0147/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A……., S.A., com os sinais dos autos, deduziu oposição à execução fiscal, que lhe havia sido instaurada para cobrança de dívidas de IVA relativas ao mês de Maio de 2011, no Tribunal Tributário de Lisboa que, por sentença proferida em 28 de Setembro de 2012, julgou a oposição improcedente, por entender que o prazo de caducidade do direito às liquidações ainda não tinha decorrido na data em que a oponente foi notificada das liquidações. Não se conformando com tal aresto, A…….., S.A., interpôs recurso para a secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as suas Alegações , com as seguintes Conclusões : Vem o presente recurso interposto contra a Sentença, proferida em 28 de Setembro de 2012, proferida a fls... dos autos de Oposição à Execução que correram termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º 2195/06.6BELSB , e que julgou a Oposição à Execução apresentada pela ora Recorrente improcedente, mantendo na ordem jurídica o processo de execução n.º 3247200501153595 contra si instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, para cobrança de dívida relativa a liquidação oficiosa de IVA do mês de Maio de 2011 e correspondentes juros compensatórios e acrescido, no valor total de € 152.088,58 (cento e cinquenta e dois mil, oitocentos e oitenta euros e cinquenta e oito cêntimos). Entendeu o Tribunal a quo na Sentença recorrida que o prazo de caducidade do direito às liquidações não havia ainda decorrido aquando da sua notificação à Recorrente em 22 de Agosto de 2005, nem aquando da sua citação para a execução fiscal instaurada para cobrança das dívidas delas resultantes, com base nos seguintes fundamentos: A nova redacção do artigo 45º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro) é aplicável ao prazo em curso, atento o disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil , não se consubstanciando tal aplicação numa aplicação retroactiva daquela disposição legal, pois que o prazo de caducidade ainda estava em curso à data da entrada em vigor da lei nova. Estando em causa IVA do mês de Maio de 2001, iniciando-se a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação em 1 de Janeiro de 2002, à data da notificação das liquidações — 22 de Agosto de 2005 — não havia, ainda, decorrido tal prazo, de quatro anos, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT . Ora, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que outro deveria ter sido o entendimento perfilhado pelo Ilustre Tribunal Tributário de Lisboa pelos fundamentos que seguidamente se explanam e que determinam a extinção do processo de execução fiscal nº 3247200501153595. Dispunha o artigo 45º, número 4 da Lei Geral Tributária, na redacção em vigor à data dos factos sub judice (i.e antes da Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro), que o prazo de caducidade se contava a partir da data do facto tributário e não, como veio a suceder com a entrada em vigor da Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto E. A este propósito dispõe a parte final do nº 2 do artigo 12º do Código Civil que quando a lei nova dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhe deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor. Porém, no caso em apreço, a nova redacção veio unicamente alterar o inicio de contagem do prazo de caducidade para o IVA, sendo que relativamente às liquidações sub judice o respectivo prazo já se havia iniciado, nos termos da lei vigente nas respectivas datas, tendo já ocorrido e consumado o respectivo facto, pelo que a nova redacção, nesse particular nada pode alterar quanto ao mesmo, por já se ter verificado em data anterior e ao abrigo do regime anterior. Não dispondo a sobredita Lei de qualquer norma transitória quanto à aplicabilidade da referida regra sobre a contagem do prazo de caducidade no IVA, nem qualquer disposição que confira “carácter interpretativo” à alteração legal que produziu naquela matéria, é forçoso concluir que a nova redacção só é aplicável aos factos tributários ocorridos após a sua publicação e entrada em vigor. Por outro lado, a caducidade é pacificamente entendida como matéria substantiva, por regular a eficácia do direito material, pelo que se aplica a norma em vigor no momento em que se verificou o “facto tributário”, nos termos do preceituado no n.º 1, do artigo 12º da Lei Geral Tributária. De outra forma não poderia ser, pois tratando-se a norma constante do artigo 45º da Lei Geral Tributária de uma norma sobre garantias dos contribuintes — pois limita no tempo o direito à liquidação de tributos — a sua alteração com efeitos retroactivos é proibida, sob pena de manifesta violação do disposto no artigo 103º, números 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa. Acresce que o artigo 45.º da Lei Geral Tributária (redacção anterior a Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro), criou expectativas juridicamente consolidadas, relativamente aos limites temporais em que o direito de liquidar o imposto podia ser exercido, com base na lei vigente à data daquele facto tributário, que não podem ser frustradas. Nestes termos, a aplicação do artigo 45º, n.º 4, da Lei Geral Tributária, na redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro mostra-se inadmissível, consubstanciando uma viciação dos princípios constitucionais da legalidade tributária, da não retroactividade da lei fiscal e do Estado de Direito Democrático, respectivamente plasmados nos artigos 2.º e 103º, n.ºs 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa, padecendo, em consequência, o sentido decisório perfilhado pelo Tribunal a quo de erro de julgamento. E não colhe o argumento de que se aplicaria in casu o disposto no artigo 297º do Código Civil quanto à contagem de prazos, quando há sucessão de prazos. É que, tal normativo, apenas teria aplicabilidade se a Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro tivesse alterado o prazo, o que não ocorreu, pois este manteve-se em quatro anos. Em face do supra exposto, a liquidação de IVA e, bem assim, a dos respectivos juros compensatórios, são manifestamente ilegais, na medida em que, tendo sido emanadas em 9 de Agosto de 2005 (conforme data aposta no documento) e, em consequência, notificadas ao Recorrente após essa data (apenas em 22 de Agosto de 2005), encontrava-se já caducado o respectivo direito à liquidação, razão pela qual deverá a Sentença recorrida ser anulada por erro de julgamento. Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, e, assim, revogada a Sentença recorrida, por erro de julgamento, e, consequentemente, ser ordenada a extinção do processo de execução fiscal n.º 3247200501153595, com todas as consequências legais.” Não foram apresentadas contra-alegações. O Digno Representante do Ministério Público, junto do STA, emitiu douto Parecer no sentido da improcedência do recurso, por aplicação da jurisprudência deste Supremo Tribunal (cfr., nomeadamente, os acórdãos de 26-11-2008, e de 3-3-2010 e 17-3-11, este de novo do Pleno, proferidos, respectivamente, nos recursos 598/08 e 1076/09, os 2 últimos). Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir . FUNDAMENTOS 1. DE FACTO A sentença, sob recurso, deu como provada a seguinte matéria: Em 9 de Agosto de 2005, a Administração Tributária efectuou, relativamente à ora Oponente, liquidação adicional de IVA do mês de Maio de 2001, no valor de €122 346,02— fls. 15; Na mesma data referida em A, a Administração Tributária efectuou à ora Oponente liquidação de juros compensatórios relativamente à liquidação referida em A, no montante de €26 349,65 - fls. 14; A Oponente foi notificada das liquidações referidas em A e em B em 22 de Agosto de 2005- fls.16; Em 12 de Novembro de 2005, foi instaurado processo de execução para cobrança coerciva da dívida resultante das liquidações referidas em A e em B — fls. 23; A ora Oponente foi citada para a execução fiscal referida em D, em 05 de Dezembro de 2005— fls. 21.” DE DIREITO Das questões a apreciar e decidir A……., SA., citada no âmbito do processo de execução fiscal nº 3247200501153595, instaurado para cobrança coerciva dos montantes relativos ao acto de liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado, relativo ao período de Maio de 2001, no montante de €122.346,02, deduziu oposição alegando, no essencial, a falta de caducidade da liquidação do IVA e respectivos juros compensatórios no prazo de caducidade. Para tanto invocou que estando em causa a prática em 9/8/2005 de actos de liquidação de IVA, reportados ao período de Maio de 2001, tais actos foram praticados depois de decorrido o respectivo prazo de caducidade, nos termos do disposto no art. 45º, nºs 1 e 4, da Lei Geral Tributária, na redacção anterior à que foi dada pelo nº 1 do art. 43º da Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro. Por sentença proferida em 28/9/2012, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, foi julgada a oposição improcedente por não verificada a alegada caducidade. Para tanto ponderou a Mmª Juíza “a quo” que “(…) Nos termos do nº 4 do mesmo artigo 45º da LGT , o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. “(…) Antes da alteração que lhe introduziu a Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, o nº 4 do art. 45º da LGT dispunha: “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu”. “O Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se por mais de uma vez, como no Acórdão proferido em 7 de Setembro de 2011, no Processo com o nº 461/11, no sentido de que, atendendo a que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do “inteiro” prazo de caducidade e não a ocorrência do seu “ dies a quo ”, a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento o disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil . “(…) E por aplicação da referida jurisprudência, conclui-se, na sentença recorrida, que “Também no caso dos autos, estando em causa IVA do mês de Maio de 2001, iniciando-se a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação em 1 de Janeiro de 2002 (o que se decide com os fundamentos transcritos que se perfilham), à data da notificação das liquidações - 22 de Agosto de 2005 — não havia, ainda, decorrido tal prazo, de quatro anos, nos termos do nº4 do art. 45º da LGT ”. Contra este entendimento se opõe o recorrente alegando, em síntese, que é de concluir pela verificação da caducidade, porquanto: “(…) Não dispondo a sobredita Lei de qualquer norma transitória quanto à aplicabilidade da referida regra sobre a contagem do prazo de caducidade no IVA, nem qualquer disposição que confira “carácter interpretativo” à alteração legal que produziu naquela matéria, é forçoso concluir que a nova redacção só é aplicável aos factos tributários ocorridos após a sua publicação e entrada em vigor. “H. Por outro lado, a caducidade é pacificamente entendida como matéria substantiva, por regular a eficácia do direito material, pelo que se aplica a norma em vigor no momento em que se verificou o “facto tributário”, nos termos do preceituado no n.º 1, do artigo 12º da Lei Geral Tributária. “I. De outra forma não poderia ser, pois tratando-se a norma constante do artigo 45º da Lei Geral Tributária de uma norma sobre garantias dos contribuintes — pois limita no tempo o direito à liquidação de tributos — a sua alteração com efeitos retroactivos é proibida, sob pena de manifesta violação do disposto no artigo 103º, números 2 e 3, da Constituição da República Portuguesa”. Em face das conclusões, que delimitam o âmbito e o objecto do presente recurso, a questão a decidir é a de saber se, tratando-se de IVA e tendo o facto tributário ocorrido em 2001, quando vigorava a redacção do art. 45º da LGT , que determinava o início do prazo de caducidade do direito à liquidação na data do facto tributário, é esta data (Maio de 2001) que deve ser considerada como início do prazo de caducidade das liquidações ou se deve ser aplicável a nova redacção do art. 45º da LGT , dada pela Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, considerando-se iniciado o prazo de caducidade em Janeiro de 2002. Vejamos. 2. O artº 45º , nº 4 da LGT , em vigor à data dos factos, dispunha o seguinte: “4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu” A Lei nº 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, veio dar àquela norma a seguinte redacção: “4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”. No caso dos autos, como ficou dito, em 9 de Agosto de 2005 a Administração Tributária efectuou, relativamente à ora recorrente, liquidação adicional de IVA do mês de Maio de 2001. Como o prazo de caducidade previsto no art. 45º da LGT é de quatro anos, a recorrente considera que a liquidação desse imposto já havia caducado, uma vez que tal deve contar-se a partir da data da ocorrência do facto tributário e não a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verifica a exigibilidade do imposto. Na sua opinião, a nova redacção dada ao nº 4 do artigo 45º da LGT pelo artigo 43º do Lei nº 32-B/2002 de 30/12 não se aplica ao caso concreto porque, quando entrou em vigor, já tinha ocorrido o início da contagem do prazo de caducidade, que é um « evento instantâneo », com efeitos imediatos. Verifica-se, pois, que no decurso do prazo de caducidade surgiu um nova lei que alterou o termo inicial do prazo de quatro anos, o qual deixou de ser a data da ocorrência do facto tributário para passar a ser o início do ano civil àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto. A sentença, seguindo a jurisprudência mais recente do STA, aplicou a nova lei, com o argumento de que « o facto extintivo do direito à liquidação é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo », pelo que, de acordo com o nº 2 do artigo 12º do Código Civil , a nova lei é de aplicação imediata. Com efeito, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal de 17/3/2011 (rec. nº 01076/09), julgando uma oposição de julgados, com um outro Acórdão do Pleno da mesma Secção (rec nº 026806B, de 7/5/2003), decidiu, tal como resulta do respectivo sumário, que « na redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT dada pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002 , de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não a partir da data em que o facto tributário ocorreu, mas a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto »; e que « tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil » . O Acórdão fundamenta-se no seguinte: “ Entendemos pois que à determinação do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002 se aplica o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002 , de 30 de Dezembro, não se consubstanciando tal aplicação numa aplicação retroactiva daquela disposição legal, pois que o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo, ao contrário do alegado (cfr. conclusão 2.ª das alegações de recurso), uma vez que o efeito extintivo do direito de liquidar apenas opera no termo do prazo e este estava ainda em curso à data da entrada em vigor da lei nova. “Ora, na lição de BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpress., Coimbra, Almedina, 2002, p. 235), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência”». E continua o insigne Mestre, a páginas 242/243, «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova». Assim, aceite o pressuposto de que não é o início do prazo de caducidade, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à liquidação do tributo por parte da administração fiscal, pressuposto que nos parece inquestionável, impõe-se a conclusão, por aplicação da regra contida na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no artigo 12.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, de que a nova redacção do preceito é aplicável aos caso dos autos (prazos de caducidade do IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002) ”. Por sua vez, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 8 de Fevereiro, de 2012, proc nº 931/11, embora chegando à mesma conclusão (aplicação imediata da lei nova), fundou-se noutra argumentação, ponderando-se para o efeito que: “(…) as regras de validade geral sobre os conflitos de leis no tempo, constantes dos artigos 12º, 13º e 297º do Ccv, não resolvem directamente o problema da aplicação da lei nova que, sem alterar o prazo de caducidade, altera o momento inicial da sua contagem, retardando ou antecipando, relativamente ao da lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr. “A jurisprudência referida e a recorrente partem da mesma regra do nº 2 do artigo 12º do CCV, chegando, porém, a posições diferentes: aquela, fundamentando-se em que «o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo», aplica a nova lei; este, considerando que « o facto que determina o início da contagem de um prazo é um evento instantâneo », aplica a lei antiga, uma vez que na data da nova lei já se tinha verificado. “É verdade que no momento em que entrou em vigor a nova lei já tinha ocorrido o «termo inicial» do prazo de caducidade, sendo certo que a nova lei não alterou o prazo, mas apenas o momento inicial a partir do qual ele começa a correr. Ora, se esse momento já ocorreu, poderia defender-se que a lei nova não atinge factos passados e por conseguinte deveria aplicar-se a lei antiga, à luz do que se dispõe no artigo 12º. “Mas o problema é resolvido por Baptista Machado através da aplicação analógica da regra contida no nº 2 do artigo 297º do Ccv e não através da aplicação da parte final do nº 2 do artigo 12º. “Na obra “ Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil ”, Baptista Machado resolve esta questão nos seguintes termos: «quanto a este problema defende Roubier que a lei que retarda o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que alonga o respectivo prazo – pelo que o dito prazo se deverá contar do ponto de partida estabelecido na nova lei; e que a lei que antecipa o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que abrevia o respectivo prazo – pelo que o prazo em questão deverá ser contado a partir da entrada em vigor da LN se, por este modo, ele vier a sofrer um encurtamento, e de acordo com a LA, a partir do momento inicial fixado por esta lei, na hipótese contrária. Cremos serem perfeitamente defensáveis, com base na analogia, estas soluções. E não valerá alegar-se, contra a solução dada à primeira hipótese, que se faz aplicação da LN a um facto passado ao retardar-se, de acordo com ela, o momento inicial da prescrição; pois que também da solução contida no nº 2 do art. 297º se poderia dizer, como vimos, que ela representa uma aplicação da LN a factos passados» ( Cfr. p. 165. ) (cfr. ob cit. pág. 165)”. Por aplicação desta doutrina, também aplicável aos prazos de caducidade, a nova redacção dada ao nº 4 do artigo 45º da LGT pela Lei nº 32-B/2002 veio retardar o momento inicial do prazo de caducidade, alongando o respectivo prazo, pelo que o respectivo prazo de caducidade se deve contar do ponto de partida estabelecido na lei nova, ou seja, a partir de 1 de Janeiro de 2002. Assim sendo, não é necessário sequer determinar se a nova lei é ou não interpretativa, pois a LN sempre seria de aplicação imediata ao prazo em curso. Aplicando o exposto ao caso em apreço, estando em causa IVA do mês de Maio de 2001, iniciando-se a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação em 1 de Janeiro de 2002, tal como se conclui na sentença recorrida, ainda que com outra fundamentação, à data da notificação das liquidações - 22 de Agosto de 2005 — não havia, ainda, decorrido tal prazo, de quatro anos, nos termos do nº4 do art. 45º da LGT . Nesta sequência, pode ler-se na sentença recorrida que “Não tendo decorrido o prazo de caducidade do direito às liquidações na data em que a ora Oponente foi notificada das liquidações, nem, tão pouco, quando foi citada para a execução fiscal instaurada para cobrança da dívida delas resultante, não se verifica o fundamento de oposição utilizado - falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade - pelo que será a Oposição julgada improcedente”. Não assiste também razão à recorrente quanto ao facto de tal interpretação contender com o princípio constitucional da legalidade, ainda que fosse de incluir os prazos de caducidade entre os elementos essenciais dos impostos, o que é discutível ( Ver indicação de jurisprudência em sentido contrário em DIOGO LEITE DE CAMPOS e OUTROS, Lei Geral tributária, Anotada e Comentada, 4ª ed., 2012, Encontro da Escrita, pp. 106 ss. No sentido de que a suspensão do prazo de prescrição não está sujeito ao princípio da legalidade, cfr., o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 280/2010. Na doutrina, sobre a extensão da reserva de lei se restringirem à incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes, cfr. SÉRGIO VASQUES, Manual de Direito Fiscal , 2011, Almedina, Coimbra, pp.283 ss. ) , a verdade é que estamos a falar de uma lei da AR ( Lei nº 32-B/2002 ). Em face do exposto improcedem as alegações da recorrente, mantendo-se a sentença recorrida, ainda que com distinta fundamentação. DECISÃO Termos em que os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 15 de Maio de 2013. - Fernanda Maçãs (relatora) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.