0465/16.9BELLE - Supremo Tribunal Administrativo

I- No que concerne à falta de fundamentação de facto e de direito, há que ter em atenção que só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.

II- Em termos de omissão de pronúncia, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

III- Perante os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo que quando se apreciam os elementos apontados pela Recorrente, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo.

IV- Incidindo o IMT sobre o valor real de venda dos bens móveis, e não tendo a ora Recorrente regularizado a situação, a AT considerou que existia uma omissão de matéria colectável, procedendo à competente liquidação adicional de IMT, fazendo uso dos poderes de correcção que a lei lhe faculta (art. 31º do CIMT) para suprir a omissão detectada, não podendo aceitar-se a tese da Recorrente no sentido de que inexistia qualquer facto que permitisse a liquidação adicional referida nesta disposição legal, quando desde 06-12-2007 a Recorrente estava habilitada/obrigada a proceder ao pagamento do imposto em falta em função da nova situação relacionada com o preço efectivamente praticada no âmbito da escritura referida nos autos.

V- O direito à isenção em causa constitui-se por referência à data da verificação dos pressupostos para a concessão da mesma, ainda que dependente de reconhecimento declarativo pela AT, sendo que, na data de verificação dos pressupostos, a data da celebração da escritura de compra e venda – cfr. o artigo 22.º, n.º 1, do Código do IMT -, a Impugnante não reunia os pressupostos para a isenção porquanto o estatuto de utilidade turística ainda não lhe havia sido atribuído para o projecto identificado.

VI- A responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência).

VII- A AT imputa ao contribuinte o facto de não ter promovido a liquidação adicional do IMT, o que implica que o contribuinte motivou o atraso da liquidação, uma vez que não declarou, no momento próprio todos os valores sujeitos a tributação, ou seja, na situação dos autos, entende-se que pode ser afirmada a culpa da Recorrentes nos termos descritos pela singela razão de que existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados na própria sentença recorrida.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A……… - Gestão e Investimentos Turísticos, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 07-10-2020, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por sua vez apresentada contra o acto de liquidação adicional de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), notificado na sequência de alteração/rectificação do preço de aquisição onerosa de bens imóveis rústicos, inscritos na matriz sob os artigos …….. e …….., da Freguesia de Almancil, concelho de Loulé, declarado no título aquisitivo.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. A sentença é manifestamente insuficiente em termos de fundamentação relativamente à situação no caso concreto, limita-se a suprir a falta de fundamentação da Impugnada não se pronunciando relativamente à falta de fundamentação, em concreto, suscitada pela ora Recorrente.

2. A Administração Tributária não explicou, ainda que minimamente, qual foi o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação adicional de IMT a que procedeu, não cumpriu o objectivo que inere ao dever de fundamentação, primacialmente consignado nos nºs 3 e 4 do art. 268º da CRP.

3. A sentença é nula nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPC e viola o art. 205º da CRP, inconstitucionalidade que desde já se argui. Sem conceder sempre se dirá que,

4. A lei não previa (nem prevê), em parte alguma, a emissão de liquidação adicional de IMT na circunstância em análise, muito menos o dever, por parte do contribuinte, de apresentar uma segunda declaração Modelo I de IMT, razão pela qual aliás não estipula a lei qualquer prazo para cumprimento de uma tal obrigação.

5. A liquidação adicional de IMT, carece de base legal, dado não existir norma no CIMT ou em legislação complementar que fundamente, com relação à data dos factos, a emissão da liquidação adicional de IMT ora em apreço, muito menos que obrigasse a Recorrente a proceder à apresentação de qualquer declaração para efeitos da liquidação adicional de IMT num determinado prazo.

6. O IMT devido pela aquisição dos Prédios foi liquidado.

7. A sentença recorrida viola o disposto no art. 8º da Lei Geral Tributária, devendo consequentemente ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente procedente a impugnação apresentada por falta de disposição legal que fundamente a liquidação de imposto adicional de IMT, não sendo no caso em apreço aplicável o disposto no art. 31º do CIMT porquanto à data dos factos inexistia qualquer facto que permitisse a liquidação adicional referida nesta disposição legal. Sem conceder sempre se dirá que,

8. Conforme determina o artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o “direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos”.

9. Consequentemente, estando, à data da aquisição dos Prédios, reunidos os pressupostos do benefício fiscal em análise, sempre teria a Recorrente o direito ao respectivo usufruto.

10. A atribuição ao Projecto ………., em Novembro de 2006, do estatuto de Projecto PIN e, ainda, o reconhecimento da “excepcional relevância do projecto” pelo Decreto-Regulamentar n.º 40/2007, de 9 de Abril de 2007, aprovado em Conselho de Ministros de 18 de Janeiro de 2007, apenas comprovam a reunião, à data da aquisição dos Prédios, dos pressupostos previstos na lei (em especial, no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro), facto que permitiu receber o estatuto de Utilidade Turística.

11. Acresce que a 23 de Maio de 2010, data da notificação da liquidação adicional de IMT, há muito que a Utilidade Turística havia sido atribuída ao Projecto ………, não sendo, em qualquer caso, possível - nem fazendo, de resto, qualquer sentido - a liquidação nessa data de imposto superior ao limite legalmente previsto no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro.

12. Pelo que, a aquisição dos prédios beneficiou, no caso em apreço, do benefício fiscal de isenção de IMT, previsto no art. 20º do DL 423/83.

13. Nestes termos, entende a Recorrente que o Tribunal a quo fez uma errada apreciação do direito ao caso concreto, violando o disposto 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro e artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

14. A liquidação de juros compensatórios não só padece de ilegalidade, porquanto é calculada tendo por base uma liquidação adicional de imposto ilegal, como determina o início da contagem dos juros tendo por referência o dia 21 de Março de 2007, quando, a ser devido imposto, no que não se concede, nunca a liquidação poderia ser promovida pela Recorrente, por não ser, nos termos da lei aplicável, o sujeito passivo do imposto, tendo o Tribunal a quo violado o disposto no n.º 1 do artigo 35.º da LGT.

Nestes termos, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, deverão V. Exas.

a) Julgar procedente a nulidade invocada;

b) Revogar a sentença do Tribunal da 1ª Instância, julgando-se totalmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrente, e, consequentemente, anulada a liquidação adicional de IMT e de juros compensatórios bem como levantada a garantia prestada para suspensão no processo executivo instaurado, bem como o pagamento de uma indemnização à Impugnante por todos os prejuízos causados decorrentes da respectiva prestação, nos termos dos nº 1 e 2 do art. 53º da LGT e dos arts. 171º E 183º do CPPT

Assim se fazendo JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito (e ainda por omissão de pronúncia) bem como indagar da falta de fundamentação de liquidação impugnada e ainda apreciar a suscitada inexistência de base legal para a emissão da liquidação adicional de IMT e ainda da existência, em qualquer caso, de norma de isenção ao abrigo do regime da utilidade turística, para a operação em causa, sem olvidar a matéria da ilegalidade dos juros compensatórios.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Com data de 2 de Fevereiro de 2007, consta celebrado escrito denominado “Compra e Venda e Fiança”, pelo qual a sociedade de direito holandês “B…...... B.V.”, como primeiro outorgante, vendia à ora Impugnante, como segundo outorgante, pelo valor total de € 160.000,00, os imóveis rústicos inscritos na matriz sob os artigos …….. e ……., da Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé – cfr. fls. 51 a 57 do processo administrativo apenso aos autos;

2. Do documento referido no ponto anterior, retira-se que foi exibido e arquivado a declaração de liquidação de IMT e comprovativo de pagamento número 160 007 002 440 403, no montante de € 8.000,00 – cfr. fls. 51 a 57 do processo administrativo apenso aos autos;

3. Entre a sociedade de direito holandês “B………. B.V.”, e a aqui Impugnante consta outorgado escrito denominado “acordo tendente à rectificação da escritura pública de compra e venda e fiança celebrada em 2 de Fevereiro de 2007”, no qual consta, na cláusula 5.ª, que “[n]a sequência de tais conversações acordam Primeira e Segunda Contratantes que a correcção/alteração do preço a pagar por esta ultima à primeira se terá de efectuar em conformidade com o previsto infra, que reflecte que apenas é possível, no presente momento, concluir que o preço de venda devido, pela aplicação do índice aos valores acordados, ascende à quantia de € 13.460.000,00 (treze milhões quatrocentos e sessenta mil euros), montante para que poderá ser corrigido o preço na escritura de rectificação cuja realização ora se promete (…)” – cfr. fls. 708 e seguintes dos autos, numeração SITAF;

4. A Impugnante foi sujeita a acção de inspecção desenvolvida pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2010000450 – cfr. fls. 150 do processo administrativo apenso aos autos;

5. No âmbito da acção de inspecção referida foi elabora Relatório de Inspecção Tributária (RIT), de onde se extrai o seguinte extracto:

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- cfr. fls. 153 a 156 do processo administrativo apenso aos autos;

6. Com data de 22 de Julho de 2010, os serviços da Autoridade Tributária, comunicaram à Impugnante, através do ofício com o número de registo 003167, designadamente o seguinte:

[IMAGEM]

- cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso aos autos;

7. Em 8 de Julho de 2010, foi liquidado em nome da Impugnante, a liquidação de IMT a que corresponde o número de documento 160 210 018 936 903, no valor total de € 746.621,92, correspondendo € 665.000,00 a imposto e € 81.691,92 a juros compensatórios, referente ao facto tributário “aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis”, constando da descrição do referido documento o seguinte: “[d]eve o sujeito passivo acima identificado o IMT referente à aquisição dos artigos rústicos inscritos na matriz predial da freguesia de Almancil sob os n.ºs ……. e ………, efectuada em escritura publica de 02/02/2007 no cartório notarial a cargo da Licenciada ………. NIF ……….. Na referida escritura foram declarados os valores de aquisição em relação aos artigos rústicos ……. e ……… de € 85.000,00 e de € 75.000,00 respectivamente quando de acordo com o relatório da inspecção tributaria efectuado pela Direcção de Finanças de Faro (01201000450) com despacho de 13-04-2010, o valor real de venda dos imóveis foi de €7.150.625,00 para o artigo rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Almancil sob o n.º ……. e de €6.309.375,00 para o artigo rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Almancil sob o n.º ………” - cfr. fls. 159 e 160 do processo administrativo apenso aos autos;

8. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação de IMT e de juros compensatórios melhor identificada no ponto 7 do probatório - cfr. fls. 13 a 16 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

9. Em 16 de Março de 2011, o Director de Finanças de Faro, em concordância com informação que antecedia, proferiu despacho a indeferir a reclamação graciosa apresentada – cfr. fls. 111 a 115 do processo de reclamação apenso aos autos;

10. Em sequência, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada – cfr. fls. 3 a 21 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos;

11. O recurso hierárquico interposto pela Impugnante foi indeferido, em 13 de Maio de 2016, pela Subdirectora-Geral da Direcção de Serviços de Imposto Municipal sobre Transmissão Onerosa de Imóveis, Imposto Selo, Imposto Único de Circulação e Contribuições Especiais – cfr. fls. 197-v e 198 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos;

12. A decisão de indeferimento do recurso hierárquico referida no ponto anterior assentou em informação da qual se extrai o seguinte excerto:

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- cfr. fls. 89 a 99 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos;

13. Por ofício datado de 7 de Novembro de 2006, da Agência Portuguesa para o Investimento, atinente ao assunto “deferimento do requerimento PIN n.º 069”, foi levado ao conhecimento da Impugnante o reconhecimento do estatuto PIN ao projecto “Palácio ……………” – cfr. fls. 72 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;

14. Por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 31 de Julho de 2008, publicado na II Série do Diário da República, de ……….., n.º …….., foi atribuída a utilidade turística a título prévia ao estabelecimento ………, Palácio …………., mais fixando o prazo da utilidade turística em 3 anos contados da publicação do despacho em Diário da República – cfr. fls. 73 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos.

II- B - DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Compulsados os autos, analisados os articulados e atenta a prova documental constante dos mesmos, não existem quaisquer factos com relevância para a decisão, atento o objecto do litígio, que devam julgar-se como não provados.

II- C – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos acima enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido articulados pelas partes ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5.º, n.º 2, alínea a), do Código de Processo Civil].”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa, desde logo, de apreciar a invocada nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPC e viola o art. 205º da CRP, referindo a Recorrente que a sentença é manifestamente insuficiente em termos de fundamentação relativamente à situação no caso concreto, limita-se a suprir a falta de fundamentação da Impugnada não se pronunciando relativamente à falta de fundamentação, em concreto, suscitada pela ora Recorrente, verificando-se que a AT não explicou, ainda que minimamente, qual foi o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação adicional de IMT a que procedeu, não cumpriu o objectivo que inere ao dever de fundamentação, primacialmente consignado nos nºs 3 e 4 do art. 268º da CRP.

Nesta matéria, importa notar que só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 06-05-2015, Proc. nº 1340/14, www.dgsi.pt -, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.

Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.

Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.

Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.

Tendo em atenção as questões enunciadas, o Tribunal a quo apreciou as questões da inexistência de base legal para a emissão da liquidação adicional de IMT; da existência, em qualquer caso, de norma de isenção ao abrigo do regime da utilidade turística, para a operação em causa; e da ilegalidade dos juros compensatórios atenta a inexistência de obrigação de pagamento do imposto, sendo que, em função do que ficou exposto, resulta evidente que a Recorrente não tem qualquer razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, na medida em que foi ponderada a realidade em apreço, foi considerado o quadro legal a considerar neste âmbito, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizaram as razões de facto e de direito que fundamentam a decisão, sendo tal fundamentação suficiente para elucidar as partes sobre a matéria posta em crise e para tornar claro o facto de se ter decidido num certo sentido e não noutro, sendo claramente perceptível o raciocínio ou caminho que conduziu à decisão, pelo que inexiste a nulidade invocada pela Recorrente com referência ao disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do C. Proc. Civil, nem qualquer afronta ao art. 205º nº 1 da Constituição da República Portuguesa, além de que a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro de julgamento, o que nos remete para a análise do mais suscitado no âmbito do presente recurso.

Não se olvida que a Recorrente menciona que a decisão recorrida não se pronunciou em relação à falta de fundamentação, em concreto, suscitada pela ora Recorrente, o que sugere uma situação de eventual nulidade por omissão de pronúncia, pois que, segundo o disposto no artigo 125º nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”, sendo que esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660º nº 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

Ora, percorrendo a sentença recorrida, deve dizer-se que, apesar de não ter enunciado tal questão no âmbito do elenco da matéria a apreciar, nem por isso deixou de conhecer tal realidade, referindo que:

“…

Nos termos do artigo 77.º da Lei Geral Tributária, e recorrendo-se a uma fórmula jurisprudencial corrente, a fundamentação há-de ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou; e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão ou remissão).

Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.

Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça, concretamente, a motivação do acto.

A violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação – artigo 99.º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário.

Assim, a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de acto, visando responder às necessidades de esclarecimento do administrado, pelo que se deve, através dela, informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Pelo que um acto está fundamentado sempre que o administrado, como destinatário normal, ficar devidamente esclarecido acerca das razões que o determinaram estando, consequentemente, habilitado a impugná-lo convenientemente, não tendo, todavia, a fundamentação de ser exaustiva mas acessível, no sentido de explícita - cfr., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Junho de 2013, recurso n.º 867/13, disponível em www.dgsi.pt.

Aplicando o direito ao caso dos autos resulta que, apesar de ter sido liquidado IMT no valor de € 8.000,00, para um valor declarado de € 160.000,00, a Autoridade Tributária considerou que a aquisição efectuada o foi pelo valor de € 13.460.000,00, nos termos do escrito denominado “acordo tendente à rectificação da escritura pública de compra e venda e fiança celebrada em 2 de Fevereiro de 2007”, cláusula 5.ª, celebrado entre a Impugnante e a sociedade vendedora dos imóveis – cfr. ponto 3 do probatório.

Factualidade que a Impugnante não coloca em crise.

E que resulta evidenciado do relatório emanado do procedimento inspectivo a que a Impugnante foi sujeita, e que constitui a base da liquidação impugnada, concordando, ou não, a Impugnante com o seu teor.

Destarte, no caso dos autos, importa concluir, pelo exposto, que o dever de fundamentação se mostra cumprido, improcedendo o alegado pela Impugnante, quanto ao não conhecimento do itinerário cognitivo e valorativo que determinou a liquidação adicional de IMT em crise nos autos. …”.

A partir daqui, tem de dizer-se que a sugestão da Recorrente não tem qualquer razão de ser, pois não existe qualquer situação de omissão de pronúncia, sem prejuízo de a Recorrente colocar em crise os termos dessa pronúncia ao insistir que a AT não explicou, ainda que minimamente, qual foi o itinerário cognoscitivo e valorativo que determinou a liquidação adicional de IMT a que procedeu, não cumpriu o objectivo que inere ao dever de fundamentação, primacialmente consignado nos nºs 3 e 4 do art. 268º da CRP.

Neste âmbito, resulta manifesto que o Tribunal a quo procedeu a uma análise correcta no que concerne ao vício em apreço, dado que, perante os elementos presentes nos autos, tem de entender-se que a fundamentação externada pela AT satisfaz o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração.

Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pela Recorrente, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, estando apenas em causa a questão da falta de fundamentação formal da liquidação impugnada, nenhum mérito pode recolher o recurso neste domínio, impondo-se, isso sim, caucionar a apreciação feita pelo Tribunal a quo.

A Recorrente refere depois que a lei não previa (nem prevê), em parte alguma, a emissão de liquidação adicional de IMT na circunstância em análise, muito menos o dever, por parte do contribuinte, de apresentar uma segunda declaração Modelo I de IMT, razão pela qual aliás não estipula a lei qualquer prazo para cumprimento de uma tal obrigação, sendo que a liquidação adicional de IMT, carece de base legal, dado não existir norma no CIMT ou em legislação complementar que fundamente, com relação à data dos factos, a emissão da liquidação adicional de IMT ora em apreço, muito menos que obrigasse a Recorrente a proceder à apresentação de qualquer declaração para efeitos da liquidação adicional de IMT num determinado prazo, verificando-se que o IMT devido pela aquisição dos Prédios foi liquidado, o que significa que a sentença recorrida viola o disposto no art. 8º da Lei Geral Tributária, devendo consequentemente ser revogada e substituída por outra que julgue totalmente procedente a impugnação apresentada por falta de disposição legal que fundamente a liquidação de imposto adicional de IMT, não sendo no caso em apreço aplicável o disposto no art. 31º do CIMT porquanto à data dos factos inexistia qualquer facto que permitisse a liquidação adicional referida nesta disposição legal.

Que dizer?

Como é sabido, o IMT incide, entre o mais, sobre as transmissões onerosas do direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis situados em território nacional (cfr. artigo 1.º e n.º 1 do artigo 2.º do CIMT), referido o art. 12º nº 1 de tal diploma que “O IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”. Decorre do referido preceito legal que o legislador elegeu um critério comparativo para determinar a matéria colectável para efeitos de IMT. Com efeito, a taxa de IMT incidirá sobre o mais elevado dos seguintes valores: o correspondente à contrapartida devida pelo adquirente ou o valor patrimonial tributário, verificando-se que o referido preceito legal não estabelece uma presunção, ou sequer uma ficção, de que nas situações em que o valor patrimonial tributário seja mais elevado, o preço corresponderá ao seu montante. De facto, o legislador elegeu como referência para o cálculo do imposto o valor mais próximo do valor real de mercado, o qual há-de corresponder ao valor declarado pelas partes ou ao valor patrimonial tributário (que desde a reforma da tributação do património constitui um valor aproximado do valor de mercado). A escolha da administração fiscal está, assim, limitada ao valor que for mais elevado. Esta opção legislativa é, aliás, um modo de prevenir a evasão fiscal e, assim, contribuir para a igualdade entre os cidadãos na tributação do património. Assim, não assiste ao contribuinte a possibilidade de provar, para efeitos de IMT, que o preço declarado corresponde ao preço efectivamente pago e é inferior ao valor patrimonial tributário.

Nesta sequência, o probatório informa que com data de 2 de Fevereiro de 2007, consta celebrado escrito denominado “Compra e Venda e Fiança”, pelo qual a sociedade de direito holandês “B………. B.V.”, como primeiro outorgante, vendia à ora Impugnante, como segundo outorgante, pelo valor total de € 160.000,00, os imóveis rústicos inscritos na matriz sob os artigos …….. e ………., da Freguesia de Almancil, Concelho de Loulé e do documento referido, retira-se que que foi exibido e arquivado a declaração de liquidação de IMT e comprovativo de pagamento número 160 007 002 440 403, no montante de € 8.000,00.

No entanto, o mesmo probatório consigna que entre a sociedade de direito holandês “B………… B.V.”, e a aqui Impugnante consta outorgado escrito denominado “acordo tendente à rectificação da escritura pública de compra e venda e fiança celebrada em 2 de Fevereiro de 2007”, no qual consta, na cláusula 5.ª, que “[n]a sequência de tais conversações acordam Primeira e Segunda Contratantes que a correcção/alteração do preço a pagar por esta ultima à primeira se terá de efectuar em conformidade com o previsto infra, que reflecte que apenas é possível, no presente momento, concluir que o preço de venda devido, pela aplicação do índice aos valores acordados, ascende à quantia de € 13.460.000,00 (treze milhões quatrocentos e sessenta mil euros), montante para que poderá ser corrigido o preço na escritura de rectificação cuja realização ora se promete (…)” – cfr. fls. 708 e seguintes dos autos, numeração SITAF.

Mais, tal como se refere no RIT:

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Com este pano de fundo, a posição da Recorrente resulta algo incompreensível, dado que, tendo procedido ao pagamento do IMT em função do escriturado em 02-02-2007, tinha plena consciência da obrigação de pagamento de imposto e sabia que o mesmo tinha em atenção o preço declarado, de modo que, a partir do momento em que subscreve o documento de rectificação do preço com referência à escritura em causa, tendo procedido ao pagamento do valor em conformidade à contraparte, não procedeu, como anteriormente, no que concerne ao imposto, sendo que a conduta da AT não merece censura quando fundamenta a liquidação do imposto nos arts. 1º (Incidência Geral), 2º (Incidência objectiva e territorial) e 12º (Valor tributável) do CIMT, sendo que, este último, como já ficou dito, prevê que “O IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”.

Assim, incidindo o IMT sobre o valor real de venda dos bens móveis, e não tendo a ora Recorrente regularizado a situação, a AT considerou que existia uma omissão de matéria colectável, procedendo à competente liquidação adicional de IMT, fazendo uso dos poderes de correcção que a lei lhe faculta (art. 31º do CIMT) para suprir a omissão detectada, não podendo aceitar-se a tese da Recorrente no sentido de que inexistia qualquer facto que permitisse a liquidação adicional referida nesta disposição legal, quando desde 06-12-2007 a Recorrente estava habilitada/obrigada a proceder ao pagamento do imposto em falta em função da nova situação relacionada com o preço efectivamente praticada no âmbito da escritura referida nos autos.

A Recorrente aponta ainda que conforme determina o artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o “direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos”, o que significa que, estando, à data da aquisição dos Prédios, reunidos os pressupostos do benefício fiscal em análise, sempre teria a Recorrente o direito ao respectivo usufruto, na medida em que a atribuição ao Projecto ………, em Novembro de 2006, do estatuto de Projecto PIN e, ainda, o reconhecimento da “excepcional relevância do projecto” pelo Decreto-Regulamentar n.º 40/2007, de 9 de Abril de 2007, aprovado em Conselho de Ministros de 18 de Janeiro de 2007, apenas comprovam a reunião, à data da aquisição dos Prédios, dos pressupostos previstos na lei (em especial, no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro), facto que permitiu receber o estatuto de Utilidade Turística, além de que a 23 de Maio de 2010, data da notificação da liquidação adicional de IMT, há muito que a Utilidade Turística havia sido atribuída ao Projecto ………., não sendo, em qualquer caso, possível - nem fazendo, de resto, qualquer sentido - a liquidação nessa data de imposto superior ao limite legalmente previsto no Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, pelo que, a aquisição dos prédios beneficiou, no caso em apreço, do benefício fiscal de isenção de IMT, previsto no art. 20º do DL 423/83, o que equivale a dizer que o Tribunal a quo fez uma errada apreciação do direito ao caso concreto, violando o disposto 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro e artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Neste domínio, e aproveitando o exposto na decisão recorrida, temos que o Decreto-Lei n.º 423/83, no artigo 20.º, estabelecia, no n.º 1, que “[s]ão isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento”.

“Da supra citada norma, extraímos a conclusão que são requisitos da isenção de sisa, ou no caso de IMT, e da redução a 1/5 do Imposto de Selo:1 - O prédio ou a fracção autónoma adquirida tem que se integrar na fase de instalação de empreendimento qualificado como de utilidade turística; 2 - O estatuto de utilidade turística tem que estar válido; e 3 - Tem que ser observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 35/16.1BELLE, de 23 de Março de 2017, disponível em www.dgsi.pt.

Por seu lado, o artigo 12.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais refere que “[o] direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo pela administração fiscal ou de acordo entre esta e a pessoa beneficiada, salvo quando a lei dispuser de outro modo.”.

Sendo assim, como é, tal como decidido, resulta claro que o direito à isenção em causa constitui-se por referência à data da verificação dos pressupostos para a concessão da mesma, ainda que dependente de reconhecimento declarativo pela AT, sendo que, na data de verificação dos pressupostos, a data da celebração da escritura de compra e venda – cfr. o artigo 22.º, n.º 1, do Código do IMT -, a Impugnante não reunia os pressupostos para a isenção porquanto o estatuto de utilidade turística ainda não lhe havia sido atribuído para o projecto identificado.

Com efeito, se é certo que por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 31 de Julho de 2008, publicado na II Série do Diário da República, de ……….., n.º …….., foi atribuída a utilidade turística a título prévia ao estabelecimento ………, Palácio …………., mais fixando o prazo da utilidade turística em 3 anos contados da publicação do despacho em Diário da República, não é menos certo que na data de aquisição dos imóveis em causa nos autos, nenhum estatuto de utilidade turística se mostrava válido, não podendo a Recorrente beneficiar, nesta sede, do facto de, entre o facto tributário e a liquidação impugnada, lhe ter sido atribuída a utilidade turística, o que significa que esta situação não tem a virtualidade que a Recorrente lhe pretender conferir no âmbito do presente recurso.

Finalmente, a Recorrente defende também que a liquidação de juros compensatórios não só padece de ilegalidade, porquanto é calculada tendo por base uma liquidação adicional de imposto ilegal, como determina o início da contagem dos juros tendo por referência o dia 21 de Março de 2007, quando, a ser devido imposto, no que não se concede, nunca a liquidação poderia ser promovida pela Recorrente, por não ser, nos termos da lei aplicável, o sujeito passivo do imposto, tendo o Tribunal a quo violado o disposto no n.º 1 do artigo 35.º da LGT.

O artigo 33.º do Código do IMT estabelece, quanto aos juros compensatórios, que sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de imposto devido, a este acrescerão juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária (n.º 1), mais acrescentando, no n.º 2, que os juros serão contados dia a dia, desde o termo do prazo para o pedido de liquidação até à data em que a falta for suprida, dentro do prazo fixado no artigo 35.º do presente Código.

Com interesse nesta matéria, o Ac. deste Supremo Tribunal de 28-04-2021, Proc. nº 02577/12.9BELRS, www.dgsi.pt, pondera que:

“…

Estabelece o artigo 35º da LGT, em linha com o art.º 91.º do Código do IRS, que “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

A exigência de pagamento de juros compensatórios é a forma de compensar o Estado pelo atraso na liquidação e pagamento de imposto, imputável ao contribuinte, dependendo da verificação cumulativa de ambos os pressupostos.

…

Como se considerou no Acórdão deste Supremo Tribunal, proferido no processo n.º 0942/16 “os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (art. 483° do CCivil). No mesmo sentido se decidiu no Acórdão proferido no processo n.º 0632/14, (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

No tocante à invocada falta de fundamentação afigura-se-nos que a mesma se não verifica e o impugnante não teve quaisquer dúvidas quanto à compreensão da decisão tomada pela AT nem a sua defesa foi de alguma forma prejudicada por deficiente percepção dos motivos da decisão. Aliás, como considerou o tribunal a quo, “decorre do pedido de revisão oficiosa, apresentado pelo Impugnante, que o mesmo compreendeu, na íntegra, o que fundamentou, quer de facto, quer de direitos, os atos de liquidação”.

…

É que a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, a qual resulta comprovada nos autos pelo que, estando verificados os pressupostos de que a lei (artº 35º da LGT) faz depender o direito do Estado a liquidar juros compensatórios, não devem os mesmos ser anulados.

Na verdade, estando demonstrada a legalidade das correcções, o atraso das liquidações é claramente imputável ao impugnante ao não imputar os proveitos ao exercício em causa pelo que tais juros são devidos por forma a completar a indemnização devida, compensando o Estado do ganho perdido até ter alcançado a reintegração do seu crédito.

Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efectuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada.

Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, designadamente porque entende que não tem essa obrigação declarativa, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte.

Já o Conselheiro Rodrigues Pardal, in «Questões de Processo Fiscal» - Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, luminosamente ensinava que «Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.

Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma «indemnização» pelo dano resultante do atraso da liquidação (cfr. artº 562º do Cód. Civil).» (...)

Os juros compensatórios integram mais um caso de cláusula penal legal- «sopratassa», dos italianos (artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4) - tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.»

E segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. (vide, por todos, o Acórdão supra transcrito), são três os requisitos da existência de juros compensatórios, a saber:- (i) retardamento da respectiva liquidação base; (ii) do imposto devido; e (iii) por facto imputável ao contribuinte.

Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação (artº 798º CCivil).

O nexo de imputação do facto (:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte) - nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista (artº 483º do C Civil) -‚ um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais.

O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva. …”.

Com este pano de fundo, tendo presente os elementos que constam dos autos, resulta claro que a pretensão da Recorrente está condenada ao insucesso, na medida em que, nos termos supra expostos, não foi valorizada nenhuma das ilegalidades apontadas à liquidação impugnada e, como refere a decisão recorrida, a data de inicio de contagem dos juros indicada pela Impugnante - o dia 21 de Março de 2007 -, acaba por se mostrar mais benéfico para a mesma, em termos de contagem, atendendo que a data de início dos juros se deveria reportar à data do facto tributário - o dia 2 de Fevereiro de 2007.

Depois, é manifesto que a AT imputa ao contribuinte o facto de não ter promovido a liquidação adicional do IMT, o que implica que o contribuinte motivou o atraso da liquidação, uma vez que não declarou, no momento próprio todos os valores sujeitos a tributação, ou seja, na situação dos autos, entende-se que pode ser afirmada a culpa da Recorrentes nos termos descritos pela singela razão de que existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados na própria sentença que, nessa parte, como vimos, não merece cesura.

Por isso, existindo facto tributário à luz das considerações expostas, há que falar em retardamento da entrega da declaração, e que resultou prejuízo para o Estado e, onde há dano, há responsabilidade do contribuinte, sendo devidos juros compensatórios.

Diga-se ainda que, para que o sujeito passivo deva juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual da prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto, sendo que a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa, como se refere no Acórdão do S.T.A. de 18-02-1998, Proc. nº 22325.

Ainda de acordo com a jurisprudência pacífica do S.T.A., consagrada, entre outros, no acórdão do de 11-10-2011, Proc. nº 04163/10, www.dgsi.pt, a culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, considerando, dessa forma, que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte, acrescendo ainda que não basta uma mera divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária para que seja excluída a culpa do contribuinte, é, ainda, necessário que tal divergência seja “compreensível”.

E essa “compreensibilidade” não surge no caso concreto porquanto, como já se disse, a conduta praticada pelo S.P. nomeadamente a ocultação de valores que deveriam ter sido declarados à administração fiscal, visaram a não liquidação, entrega ou pagamento de impostos, de que emerge, quanto ao valor em falta, uma vantagem patrimonial ilegítima, sendo que, como já ficou dito, existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados na própria sentença que, nessa parte, como vimos, não merece cesura, o que implica também a improcedência da pretensão da Recorrente neste âmbito e o naufrágio total do presente recurso, na medida em que, perante o que fica exposto, não existe qualquer suporte legal para viabilizar o mais requerido nos autos relacionado com o levantamento da garantia prestada para suspensão no processo executivo instaurado bem como o pagamento de uma indemnização à Impugnante por todos os prejuízos causados decorrentes da respectiva prestação, nos termos dos nº 1 e 2 do art. 53º da LGT e dos arts. 171º e 183º do CPPT

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 21 de Abril de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.