834/11.0BESNT - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Nos termos dos art.ºs 23.º, n.º 2 da LGT e 153.º, n.º 2 do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende, além do mais, da verificação da inexistência ou da fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para pagamento da dívida exequenda e acrescido.

II- Se a Administração Tributária demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes, está fundamentada a insuficiência patrimonial da devedora originária.

III- De acordo com o art.º 665.º do CPC, aplica-se no processo vertente a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Sul incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

IV- A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente, nos termos do art.º 24.º, n.º 1 da LGT. O preenchimento deste requisito legal da reversão não se satisfaz com a mera gerência nominal ou de direito, sendo imprescindível a demonstração do exercício de facto da gerência.

V- Impende sobre a Administração Tributária o ónus da prova sobre a gerência de facto do visado no período a que se reporta a dívida exequenda.

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 29/10/2012 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por J. S., melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 313120080196788 e apensos, instaurado originariamente em nome da sociedade «S. C. U. S.A.» para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS»), do exercício de 2005, no valor total de 368.630,69 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:

«1) No oficio de citação de reversão, o qual se encontra assinado pelo Chefe do serviço de Finanças, tal como o despacho de reversão, foi dado conhecimento ao Oponente de que a reversão teve como fundamento, nomeadamente, "A inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo da excussão (art. 23°/n,°2 da LGT)"

II) Foi desta forma dado a conhecer ao Oponente o iter valorativo e cognoscítivo que levou o órgão da Administração tributária a decidir como decidiu, e quais a razões pelas quais foi o Oponente chamado à execução na qualidade de revertido, em cumprimento das exigências legais de fundamentação dos actos da Administração Tributária, art. 125° n.° 1 do CPA, 268° n.° 3 da CRP, e 22° n.° 4 da LGT.

III) Permitindo ao Oponente a apresentação da sua defesa, efeito que se visa alcançar com aquela exigência legal de fundamentação dos actos, conforme se constata pelo teor da sua Oposição, nomeadamente no artigo 34° da PI e ss, onde esgrime as razões pelas quais entende não se verificar a insuficiência de bens da devedora originária.

IV) De facto (como também consta do probatório em F) ), em 24.08.2010, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 313120080196788 e apensos foi emitida informação onde consta nomeadamente: "Cumpre informar que, em face das diligências processuais que antecedem, nomeadamente consulta às aplicações informáticas do Património, SIPA e CEAP, que não são conhecidos bens penhoráveis à executada.

V) E é apenas após esta verificação de inexistência de bens que se inicia a preparação do processo para a reversão.

VI) E dúvidas não podem restar de que o despacho de reversão contempla esta vertente da insuficiência patrimonial da devedora originária, urna vez que no mesmo despacho se faz referência ao facto de a reversão dever prosseguir contra o ora oponente, designadamente por se encontrar concretizada a audição dos responsáveis subsidiários, e no ofício n.° 005742 de 24/08/2010, através do qual se notifica o Oponente para o exercício de audição prévia refere-se que o projecto de reversão tem por base a °Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo da excussão (art. 23°/n.°2 da LGT)".

VII) Não sendo necessária para efeitos de fundamentação da reversão a comunicação ao revertido das diligências levadas a efeito pelo Serviço de Finanças para confirmação da situação de insuficiência patrimonial da devedora originária, corno se decidiu no ac. de 06/02/2013 do STA, Processo n.° 01087/12.

VIII) Sendo que, mesmo existindo bens do património da devedora originária, e devendo este património ser excutido previamente ao prosseguimento do processo de execução fiscal contra os revertidos (após o prazo de oposição), cf. refere o artigo 23° n.° 2 e 3 da LGT, tal não impede, por si só, a efectivação da reversão contra os oponentes, como decorre expressamente do teor deste artigo 23° n,° 3 da LGT, não carecendo a reversão de prévia liquidação dos bens do devedor originário.

IX) A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença recorrida, como é de Direito e Justiça.».

O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído nos seguintes termos:

«A. No dia 29 de Outubro de 2013 foi proferida sentença nos presentes autos, a qual veio julgar procedente a oposição apresentada pelo aqui Recorrido, anulando o despacho de reversão por vício de forma por falta de fundamentação e não se conformando com a decisão, a Recorrente interpôs recurso da decisão.

B. Ora, de acordo com o preceituado no art. 23.", número 4 da LGT, "a reversão, mesmo nas casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação".

C. O despacho de reversão anulado encontrava-se efectivamente enfermado de manifesta falta de fundamentação de facto e de direito, pois não revela o itinerário valorativo cognoscitivo, ao contrário do alegado pela Recorrente, percorrido na apreciação da existência de "condições para a reversão da divida" contra o ora oponente nos termos e no disposto nos artigos 22." e 23." da LGT e art. 125." do CPA.

D. No caso em apreço, não se verifica qualquer referência aos clementes determinantes da prolação de despacho de reversão, pelo que, também par esta via, o despacho em análise carece de fundamentação, sendo que para que a fundamentação se possa considerar suficiente não bastam simples juízos conclusivos, sem indicação dos factos que os sustentam.

E. A invocação de normas jurídicas nunca poderia constituir fundamentação de direito do despacho em questão, pois não se esclarece em que medida a conduta do Recorrido se integraria na previsão daqueles normativos, de modo a que fosse proferido despacho de reversão.

F. Nem sequer a alegação da existência de uma informação emitida no âmbito do processo de execução fiscal número 313120080196788 que supostamente dá conta de diligências com vista à verificação da existência de bens consta no despacho de reversão, pelo que não se pode subsumir a obrigatoriedade de conhecimento pelo Recorrido de tais factos, além que o Recorrido nunca foi notificado para o exercício de audiência prévia.

G. O despacho de reversão em análise não indica assim verdadeiros fundamentos de facto e de direito da responsabilidade subsidiária do Recorrido ou. pelo menos, estes são obscuros, insuficientes e incongruentes, pelo que constitui claramente tini acto nulo, tendo violado frontalmente o art. 268.°/3 da CRP, os arts. 124." e 125," do CPA, o art. 1.° do DL 256-A/77, o art. 23.°, número 4 lb LGT e os arts, 198.' do CPC e 203.", número 1 do CPPT.

H. É pois inquestionável a falta de fundamentação do despacho de reversão que culminará sempre com a anulabilidade do mesmo, conto bem decidiu o tribunal a quo.

Nestes termos, e nos melhores de Direito, como sempre com o suprimento de Vossas Excelências, deve ser a sentença recorrida declarada nula, considerando totalmente procedente o recurso apresentado pelos Recorrentes. SÓ ASSIM S£ DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.»

Tendo as Partes sido notificadas nos termos e para os efeitos do art.º 665.º, n.ºs 2 e 3, nada vieram dizer ou requerer.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II- DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que o despacho de reversão sub judice observa as exigências legais atinentes ao dever de fundamentação de atos administrativos em matéria tributária.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III. A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) Em 09.11.1997, foi objecto de registo a constituição da sociedade anónima « S. C. U. S.A», na Conservatória do Registo Comercial da Amadora. (Doc. fls. 79/83 do processo de execução fiscal apenso)

B) Da inscrição datada de 09.11.1997, constam na qualidade de Administradores, J. S., J. B., N. S., J. F. e J. C. (Doc. fls. 79/83 do processo de execução fiscal apenso)

C) A «S. C. U. S.A» obrigava-se pela intervenção conjunta de dois Administradores. (Doc. fls. 79/84 do processo de execução fiscal apenso)

D) Por renúncia registada a 08.10.2008, J. S., J. B., N. S., J. F. e J. C. (Doc. fls. 79/84 do processo de execução fiscal apenso)

E) Corre termos, no Serviço de Finanças de Amadora 3, o processo de execução fiscal n.º313120080196788 e apensos contra «S. C. U. S.A.», por dívidas provenientes de IRC do ano de 2005, no montante de € 368.630,69. (Doc. fls. 84/85 dos autos)

F) Em 24.08.2010, no âmbito do processo de execução a que alude a al.E) do probatório foi emitida “Informação” da qual se destaca:

“Cumpre informar que, em face das diligências processuais que antecedem, nomeadamente consulta ás aplicações informáticas do Património, SIPA e CEAP, que não são conhecidos bens penhoráveis à executada.”

(Doc. fls. 86 dos autos)

G) Objectivando a notificação “Audição – prévia (Reversão)” foi remetida ao Oponente o ofício n.º 5742, datado de 24.08.2004, com o seguinte teor:

«OBJECTO E FUNÇÃO DA NOTIFICAÇÃO

Pela presente fica ciente de que, por despacho de 24/08/2010, determinei a preparação do processo para efeitos de reversão da (s) execução(ões) fiscal(ais) infra indicada(s) contra V.Ex.ª, na qualidade de RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO.

Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23º e Art.º 60º da Lei Geral Tributária, fica notificado(a) para, no prazo de 10 dias a contar da presente notificação, exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra V. Ex.ª.

O direito de audição tem por objecto as dívidas exigidas no(s) processo(s) abaixo(s) discriminado(s) e deverá ser exercido no prazo acima indicado, e findo este ficará o respectivo direito precludido.

(…)

PROJECTO DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiências dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo da excussão (art. 23º/n.º2 da LGT)

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo (art. 24º/n.º1/b) da LGT).” (Doc. fls. 88 dos autos)

H) A notificação a que alude a al.G) do probatório tendo sido remetida por via postal, veio devolvida, com a menção: “Endereço Insuficiente”. (Doc. fls. 88/91 dos autos)

I) Em 28.03.2011, foi proferido pelo Chefe de Finanças do Serviço de Amadora 3 despacho de reversão da execução contra o Oponente, na qualidade de responsável subsidiário. (Doc. fls. 92 dos autos)

L) O despacho de reversão identificado na al. I) do probatório, consta:

“Face às diligências de fls.71 e 72, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis ) subsidiário(s), prossiga com a reversão da execução fiscal contra J. S. (…), na qualidade de Responsável Subsidiário, pela divida a baixo discriminada.(…).

(...) FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo ( art. 24º/n.º1/b) da LGT).”

(Doc. fls. 92 do processo de execução fiscal)

M) Para citação do Oponente como executado por reversão foi emitido pelo Serviço de Finanças de Amadora 3, um ofício do qual consta:

«OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO», o seguinte:

«Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do artigo 160º do CPPT na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta dias) a contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 366.977,01 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado (a), ficando ciente de que se verificar o pagamento no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais fica citado de que no mesmo prazo poderá requerer o pagamento em regime prestacional, nos termos do artigo 196º do C.P.P.T., e/ou a dação em pagamento nos termos do artigo 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do C.P.P.T.

Informa-se ainda que, nos termos do nº 4 do artigo 22º da LGT a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no artigo 99º e prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do C.P.P.T.

(…)

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiências dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo da excussão ( art. 23º/n.º2 da LGT)

Dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da divida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo ( art. 24º/n.º1/b) da LGT).”

(Doc. fls. 92 dos autos)

N) Em 20.05.2011, o Oponente foi citado na execução. (Doc. fls 128/129 do processo de execução fiscal)

M) Por sentença de 08.02.2010, proferida pela Comarca da Grande Instância Lisboa Noroeste, juízo do Comércio no Proc. n.º 775/10.9T2SNT, foi declarada a insolvência da sociedade “ M. – M. C. C., Lda” requerida pela devedora originária. (Doc. fls. 35/42 dos autos)

O) Em 24.06.2011, deu entrada no Serviço de Finanças de Amadora 1 a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 5 dos autos)».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:

«Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.».

III. B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, dado que se impõe concluir que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado.

Por seu turno, defende o Recorrido que o recurso jurisdicional deve ser julgado improcedente, porquanto a sentença recorrida aplicou com acerto o direito aplicável.

Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas. Explicitemos, pois, as razões para assim entendermos.

Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao Tribunal a quo concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após algumas considerações normativas relevantes para o tema em análise, o seguinte:

«(…)

Analisado o despacho de reversão ajuizado á luz das considerações expendidas, pode afirmar-se, então que o despacho de reversão não se encontra fundamentado, já que não consta qualquer referência factual à situação patrimonial da executada originária, na qual a Administração Tributária e Aduaneira se alicerçou para considerar que deve ser accionada a responsabilidade subsidiária do oponente pela dívida exequenda.

(…)

Assim, padecendo o despacho de reversão do vicio de forma por falta de fundamentação, impõe-se a sua anulação e consequentemente a absolvição do Oponente da instância executiva, o que não impede o órgão da execução fiscal de proferir novo despacho de reversão em que, desta vez fundamentando suficientemente o acto, sane o vício que determinou a anulação.».

E como veremos, o assim decidido pelo Tribunal a quo não se mostra acertado perante o direito aplicável e teor do despacho de reversão, razão pela qual o recurso jurisdicional interposto deve proceder.

O dever de fundamentação do despacho de reversão insere-se no princípio constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa («CRP»), nos termos do qual «os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos» – cf., entre outros, os acórdãos deste Tribunal de 10/02/2022, proc. n.º 721/10.0BELLE, 12/07/2017, proc. n.º 1305/14.9BELRA, de 25/05/2017, proc. n.º 192/10.0BEALM, de 06/04/2017, proc. n.º 456/13.1BELLE e de 19/03/2015, proc. n.º 06729/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária («LGT»), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

«1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

«A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão (…), para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa» – cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.

A fundamentação deve, assim, ser clara, expressa, congruente e suficiente, de modo a permitir esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato normativamente consagrado.

Sobre o alcance do dever de fundamentação atinente ao despacho de reversão, impõe-se convocar a posição preconizada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo («STA») de 16/10/2013, proc. n.º 0458/13, consultável em www.dgsi.pt:

«[E] nquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (…).

Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).

Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).

Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (…)».

Diga-se que esta posição tem vindo a ser de forma pacífica, reiterada e uniforme seguida pelos Tribunais Superiores, como se pode constatar, entre muitos outros, pelo doutrinado no acórdão do STA de 27/11/2019, proc. n.º 02001/16.8BEPRT 0552/18, também disponível em www.dgsi.pt.

Para aferir do cumprimento do dever de fundamentação formal do despacho de reversão por parte do órgão de execução fiscal («OEF»), cumpre, portanto, atentar na disciplina aplicável in casu no que ao regime jurídico da reversão respeita.

Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária. Resulta desta disposição legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT, que preceitua que «O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».

Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:

«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do Código de Processo Tributário, o art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Como visto, o art.º 24.º da LGT enuncia dois tipos de responsabilidade tributária subsidiária, nas duas alíneas do seu n.º 1.

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:

(i) indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;

(ii) mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:

- inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cf. n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);

- o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) ou na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT;

- mencione a sua extensão temporal.

Vejamos, então, agora o caso que nos ocupa.

In casu, como acima já apontado, o Tribunal a quo considerou que o ato de reversão em causa não padece do vício de falta de fundamentação formal, porquanto foram observados os respetivos requisitos legais, na esteira do que é propugnado pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Concretizemos a razão desta nossa ilação.

Dimana dos pontos I), L) e M) do probatório que, da articulação do despacho de reversão e da «Citação (Reversão)» consta, além do mais: (i) a menção às normas legais que determinam a imputação da responsabilidade [concretamente, o art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT]; (ii) a referência à falta de elementos patrimoniais da executada originária para satisfação dos créditos exequendos; (iii) a indicação de que o Recorrido era gerente de facto ao tempo do facto gerador do imposto e da respetiva cobrança, e; (iv) a indicação dos valores em dívida, com referência aos períodos a que respeitam.

Assim, do ponto de vista estritamente formal, o despacho de reversão encontra-se adequadamente fundamentado, sendo acessivelmente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido pelo OEF.

De resto, na nossa perspetiva, também não extraímos das alegações recursivas que o Recorrente não tenha apreendido o alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada evidenciou precisamente esse conhecimento, ao ter apresentado a sua defesa também com fundamento na falta de exercício da gerência de facto da executada originária.

Donde concluímos que o despacho de reversão em causa se encontra suficientemente fundamentado, pelo que procedem as conclusões recursivas, devendo ser revogada a decisão recorrida.

Do conhecimento em substituição

Haverá, agora, que saber se, de acordo com o art.º 665.º, n.º 2 do CPC, se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõem à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.

Nos presentes autos de oposição foi também suscitada a ilegalidade da reversão com fundamento no não exercício da gerência de facto da executada originária, sendo que sobre a mesma não se debruçou o Tribunal a quo, considerando a solução que deu ao litígio.

Assim, tendo o tribunal a quo deixado de conhecer a outra questão alegada pelo Recorrido na oposição à execução fiscal – o não exercício da gerência de facto da executada originária –, e fornecendo os autos todos os elementos suficientes para o efeito, impõe-se ao tribunal ad quem passar à apreciação e conhecimento da mesma.

Avancemos, então, para o conhecimento em substituição da predita questão atinente ao não exercício da gerência de facto da executada originária.

Também aqui iremos acompanhar na íntegra a posição preconizada no acórdão deste Tribunal de 12/3/2026, proc. n.º 995/12.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt, dado que foi aqui também ponderado o tema do não exercício da gerência de facto da executada originária pelo Recorrido, tendo, além do mais, sido consignado o seguinte:

«Na verdade não existem nos autos elementos que revelem qualquer intervenção pelo oponente reveladora, ao nível da gestão efetiva da sociedade, nomeadamente, a assinatura de contratos ou quaisquer outros documentos, a alienação ou aquisição de património, a negociação com fornecedores ou clientes, entre outros atos típicos do exercício da gerência. Recorde-se que o exercício efetivo da gerência constitui facto constitutivo de um pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efetivar através da reversão e a lei não estabelece, nesse domínio, qualquer presunção que inverta o ónus da prova.

Conclui-se assim que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu elementos bastantes e suficientes para se dar como provado o exercício efetivo ou a gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Oponente, isto é, de que este praticou atos de representação da empresa perante terceiros, nos anos em causa.

(…)

Recaindo sobre a AT o ónus da prova sobre a gerência de facto, e tal como já foi referido, não tendo sido feita a prova da gerência de facto, conclui-se ser de conceder provimento ao recurso subordinado quanto à ilegitimidade do oponente por não se mostrar provado o exercício da gerência de facto, e, em consequência, julga-se procedente a oposição à execução fiscal.».

Inexistindo razão para divergir da conclusão a que se chegou no aresto a que acima fizemos referência, impõe-se concluir que não ficou provado no âmbito do procedimento de reversão ou nos presentes autos que o Recorrido exerceu a gerência de facto da executada originária, razão pela qual deve a oposição ser julgada procedente, o que de seguida se decidirá.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a oposição procedente.

Custas pelo Recorrido na presente instância e custas pela Recorrente na 1ª instância.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de abril de 2026