018/17 - Supremo Tribunal Administrativo

A exigência de prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável - arts. 91º a 94º da LGT) para a impugnação judicial do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação (nº 5 do art. 86º da LGT e no nº 1 do art. 117º do CPPT) não obsta a que possam ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A…………., Lda., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida em 18/10/2016 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações oficiosas n.ºs 8025671 e outras, respeitantes a IVA de 2003 e juros compensatórios, no montante global de 8.192.65 Euros.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

A- A condição de impugnabilidade, por falta de Reclamação para a Comissão de Revisão, não funciona se na impugnação estiver em causa o vício de falta de fundamentação... como era o caso.

B- O que se arguia na Impugnação (e que se mantém) é que não havia fundamentação — acessível ao homem médio, empresário, contribuinte — relativamente à escolha da margem de lucro de 20% que, alegadamente aplicada aos custos, tinha levado a Administração a concluir que o contribuinte tinha auferido um determinado volume de proveitos.

E, baseando-se o acto de liquidação nessa quantificação, fica, naturalmente, sem mais, inquinado, desse vício de falta de fundamentação, o acto tributário impugnado, por isso ilegal.

C- Mais uma vez, ao contrário do sustentado na sentença, era à AT que competia demonstrar a veracidade e exactidão dos pressupostos em que assentou o procedimento que prosseguiu.

Ao não fazê-lo, acentua, também por esta via, a falta de fundamentação arguida.

D- É, pois, ilegal o ato praticado pela AT, devendo ser anulado.

[Foi mal aplicado o normativo constante dos art.s 75º, 77º, 86°, nº 5 da LGT e 117° do CPPT].

Termina pedindo a procedência do recurso e que seja julgada procedente a impugnação dos actos da A.T.

1.3. A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.4. O MP emite parecer nos termos seguintes, além do mais:

«(…) 2. A questão que vem colocada a este tribunal consiste em saber se o conhecimento do vício invocado como causa de pedir para a anulação do acto tributário pode ser conhecido em sede de impugnação judicial sem que previamente tenha sido apresentado pedido de revisão da matéria tributável.

Não constitui matéria controversa que embora a Recorrente tenha apresentado pedido de revisão da matéria tributável o mesmo foi indeferido por intempestividade, pelo que, tal como foi considerado na sentença recorrida, tal facto não releva para apreciação da questão.

Também não oferece dúvidas que o vício que a Recorrente assaca ao ato tributário se prende com a alegada falta de fundamentação da escolha da margem de lucro de 20% que serviu de coeficiente/critério na quantificação da matéria tributável efetuada pela ATA, no âmbito da avaliação indireta.

Assim sendo, a questão que se coloca é a de saber se não tendo sido apresentado pedido de revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no artigo 91° da LGT, mesmo assim a impugnante pode ver apreciado o alegado vício de falta de fundamentação do coeficiente utilizado na quantificação dessa matéria tributável.

Ora, afigura-se-nos que a resposta não pode deixar de ser afirmativa.

Com efeito, pese embora o vício de falta de fundamentação esteja conexionado com a quantificação da matéria tributável, certo é que o mesmo se autonomiza em relação a eventual erro dessa mesma quantificação. E como é entendimento doutrinal e jurisprudencial, a exigência de prévia reclamação administrativa só ocorre no caso de verificação dos pressupostos da avaliação indireta e no caso de erro na quantificação da matéria tributável, situações em que a respetiva apreciação pressupõe a utilização de critérios técnicos, mais próprios de um órgão de natureza técnica que dos tribunais (neste sentido prof. José Casalta Nabais, in Justiça Administrativa, nº 17, pág.44).

É este o entendimento sufragado no acórdão do STA de 13/03/02, recurso nº 26.276, onde se deixou exarado que “a reclamação para a comissão de revisão só é condição da impugnação judicial quando este tenha como exclusivo fundamento a errónea quantificação da matéria tributável. Se o fundamento da impugnação judicial for outro, mormente uma questão de direito, já a reclamação para a comissão de revisão não é condição de impugnação judicial. E compreende-se que assim seja, pois os membros da comissão de revisão podem não ser juristas e podem não ter competência técnica para a resolução de questões de direito. A sua competência está direccionada para a decisão de questões técnicas, de questões de quantificação a partir de métodos de prova indirecta, como seja presunções e estimativas» (No mesmo sentido os acórdãos de 26/01/2007, proc. 037/07, e de 26/06/2013, proc. nº 0216/13, este último com larga citação de outra jurisprudência).

Já outro tanto não ocorre com o vício de falta de fundamentação, que exige uma exegese de natureza jurídica. Neste caso é admissível a impugnação contenciosa do ato tributário, ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objeto de reclamação administrativa. Neste sentido se pronunciou o STA no acórdão de 20/06/2012, proc. 0165/12, e mais recentemente no acórdão de 30/11/2016, proc. nº 0846/14.

3. Em face do exposto, entendemos que a sentença recorrida não fez uma correta interpretação e aplicação da lei no caso concreto, designadamente do disposto nos artigos 86°, nº 5, da LGT, e 117° do CPPT, motivo pelo qual se impõe a sua revogação, tal como vem requerido pela Recorrente, devendo os autos baixar à 1ª instância para efeitos de apreciação da questão colocada pela impugnante.»

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A sentença recorrida julgou provada a factualidade seguinte:

3.1. A sentença considerou, no essencial, o seguinte:

A impugnante não questionou a aplicação dos métodos indirectos. Questionou apenas, na parte respeitante aos “Critérios utilizados no cálculo das vendas do supermercado”, a utilização do valor da mediana da margem bruta das vendas sobre os custos das mercadorias, para a unidade orgânica e para o CAE 052111 (20%).

A FP invocou a obrigatoriedade da prévia reclamação (procedimento de revisão da matéria tributável) como condição de impugnação judicial.

No caso o pedido de revisão foi considerado extemporâneo. E não tendo a impugnante questionado esse entendimento, estamos perante uma situação idêntica à ausência do referido pedido.

A impugnante apenas questionou o critério de quantificação: dizendo que o valor da mediana da margem bruta não estava suficientemente fundamentado. Assim sendo, limitado que está o objecto da presente impugnação ao referido critério de quantificação, e considerando que só seria possível a apreciação judicial, se a impugnante tivesse previamente questionado a referida quantificação em sede de Comissão de Revisão [este entendimento resulta de forma clara da conjugação dos arts. 86°, nº 5 da LGT e 117° do CPPT e encontra eco na jurisprudência do STA (ac. de 15/9/2010, proc. nº 0406/10; de 19/4/2012, proc. nº 0964/11; e de 17/4/2013, proc. nº 1217/12) e do TCAN (acs. de 26/4/2006 e de 1/2/2007, respectivamente nos procs. nºs. 0046/02 e 04611/04)], então, a alegada falta de fundamentação quanto à quantificação decorrente da utilização do valor da mediana da margem bruta não pode ser apreciado em impugnação judicial.

E mesmo que por mera hipótese se admitisse o contrário impor-se-ia a improcedência da impugnação dado que a alegação da impugnante é meramente conclusiva e se alicerça em factualidade que não logrou comprovação.

Ou seja, deve a impugnação improceder por falta de verificação da condição de impugnabilidade devendo manter-se as liquidações impugnadas.

3.2. A recorrente discorda do assim decidido, alegando que a sentença incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos arts. 75°, 77°, 86°, nº 5, todos da LGT e 117° do CPPT, pois que o vício que é invocado como causa de pedir é a falta de fundamentação do acto tributário, designadamente o facto de a AT ter adoptado como critério de quantificação da matéria tributável a margem de lucro de 20% e não se encontrar esclarecida a razão da escolha desse valor, sendo que a apreciação desse vício não está dependente da apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

A questão a decidir é, portanto, a de saber se tal ilegalidade invocada, no caso, como fundamento da anulação do acto tributário, pode ser conhecida em sede de impugnação judicial, sem que previamente tenha sido apresentado pedido de revisão da matéria tributável.

E, adianta-se, a resposta é afirmativa.

Na verdade, como bem sublinha o MP e como tem considerado e afirmado a jurisprudência, «[s]e a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86º, nº 5, da LGT e art. 117º, nº 1, do CPPT] implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável» - ac. do STA, de 20/6/2012, proc. nº 0165/12. (No mesmo sentido, cfr., também, os acs. do STA, de 26/6/2013, proc. nº 216/13; de 30/4/2013, proc. nº 0383/13; de 18/5/2011, proc. nº 0262/11; de 2/3/2011, proc. nº 049/10; de 15/9/2010, proc. nº 0406/10; de 26/01/2007, proc. 037/07; de 13/03/02, proc. nº 26.276. )

E também a doutrina percorre o mesmo caminho. Na expressão de Jorge Lopes de Sousa: «Naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume II, anotação 5 b) ao art. 117º, p. 273.

Cfr., igualmente, Casalta Nabais, in Justiça Administrativa, nº 17, p.44.)

No caso, tendo a recorrente imputado ao acto tributário impugnado a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de reclamação para a Comissão de Revisão (cfr., neste sentido, os acs. do STA, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14 e de 20/06/2012, no proc. 0165/12). Ou seja, é admissível a impugnação contenciosa do acto tributário, ainda que a decisão de fixação da matéria tributável não tenha sido objecto de reclamação administrativa.

A sentença recorrida não fez, portanto, correcta interpretação e aplicação do disposto no nº 5 do art. 86° da LGT e no art. 117° do CPPT, impondo-se a sua revogação.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância, para conhecimento da questão atinente à invocada falta de fundamentação suscitada pela recorrente/impugnante.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 28 de Junho de 2017. – Casimiro Gonçalves (relator) – Aragão Seia – Francisco Rothes.