01357/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- São excluídos da tributação (em mais-valias) os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, isto nos termos do n. 5 do art. 10° do CIRS.

II- Porém, se o contribuinte utilizar o produto da alienação para liquidar o empréstimo que contraiu com a aquisição do primeiro imóvel, contraindo empréstimo bancário para adquirir novo imóvel para habitação, não beneficia da exclusão da tributação prevista naquele normativo.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., e mulher, B..., identificados nos autos, impugnaram judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação de IRS do ano de 1996 e respectivos juros compensatórios.

Alegam ter comprado um prédio urbano em 1994, onde instalaram a habitação. Contraíram para o efeito um empréstimo Venderam-no em 1996. Adquiriram depois um novo imóvel. Com o dinheiro obtido naquela venda pagaram o empréstimo contraído, suportando com ele ainda os encargos com a aquisição da nova habitação. Para o pagamento do restante preço contraíram um novo empréstimo.

Defendem que o produto da alienação não pode ser tributado em mais-valias, uma vez que todo ele foi canalizado e reinvestido na totalidade antes de decorrido o prazo de 24 meses, referido na al. a) do n. 5 do art. 10° do CIRS.

O Mm. Juiz do 1 ° Juízo daquele Tribunal julgou a impugnação procedente.

Inconformados, recorreram para este Supremo Tribunal, quer o MINISTÉRIO PÚBLICO, quer a FAZENDA PÚBLICA.

O Sr. Procurador da República concluiu assim as respectivas alegações de recurso:

1. Está provado que os impugnantes obtiveram mais-valias ao alienar, por escritura pública de 4.11.1996, as fracções A e N, pelo preço de 10.800.000$00, que haviam adquirido, em 3.2.1994, pelo preço de 8.250.000$00.

2. Está provado que, por escritura pública de 18.12.1996, os impugnantes adquiriram, pelo preço de 15.000.000$00, a fracção Z, tendo contraído empréstimo no valor de 15.000.000$00 destinado a essa aquisição.

3. Na declaração de rendimentos do ano de 1996, para efeitos de IRS, os impugnantes declararam a venda referida em 1. que o valor da aquisição havia sido de 8.250.000$00.

4. Os impugnantes não reinvestiram o valor da venda referida em 1, pois contraíram um empréstimo bancário no valor de 15.000.000$00 destinado à aquisição da fracção Z.

5. O legislador, ao condicionar, na alínea a) do n. 5 do art. 10.º, a concessão de isenção às mais-valias decorrentes da venda de casa de habitação à posterior aplicação do produto da alienação na aquisição de outro imóvel para habitação, quis dizer que essas mais-valias tinham que ser aplicadas no pagamento do preço relativo à nova aquisição.

6. Apenas há lugar à exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação se, no prazo de 24 meses contados da data da realização o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel.

7. A douta sentença recorrida, ao restringir a concessão dessa isenção ao único requisito do prazo de 24 meses da aquisição de nova habitação, julgando procedente a impugnação, violou o disposto na alínea a) do n. 5 do art. 10° do CIRS.

8. Pelo que, julgando-se procedente o recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue a impugnação totalmente improcedente.

Por sua vez, o representante da Fazenda Pública apresentou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso:

1. Estando em causa a interpretação dada ao requisito contido no art. 10°, n. 5, a), na parte em que se lê: "o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel", não pode considerar-se que o facto de a aquisição do novo imóvel se ter efectuado com recurso ao crédito bancário, pela totalidade do preço, não é impeditivo para que deixe de haver lugar à exclusão tributária prevista na mesma norma.

2. Se o adquirente, na compra do outro imóvel, utiliza, não o produto da alienação do anterior, mas o capital que obteve através de recurso a empréstimo bancário, não se pode concluir pela realização de um reinvestimento relevante para efeitos de exclusão tributária, porque inexiste o nexo de causalidade entre as duas transacções.

3. O conceito de reinvestimento que releva para efeito da aplicação da norma, é a de reinvestimento do produto da alienação na aquisição de outro imóvel, e não a realização de um qualquer investimento, sem curar de saber da proveniência do capital utilizado, na medida em que é atendível a substância económica dos factos tributários, nos termos do art. 11°, n. 3 da LGT.

4. O emprego do vocábulo reinvestimento, implica, em si mesmo, a reafectação de um determinado capital (o produto da alienação anterior), a um fim específico, e não a simples afectação de capital à aquisição de bens, como se entenderia se, ao invés, fosse utilizada a expressão «investimento».

5. A actuação da Administração Fiscal foi conforme à lei, ao não considerar haver lugar à exclusão de tributação prevista na alínea a) do n. 5, do art. 10° do CIRS, por se ter demonstrado que a aquisição do novo imóvel foi custeada, na íntegra, pelo recurso a empréstimo bancário, justificando-se a manutenção da liquidação efectuada, por se demonstrar a sua validade e justeza.

6. A douta sentença recorrida violou o disposto nos artºs. 1° e 10°, n. 1 e n. 5, a) do CIRS.

Não houve contra-alegações.

Foram colhidos os vistos legais.

2 É a seguinte a matéria de facto fixada na instância:

a) Por escritura pública de 03-02-1994 os impugnantes adquiriram pelo preço de oito mil duzentos e cinquenta contos a fracção autónoma designada pela letra "A" e a designada pela letra "N" destinadas a habitação e garagem respectivamente do prédio sito na freguesia de ..., concelho de Vila Nova de Gaia, Rua ..., n. ... e Rua ... n.

b) O Banco Nacional de Crédito Imobiliário concedeu aos impugnantes em 03-02-1994 um empréstimo no valor de Esc. 12.000.000$00 destinado a habitação o qual foi integralmente liquidado em 04-11-1996.

c) Por escritura pública de 04-11-1996 os impugnantes venderam pelo preço de dez milhões oitocentos mil escudos as fracções "A" e "N" referidas em a).

d) Por escritura pública de 18-12-1996 os impugnantes adquiriram pelo preço de 15.000.000$00 a fracção autónoma designada pela letra "Z" do prédio inscrito na matriz sob o art. 5116 da freguesia de ..., Vila Nova de Gaia.

e) Pela escritura referida em d) os impugnantes contraíram um empréstimo ao .... no valor de 20.000.000$00, sendo 15.000.000$00 para aquisição e 5.000.000$00 para obras constituindo hipoteca sobre a fracção referida em d).

f) Em 05-02-2001 os impugnantes apresentaram declaração de rendimentos de substituição referente ao ano de 1996, para efeito de IRS, declarando que em 04-11-1996 haviam vendido as fracções "A" e "N" referidas em a) pelo valor de realização de Esc. 10.000.000$00 e que o valor de aquisição havia sido Esc. 8.250.000$00.

g) Em 26-06-2001 a Administração fiscal procedeu à liquidação de IRS referente aos impugnantes e ao ano de 1996 no valor a pagar de Esc. 403.128$00, sendo a data limite para o efeito 16-08-2001.

h) Em 13-11-2001 os impugnantes deduziram reclamação contra aquela liquidação a qual foi indeferida.

i) Os impugnantes foram notificados daquele indeferimento por carta registada com aviso de recepção assinado este em 20-02-2002.

j) Em 06-03-2002 foi apresentada a presente impugnação judicial.

3. Sendo estes os factos vejamos agora o direito.

Está em causa a interpretação do art. 10°, n. 1, al. a) e n. 5 do CIRS.

Era a seguinte a redacção então vigente:

"1. Constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais resultem de:

"a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (...).

“...

"5. São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar se, no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino".

Pois bem.

A leitura do probatório, a nosso ver, é bastante para dar resposta à questão.

Na verdade, e como resulta das alíneas d) e e) do probatório, a aquisição da nova casa de habitação foi paga com um empréstimo contraído para esse fim.

Por outro lado, e como resulta expressamente da alegação dos impugnantes, na sua petição inicial (art. 17°), o produto da venda do 1° imóvel foi utilizado para pagamento do empréstimo contraído para a aquisição desse mesmo imóvel.

Ou seja: o produto da venda não se destinou ao reinvestimento na aquisição de nova habitação.

Logo não funciona a exclusão prevista no n. 5 do citado artigo 10° do CIRS.

É certo que os impugnantes também asseveram que da venda da 1ª casa também utilizaram parte do produto da venda "para suportar os encargos derivados do registo da aquisição, pagamento de sisa e realização escritura de compra e venda da nova habitação".

Só que esta afirmação não obteve comprovação no probatório, sendo que nem sequer está quantificado esta quota parte destinada a um tal desiderato.

E porque assim é, parece ser logo de concluir que a impugnação está inevitavelmente condenada ao insucesso.

Mas será de sufragar o entendimento do Mm. Juiz quando defende que o empréstimo bancário caberia na previsão do citado normativo?

Entendemos que não.

Na verdade, o que o legislador pretende é o reinvestimento do produto da venda numa nova aquisição, e num prazo limite, e não a utilização do produto da venda noutro fim que não o aludido reinvestimento, não contemplando a hipótese de ser aplicada nesse novo investimento um empréstimo bancário contraído com tal finalidade.

Versando questão idêntica escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal de 12/3/2003 (rec. n. 1721/02):

"A lei não aludia, exclusivamente, ao reinvestimento, o que por si já chegava para se concluir que esse reinvestimento era do produto da alienação, com exclusão do empréstimo bancário. Porém, a lei foi mais precisa, para acabar com as dúvidas: o que é reinvestido é o produto da alienação. Costuma dizer-se que a lei não contém palavras inúteis, e, de facto, não é inútil a lei utilizar as palavras produto da alienação. É que se o vendedor da primeira habitação comprar uma segunda habitação (outro imóvel) com dinheiro emprestado por um banco, em rigor não há um reinvestimento, mas um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda. Somente está excluída a tributação quando o produto da alienação for reinvestido, pois se também estivesse excluída a tributação quando o dinheiro para a nova aquisição for emprestado pelo banco, então tínhamos que o contribuinte lucrava duas vezes: por um lado, a mais-valia resultante da venda do imóvel anterior não era tributada e, por outro, o contribuinte tinha direito às deduções fiscais resultantes de empréstimo para aquisição de casa própria. São os abatimentos a que se referia o art. 55°, n. 1, al. e) -1) do CIRS.

"O reinvestimento a que se refere aquele preceito – reinvestimento do produto da alienação - é o do "produto da realização" ou "valor da realização" /cfr. Código do IRS Comentado e Anotado, 2ª edição da DCGI, de 1990, pág. 120).

"E a prova de que é esta a melhor interpretação daquele tipo de reinvestimento está no n. 7 do art. 10°, nos termos do qual "no caso de reinvestimento parcial do valor de realização (...) o beneficio a que se refere o n. 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido".

"Quer isto dizer que se a segunda habitação fosse comprada em parte com o produto da alienação e em parte com dinheiro obtido de empréstimo bancário, sempre o contribuinte pagaria algum IRS, em proporção com o capital reinvestido e com o capital mutuado pelo banco.

"O conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico. Ora, nos termos do art. 11°, n. 3, da Lei Geral Tributária, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários".

É este um entendimento que sufragamos sem reservas.

A decisão recorrida não pode assim manter-se.

4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento aos recursos interpostos, quer pela Fazenda Pública, quer pelo Ministério Público, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se consequentemente improcedente a impugnação.

Custas pelos impugnantes, mas apenas na 1ª Instância.

Lisboa, 14 de Janeiro de 2004

Lúcio Barbosa – Relator - Vítor Meira – Baeta de Queiroz