0955/07 - Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A…, com sede na …, Almada, recorre da sentença de 8 de Fevereiro de 2007 da Mmª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a impugnação da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativo ao exercício do ano de 2002. Formula as seguintes conclusões: «a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) 1) m) n) o) p) q) r) s) A recorrente foi alvo de uma inspecção tributária externa, levado a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária afectos à Direcção de Finanças de Setúbal, em sede de IRC e IVA de 2000, 2001 e 2002. No decorrer da inspecção tributária, foram emitidas as ordens de serviço n.° 40381 e 40382 para extensão da mesma, com início em 18-11-2003 e termo em 29/10/2004. A notificação para início do procedimento de inspecção consumada com a recepção da carta-aviso, definia a extensão da acção ao ano de 2002, classificando o âmbito do procedimento para efeitos do artigo 14.° do RCPIT, como parcial. A referida ordem de serviço n.° 40382, emitida para o ano de 2002, foi objecto de duas prorrogações de prazo, nos termos do artigo 36.° do RCPIT. A matéria objecto do recurso é exclusivamente de direito, pelo que é competente para decidir, o Supremo Tribunal Administrativo. A douta sentença recorrida não tomou posição sobre questões que devia conhecer suscitadas pela parte, nem decidiu explicitamente que não podia delas tomar conhecimento, pelo que é nula por omissão de pronúncia prevista na alínea d) do n.° 1 do artigo 668.° do CPC . De facto, na causa de pedir arguiu-se a violação das disposições articuladas dos artigos 77.° n.° 6 da LGT e 36.° n.° 1 do CPPT e o inerente vício de violação de lei daí derivado, mas a sentença omitiu o dever de pronúncia sobre essas questões, em afronta aos artigos 660.° n.° 2, 713.° n.° 2 do CPC e 125.° do CPPT. O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar do seu início (art. 36.°, n.° 2 do RCPIT). Nos termos do n.° 3 da mesma disposição legal, antes da alteração imposta pela Lei 50/2005 , de 30 de Agosto, o prazo de inspecção podia ser prorrogado no caso de procedimento geral ou polivalente. O procedimento inspectivo que originou a liquidação na base da douta sentença ora em crise, versou apenas sobre alguns tributos, IRC e IVA e foi expressamente qualificado como parcial, pelo que não restam dúvidas de que a lei não admitia a sua prorrogação. Entendimento este preconizado por Martins Alfaro, in RCPIT Comentado e Anotado, de 2003, da Áreas Editora. Nos termos do princípio da legalidade, o acto administrativo tem que ser em tudo conforme com a lei, sob pena de ilegalidade. A necessidade de rigorosa subordinação à lei é a primeira das características essenciais do acto administrativo A regra é a de que a Administração actua subordinada à lei e ao Direito (Vide, entre outros art. 266.° , n.° 2 da CRP, art. 3.° do Código do Procedimento Administrativo (CPA), art.8.° , n.° 2, al) a) da LGT ). A ordem de serviço emitida para o ano de 2002, foi objecto de duas prorrogações de prazo, nos termos do artigo 36° do RCPIT, o que a lei não permitia, pelo que as prorrogações traduziram a prática de actos ilegais. A liquidação na base da sentença ora em crise, foi efectuada na sequência de uma acção inspectiva prorrogada de forma ilegal. Apenas agindo de forma ilegal, a Administração Fiscal finalizou o procedimento inspectivo, motivo pelo qual, estando a actuação daquela sujeita ao princípio da legalidade estrita, desde logo, não pode prevalecer a liquidação por resultar de uma inspecção ilegalmente efectuada. Assim, todo o procedimento inspectivo deve ser anulado e declarado nulo o acto de liquidação, nos termos da al. i) do n.° 2 do art. 133°, al. 1) do Código de Procedimento Administrativo (CPA). O DL n.° 413/98 , de 13 de Dezembro, diploma que aprovou o RCPIT, visa a consagração de garantias de proporcionalidade. O que faz no cumprimento do principio constitucional da proporcionalidade, consagrado entre outras normas legais, no art. 266.° , n.° 2 da CRP, art. 15.° do CPA , 55.° da LGT e 46.° do CPPT. t) u) v) w) x) y) z) aa) bb) cc) dd) ee) ff) gg) hh) ii) jj) kk) 11) mm) nn) oo) pp) qq) rr) O Princípio da necessidade, manifestação do princípio da proporcionalidade, obriga a que de entre os meios adequados à prossecução do interesse público, deva ser escolhido aquele que menos sacrifício represente para os particulares, porquanto só esta via é necessária. A realização de acções de demasiado prolongadas viola o princípio da necessidade. As exigências desmesuradas ao contribuinte violam o princípio da proporcionalidade. A Administração Fiscal encontra-se vinculada ao princípio da imparcialidade, consagrado no art. 266.° da CRP, art. 6.° do CPA e 55.° da LGT, princípio que se manifesta desde logo, no sentido de imparcialidade na aplicação do principio da proporcionalidade. Quando da colisão entre o interesse público e o interesse particular, a Administração Fiscal não pode impor aos particulares mais do que o mínimo de sacrifício. A limitação no tempo, da possibilidade do recurso pela Administração Fiscal aos meios colocados à sua disposição, designadamente o prazo de inspecção, constitui uma garantia dos contribuintes. Considerar que o prazo de inspecção se pode prolongar indefinidamente, até à data de caducidade do direito à liquidação, viola uma garantia dos contribuintes, atentando frontalmente contra os princípios da proporcionalidade, necessidade e imparcialidade, constitucionalmente consagrados. Para além de que, torna totalmente inúteis os prazos de inspecção, bem como as condições em que podiam os mesmos serem prorrogados, o que equivale a presumir que o legislador foi distraído e atenta frontalmente com o disposto no art. 9.º , n.° 3 do Código Civil (CC). Mais, tal entendimento atenta contra o disposto no n.° 3 do art. 63.º da LGT , preceito que no cumprimento do imperativo da proporcionalidade, definiu os casos restritos em que pode ser efectuado mais do que um procedimento inspectivo, relativo ao mesmo período. O legislador da LGT pretendeu impedir que fossem efectuadas, em regra, várias fiscalizações ao mesmo sujeito passivo relativas ao mesmo período, seria deixar entrar pela janela aquilo a que o legislador fechou a porta. A interpretação conjugada dos arts. 14.° e 36.°, n.°s 1, 2, e 3, do RCPIT, na redacção anterior à Lei 50/2005 , de 30 de Agosto e 46.°, n.° 1 da LGT, segundo a qual, os prazos definidos na lei para a inspecção apenas relevam no âmbito do instituto da caducidade, é inconstitucional por violação do art. 266.°, n.° 2 da CRP. Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes ( art. 63° , n.° 1 da LGT ). O prazo de inspecção é de seis meses (art. 32.°, n.° 2 do RCPIT). Quando, por força da lei ou por vontade das partes, um direito deva ser exercido dentro de certo prazo, são aplicáveis as regras da caducidade, a menos que a lei se refira expressamente à prescrição ( art. 298° , n.° 2 do Código Civil CC). Efectivamente o art. 36.°, n.° 2 do RCPIT estabelece um prazo para a sua conclusão, prazo este, que é de caducidade, e não se suspende (art. 53°, n.° 2 do RCPIT). A “ratio” do instituto da caducidade assenta em razões objectivas de segurança jurídica, (neste sentido o recente Acórdão do STA n° 1456 de 06/02/07). O prazo para a conclusão da inspecção foi ultrapassado, pelo que a mesma já caducara, por terem decorrido mais de seis meses após o inicio do procedimento inspectivo, não havendo possibilidade de prorrogação de prazo. De acordo com o princípio da legalidade, o direito de liquidar os impostos caducava no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão da acção inspectiva. O preceito do n.° 2 do artigo 36.° visou conferir ao prazo de conclusão do procedimento de inspecção eficácia peremptória, e não meramente interna e disciplinar. A caducidade funciona como garantia e limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do acto tributário. Em matéria de incidência e garantias vigora o princípio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo. A criação de impostos está disciplinada na Lei Fundamental nos normativos da CRP contidos na al. i) do n° 1 do artigo 168° na sua conformidade com o artigo 106.°, n°s. 2 e 3. Vigora um princípio de “numerus clausus” em matéria de impostos que tem ainda como decorrência a completa descrição nos tipos legais dos elementos necessários à determinação do montante da prestação devida e das garantias dos contribuintes. Enquanto garantia, a caducidade do direito à liquidação terá de subordinar-se a limites temporais precisos quer quanto à preclusão interna quer quanto à preclusão externa. Daí a relevância do decurso do tempo decorrido depois da prática do acto tributário em que a caducidade se fundamenta em razões de segurança jurídica e de paz social, de certeza dos direitos e das relações jurídicas, de paz familiar e interesse da brevidade das relações jurídicas. Tendo caducado o prazo para a conclusão da inspecção, todos os actos resultantes da referida acção inspectiva são ilegais, por vício de viciação de lei, e em consequência, também pelo exposto, deve ser anulada a liquidação na base da sentença recorrida. Termos em que, atentos os factos e fundamentos expedidos, nos melhores de direito (...), deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, revogada a douta sentença do Tribunal “a quo” e, em consequência, anulada a liquidação efectuada pelos serviços em sede de IRC do ano de 2002 e respectivos juros compensatórios com todas as consequências legais daí advindas». Não há contra-alegações. O Mm°. Juiz proferiu despacho em que não reconheceu ter incorrido nulidade que a recorrente imputa à sentença. O Exm°. Procurador-Geral junto deste Tribunal emite o seguinte parecer: «(...) Nulidade da sentença (conclusões f) e g) O entendimento sustentado na petição de impugnação judicial (arts. 31º/37º) segundo o qual a inspecção nunca esteve suspensa porque o sujeito passivo foi notificado das prorrogações do prazo da inspecção mas não da própria suspensão constitui mero argumento, invocado para solução favorável à impugnante da questão decidenda substancial, correctamente equacionada e apreciada na sentença: ilegalidade derivada da liquidação do IRC incluído no âmbito da inspecção, em consequência do prolongamento da acção de inspecção para além do prazo legal. Neste contexto não se verifica a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia (art.125°n°1CPPT) Independentemente da apreciação do âmbito do procedimento de inspecção (geral ou parcial art. 14° nº 1 RCPIT) e da legalidade das prorrogações do prazo da inspecção (art.36° nºs 2/3 RCPIT): o prolongamento do prazo legal da inspecção repercute-se na cessação da suspensão do prazo de caducidade da liquidação dos tributos incluídos no âmbito da inspecção e não na ilegalidade do acto tributário (cf. acórdão STA 29.11.2006 processo n° 695/06). o diferente regime constante do art. 45° n° 5 LGT (redacção da lei n° 15/2001 , 5 Junho), estabelecendo um prazo de caducidade de seis meses após o termo do prazo fixado para a conclusão das inspecção, foi revogado pela Lei n° 32-B/2002 , 30 Dezembro (OGE 2003), sendo inaplicável ao caso sub judicio na medida em que o procedimento de inspecção se iniciou já na vigência do diploma revogatório, em consonância com o princípio geral da aplicação das leis no tempo (art. 12° n° 1 1º segmento CCivil) Inconstitucionalidade (conclusões r/cc) A recorrente sustenta que a interpretação conjugada dos arts. 14° e 36° n°s 1, 2 e 3 RCPIT e 46° n° 1 LGT, segundo a qual os prazos definidos na lei para a inspecção apenas relevam no âmbito da caducidade da liquidação é inconstitucional, por violação do art. 266° no 2 CRP (maxime princípio da proporcionalidade). Porém, a cessação da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação do seu início, é consequência jurídica adequada à violação daquele prazo (art. 46° n° 1 LGT) Desproporcionadamente gravoso para a prossecução do interesse público na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades, a cargo da administração tributária, seria a consequência jurídica da ilegalidade do acto de liquidação dos tributos incluídos no âmbito da inspecção, por violação daquele prazo, ainda que praticado com observância dos prazos gerais de caducidade (art. 45º nºs 1/2 LGT) e das normas de incidência subjectiva e objectiva e de determinação da matéria tributável (observância não questionada pela recorrente no caso concreto) Neste contexto não viola o princípio da proporcionalidade a interpretação supra enunciada da norma constante do art. 46° n° 1 LGT. O recurso não merece provimento. A sentença impugnada deve ser confirmada». 1.5. O processo tem os vistos dos Exm°s. Adjuntos. «A) B) C) D) E) 2. Vem assente a seguinte factualidade: A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção em sede de IRC e IVA aos exercícios de 2000, 2001 e 2002 (cfr. documento a fls 12 do processo administrativo). A acção de inspecção teve por base a ordem de serviço n.° 36.865 referente ao exercício de 2000, com início em 05/11/2003 e termo em 29/10/2004 (cfr. documento a fls 15 do processo administrativo). No decorrer da acção de inspecção mencionada em A) foi emitida a ordem de serviço n° 40.381 e 40.382 para extensão da mesma, com início em 18/11/2003 e termo em 29/10/2004 (cfr. documento a fls 15 do processo administrativo). A impugnante encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 2. ° do CIRC, sendo tributada pela actividade de “Construção e Engenharia Civil” (cfr. documento a fls 16 do processo administrativo). No âmbito da acção de inspecção os serviços de inspecção, relativamente ao exercício de 2002, concluíram que o valor de venda de lotes de terreno que constava das escrituras de compra e venda não correspondia ao preço efectivamente pago pelos adquirentes, pelo que foi proposta a avaliação indirecta com recurso a métodos indirectos considerando que (cfr. relatório de inspecção a fls 12 e ss do processo administrativo, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais): No ano de 2002 a actividade da impugnante desenvolveu-se no loteamento e venda de terrenos na urbanização denominada “Quinta da Amizade”, sita em Setúbal; Da análise das vendas constatou-se que foram registadas pelo valor constantes das escrituras que não se encontravam na sua totalidade arquivadas na contabilidade; A impugnante não apresentou as escrituras em falta, meios de pagamento e declarou que não celebravam contratos promessa de compra e venda; Apurou-se a celebração de alguns contratos promessas; Verificou-se com base nos valores que serviram de base às comissões facturadas pela agência imobiliária interveniente nas vendas, diferenças entre os valores declarados nas escrituras e os preços de transacção. F) G) H I) J) K) L) M) N) A proposta a avaliação indirecta com recurso a métodos indirectos foi objecto de despacho de concordância do Director de Finanças adjunto, datado de 17/11/2004, que determinou a fixação do lucro tributável através de avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do art. 87.° da Lei Geral Tributária, para o exercício de 2002, no montante de € 791.581,94 (cfr. relatório de inspecção a fls 12 e ss do processo administrativo). Na sequência do despacho mencionado na alínea anterior, em 25/05/2005 foi emitida a nota de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2002, no montante de € 169.544,92, acrescido de € 12.191,80 euros de juros compensatórios, no montante total de € 181.736,72 (cfr. documento a fls 5 do processo de administrativo). A liquidação mencionada na alínea anterior tem por data limite de pagamento voluntário o dia 06/07/2005 (cfr. documento a fls 5 do processo de administrativo). Em 28/09/2005 a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. documento a fls 2 e ss do processo administrativo). A reclamação graciosa foi indeferida por despacho do Chefe de Divisão de Justiça Tributária, datado de 25/10/2005, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Setúbal (cfr. documento a fls 46 do processo administrativo). O despacho mencionado na alínea anterior foi remetido à impugnante por carta registada recebida em 03/11/2005 (cfr. documento a fls 47 do processo administrativo). Em 29/11/2005 a impugnante apresentou recurso hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças do despacho que indeferiu a reclamação graciosa, suscitando a ilegalidade da liquidação mencionada em G) (cfr. documento a fls 50 e ss do processo administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais). No recurso hierárquico mencionado na alínea anterior não foi proferida decisão (cfr. processo administrativo). A impugnação foi apresentada em 26/04/2006 (cfr. fls 1 dos autos)». 3.1. Duas questões coloca a recorrente no presente recurso. A primeira respeita a um vício formal da sentença, que teria deixado de apreciar questão colocada ao Tribunal, assim incorrendo em nulidade por omissão de pronúncia. A segunda concerne ao mérito da mesma sentença, incursa em erro de julgamento ao não considerar que da ilegal prorrogação da acção inspectiva de que foi alvo resulta a anulação do procedimento inspectivo e a declaração de nulidade do acto de liquidação impugnado, que àquele procedimento se seguiu. 3.2. A alegada nulidade da sentença por omissão de pronúncia não ocorre, como nota o Exm°. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal. A ineficácia alegada pela impugnante na petição inicial, por lhe não ter sido validamente notificada qualquer alteração do âmbito do procedimento inspectivo, ou a sua suspensão, era, no contexto da impugnação, um mero argumento, aliás, residual, que não uma questão cuja resolução se impusesse ao Tribunal. É ver o que então escreveu a agora recorrente: «(...) caso a AF pretendesse alterar o âmbito do procedimento inspectivo (...)»; «Mas ainda que assim não entendesse, nunca a inspecção esteve suspensa, porquanto, a impugnante foi notificada das prorrogações pretendidas e não da suspensão»; «Pelo que, ainda que tivesse existido suspensão, o que apenas por mera cautela de patrocínio se concebe, sempre seria ineficaz em relação à ora impugnante, por não lhe ter sido notificada». Ou seja, a impugnante refuta, antecipadamente, que tenha havido suspensão da inspecção, afirmando que, ainda que tal tivesse acontecido, seria ineficaz relativamente a si. Trata-se, assim, de um mero argumento, para a hipótese de o Tribunal vir a entender que houvera suspensão da acção inspectiva. Mas, como o Tribunal não vislumbrou tal suspensão, não tinha, obviamente, que dizer da sua eficácia relativamente à impugnante. À verdadeira questão colocada pela impugnante — que tinha a ver com os reflexos, na liquidação, do excesso de duração do procedimento inspectivo —, respondeu a sentença dizendo que «a ultrapassagem do prazo de seis meses previsto no n° 2 do artigo 36° do RCPIT para o procedimento de inspecção, não tem qualquer efeitos na validade dos actos tributários que sejam praticados com base nas conclusões do relatório de inspecção, pelo que o acto de liquidação impugnado não padece de qualquer ilegalidade». Ora, ainda que as decisões judiciais devam resolver todas as questões suscitadas pelas partes, como resulta do disposto nos artigos 660º n° 2 e 668° n° 1 alínea d) do Código de Processo Civil (CPC) e, no âmbito do contencioso Tributário, 123° e 125° n° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), já tal obrigação não existe relativamente às considerações, razões ou argumentos por elas aduzidos em defesa do sentido em que pretendem ver decididas tais questões: «o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão» (José ALBERTO DOS REIS, CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL ANOTADO, volume V, pág. 143). A obrigação de pronúncia não existe, também, relativamente a questões que as partes colocam só para o caso de o Tribunal vir a optar por um entendimento («ainda que tivesse existido suspensão, o que apenas por mera cautela de patrocínio se concebe»), antecipando a sua posição: se o Tribunal não escolhe esse caminho, ou porque não constata os factos que a ele poderiam conduzir, ou porque adopta outra solução de direito, a questão, ainda que questão seja, queda-se num campo meramente hipotético, e não tem que ser objecto de pronúncia. 3.3. Quanto à questão de fundo, está fixado, em sede factual, que a recorrente foi sujeita a uma inspecção atinente a IRC e IVA de 2000, com início em 5 de Novembro de 2003 e termo em 29 de Outubro de 2004 (alíneas A) e B) dos factos provados), e que, no decorrer dela, foi emitida ordem de Serviço «para extensão da mesma [aos exercícios de 2001 e 2002], com início em 18/11/2003 e termo em 29/10/2004» (alínea C);. que a inspecção foi concluída antes de 17 de Novembro de 2004 (alínea F) da matéria de facto); que, na sequência, foi, em 25 de Maio de 2005, efectuada a liquidação de IRC impugnada, tomando por base um lucro tributável atingido por métodos indirectos, terminando o prazo para pagamento voluntário do imposto em 6 de Julho de 2005 (alíneas F), G) e H). A discordância da recorrente com a sentença assenta em que a inspecção durou mais do que os seis meses previstos na lei, sendo ilegais as prorrogações de que foi objecto. Assim, o procedimento inspectivo é anulável, e nulo o acto de liquidação que dele resultou. A sentença, ao invés, decidiu que o excesso de procedimento «(não tem qualquer efeito sobre a validade da liquidação». Para isso, afastou a «aplicação ao caso dos autos» do n° 5 do artigo 45º da LGT , «eliminado pela Lei n° 32-B/2002 , de 30/12». Porque, reconheceu, «o n° 5 do art.° 45.° da LGT , na redacção da Lei n° 15/2001 , de 5 de Junho, apontava para outra solução, já que estabelecia um limite ao próprio prazo de caducidade». A sentença aparenta acompanhar, deste modo, a jurisprudência deste Tribunal, consubstanciada em acórdão de 29 de Novembro de 2006, no processo n° 695/06, que, aliás, cita, como faz o Exm°. Procurador-Geral Adjunto. Aí se entendeu que «(...) o prazo de inspecção é contínuo, devendo esta ser concluída no prazo de 6 meses, com as excepções previstas no n°3 deste artigo [46° da LGT]. E que consequência para a violação de tal prazo? O citado artigo 46° , nº 1 da LGT diz-nos qual a consequência: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início. É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E, se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão». Mas acrescentou-se, no citado aresto: «É certo que o n° 5 do art° 45° da LGT , na redacção da Lei n° 15/2001 , de 5/6, podia conduzir a uma solução eventualmente diferente, exigindo ao menos que se olhasse a questão numa outra perspectiva. Dispunha o citado normativo: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n° 1”. Porém, esta norma foi eliminada pela Lei n° 32-B/2002 , de 30/12, pelo que não tem aplicação à hipótese dos autos». 3.4. Como se viu, a sentença partiu de que era inaplicável ao caso a norma do nº 5 do artigo 45° da LGT , concedendo que outra seria a solução se essa norma regesse a situação. Quanto a este ponto, a sentença merece concordância. O n° 5 do artigo 45º da LGT dispunha sobre o efeito da ultrapassagem o prazo para conclusão da inspecção, cominando-a com a caducidade do direito à liquidação. Assim, de acordo com o n°2 do artigo 12° do Código Civil , só seria aplicável se aquele prazo fosse excedido durante a sua vigência: o facto cujos efeitos a lei estabelece é o excesso do prazo, e esses efeitos são os ditados pela lei vigente aquando da eclosão do facto, ou seja, quando o prazo é ultrapassado. Mas o prazo não foi excedido no domínio do falado n° 5, posto que, de acordo com a factualidade fixada — e ainda que se não tenha estabelecido em que momento foi comunicado à recorrente o início da acção inspectiva —, o seu início foi em 18 de Novembro de 2003, quando já o n° 5 do artigo 45° da LGT há muito (Janeiro de 2003) cessara vigência. Consequentemente, este n°5 não tem aqui aplicação, como, de resto, a recorrente implicitamente aceita, ao não questionar a sentença, no tocante a este segmento. 3.5. O direito à liquidação de impostos caduca, em regra, nos periódicos, com o decurso de 4 anos após o termo daquele em que ocorreu o facto tributário. É o que resulta do disposto no artigo 45° nºs.1e 4 da LGT . Sendo o imposto ora em causa o IRC relativo ao exercício do ano de 2002, o direito a liquidá-lo ocorreria, se nada mais houvesse a considerar, em 1 de Janeiro de 2007. A liquidação teve lugar em 25 de Maio de 2005. E, ainda que na sentença se não tenha fixado a data da respectiva notificação, é seguro que ela ocorreu antes de 6 de Julho de 2005, data que na decisão impugnada se estabeleceu como limite para o pagamento voluntário. Assim, e se nada mais relevasse, quando a liquidação foi notificada à recorrente estava longe de caducar o direito respectivo. 3.6. Defende a recorrente que também o direito à inspecção caduca, pois é de caducidade, por força do disposto no artigo 298° n° 2 do Código Civil , o prazo para o efeito fixado na lei. Pode, efectivamente, defender-se que o artigo 36° n° 1 do RCPIT, ao dispor que o procedimento de inspecção só pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação, estabelece um prazo de caducidade para o exercício do direito à inspecção. É, porém, certo que o artigo 298° no 2 do Código Civil não visa a prática de actos judiciais ou procedimentais, mas o exercício de direitos atribuídos pela ordem jurídica, cujo titular é livre de os usar ou não, o que não acontece com o Estado que, estando obrigado a cobrar impostos, obrigado está, também, a adoptar os procedimentos necessários ao apuramento da realidade material em que assenta a tributação. Conforme é referido na letra do artigo, ele refere-se aos direitos que a lei não considere indisponíveis. Assim, o prazo de que a Administração dispõe para proceder a inspecções externas não estaria sujeito a caducidade. Mas também é verdade que o direito à liquidação, sendo indisponível, nem por isso deixa de estar submetido a um prazo de caducidade. Acontece que, no caso, o procedimento inspectivo iniciou-se dentro do prazo a que se refere o artigo 36° n° 1 do RCPIT, assim escapando à alegada caducidade. 3.7. Nos termos do artigo 46° , n° 1, da LGT , o prazo de caducidade do direito à liquidação suspende-se com a notificação da ordem de serviço no início da acção de inspecção externa. Já se viu que é desconhecida a data dessa notificação, mas infere-se ser anterior a 18 de Novembro de 2003, pois é de supor que o anúncio da acção inspectiva ao sujeito visado tenha antecedido o seu começo, como, aliás, é imposição legal. Porém, ainda de acordo com a mesma norma, o efeito interruptivo do prazo de caducidade cessa se a inspecção se prolongar para além do prazo legal. Não sabemos, também, qual o prazo legal para terminar a inspecção: nos termos do artigo 36° n° 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) aprovado pelo decreto-lei n° 413/98 , de 31 de Dezembro, o procedimento deve ser concluído dentro de seis meses após a notificação exigida pelo artigo 49° n° 1 do diploma. E a data dessa notificação não foi apurada. Ignora-se, deste modo, se o efeito interruptivo chegou a cessar. Mas, independentemente do efeito interruptivo do prazo de caducidade, coincidente com a notificação do início da acção inspectiva; e da eventual cessação desse efeito, em resultado do alegado prolongamento indevido daquela acção — independentemente de tudo isso, o certo é que nunca, em 6 de Julho de 2005, estava esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação. É que do regime dos artigos 45° e 46° da LGT , na sua actual redacção, em caso algum resulta que da inspecção resulte o encurtamento do prazo geral de caducidade de quatro anos previsto no n° 1 daquela primeira norma. Essa redução do prazo só poderia ocorrer em resultado da aplicação do n° 5 do dito artigo 45°; mas, como se viu, esta norma não rege o presente caso. Assim, mesmo sem conhecermos outros factos, além dos já apontados, alegados pela recorrente e não atendidos na sentença, designadamente, que o âmbito da inspecção foi definido pela própria Administração Fiscal como parcial, e que houve duas prorrogações do prazo para conclusão da inspecção, mesmo sem isso, podemos concluir com segurança que não caducou o direito à liquidação. 3.8. Aponta, por último, a recorrente, a violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da necessidade, da imparcialidade, e do numerus clausus em matéria de impostos. Aquilo contra o que reagiu a agora recorrente, através do presente processo, foi o acto de liquidação de IRC relativo ao exercício do ano de 2002. O êxito da impugnação, ou seja, a anulação desse acto, depende da verificação judicial de que ele enferma dos vícios invocados pela impugnante, ou de outros que o juiz deva conhecer por dever de ofício. Já se viu que o acto de liquidação não foi praticado depois de passado o respectivo prazo de caducidade. E outro vício próprio do dito acto não aponta a impugnante/recorrente. O vício que alega — e se consubstancia em a inspecção ter demorado mais do que o tempo legal — é próprio do procedimento inspectivo, e não se comunica ao de liquidação. Como se viu, fora do campo de aplicação do n° 5 do artigo 45° da LGT , do excesso do prazo de inspecção não resulta o encurtamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, ou seja, o prazo é meramente ordenador ou disciplinador. O procedimento inspectivo é distinto do de liquidação, ainda que, como estatui o artigo 11º do RCPIT, sob a epígrafe «impugnabilidade dos actos», tenha «um carácter meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária, sem prejuízo do direito de impugnação das medidas cautelares adoptadas ou de quaisquer outros actos lesivos dos direitos e interesses legítimos dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários». Deste modo, e em resultado do carácter meramente preparatório ou acessório atribuído ao procedimento de inspecção, a regra é que as ilegalidades nele cometidas se projectam na liquidação, acto definidor da situação tributária do sujeito passivo. Mas são imediatamente impugnáveis os actos lesivos praticados no procedimento inspectivo, como será o caso daquele que, ilegalmente, determina o prolongamento da inspecção, porventura ofendendo, como é tese da recorrente, os princípios constitucionais da legalidade (ao prorrogar o prazo para a sua conclusão para além do que lhe permitia a lei), da proporcionalidade e da necessidade (ao causar transtornos - em todo o caso, não concretizados - superiores aos que a realização do direito à tributação implicava), e da «imparcialidade na aplicação do princípio da proporcionalidade», bem como a garantia da recorrente a um procedimento inspectivo confinado aos limites temporais fixados na lei. De todo o modo, o excesso do prazo da inspecção não tem, no caso, nenhum relevo invalidante quanto à liquidação, já que a impugnante se não queixa de ter havido violação daqueles princípios e garantias quando a Administração constatou que os elementos da sua escrita ocultavam a realidade dos seus negócios, impossível de atingir através de tais elementos, e por isso se viu na necessidade de se socorrer de métodos indirectos; nem quando a Administração fixou, por essa via, o seu lucro tributável; nem quando, por fim, lhe fixou o montante de imposto devido, isto é, a medida do esforço para as despesas da comunidade correspondente aos ganhos que a sua contabilidade não revelava. E, assim, o excesso do prazo ordenador fixado na lei não é vício que inquine a liquidação. 4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada. A recorrente suportará as custas, fixando-se em 1/6 (um sexto) a procuradoria. Lisboa, 27 de Fevereiro de 2008. - Baeta de Queiroz (relator) - António Calhau - Pimenta do Vale.