à executada originária e na informação prestada não se esclareceu o destino desses bens, não se tendo consignado expressamente que já se tinha dado destino aos bens penhorados e que à data da informação não existiam outros bens.

Não provou a insuficiência de bens, porque havendo bens penhorados só haverá fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário se da prova carreada para os autos for possível concluir que o valor dos seus bens – quantificado - é manifestamente insuficiente para satisfação da dívida exequenda e do acrescido, o que não sucede no caso dos autos.

A informação prestada não faz qualquer referência aos bens penhorados anteriormente, ao seu destino, nem ao seu valor.

Apesar da penhora dos direitos de crédito estar quantificada pelos respectivos montantes, na informação prestada não se faz qualquer referência à sua existência. No que respeita à penhora do veículo, apesar de pelas regras da experiência e atendendo às características do veículo e à sua idade poder presumir-se que o valor será insuficiente, ainda assim, as regras da certeza e da segurança jurídicas e a jurisprudência exigem que se proceda à quantificação do valor do bem, para comprovadamente poder demonstra-se a manifesta insuficiência do valor dos bens para garantir o pagamento da quantia exequenda e acrescido.

Não estando demonstrada a falta, nem a fundada insuficiência de bens da executada originária, o órgão de execução fiscal não podia proceder à reversão dos PEF contra a oponente (arts. 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT).

Nesta parte, a oposição tem de proceder sendo a oponente parte ilegítima (art. 204.º, n.º 1, alínea b), do CPPT). (…)”

O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr. artigo 120.º do Código de Procedimento Administrativo), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr. artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, e 77.º da Lei Geral Tributária). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício.

Resumindo, não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1 da Lei Geral Tributária - LGT).

E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (artigos 23.º, n.º 4 e 24.º, n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (artigo 23.º, n.º 2 da LGT; artigo 153.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (artigo 24.º, n.º 1 da LGT), então, o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (artigo 23.º, n.º 4 da LGT).

Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido em 16/10/2013, no âmbito do processo n.º 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 31/10/2012, proc. n.º 580/12 e de 23/1/2013, proc. n.º 953/12).

Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como efectuou nos presentes autos, onde depois funcionam as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações previstas legalmente.

Retornando ao caso concreto dos autos, temos que admitir que a actuação da AT, em função do uso de diversos formulários, pode deixar margem para alguma discussão sobre a matéria em apreço.

Contudo, importa ponderar a informação do Serviço de Finanças que serve de base ao projecto de reversão e depois ao próprio despacho de reversão, sendo esta informação o elemento que permite contextualizar a decisão da AT – cfr. Acórdão do TCAN, de 30/04/2014, proferido no âmbito do processo n.º 03694/10.5BEPRT.

A utilização dos formulários quer ao nível da decisão de reversão, quer no que tange à notificação em sede de audição prévia, quer em relação à nota de citação, não produz a necessária ligação entre a situação analisada e a decisão comunicada ao interessado, matéria que poderia relevar em determinado âmbito, que não se coloca nos autos, pois o que está em causa é a afirmação dos pressupostos da reversão acima assinalados.

Ora, aquilo que constitui o fundamento da decisão, nada obstando à fundamentação por remissão – cfr. artigo 125.º do Código de Procedimento Administrativo - é a tal informação do Serviço de Finanças de 12/08/2009, referida no ponto B) da factualidade apurada, limitando-se os elementos apontados nos formulários a reproduzir a matéria vertida em alguns dispositivos legais, o que obriga o destinatário a um esforço maior de análise no sentido de enquadrar a matéria em causa.

Nesta medida, e com referência à inexistência ou insuficiência de bens, lendo a informação do Serviço de Finanças, que consubstancia a base do projecto de reversão (a própria informação tem como título “Informação/Projecto de Reversão”), é possível identificar que não está em causa uma situação de insuficiência de bens. Aí se escreveu literalmente o seguinte: “Através das diligências efectuadas verifica-se a inexistência de quaisquer bens penhoráveis, considerando-se reunidos os pressupostos do n.º 2 do artigo 153.º CPPT para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários”.

Nestas condições, é nossa convicção não haver lugar para discutir se a AT enveredou por este ou por aquele caminho, pois que a situação é clara no sentido de se afirmar a inexistência de bens para o pagamento da dívida.

Nesta conformidade, na linha do mencionado acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nenhum problema se encontra na fundamentação formal do despacho de reversão, que se basta com a alegação dos pressupostos.

Ora, no caso, o despacho para audição relativa à reversão, apoia-se precisamente na informação/projecto de reversão datado de 12/08/2009, que afirma a inexistência de quaisquer bens penhoráveis. Esse despacho para audição data igualmente de 12/08/2009, referindo “Face às diligências de fls. determino a preparação do processo para efeitos de reversão da execução contra M… (…)”. Neste formulário, no campo concernente aos fundamentos da reversão, remete-se para “Folha Anexa” e transcreve-se a redacção do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.

Após notificação para audição prévia à reversão, foi proferido despacho de reversão em 14/09/2009, também em formulário próprio, onde se pode ler: “Face às diligências de fls. e estando concretizada a audição do responsável subsidiário, prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra M… (…)”. Mais uma vez, neste formulário mostra-se transcrita a redacção do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, remetendo-se para “Folha Anexa” no campo destinado à descrição dos fundamentos da reversão.

Nestes termos, não residem dúvidas que o despacho de reversão em causa nestes autos se fundou na mencionada informação/projecto de reversão elaborado em 12/08/2009, que, através das diligências que refere terem sido efectuadas, atesta a inexistência de quaisquer bens penhoráveis.

Tal significa que, na situação em apreço, o despacho de reversão aqui em questão deve ter-se como fundamentado (fundamentação formal), na parte em que se refere à inexistência de bens penhoráveis da devedora originária como pressuposto da reversão.

Todavia, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».

Pelo que já dissemos, a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação – reverteu a execução em causa contra a Oponente, porque considerou reunidos os pressupostos do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT para o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários, in casu a inexistência de quaisquer bens penhoráveis na esfera do devedor principal; questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.

Como referimos, questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Pois bem, compulsando a factualidade ínsita nas alíneas G) e H) da decisão da matéria de facto, comprova-se que no património da devedora originária existem bens. Efectivamente, antes da prática do presente acto de reversão em 14/09/2009, à ordem do processo executivo em apreço foi penhorado, em 13/11/2007, o veículo Renault, com a matrícula …AD, de 1992, bem como foram penhorados créditos, em 26/07/2007 e em 28/12/2007, nos montantes de €7.986,96 e de €3.911,80.

Assim, ao contrário do defendido pela Recorrente nas suas alegações de recurso, a factualidade vertida na alínea H), relativa à penhora de créditos, é relevante e tem interesse para a decisão da causa, dado que, em concatenação com a factualidade ínsita na alínea G), permite verificar de forma clarividente o erro nos pressupostos de facto de que enferma o acto de reversão.

Na verdade, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da administração tributária em operar a reversão da execução fiscal recai sobre esta, dado que foi a AT quem invocou o pressuposto da inexistência de bens – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

No entanto, como se refere na sentença recorrida, a AT não provou a inexistência de bens, porquanto foram penhorados bens à executada originária e na informação prestada (projecto de reversão) não se esclareceu o destino desses bens, não se tendo consignado expressamente se já se tinha dado destino aos bens penhorados e se à data da informação não existiam outros bens. Nem tão-pouco se pode confirmar a alegação de que os citados créditos penhorados já tenham sido absorvidos pela dívida exequenda inicial, dado que não se mostra apurado o valor da mesma, tendo em conta a factualidade provada na alínea A) da decisão da matéria de facto.

Note-se que, no artigo 34.º da petição de oposição, a Oponente menciona que a própria Administração Fiscal havia informado que a primitiva executada tinha contas bancárias, trespasse e individualiza um veículo de marca Renault de matrícula …AD, bens que foram penhorados à ordem dos autos. Acrescentando, no artigo 35.º do mesmo articulado, que nenhuma diligência foi encetada com vista à venda e quanto à apreensão dos bens e seu motivo, pelo que ela pode nem ter ocorrido.

Saliente-se, por último, que a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre; decorrendo dos autos e do probatório que nesse momento existiam bens da sociedade devedora principal (pelo menos o referido veículo de marca Renault).

Efectivamente, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 151.º do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição, sendo que os vícios do despacho que ordena a reversão, mesmo de carácter formal, constituem fundamentos enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – cfr., neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 6ª ed., vol. III, pág. 479 e 499, e Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pág. 275 e 276.

No caso em apreço, como vimos, verifica-se o erro nos pressupostos, que consubstancia vício de violação de lei do acto de reversão, determinante da sua anulação – cfr. artigos 133.º e 135.º, do Código do Procedimento Administrativo ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT – e constitui fundamento de oposição à execução previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º, do CPPT.

A partir daqui, resta apurar as consequências da invalidade do acto de reversão.

Também neste segmento a Recorrente encontra o erro de julgamento ao determinar a sentença recorrida a extinção da execução no que à Oponente respeita, pois considera violado o disposto no artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT.

A questão que se coloca é, então, se a sentença deveria ter-se limitado a anular o despacho de reversão, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, com a consequente absolvição da Oponente da instância executiva por falta de demonstração da necessidade da sua chamada à execução, e não a extinguir a execução quanto a esta mesma Oponente, ora Recorrida.

O processo de execução fiscal pode ser suspenso, interrompido ou extinto, nos termos do disposto nos artigos 169.º e seguintes do CPPT, podendo a oposição ser um meio para o alcançar.

A sentença recorrida julgou a oposição procedente, concluindo ser a Oponente parte ilegítima e indicando o artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT; em consequência, julgou, ainda, extinta a execução contra M….

Não residem dúvidas que a falta de demonstração da inexistência de bens da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos se reflecte na validade do acto de reversão.

É certo que a decisão de extinção da execução fiscal, por procedência da oposição fiscal, pressupõe, em regra, a avaliação e apreciação de mérito da pretensão ali formulada, com a consequente consolidação quanto à não renovação futura da instância executiva.

Mas isso não significa que a oposição à execução fiscal, que constitui a contestação à execução fiscal, não possa ter outras finalidades, para além das já referidas extinção e suspensão da execução. A oposição, enquanto contestação, poderá ter também por finalidade a mera absolvição da instância executiva derivada da falta de pressupostos processuais (cfr. artigos 571.º, n.ºs 1 e 2, 576.º, n.ºs 1 e 2, e 577.º, do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [artigo 729.º, alínea c), do CPC]. Na verdade, a oposição à execução fiscal deve entender-se como o meio processual adequado a contestar a pretensão executiva, quer o fundamento invocado seja substancial quer seja meramente formal.

Dito isto, podemos avançar no sentido de que, anulado o despacho de reversão, deixa de haver fundamento legal para que o revertido se mantenha na execução fiscal, configurando-se uma situação, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual (cf. artigo 30.º, n.º 1, do CPC) [Não confundir com a ilegitimidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade do citado pela dívida exequenda – e que determina a prolação de uma sentença que, conhecendo do mérito, julgue extinta a execução fiscal quanto ao oponente]. Ilegitimidade que, constituindo uma excepção dilatória, não pode conduzir a uma decisão sobre o mérito da pretensão, mas antes impõe que o juiz se abstenha de apreciar o pedido, proferindo uma decisão de absolvição da instância [artigos 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1, do CPC] – cfr. Acórdão do STA, de 24/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0700/15.

A Secção de Contencioso Tributário do STA, nos seus Acórdãos de 10 de Outubro de 2012 e de 22 de Abril de 2015, proferidos no âmbito dos processos n.º 726/12 e n.º 511/14, respectivamente, tem vindo a decidir que os vícios formais do despacho de reversão se podem erigir em fundamento de oposição à execução fiscal, integrando a previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pelo que a procedência da oposição com esse fundamento terá como consequência, não só a anulação do acto de reversão (que, caso fosse o único efeito jurídico prosseguido, teria como meio processual eventualmente mais adequado a reclamação do artigo 276.º do CPPT), mas também a absolvição do oponente da instância executiva. Absolvição da instância que (contrariamente à extinção da execução fiscal, que constitui uma verdadeira absolvição da pretensão executiva) não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.

Não vemos razões para nos distanciarmos deste entendimento, mesmo na presente situação em que está em causa um vício substancial, de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, porque, em rigor, ainda não entramos na apreciação da ilegitimidade substantiva, que assenta na falta de responsabilidade da Oponente pela dívida exequenda.

Impõe-se não perder de vista que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido – cfr. artigo 153.º, n.º 2 do CPPT.

Isto é, existem dois fundamentos legais para o chamamento da aqui Recorrida à execução. Pelo que o facto de ter deixado de haver o fundamento legal de inexistência de bens penhoráveis para que a revertida se mantenha na execução fiscal, não quer dizer que não se verifique o fundamento legal da fundada insuficiência do património da devedora originária.

Dito de outro modo, a invalidade do acto de reversão, praticado em 14/09/2009, não obsta à eventual emissão de novo acto com o outro fundamento legal – a fundada insuficiência do património do devedor – dado ser possível proferir novo despacho de reversão expurgado do vício que determina a anulação do presente acto em crise. Tudo isto demonstra que a situação se configura, quanto à pretensão executiva, de ilegitimidade passiva enquanto pressuposto processual.

A anulação da reversão acarreta a falta de título executivo contra a revertida e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução a Oponente não pode deixar de ser absolvida da instância, nos termos do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 288.º e 660.º, n.º 1, ambos do CPC (correspondentes aos actuais artigos 278.º, n.º 1, alínea d) e 608.º, n.º 1).

Assim sendo, concluímos pela procedência do recurso, nesta parte; mostrando-se prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas no mesmo.

Em suma, impõe-se a revogação da sentença recorrida somente na parte respeitante ao efeito jurídico da procedência da oposição.

Conclusões/Sumário

I- Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

II- A inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre.

III- Se os autos e o probatório evidenciam, à data em que a reversão ocorre, a existência de bens do devedor principal, o acto de reversão enfermará de erro nos pressupostos de facto se afirma, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal, a inexistência de bens da devedora originária para a satisfação dos créditos exequendos, que se reflectirá na validade desse acto de reversão.

IV- Pese embora, em regra, a oposição tenha como finalidade a extinção, total ou parcial, da execução fiscal, pode também visar outros fins que se revelem adequados à sua função de contestação à pretensão executiva, quais sejam a suspensão da execução fiscal ou a absolvição da instância executiva.

V- Consequentemente, devem admitir-se como fundamentos de oposição à execução fiscal os que, independentemente do carácter substantivo ou adjectivo, possam determinar alguma daquelas finalidades, designadamente deve admitir-se a invocação de excepções dilatórias como fundamento subsumível à previsão da alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

VI- A anulação do acto de reversão acarreta a falta de título executivo contra o revertido e a sua ilegitimidade processual passiva na execução, pelo que em relação à execução o oponente não pode deixar de ser absolvido da instância – cfr. artigo 278.º, n.º 1, alínea d) do Código de Processo Civil.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida quanto ao efeito jurídico da procedência da oposição – extinção da execução – que ora se substitui pelo de absolvição da instância executiva da Oponente.

Custas a cargo da Recorrente na proporção de metade, considerando que a Recorrida aqui não contra-alegou.

Porto, 02 de Março de 2017.

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos

Ass. Fernanda Esteves