01277/12 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo : 1. – A………………., LDA., com os demais sinais dos autos, recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 28 de Junho de 2012, invocando oposição entre ele e o acórdão que o Supremo Tribunal Administrativo proferiu em 14 de Dezembro de 2011, no processo n.º 1072/11. O acórdão recorrido confirmou a sentença que julgara improcedente a reclamação que a ora Recorrente deduziu contra o acto do órgão de execução fiscal, de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia para suspender o processo de execução fiscal nº 2704201101008714, improcedência que teve por fundamento a inverificação do invocado vício de violação do direito de audição prévia previsto no art. 60º , nº 1, al. b), da LGT , e de incorrecta apreciação da prova produzida quanto aos pressupostos legais da dispensa de garantia A Recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões: A questão fundamental de direito que, no modesto entender da A………………, se encontra decidida no Acórdão recorrido em oposição com o anteriormente decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 14.12.2011, proferido no processo nº 01072/11 e disponível em www.dgsi.pt (doravante, “Acórdão fundamento”), radica na obrigatoriedade - ou não - da observância do direito de audição do contribuinte em momento prévio ao indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. O que, em síntese importará esclarecer é a mais acertada interpretação dos artigos 60º, nº 1, alínea b), da Lei Geral Tributária (“LGT”) e 45º do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”): se os mencionados artigos devem ser interpretados de forma a permitir-se a não observância do direito de audição prévia nas situações de indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. No Acórdão de que ora se recorre, considerou o Tribunal a quo que, consubstanciando a decisão de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia um acto administrativo em matéria tributária e sendo-lhe aplicável o regime da participação previsto para os procedimentos tributários contido no artigo 60º da LGT , este mesmo regime da participação do interessado não deverá ser observado nas situações de indeferimento de pedidos de dispensa de prestação de garantia. Para tanto, o Tribunal a quo estriba-se, por um lado, numa aplicação subsidiária do regime previsto no Código de Procedimento Administrativo, em particular no respectivo artigo 103º, nº 1, alínea a), que possibilita a dispensa da audiência prévia nos procedimentos administrativos quando a decisão seja urgente, defendendo ser esse o caso de um pedido de dispensa de prestação de garantia; E, por outro lado, na consideração de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão de dispensa de prestação de garantia e apresenta prova do que por si vem alegado consubstancia, em si mesmo, a audição prévia desse interessado, pelo que não haveria que renovar ou duplicar essa audição. Na esteira do Acórdão fundamento, a A…………….. não concorda com o entendimento sustentado pelo Acórdão recorrido, considerando que se impõe a prévia audição do interessado nas situações em que se indefere um pedido de dispensa de prestação de garantia. Não parece ser legalmente admissível recorrer a uma possibilidade de dispensa de audição prévia prevista ou (i) num regime de aplicação supletiva ( in casu , o regime previsto no CPA) ou (ii) num regime criado ad hoc (em concreto, um regime resultante da consideração de que o requerimento de dispensa de garantia, por dever ser fundamentado e instruído com prova, consubstancia, em si, a audição prévia do interessado), quando a própria Lei Geral Tributária não se mostra omissa quanto à matéria. A alínea b) do nº 1 do artigo 60º da LGT , em concretização do postulado pelo artigo 267º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), prevê expressamente o exercício do «direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições» apresentados pelos contribuintes — como sucede, precisamente, nas situações em que ocorre o indeferimento, pela Administração Fiscal, de um pedido de dispensa de prestação de garantia apresentado pelo contribuinte —, e os nºs 2 e 3 do mesmo artigo 60º da LGT vêm indicar, peremptoriamente, as situações em que poderá ocorrer a dispensa de audição prévia no âmbito das relações jurídico-tributárias, nos quais não se inclui o indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia. Ao fazer-se apelo a um regime previsto no Código de Procedimento Administrativo (ou mesmo a um regime que decorre da interpretação de que a própria petição desempenha já o papel de audição prévia) para justificar a possibilidade de dispensa de audição prévia no caso, está-se, em bom rigor, a revogar semelhante disposição da Lei Geral Tributária, aditando-lhe outras possibilidades de dispensa de audição prévia, que o legislador fiscal manifestamente não consagrou. A aplicação do Código de Procedimento Administrativo às relações jurídico-tributárias, nos termos do disposto na alínea c) do artigo 2º da LGT , mostra-se de carácter supletivo: é a Lei Geral Tributária que se aplica em primeira linha à solução das questões postas ao intérprete aplicador, só sendo legítimo o recurso aos restantes diplomas enunciados no artigo 2º da LGT em caso de lacuna da mesma Lei. A Lei Geral Tributária não contém qualquer lacuna quanto ao exercício de audição prévia ao indeferimento de um pedido de dispensa de garantia, que possibilite ou autorize o recurso a regimes especiais previstos em legislação subsidiária ou interpretativamente criados para a situação concreta. Bem pelo contrário: a LGT claramente ordena que previamente ao indeferimento de um pedido apresentado pelo contribuinte à Administração Fiscal - como vem a ser um pedido de dispensa de prestação de garantia - seja aquele ouvido e convidado a participar na formação da decisão final - cf. artigo 60º , nº 1, alínea b), da LGT , prevendo, de igual modo, expressamente, que essa audição prévia ao indeferimento seja dispensada nas situações em que a decisão final for favorável à pretensão do contribuinte - cf. artigo 60º , nº 2, da LGT . A Lei Geral Tributária - insista-se – é expressa e clara quanto à necessidade de realização de audição prévia ao indeferimento de uma petição e às situações em que tal audição poderá ser dispensada - em que não se incluiu o pedido de dispensa de prestação de garantia. Ainda que se aceitasse a aplicação subsidiária da possibilidade de dispensa de audiência prévia, prevista no CPA para os casos em que a decisão se mostra urgente, às situações de indeferimento de pedido de dispensa de garantia - no que não se concede -, sempre importará notar que a urgência da decisão invocável para justificar esta dispensa de audiência prévia em procedimentos administrativos «não são razões ligadas com a necessidade de cumprimento do prazo legal de conclusão do processo ou com a necessidade de prevenir o aparecimento de actos tácitos que podem ser invocadas para justificar o preenchimento do pressuposto da urgência da decisão» - cf. Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, op cit. A urgência da decisão deverá ser justificada e fundamentada por referência à situação material existente, devendo resultar objectivamente do acto e das suas circunstâncias (cf., neste sentido, Ac. STA de 28-05-2002, proc. nº 048378, disponível em www.dpsi.pt), não já por referência à situação procedimental de cumprimento de determinado prazo estipulado para a conclusão do procedimentos, que vem a ser, afinal, a justificação em que se escuda o Tribunal a quo para considerar que este regime da dispensa de audiência prévia nas decisões urgentes dos procedimentos administrativos deverá ser aplicado a todos e quaisquer pedidos de dispensa de prestação de garantia de âmbito jurídico-tributário. O entendimento pugnado pelo Acórdão recorrido de aplicação subsidiária do regime de dispensa de audiência prévia, contido no Código de Procedimento Administrativo para as situações em que a decisão se revela urgente, aos pedidos de dispensa de prestação de garantia apresentados pelos contribuintes à Administração Tributária, não poderá colher. Igualmente não poderá colher o entendimento do Tribunal a quo de que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando as razões que a justificam e juntando os respectivos elementos de prova documental, desempenhe a função de audição prévia do contribuinte! Se assim fosse, em todas as situações de apresentação de um pedido de dispensa de prestação de garantia ou mesmo em todas as situações de apresentação de um qualquer pedido ou petição devidamente fundamentado e instruído com prova documental à Administração Tributária, teria de se aplicar esta interpretação de que semelhante petição inicial daquele procedimento jurídico-tributário já desempenhava o papel de audição prévia, pelo que os contribuintes, sempre que apresentassem petições devidamente fundamentadas e instruídas com prova documental, não teriam a possibilidade de, previamente ao respectivo indeferimento pela Administração Tributária, virem participar na formação da decisão final e, assim, virem obviar a eventuais erros por parte da Administração e contribuir para o cabal esclarecimento dos factos. A regra de não duplicação da audição prévia prevista no nº 3 do artigo 60º da LGT supõe, precisamente, que os contribuintes tenham sido ouvidos sobre aqueles factos numa fase prévia à liquidação (por exemplo, antes do indeferimento da sua petição que visava obviar à liquidação), o que não tem aplicação no caso concreto dos pedidos de dispensa de prestação de garantia. O pedido de dispensa de prestação de garantia deverá ser instruído, nos termos legais, com a prova documental necessária (cf. artigo 170º , nº 3, do CPPT ), todavia, com esta referência a « prova documental necessária », o legislador não está a excluir outros meios de prova admitidos em Direito, o que redundaria numa restrição materialmente inconstitucional, nas situações em que esses outros meios de prova se mostram imprescindíveis para a demonstração do direito invocado pelo contribuinte no seu pedido de dispensa. São cogitáveis situações em que os factos alegados pelo contribuinte para demonstrar, por exemplo, a falta de culpa na insuficiência de bens para prestar garantia ou o prejuízo irreparável que lhe advirá da prestação de uma garantia, não se alcançam unicamente através de meios documentais, carecendo-se, por exemplo, de prova testemunhal. «No CPPT, quando se estabelecem restrições probatórias (que têm carácter excepcional, como se infere dos arts. 72º da LGT e 50º e 115º, nº 1, do CPPT), é utilizada uma referência explícita nesse sentido, como se constata nos arts. 146º-B , nº 3, 204º , nº 1, alínea i), e 246º do CPPT » - cf. Jorge Lopes de Sousa, op. cit. -, o que não sucede no caso do pedido de dispensa de prestação de garantia. A prova dos requisitos de que depende a dispensa de prestação de garantia poderá - e muitas vezes, apenas poderá - ser feita por recurso a outros meios de prova que não a documental, pelo que não deverá vingar a interpretação de que a petição inicial de dispensa de garantia desempenha já a função de audição prévia do contribuinte, pois terão lugar diligências instrutórias e poderão surgir novos elementos sobre os quais o contribuinte nunca se pronunciou, em violação, inclusivamente, do princípio do contraditório em matéria de procedimento e processo tributário consagrado no artigo 45º do CPPT . O contribuinte tem a possibilidade legal (e constitucional) de, conhecendo a apreciação da Administração Tributária feita sobre as provas apresentadas e/ou produzidas no procedimento de dispensa de prestação de garantia, vir juntar novos elementos e sobre as mesmas se pronunciar. Esta é a solução que se impõe, não apenas constitucional e legalmente, mas também no apuramento da verdade material e cabal esclarecimento dos factos alegados que incumbe à Administração Tributária. Recorra-se ao caso concreto dos autos para ilustrar a necessidade, razoabilidade e utilidade da realização da audição prévia nas situações de indeferimento de um pedido de dispensa de prestação de garantia: se o principal fundamento apontado no despacho que motivou o indeferimento do pedido de dispensa de garantia dos autos é «a inexistência da prova necessária - quanto à totalidade do leque de garantias admissíveis», sendo que, também, a executada «Não produz prova, por exemplo, quanto ao montante do volume de negócios anual» - cf. despacho de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia, a fls. dos autos, a realização de audição prévia da A…………….. teria obviado à decisão tomada com semelhantes fundamentos meramente formais, porquanto a contribuinte poderia ter-se pronunciado, ainda graciosamente, quanto a esta apreciação da prova produzida e apresentado, inclusivamente, esses elementos - por exemplo, prova do volume de negócios anual - que a própria Administração reputa por necessários para a justa decisão da questão (mas que, curiosamente, nem notifica o contribuinte para efectuar a junção desses elementos que tinha por necessários para a instrução do processo, como lhe competiria ao abrigo do disposto no artigo 89º , nº 1, do CPA , por forma ao apuramento da verdade material), obviando, assim, a uma decisão de indeferimento meramente formal («inexistência de prova necessária quanto à totalidade do leque de garantias admissíveis»), que em nada contribui para a realização, administrativa, da justiça. É precisamente para obviar a eventuais erros e omissões da Administração Tributária, para prevenir litígios entre os contribuintes e a Administração - que deve actuar com respeito pelos princípios da imparcialidade e da boa-fé (cf. artigo 266º, nº 2, da CRP), buscando a verdade material -, para contribuir para um cabal esclarecimento dos factos e para fomentar uma mais adequada e justa decisão da Administração que se encontra previsto o direito de participação dos contribuintes nas decisões administrativas que lhes digam respeito, participação esta que, na interpretação pugnada pelo Tribunal a quo , deverá ser dispensada sempre que se estiver perante um pedido de dispensa de prestação de garantia, o que, confessadamente, não pode ser. AA. O entendimento manifestado pelo Tribunal a quo não é, de todo, o mais consentâneo com a norma ínsita no artigo 60º da LGT , nem com o princípio constitucional da participação dos administrados na formação das decisões que lhes digam respeito (art. 267º, nº 5, CRP), nem ainda com o princípio do contraditório previsto para o processo e procedimento tributário no artigo 45º do CPPT , nem, simplesmente, com o apuramento da verdade material perante um pedido de dispensa de prestação de garantia, pelo que o sentido interpretativo do Tribunal a quo não deverá manter-se, o que se requer. Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão recorrida, com todas as consequências legais. A Fazenda Pública, ora Recorrida, apresentou contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia julgar findo o recurso, por a decisão sindicada se encontrar em consonância com a jurisprudência mais recentemente consolidada pelo Supremo Tribunal Administrativo, ínsita no acórdão prolatado em julgamento ampliado realizado em 26/09/2012, onde se decidiu que « independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto de indeferimento do pedido de dispensa de prestação de garantia - acto materialmente administrativo ou acto processual - não há lugar ao exercício do direito de audição prévia previsto no artigo 60º da LGT . ». Colhidos os vistos dos Exmºs Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte matéria de facto : O Serviço de Finanças de Tondela, com base em certidões de dívida respeitantes a IVA do ano de 2007, no montante global de 304.810,33 €, instaurou, em 24-05-2011, contra a ora Reclamante, o processo de execução fiscal n.º 2704201101008714, cfr. cabeçalho da reclamação constante de fls. 79 e segs., todas destes autos (todas por referência ao processo físico), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido o mesmo se dizendo dos demais documentos infra referidos; Porque foi citada em 26-05-2011 nos já aludidos autos de execução, em 27 de Maio de 2011, apresentou requerimento a solicitar a dispensa da prestação de garantia referindo que, por entender que a decisão de instaurar a execução é ilegal, apresentou também na mesma data impugnação judicial; que pretende suspender os presentes autos de execução até à prolação de uma decisão judicial transitada em julgado, sendo que a mera apresentação daqueles processos não tem por si só efeito suspensivo, para tal necessário será a constituição de garantia ou a dispensa da mesma; a prestação de garantia provocará prejuízo irreparável na actividade da Requerente dado o acesso ao crédito bancário ser muito difícil e caro; ter já prestado garantia noutros processos executivos no valor global de € 4.056.467,44; por força de uma divergência com o IFAP e IVV encontra-se a ser executada noutros processos cujo montante global ascende a cerca de € 29.517.726,21; se tiver que prestar outra garantia “outro caminho não restaria que não fosse o de se apresenta à insolvência”; e não tem qualquer responsabilidade na “insuficiência ou inexistência de bens” - cfr. fls. 30 a 70; O Órgão de Execução Fiscal, analisando o requerido, fazendo o seu enquadramento jurídico-factual indeferiu, por despacho de 6 de Julho de 2011, o pedido de isenção com os fundamentos: “... da falta de produção de prova da insuficiência de bens penhoráveis e .. da falta de produção de prova da irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens” . Quanto à participação prévia à decisão mais referiu: “Está superiormente esclarecido (al. a) do ponto 3 da circular nº 13/99, de 08/07 da Direcção Geral dos Impostos) que a audiência dos interessados pode ser dispensada, para além de outras situações, quando a administração tributária apenas aprecie os factos que lhe foram dados pelo contribuinte, limitando-se na sua decisão a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso” , e mais determinou a notificação da executada para, no prazo de quinze dias, prestar garantia idónea no montante calculado de € 389.178,06 - vide fls. 71 a 76. Despacho comunicado à Reclamante em 13-07-2011, que reagiu a ele através da reclamação que deu origem aos presentes autos, apresentada, via postal no dia 22-07-2011 - cfr. 71 a 173. A Entidade reclamada pronunciando-se sobre a reclamação manteve o despacho reclamado e remeteu os autos a Tribunal, vide fls. 174 a 178; Actualmente, por força da conjuntura económica, o acesso ao crédito bancário é difícil e mais caro do que se verificava até fins de 2009, princípio de 2010. Para além de ser, na generalidade em que está formulado, um facto notório, o mesmo foi também afirmada pelas testemunhas 1ª e 2ª, respectivamente TOC e escriturária da Reclamante; A Reclamante necessita de recorrer ao mercado bancário para o financiamento da sua actividade, mormente, no que respeita à aquisição de vinhos e outras matérias-primas necessárias à sua laboração, que realiza no mercado Espanhol. Facto referido pelas duas já aludidas testemunhas, mas sem especificarem valores de forma a possibilitar a efectiva repercussão na Reclamante. Sempre se dirá que neste caso mais consolidada e concreta prova se obteria pela via documental pois a 1ª testemunha afirmou, ao ser ouvida em processos similares ao presente, vide reclamação 405/10, que a contabilidade de Reclamante está organizada de molde a fornecer elementos contabilísticos actualizados, num prazo máximo de 15 dias; A Reclamante já prestou, noutro processo executivo, garantias no valor global de € 3.131.919,55; outra garantia bancária prestou no montante de € 93.574,82 e, para além das referidas, outras garantias não bancárias prestou num total de cerca de um milhão de euros (€ 1.000.000,00), vide depoimento da 1ª testemunha e fls. 161 a 163; Em Janeiro de 2011 a Reclamante tinha pendentes processos de execução fiscal cujo total (quantia exequenda + juros de mora e custas) ascendia a € 35.073.038,61, sendo que desta quantia cerca de € 10.000.000,00 respeitam a taxas idênticas às em causa nestes autos e, mais de € 17.000.000,00 a subsídios - cfr doc. de fls. 144 a 161; A Reclamante no ano de 2010 apresentou prejuízos superiores a um milhão de euros sendo que nos anos anteriores, pelo menos de 2005 a 2009 apresentou resultados positivos. Os seus trabalhadores aquando da inquirição, realizada em 24 de Outubro de 2011, ainda não tinham recebido os salários de Agosto e Setembro. Estes factos resultaram do depoimento das duas 1ªs testemunhas, ambas funcionárias da Reclamante e ainda do documento de fls. 569 a 628. Tal como se disse em G) estes factos mais consolidados poderiam resultar se a Reclamante fornecesse, com se demonstrou que o podia fazer, elementos da sua contabilidade. Se a situação é tão débil não seria difícil demonstrá-lo contabilisticamente pois a mesma não pode deixar de ter relevância a esse nível. Relativamente aos resultados positivos a factualidade resultou do conjunto dos processos similares ao presente; Os rácios de solvabilidade e liquidez da Reclamante tem vindo a diminuir devido ao aumento dos encargos bancários e aumento dos clientes que não pagam, fundamentalmente os nacionais - cfr. depoimento das duas primeiras testemunhas; Devido ao que se referiu em G) e J) tem sido difícil a obtenção de garantias bancárias mormente as destinadas aos fornecedores estrangeiros, os quais fazem depender delas os fornecimentos, idem anterior; No âmbito de uma reestruturação do grupo de empresas em que a Reclamante se insere, que foi sendo gizada desde, pelo menos o ano de 2002, nos anos de 2005 e 2006 verificou-se a alienação de imóveis daquela, os imóveis onde se situam as suas instalações, bem como vinhas, o laboratório, etc., a uma empresa do ramo imobiliário do mesmo grupo, atingindo as alienações um valor total superior a € 2 000 000,00 (dois milhões de euros) - cfr. depoimento das 1ª e 3ª testemunhas, sendo que a terceira é trabalhadora da imobiliária que terá sido a adquirente dos referidos bens. Também neste caso se dirá que uma consolidação da factualidade vinda de referir se deveria ter realizado pois que, para além do que se disse nas outras alíneas, quanto à referida alienação a Reclamante tinha a especial obrigação de ter disponível uma documentação de tais negócios pois que os mesmos estão a ser judicialmente apreciados em sede de impugnação pauliana que corre termos no Tribunal judicial de Tondela A solicitação da Reclamante a B……………. apresentou estudo realizado em meados de Julho de 2002 onde apontou soluções de reestruturação para Aquela e respectivo grupo empresarial em que se insere, vide doc. de fls. 363 a 566; Apesar da alienação vinda de referir, no balanço de 31 de Dezembro de 2009 a Reclamante ainda apresentava imobilizações corpóreas num valor próximo dos € 5 000 000,00 - cfr. o já aludido balanço constante de fls. 164 a 166; O grupo em que a Reclamante se insere integra cerca de dez sociedades englobando, entre outras, sociedades imobiliárias, vide o depoimento das 3 testemunhas e o estudo aludido em N. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pelo TCAN em 28 de Junho de 2012 (acórdão recorrido), com o acórdão que o STA proferiu em 14 de Dezembro de 2011, no processo n.º 1072/11 (acórdão fundamento). Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de apreciar a questão - cfr. art. 687.º , n.º 4, do Código de Processo Civil . Está em causa um recurso por oposição de acórdãos interposto em reclamação judicial deduzida contra acto praticado em execução fiscal instaurada em 24/05/2011, ao qual é, assim, aplicável o ETAF de 2002 ( Cfr., sobre o tema, o acórdão do Pleno desta Secção, de 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07. ), pelo que o seu conhecimento, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , n.º 1, alínea b), desse diploma legal, 152.º , n.º 1, alínea a), do CPTA e 284.º do CPPT , depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito ; que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA , pois como se deixou explicado em diversos acórdãos do Pleno desta Secção, designadamente nos acórdãos proferidos em 26/09/2007, no recurso n.º 0452/07, e em 12/12/2012, no recurso nº 0932/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos previsto no art. 284.º do CPPT passou a depender, para todos os processos instaurados a partir de 1 de Janeiro de 2004, não só do requisito positivo acima enunciado, como, também, e cumulativamente, do requisito negativo previsto no art.º 152º do CPTA para os recursos para uniformização de jurisprudência, traduzido na exigência de que não se verifique a situação de a decisão recorrida estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. E como tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar essa contradição, e que são os seguintes: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta, e que tal oposição decorra de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Vejamos, então, se no caso ocorrem os enunciados requisitos legais, começando pela verificação da existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito . O presente recurso tem por única base e fundamento a oposição quanto à questão da pertinência legal da audiência prévia no âmbito do pedido de dispensa de prestação de garantia deduzido em processo de execução fiscal, face ao que dispõe o artigo 60º , nº 1, al. b), da LGT . Nesta vertente do julgado, o acórdão recorrido confirmou a sentença que julgara improcedente a reclamação que a executada, ora Recorrente, deduzira contra o acto do órgão de execução fiscal que lhe indeferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia para suspender o processo executivo, por tal pedido não se achar instruído com a necessária prova documental quanto à insuficiência de bens penhoráveis e quanto à falta de responsabilidade do executado nessa insuficiência/inexistência de bens. Improcedência que teve por fundamento, além do mais, a inverificação do invocado vício violação do direito de audição prévia. Para o efeito, sufragou-se a orientação perfilhada pelo TCAN em diversos acórdãos, designadamente no que fora proferido em 18/04/2012, no processo nº 414/11.0BEVIS , o qual, por sua vez, subscrevera a orientação jurisprudencial plasmada no acórdão prolatado pelo STA em 23/02/2012, no processo nº 59/12, que transcreveu, afirmando que « (…) a decisão sobre o pedido de dispensa de prestação de garantia deve qualificar-se, salvo o devido respeito por contrária opinião, como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária(…). Razão por que se impunha, em princípio, observar o princípio da participação contido no artigo 60º da LGT .(…) », concluindo que «(…) embora o artigo 60º da LGT não preveja expressamente situações de dispensa do dever de audição prévia no procedimento tributário para os procedimentos em que há, de forma objectiva e revelada pela lei, urgência na prolação da decisão, cremos que deve apelar-se ao regime contido no Código de Procedimento Administrativo, cujo artigo 103.º, n.º 1, estabelece que não há lugar a audiência dos interessados «Quando a decisão seja urgente», por força da aplicação subsidiária desta norma em conformidade com o disposto no artigo 2.º , alínea c) da LGT . (…) E se é verdade que o direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhes dizem respeito tem de ser norteado pelo princípio superior da salvaguarda dos seus direitos ou interesses legítimos na feitura de uma decisão que se deseja correcta, não o é menos que tal exercício não deve criar obstáculos a situações objectivas de urgência legal, razão por que se impõe observar, também nos procedimentos tributários de carácter urgente, a norma que prevê a dispensa de audição contida no referido artigo 103.º , nº 1, alínea a), do CPA . (…) Sempre se dirá, porém, para os que não aceitem a aplicabilidade da referida norma do Código de Procedimento Administrativo, que o próprio requerimento em que o interessado expõe a sua pretensão, indicando todas as razões que, em seu entender, a justificam, e ao qual é obrigado a juntar logo todos os elementos de prova, desempenha aqui a função da audiência prévia, pois que seguindo-se uma imediata decisão fica afastada a possibilidade daquele ser surpreendido com diligências instrutórias que só por si justificassem um acto de sentido contrário àquele que aguardava. (…). É o que resulta, aliás, da regra geral contida no n.º 3 do artigo 60.º da LGT , segundo a qual “tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado”, quando aplicada a todos os procedimentos tributários que culminem com um acto final lesivo, seja ele ou não um acto de liquidação.(…) ». Já o acórdão fundamento confirmou a sentença que julgara procedente, com fundamento em violação do direito de audição prévia, reclamação deduzida contra despacho de indeferimento de pedido de dispensa de prestação de reforço de garantia para suspensão de execução fiscal. Neste acórdão entendeu-se que « (…) o despacho de indeferimento objecto da presente reclamação qualifica-se como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite (…) », decidindo-se que « (…) em face dessa definição como acto administrativo e tratando-se, como se trata, de um acto administrativo definidor de uma situação jurídica que no caso é desfavorável ao contribuinte, impunha-se a sua prévia audição, de acordo com o estatuído nos arts. 100º do CPA e 60º da LGT. Tanto mais que, no caso, a própria recorrente alega que o indeferimento do pedido de dispensa de reforço da garantia se fundamentou na circunstância de o órgão de execução fiscal ter considerado que o pedido não se encontra instruído com todos os elementos documentais comprovativos da verificação dos pressupostos de que depende a concessão da dita dispensa de prestação do reforço da garantia e por não ter sido apresentada prova da irresponsabilidade do executado pela situação de insuficiência/inexistência de bens.(…) ». Como assim, afigura-se manifesta a oposição de julgados entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, por ambos assentarem em situações fácticas idênticas nos seus contornos essenciais e estar em causa o mesmo fundamento de direito (interpretação e aplicação do art. 60º da LGT ) e, não tendo havido alteração substancial da regulamentação jurídica pertinente, foi perfilhada solução oposta em cada um dos dois arestos, por decisões expressas e antagónicas. Concluindo-se pela existência de oposição entre os arestos em causa, cabe, então, apreciar o segundo requisito, isto é, se a decisão impugnada está, porventura, em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, a qual deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção. Ora, a questão jurídica colocada no presente recurso foi já apreciada em julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes Conselheiros em exercício nesta Secção, realizado ao abrigo na norma contida no artigo 148.º do CPTA, e que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2012, publicado no Diário da República, 1ª Série, nº 244, de 22/10/2012, nele se decidindo que « (…) independentemente do entendimento que se subscreva relativamente à natureza jurídica do acto aqui em causa (indeferimento do pedido de isenção de garantia) - acto materialmente administrativo praticado no processo de execução fiscal ou acto predominantemente processual, é de concluir que não há, neste caso, lugar a exercício do direito de audiência ( artigo 60.º da LGT ) […] », entendimento que, de resto, já se revelava uniformemente seguido neste Supremo Tribunal ( Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos pelo STA em 23/02/2012, no processo n.º 059/12; em 09/05/2012, no processo n.º 0446/12; em 23/05/2012, no processo n.º 0489/12; em 20/06/2012, no processo n.º 0625/12, em 11/07/2012, no processo nº 0665/12, em 7/03/2012, no processo nº 0185/12, sendo que o Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Casimiro Gonçalves, que relatara o acórdão fundamento, reviu a posição que aí assumira, como consta da declaração de voto exarada no mencionado acórdão de 23/05/2012, e relatou o citado acórdão uniformizador de jurisprudência nº 5/2012. ). E como se colhe das declarações de voto apostas no referido acórdão e se confirma pela leitura dos recentes acórdãos deste Supremo Tribunal, a actual divergência entre os Juízes Conselheiros em exercício na Secção diz somente respeito ao discurso argumentativo fundamentador da inaplicabilidade da norma contida no art.º 60º da LGT , pois que a orientação por todos assumida é unânime no sentido dessa inaplicabilidade. Neste contexto, tendo o acórdão recorrido acolhido a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, o recurso “ sub specie ” carece de um requisito legal de admissibilidade, não podendo passar-se ao seu conhecimento. 4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o presente recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 10 de Abril de 2013. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – Maria Fernanda dos Santos Maçãs .