0338/15 - Supremo Tribunal Administrativo

I - O erro na forma de processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado, de acordo com o pedido formulado pelo autor. II - A formulação incorrecta do pedido, designadamente de extinção da execução fiscal, com fundamento na ilegalidade do acto de liquidação da dívida exequenda, tem implícita uma pretensão de eliminação jurídica deste acto.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu na impugnação judicial por aquele deduzida, julgou procedente a excepção de erro na forma do processo e determinou, consequentemente, a improcedência da impugnação. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes: O Mt.º Juiz do TAF Viseu indeferiu a impugnação judicial deduzida pelo recorrente dado que todos os factos alegados na reclamação graciosa diziam respeito ao despacho de reversão. No entanto, o impugnante, alegou a ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida o que constitui o previsto na al. c) do Art. 99º do CPPT . Alegou também que a devedora originária, B…………, Lda., se encontrava encerrada pelo menos desde 2004, conforme sentença junta aos autos. Que a mesma à data da insolvência não tinha quaisquer bens imoveis ou móveis. Segundo constava da execução competia ao AI proceder à liquidação e ao pagamento do imposto (Art. 89º e Art. 104º n.º 1 do CIRC). Ora o IRC só é devido quando é exercida de qualquer atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola o que não se verifica. Por outro lado a impugnante, conforme consta dos autos, foi notificada para, querendo, deduzir impugnação judicial ao indeferimento da reclamação graciosa. O Serviço de Finanças fez errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários (al. a) do Art. 99º do CPPT ). Não existiu qualquer erro na forma do processo como é doutrina assente (Vd. CPPT Anotado Vol. II - 2011 Jorge Lopes de Sousa em anotação ao Art. 99º). Os atos de indeferimento total ou parcial de reclamações graciosas de atos tributários. Um ato de liquidação ou um ato que comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação devem ser impugnados através do processo de impugnação (mesmo Autor em anotação ao Art. 97º do CPPT ). Por outro lado, o Mt.º Juiz, não se pronunciou sobre questões apresentadas pelo impugnante, devendo fazê-lo, o que constitui nulidade da sentença conforme prescreve a al. d) do nº 1 do Art. 615º do C.P. Civil. Termina pedindo o provimento do recurso e que a sentença seja revogada e substituída por outra que declare procedente a impugnação. Não foram apresentadas contra-alegações. No despacho de fls. 86, a Mma. Juíza do Tribunal « a quo » sustenta que na decisão recorrida não foi cometida a invocada nulidade. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «1. Vem o presente recurso interposto da sentença de fls. 51 e seguintes, que julgou procedente a exceção de erro na forma de processo e julgou improcedente a impugnação judicial. Considera o Recorrente que os fundamentos aduzidos na impugnação judicial, tais como a “ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida” constitui fundamento previsto na alínea c) do artigo 99º do CPPT , e que “o IRC só é devido quando é exercida qualquer atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o que não se verifica”. Invocou igualmente que “o serviço de finanças fez errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários (al. a) do art. 99º do CPPT )”. Considera por outro lado que a sentença recorrida não se pronunciou sobre questões apresentadas pelo impugnante, o que constitui nulidade da sentença, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC . 2. Da matéria assente na sentença recorrida resulta que o Recorrente foi citado em 01/10/2010, na qualidade de responsável subsidiário, para responder pela dívida exequenda em cobrança coerciva na execução fiscal nº 2704200701008064, instaurada contra a sociedade “B…………, Lda.”, tendo apresentado impugnação judicial em 27/01/2011. Para se decidir pela existência de erro na forma de processo considerou o/a Mmo/a. Juiz "a quo" que «o impugnante, fundamentalmente, alega factos para atacar o despacho de reversão, nomeadamente a sua falta de fundamentação, apesar de no final do seu articulado tentar impugnar a liquidação de IRC. Acontece que a presente impugnação judicial decorre dos factos alegados na reclamação graciosa e nesta todos os factos aduzidos dizem respeito ao despacho de reversão. Não pode agora, em (sede) de impugnação da reclamação graciosa, alegar outros factos para além dos expostos naquela reclamação...». Ou seja, no entendimento do/a Mmo/a. Juiz “a quo”, a acção de impugnação tem por objecto a ilegalidade do despacho de reversão, por falta de fundamentação, e como pedido a extinção da execução fiscal, motivo pelo qual concluiu pela verificação de erro na forma de processo, uma vez que o meio adequado para tal pedido e causa de pedir é a oposição à execução fiscal. E depois de analisar da possibilidade de convolação para o meio processual adequado, concluiu o/a Mmo/a. Juiz “a quo” que não se mostrava reunido o requisito da tempestividade, tendo então julgado improcedente a ação. 3.1 Nas conclusões das suas alegações o Recorrente assaca à sentença dois vícios: a sua nulidade, por omissão de pronúncia; e incorreta apreensão dos fundamentos invocados na petição inicial e seu enquadramento legal. Importa desde logo apreciar a questão da nulidade da sentença . Segundo percebemos o sentido das alegações do Recorrente nesta parte, o mesmo assenta a invocação de tal vício no facto de a Mma. juiz “a quo” não se ter pronunciado sobre diversos fundamentos invocados na acção, tais como a “errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários” subsumíveis na alínea a) do artigo 99º do CPPT , e o facto de nunca ter sido notificado das liquidações oficiosas dos impostos em dívida, que no seu entender consubstancia preterição de formalidade legal, subsumível na alínea d) do artigo 99º do CPPT . Nos termos do artigo 125º , nº 1 do CPPT , é nula a sentença que omitir pronúncia sobre questão que deva apreciar. Todavia tal nulidade só se verifica se o conhecimento dessa questão não ter ficado prejudicado pela solução dada a outra – nº 2 do artigo 608º , nº 2, do CPC . Ora, no caso concreto dos autos a sentença não conheceu de qualquer das questões suscitadas na ação proposta pelo Recorrente porque ao conhecer da exceção invocada pela Fazenda Pública - erro na forma de processo - e ao julgar a mesma procedente, tal facto obsta ao conhecimento das demais questões. Com efeito, verificado o erro na forma de processo e não havendo lugar à convolação para o meio processual adequado, deve anular-se todo o processo, abstendo-se o tribunal de conhecer o mérito da mesma e absolvendo o réu da instância - artigos 193º , nº 1, 278º , nº 1, alínea b) e 608º , nº 1, todos do CPC . Conclui-se, assim, pela não verificação da apontada nulidade. 3.2 Importa agora analisar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao julgar procedente a exceção de erro na forma de processo. Como se alcança da petição inicial a acção foi proposta ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 102º do CPPT , invocando o Recorrente que a executada originária tinha sido declarada insolvente e que se encontrava encerrada desde Setembro de 2004, sem qualquer actividade, e que o IRC só é devido quando é exercida qualquer actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Mais refere que apresentou reclamação graciosa contra as liquidações oficiosas de IRC, a qual foi indeferida e que é deste despacho que se apresenta a impugnação. Mais invoca que não há qualquer facto tributário, pelo que não poderia ser liquidado qualquer Imposto e que foi feita errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, que o despacho do senhor chefe de finanças não tem qualquer fundamentação ou é manifestamente insuficiente e que nunca foi notificado das liquidações oficiosas. E termina pedindo o arquivamento dos autos. Em face do teor da petição inicial é patente que a pretensão do impugnante e aqui recorrente é a anulação das liquidações oficiosas que deram origem à quantia exequenda no âmbito da execução fiscal e que invoca como fundamento a inexistência de fato tributário, o que constitui fundamento da impugnação judicial e não da oposição. Com efeito e pese embora o pedido da acção não esteja corretamente formulado - pede o arquivamento dos autos -, o que subjaz a tal pedido é a anulação da quantia exequenda (logo das liquidações), por inexistência de fato tributário, atento que a executada originária não ter desenvolvido qualquer actividade após a declaração da sua insolvência. Por outro lado e se alcança do processo apenso na contracapa, o impugnante e aqui recorrente apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida, e é deste indeferimento que o aqui recorrente apresentou impugnação judicial, fato este que é omitido na sentença recorrida. Ora, como já entendeu o STA noutros casos ((1) Cfr. acórdãos de 16/04/2008, recurso nº 054/08, e de 11/02/2009, recurso nº 0924/08) , a formulação incorreta do pedido, designadamente de extinção da execução fiscal, com fundamento na ilegalidade do acto de liquidação da dívida exequenda, tem implícita uma pretensão de eliminação jurídica deste acto. Na verdade, essa formulação incorreta deriva a maior parte das vezes de os visados serem objecto de citação no âmbito de execuções fiscais, pelo que acabam por direcionar o pedido em função desse processo. Por outro lado é patente no caso concreto dos autos que o Recorrente não se insurge contra o despacho de reversão, ou seja, contra o fato de ser chamado à execução, mas sim contra a legalidade da dívida cuja responsabilidade lhe é imputada. E o vício de falta de fundamentação que é assacado ao despacho do senhor chefe de finanças é relativo ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa e não ao despacho de reversão. Afigura-se-nos, assim, que em face dos fundamentos invocados na acção e da pretensão dirigida ao tribunal, a impugnação judicial é o meio processual adequado para tutelar os interesses que o Recorrente visa defender, motivo pelo qual entendemos que não se verifica a exceção de erro na forma de processo. Motivo pelo qual a sentença recorrida, ao decidir em sentido contrário, fez uma errónea apreciação e enquadramento do pedido e da causa de pedir, o que constitui fundamento para a sua anulação. Em face do exposto entendemos que o recurso deve ser julgado procedente, determinando-se a anulação da sentença do TAF de Viseu e determinando-se a baixa dos autos à 1ª instância, a fim de ali prosseguirem para efeitos de apreciação da legalidade dos atos tributários, se a tal nada mais obstar.» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes: Corre termos no Serviço de Finanças de Tondela o processo de execução fiscal n.º 2704200701008064 e apensos, instaurado contra a sociedade B…………, Lda. - por admissão. O Chefe do Serviço de Finanças de Tondela proferiu despacho que determinou a preparação do processo atrás referido para efeitos de reversão para o aqui Impugnante. - por admissão. O Impugnante foi notificado no dia 07.06.2010, para efeitos de audição prévia do despacho referido em 2. - por admissão e fls. 23 do processo administrativo, doravante PA. Por despacho de 30.09.2010 foi ordenada a reversão da execução contra o aqui Impugnante. - Cfr. doc. de fls. 25 do PA. O Impugnante foi citado como executado por reversão no dia 01.10.2010 no âmbito do processo de execução fiscal atrás citado, para, no prazo de 30 dias, pagar a quantia exequenda ou no mesmo prazo requerer o pagamento em prestações, e/ou a dação em pagamento, ou deduzir oposição. Mais ficou notificado para apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no artigo 99.º do CPPT . - cfr. doc. de fls. 26/27 do PA. A presente impugnação foi apresentada no Serviço de Finanças de Tondela no dia 27.01.2011. - cfr. carimbo no rosto da petição inicial de fls. 5 dos autos. 3.1. A sentença recorrida julgou procedente a excepção de erro na forma do processo (que fora, aliás, invocada pela Fazenda Pública, na contestação e pelo MP junto do TAF de Viseu, que secundara a tese da Fazenda Pública) e determinou, consequentemente, a improcedência da impugnação, já que não seria possível a convolação para a forma de processo que seria adequada, por intempestividade do respectivo meio processual (oposição à execução fiscal). No essencial, a sentença considera que « o impugnante, fundamentalmente, alega factos para atacar o despacho de reversão, nomeadamente a sua falta de fundamentação, apesar de no final do seu articulado tentar impugnar a liquidação de IRC. Acontece que a presente impugnação judicial decorre dos factos alegados na reclamação graciosa e nesta todos os factos aduzidos dizem respeito ao despacho de reversão. Não pode agora, em (sede) de impugnação da reclamação graciosa, alegar outros factos para além dos expostos naquela reclamação... ». Ou seja, no entendimento da sentença recorrida, uma vez que a presente impugnação judicial, por um lado, tem por objecto a ilegalidade do despacho de reversão, por falta de fundamentação e, por outro lado, nela se formula o pedido de extinção da execução fiscal, verifica-se, então, erro na forma de processo, dado que o meio adequado para tal pedido e tal causa de pedir é a oposição à execução fiscal. E passando, em seguida, a analisar a possibilidade de “convolação” para o meio processual adequado, a sentença conclui que não está preenchido o requisito da tempestividade do meio processual para que se pretenderia convolar, tendo, assim, julgado improcedente a impugnação judicial. 3.2. Discordando do assim decidido, o recorrente sustenta: que a sentença recorrida não se pronunciou sobre questões apresentadas pelo impugnante, o que constitui nulidade da sentença, nos termos da al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC . que as ilegalidades invocadas na petição inicial se reconduzem a fundamentos de impugnação judicial (a alegação de “ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida” constitui fundamento previsto na al. c) do art. 99º do CPPT ; e a alegação de que “o IRC só é devido quando é exercida qualquer atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, o que não se verifica” e de que “o serviço de finanças fez errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários”, constituem fundamentos previstos na al. a) do mesmo art. 99º do CPPT . As questões a decidir são, portanto, as de saber se ocorrem a alegada nulidade da sentença e os apontados erros de julgamento. Vejamos. 4. Quanto à alegada nulidade da decisão por omissão de pronúncia: Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC , a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Trata-se, portanto, de vício que reporta apenas à validade formal da sentença, constituindo, aliás, jurisprudência pacífica e reiterada, que tal vício só existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões. ( Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Anotado, vol. V, Coimbra Editora, 3ª ed. – reimpressão, p. 143. ) Necessário se torna, pois, para que se configure a existência de uma verdadeira questão a decidir, que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito Por outro lado, a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, (nº 1 do citado art. 608º do CPC ) devendo o juiz, como se disse, resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excepto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outra. No caso, o recorrente faz assentar a alegação de nulidade da sentença no facto de esta não se ter pronunciado sobre os diversos fundamentos invocados na acção, tais como a “errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários” subsumíveis na al. a) do art. 99º do CPPT , bem como nunca ter sido notificado das liquidações oficiosas dos impostos em dívida (que no seu entender consubstancia preterição de formalidade legal, subsumível na al. d) do mesmo art. 99º do CPPT ). Mas carece de razão legal. Na verdade, a sentença não apreciou as suscitadas questões porque a solução jurídica (procedência) dada à questão da excepção do erro na forma de processo (invocada pela Fazenda Pública), determinou que tivesse ficado prejudicado o conhecimento das demais questões alegadas na impugnação. Com efeito, verificado o erro na forma de processo e não havendo lugar à convolação para o meio processual adequado, deve anular-se todo o processo (abstendo-se o tribunal de conhecer o mérito da acção) e absolver-se o réu da instância (cfr. arts. 193º , nº 1, 278º , nº 1, al. b) e 608º , nº 1, todos do CPC ) ainda que porventura tivessem sido suscitadas questões de conhecimento oficioso). ( Cfr., entre outros, os acs. do STA, de 30/10/2010, proc. nº 199/2010 e de 5/7/2012, proc. nº 328/12. ) Não ocorre, pois, nulidade da decisão por omissão de pronúncia. Quanto ao invocado erro de julgamento : Importa analisar, neste âmbito, o alegadamente errado julgamento quanto à procedência da excepção de erro na forma de processo. Ora, da factualidade assente na sentença resulta que o recorrente foi citado em 1/10/2010, na qualidade de responsável subsidiário, para responder pela dívida exequenda em cobrança coerciva na execução fiscal nº 2704200701008064, instaurada contra a sociedade “B…………, Lda.”, tendo apresentado a presente impugnação judicial em 27/1/2011. E conforme se alcança da petição inicial a impugnação foi proposta ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 102º do CPPT , invocando o recorrente que a executada originária tinha sido declarada insolvente e se encontrava encerrada desde Setembro de 2004, sem qualquer actividade, e que o IRC só é devido quando é exercida qualquer actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. Referindo, ainda, o impugnante (i) que apresentou reclamação graciosa contra as liquidações oficiosas de IRC, a qual foi indeferida e que é deste despacho que é apresentada a impugnação, (ii) que não há qualquer facto tributário, pelo que não poderia ser liquidado qualquer imposto, (iii) que foi feita errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, (iv) que o despacho do senhor chefe de finanças não tem qualquer fundamentação ou é manifestamente insuficiente e (v) que nunca foi notificado das liquidações oficiosas. Terminando, contudo, com o pedido de arquivamento dos autos. Ora, não sofre dúvida que o responsável subsidiário, na sequência da citação no processo de execução fiscal contra ele revertido pode, relativamente à liquidação de imposto cuja responsabilidade lhe é atribuída, deduzir impugnação judicial ou reclamação graciosa e subsequente impugnação judicial de eventual decisão de indeferimento (total ou parcial); ou pode deduzir oposição à execução (contra ele revertida), invocando os fundamentos adequados à procedência de cada um dos pedidos que entenda formular ( art. 22° n° 4 da LGT e arts. 203° n° 1 e 204° , ambos do CPPT ). Não pode é fazê-lo indiferentemente por um ou outro meio, pois a cada direito corresponde o meio processual adequado para o fazer valer em juízo. No caso, a sentença considera que a impugnação judicial, além de ter por objecto a ilegalidade do despacho de reversão, por falta de fundamentação, também, por outro lado, nela se formula o pedido de extinção da execução fiscal, sendo, por isso, a oposição à execução fiscal o meio adequado para tal pedido e tal causa de pedir. Porém, não se vê que seja de aceitar esta argumentação. É que, sendo certo que o erro na forma de processo se afere pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado, de acordo com o pedido formulado pelo autor, ( Cfr. Alberto dos Reis, ob. cit., vol. II, pp. 288/289. Cfr., igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª ed. 2011, II vol., p. 88. ) no caso sub judice, em face do teor da petição inicial é patente que a pretensão do impugnante/recorrente é a anulação das liquidações oficiosas que deram origem à quantia exequenda no âmbito da execução fiscal e que ele invoca como fundamento para a pretendida anulação, a inexistência de facto tributário, o que constitui fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal [questão diversa é a de saber se os fundamentos invocados na impugnação são susceptíveis de viabilizar a pretensão formulada pelo recorrente: esta matéria contenderá com o êxito (procedência) ou o fracasso da acção, mas não com a forma processual adequada ao pedido que haja sido formulado]. Concorda-se, pois, com o entendimento preconizado no Parecer do MP, no sentido de que, pese embora o pedido formulado na impugnação sofra de alguma incorrecção (o impugnante pede o arquivamento dos autos), o que subjaz a tal pedido é a anulação da quantia exequenda (rectius, a anulação das liquidações), por inexistência de facto tributário, por a executada originária não ter desenvolvido qualquer actividade após a declaração da sua insolvência. Acrescendo, por outro lado, que, como também se alcança do processo apenso na contracapa, o impugnante/recorrente apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida, e é deste indeferimento que apresenta a impugnação judicial. Aliás, tendo em vista os princípios da tutela jurisdicional efectiva e pro actione , o STA tem vindo a adoptar uma posição de grande flexibilidade na interpretação do pedido quando, em face das concretas causas de pedir invocadas, se possa intuir – ainda que com recurso à figura do pedido implícito – qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica (cfr. neste sentido o ac. de 28/5/2014, proc. nº 1086/13), considerando-se, de todo o modo, que a formulação incorrecta do pedido, designadamente de extinção da execução fiscal, com fundamento na ilegalidade do acto de liquidação da dívida exequenda, tem implícita uma pretensão de eliminação jurídica deste acto (cfr. ac. do STA, de 16/4/2008, proc. nº 051/08 - que veio a ser confirmado pelo ac. do Pleno, de 28/1/2009 -, bem como o ac. de 11/2/2009, proc. nº 0924/08), sendo que, no caso vertente, menos surpreende a incorrecção, já que o impugnante foi citado como revertido no âmbito do processo de execução fiscal e sendo que, por outro lado, « se são invocados fundamentos de impugnação judicial, designadamente a imputação de vícios ao acto de liquidação, poderá entrever-se, subjacente ao pedido de extinção da execução, um pedido implícito de eliminação jurídica desse acto, que é adequado ao processo de impugnação ». Em tais situações « não deverá entender-se que se está perante falta de pedido adequado a processo de impugnação judicial, mas sim perante uma situação em que poderá haver necessidade da sua explicitação, o que não obstará à convolação, podendo justificar, quando muito, que no processo de impugnação judicial se convide o interessado a esclarecer tal pedido » (citado acórdão do STA, de 16/4/2008). Ora, no caso, atendendo aos fundamentos invocados e à pretensão que é dirigida ao Tribunal, a impugnação judicial é o meio processual adequado para tutelar os interesses que o recorrente visa defender, assim se concluindo que a sentença recorrida, ao julgar procedente a alegada excepção do erro na forma de processo, operou uma errónea apreciação e um incorrecto enquadramento do pedido e da causa de pedir, o que constitui fundamento para a sua revogação. DECISÃO Nestes termos acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para prosseguimento dos ulteriores trâmites legais, com apreciação da legalidade da liquidação, nos preditos termos, se a tanto nada mais obstar. Sem custas. Lisboa, 16 de Dezembro de 2015. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.