1.1. A... - , LDA., com sede em Vilar de Andorinho, Vila Nova de Gaia, recorre da decisão do Mmº. Juiz da 2ª Secção do 1º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que convolou para recurso contencioso a impugnação judicial que deduzira contra o acto de indeferimento, pelo Director da Alfândega de Leixões, do seu pedido de revisão oficiosa da liquidação de imposto automóvel (IA).
Formula as seguintes conclusões:
“l.
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A impugnação judicial é o meio processual adequado para obter a anulação de um acto praticado pela Administração Tributária, ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (art. 124.º n.º 1 do CPPT).Ela será de utilizar não só quando o acto a impugnar é um acto de liquidação, mas também um acto administrativo que comporta a apreciação da legalidade de um acto desse tipo e, relativamente a actos de outro tipo, quando a lei utilizar o termo «impugnação» para referenciar o meio processual a utilizar.Podem ser objecto de impugnação judicial (nalguns casos, com inclusão de algumas normas especiais), entre outros, os actos de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas de actos tributários e os actos administrativos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, como é o caso dos actos que recusem a revisão de actos tributários, nos termos dos art. 97º., n.º 1, alínea d) do CPPT e 95.º, n.º 1, alínea d) da LGT.O acto sindicado, ao indeferir, com determinada fundamentação, a não revisão do acto tributário de liquidação do IA, comporta a apreciação da legalidade desse acto.Como a revisão do acto tributário, quando efectuada em favor do contribuinte, se consubstancia numa anulação total ou parcial do acto tributário, a finalidade do pedido é a mesma nos dois procedimentos (reclamação graciosa e revisão oficiosa), embora a causa petendi seja diferente.Não há razão válida para sujeitar o pedido directo de anulação do acto tributário ao meio processual de impugnação e o pedido de anulação do acto que não revoga o mesmo acto tributário a um meio processual diferente (recurso contencioso), já que, afinal, o que se pretende com a revisão do acto tributário e com a sua impugnação directa (esta, no prazo de 90 dias) é o mesmo resultado prático: ver o acto tributário anulado. O objectivo último é o mesmo, nos dois casos, com a diferença de que, no pedido de revisão, se pretende chegar à anulação do acto tributário por meio de um segundo acto da AT; enquanto que, pela via da impugnação judicial, se pretende chegar à anulação do acto tributário por meio de um acto judicial que o anule.O acto da AT que se pronunciou sobre o pedido de revisão do acto tributário da liquidação do IA no caso em apreço, indeferindo-o, com uma certa fundamentação (inválida) centrada em normas processuais fiscais, é um acto administrativo, mas que tem por objecto o acto de liquidação de um imposto, e, por conseguinte, a impugnação judicial é o meio próprio para o sindicar.Por outro lado, no pedido de revisão formulado e não deferido pela AT estava em causa a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal substantivo e processual que, a serem observadas, deviam levá-la a revogar o acto de liquidação do IA.A nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais, para além da impugnação graciosa e judicial (ambas no prazo de 90 dias) para reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos; a impugnação dentro do prazo da oposição (nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, al. a), do CPPT; antes, art. 286.º, n.º 1, al. a), do CPT); e o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços (a formular no prazo de 4 anos após a liquidação), com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento (nos termos dos arts. 78.º, n.ºs l e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, al. d), da LGT, e 97.º, n.º 1, al. d), e 102.º, n.º 1, al. e), do CPPT; antes, e à data da prática dos actos impugnados, arts. 94.º, n.‘ 1, al. b), e 118.º, n.º 3, do CPT, sendo que aquele prazo era de cinco anos).O acto sindicado pode ser objecto de impugnação autónoma, nos termos do art. 102.º n.º 1 al. e) do CPPT.O acto sindicado é lesivo dos interesses legalmente protegidos do contribuinte, por isso, directamente impugnável no prazo de 90 dias a contar do seu conhecimento, nos termos do art.º 102.º, n.º 1 al.) f) do CPPT.O douto despacho fez errada interpretação e aplicação dos arts. 97, n.ºs 1 al d) e n.º 2; 99.º (corpo); 102.º, als. e) e f), todos do CPPT; além disso, contraria a jurisprudência do STA firmada pelos ac. de 24.01.2001, no rec. 24.860, e de 05.11.2002, no rec. n.º 6514/02.
Termos em que, e nos do douto suprimento, deve ser dado provimento ao recurso, revogando o douto despacho recorrido, com as legais consequências”.
- 1.2.Não há contra-alegações.
- 1.3.O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal entende que o recurso não merece provimento, “porque o acto recorrido não comporta, ao menos imediatamente, a apreciação da legalidade da liquidação de I. A.”.
- 1.4.O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.
2O despacho judicial recorrido é, na parte ora relevante, deste teor:
“Resulta dos autos que aquilo que o autor pretende, em 1ª linha, é que seja anulado ou dado sem efeito o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa efectuado pela instância aduaneira do Freixieiro e, em consequência, que seja anulado o acto tributário de liquidação do IA “subjudice”.
Ora, a legalidade daquele acto (despacho do Exmo. Director da Alfândega do Freixieiro) não é sindicável nesta sede de impugnação.
O objecto da impugnação judicial é um acto tributário (declaração de vontade da A.F., através dos seus órgãos competentes, que define o “quantum” a exigir ao contribuinte (liquidação), ou as situações de facto definitivas de que depende a determinação desse ”quantum” (matéria colectável ou valores patrimoniais), inquinado de ilegalidade e que, por isso, deve ser anulado, total ou parcialmente) – cfr. A. José de Sousa e J. da Silva Paixão in C.P.T. anotado, 3ª ed. pág. 257 e segs.- e o despacho aqui posto em crise não é, naturalmente, um acto de liquidação de receitas fiscais.
Deverá ser seguida a via do recurso contencioso, a qual é autónoma da impugnação judicial - artº 97º nº s 1 e 2 do CPPT-.
Assim, constatado o erro na forma de processo, convola-se o mesmo na forma adequada - a do recurso contencioso - cfr. o artº 98º nº 4 do CPPT”.
3.1. Examinando a petição inicial que originou o presente processo, vê-se que a sua autora, ora recorrente, disse vir “deduzir impugnação judicial, nos termos do art. 97º, nº 1, al. d) do CPPT”, contra um acto que identificou como praticado pelo Director da Alfândega de Lisboa, tendo por conteúdo o de “não existir o dever de decidir o pedido de revisão do IA”, vindo, a final, a pedir que se julgue procedente a impugnação, “anulando-se a decisão a quo e declarando existir o dever de a Administração Tributária decidir a pretensão da impugnante, por ser nulo o acto de liquidação do IA (...) ou, pelo menos, anulável”.
Ao longo do articulado expõe a agora recorrente ter pedido a revisão de um acto de liquidação de IA, obtendo “decisão a declarar não existir o dever de decisão”, por a pretensão ser intempestiva. Porém, é seu entender que o pedido foi formulado em tempo e que existe o dever de decidir, pelo que “o pedido de revisão deve ser atendido e revogado o acto tributário”.
Não há, pois, nenhuma dúvida de que o que vem impugnado não é o acto tributário de liquidação de I. A., mas o acto administrativo que decidiu, com fundamento em extemporaneidade, não haver o dever legal de decidir o pedido de revisão do mesmo acto.
Por outro lado, as razões por que é pedida a revogação do acto impugnado não são as ilegalidades atribuídas ao acto de liquidação, mas aquela que a recorrente vê no acto que decidiu não haver o dever legal de decidir: aonde a Administração entendeu que a pretensão da recorrente lhe fora intempestivamente apresentada, a recorrente contrapõe que o foi em tempo oportuno; e, por isso, quer que, considerada essa tempestividade, a Administração aprecie o seu pedido, e o defira, porque o acto tributário de liquidação é ilegal, merecendo, portanto, ser revogado.
3.2. A questão que se nos coloca é a da forma processual que deve seguir o processo iniciado com a petição a que acabamos de nos referir, atentos o pedido e a causa de pedir nela contidos.
De um lado, temos a escolha da recorrente: “a impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, como se exprime a alínea d) do nº 1 do artigo 97º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Do outro, a do Mmº. Juiz, que entendeu essa forma processual inadequada, elegendo, antes, a do “recurso contencioso dos actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação (...), regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos”, como se lê no nº 2 do mesmo artigo.
É tradicional entre nós a nomenclatura “impugnação judicial” para designar o meio processual próprio para atacar contenciosamente os actos tributários de liquidação. Por outro lado, é, também, tradicional denominar “recurso contencioso” o processo mediante o qual se reage contra os actos administrativos, em geral (sejam eles em matéria tributária ou noutra).
Etimologicamente, os dois termos equivalem-se, tanto valendo dizer que se recorre de um acto, como que se impugna esse acto. Porém, processualmente, a cada um deles corresponde uma forma que não tem inteira coincidência.
O artigo 95º da Lei Geral Tributária (LGT) reconhece “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo (...) segundo as formas de processo prescritas na lei”. O CPPT, por seu turno, como já se viu, esclarece que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.
Ainda aqui se respeitou a tradição.
Se o acto administrativo em matéria tributária comporta a apreciação do de liquidação, a legalidade deste último, não obstante não ser ele o objecto imediato do recurso, é nele indirectamente apreciada pelo tribunal, justificando-se, por este motivo, a adopção do processo judicial de impugnação.
Já se o acto administrativo não comporta a apreciação do de liquidação, não há razão para seguir a forma do processo de impugnação judicial, melhor cabendo a do recurso contencioso.
Assim, e em regra, o acto que indefere o pedido de revisão de um acto tributário de liquidação deve atacar-se através da impugnação judicial, pois esse acto aprecia a legalidade da liquidação, não a reconhecendo, e esta questão vai ser submetida ao tribunal, no processo de impugnação.
Mas se o mesmo acto não aprecia a legalidade da liquidação, recusando fazê-lo, então, o tribunal só vai ver se a autoridade administrativa, ao decidir desse modo, o fez, ou não, conforme a lei. E como esta tarefa do tribunal deixa intocada a liquidação, a forma processual é o recurso contencioso. Só se o juiz concluir que houve ilegalidade é que a mesma autoridade vai, então, e em princípio, ter de apreciar a legalidade da liquidação. Desta vez, se indeferir o pedido de revisão, não reconhecendo ilegalidade no acto de liquidação, e o requerente se não conformar, então o tribunal chamado a apreciar o acto de indeferimento, porque vai pronunciar-se sobre a legalidade da liquidação, deve seguir o processo de impugnação judicial.
Diga-se, por último, que não expressa entendimento incompatível com o que acaba de se expor o autor a que se arrima a recorrente - JORGE LOPES DE SOUSA, em nota 2 ao artº 99º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, 4ª edição, pág. 440/441.
Improcedem, pelo exposto, as conclusões das alegações de recurso.
4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente, fixando-se em 50% a procuradoria.
Lisboa, 20 de Maio de 2003.
Baeta de Queiroz – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão
