0317/10 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos casos em que não foi efectuada notificação da liquidação e foi instaurada execução fiscal, está-se perante uma situação de ineficácia do acto de liquidação, que constitui fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

- Relatório - Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1 – A Fazenda Pública recorre para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, de 31 de Outubro de 2009, que julgou procedente a oposição deduzida por A…, com os sinais dos autos, à execução n.º 1554200307000979, que contra si pende no Serviço de Finanças de Bragança para cobrança coerciva de dívida de IRS relativa ao ano de 1999, para o que apresentou as conclusões seguintes: A-) Quer o Oponente/recorrido, na petição inicial, quer a Fundamentação e Dispositivo da Douta sentença recorrida, invocam, conquanto fundamento de oposição è (sic) execução fiscal, a al. e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT , por considerarem que a falta de notificação da liquidação do tributo nestes autos, ocorreu antes de decorrido o prazo de caducidade , implicando ineficáca (sic) daquela, e, por consequência, a inexigibilidade da dívida. B-) Aceite e reconhecida , judicialmente, e nestes autos, a falta de notificação da liquidação do tributo em causa, o objecto de discussão nestes autos é este: tal falta ocorreu no, ou fora do, prazo de caducidade? E se ocorrida decorrido o prazo de caducidade, constitui fundamento legal da oposição à execução nos termos da al. e) do art.204.º do CPPT ou fundamento de Impugnação Judicial? Qual o meio legal de reacção próprio e adequado, nesse caso? C-) O tributo –IRS –objecto de liquidação vai referido ao exercício fiscal do ano de 1999, com respectiva liquidação a ocorrer em 2001 , e, portanto, antes de esgotado o prazo de caducidade do respectivo direito, que é de 4 anos – cfr. art. 45º LGT , D-) A notificação da liquidação do IRS de 1999 não foi efectuada, no prazo de caducidade, nem em prazo posterior, o que significa que a falta de notificação da liquidação do tributo, ocorreu, não dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, mas já passado esse prazo, e, assim, temos a resposta à 1.ª questão – saber se tal falta ocorreu, no, ou fora do, prazo de caducidade? E-) A resposta a dar à 2.ª questão – E se ocorrida decorrido o prazo da caducidade, constitui fundamento legal da oposição à execução nos termos da al. e) do art. 204.º do CPPT ou fundamento de impugnação judicial? Qual o meio legal de reacção próprio e adequado, nesse caso? – deve ser achada em vários Arestos do STA , que, formando jurisprudência dominante, deve ser adoptada nestas situações, e de que são exemplo: Ac. STA de 27.3.2002 – rec. n.º 26722; Ac. STA n.º 0788/07 de 31.10.2007; Ac. STA n.º 0979/08 de 20.5.2009 in site www.dgsi.pt F-) Nestes é firmado o entendimento, segundo o qual, depois de decorrido o prazo de caducidade (e, portanto, caducado o direito à liquidação), a falta de notificação da liquidação do tributo reconduz-se à situação de ilegalidade da liquidação, face a essa caducidade, sendo que só ocorre o inverso, seja, antes do decurso do prazo de caducidade, e, portanto, enquanto este ainda corre, a falta de notificação da liquidação implica a sua ineficácia, e já não a sua ilegalidade, porque a AF ainda está em tempo de proceder à notificação e, assim, escapar à caducidade G-) A falta de notificação ocorrida para além do prazo de caducidade, que é o caso dos autos, remete para a discussão da caducidade do direito de liquidar, que importa a ilegalidade da liquidação, e verificada este torna-se inútil a discussão da sua (in)eficácia, por falta de notificação, por falta de notificação, por, precisamente, o vício de invalidade do acto se sobrepôr e consumir a ineficácia do mesmo acto, e estar a discutir um problema que não existe. H-) Donde, conclusivamente, o fundamento legal de oposição invocado na PI e fundamento da Douta sentença recorrida – falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade – não se verificar I -) Por a Ilegalidade da liquidação constituir fundamento de Impugnação judicial do acto de liquidação, mas não de oposição à execução, o meio processual próprio de reacção, no caso presente, não é a oposição à execução, mas a impugnação judicial da liquidação, porquanto esta ilegal e não meramente ineficaz J-) Erro na forma do processo que, contudo, não permite convolação na forma de processo adequado, atenta a inadequação do pedido formulado – “… ser decretada a extinção da execução, por inexigibilidade da divida exequenda …” – à forma adequada de processo, entendimento este supra, constitutivo de Jurisprudência dominante de que é exemplo o Acórdão do STA proc n.º 788/07 de 31.10.2007, in site www.dgsi.pt L-) Erro na forma do processo que impõe a anulação de todo o processado e a Absolvição da Instância Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, deve: Ser concedido provimento ao Recurso, e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença, proferida pelo Meretíssimo Juíz (sic) do tribunal “a quo”, que julgou a Oposição procedente e, por efeito, extinta a execução contra a Oponente Ser declarado o Erro na forma do processo, anulando -se todo o processado de Oposição à execução fiscal, e absolvendo-se a Fazenda Pública da Instância Assim se fazendo inteira, JUSTIÇA 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos: Objecto: Apurar se, não tendo sido efectuada nenhuma notificação válida da liquidação e tendo sido instaurada execução fiscal, aquela falta de notificação pode constituir fundamento de oposição . FUNDAMENTAÇÃO A Recorrente entende que, tendo em conta o facto de não ter sido efectuada a notificação da liquidação do IRS de 1999, nem no prazo de caducidade nem em qualquer outro momento posterior, se deve considerar aquela falta como ocorrida já passado aquele prazo . Daí parte para o entendimento de que, depois de decorrido o prazo de caducidade e, por isso, caducado o direito à liquidação, a falta da notificação se reconduz a uma situação de ilegalidade da própria liquidação Conclui, depois, louvando-se em jurisprudência deste Supremo tribunal, que a falta de notificação ocorrida para além do prazo de caducidade, remete para a discussão da caducidade do direito de liquidar, que importando a ilegalidade da liquidação, constitui fundamento de impugnação e não de oposição. Há, de facto, quem entenda que, estando os fundamentos da oposição à execução taxativamente elencados no artigo 204.º do CPPT e dos mesmos não constando a falta de notificação do tributo, não seja possível considerar aquela falta de notificação da liquidação exequenda fundamento legal de oposição, mas antes fundamento de impugnação judicial. Inclinamo-nos para entendimento diverso, eloquentemente expresso pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e de Processo Tributário, comentado e anotado, II volume, 5.ª edição, anotação 37, a), fls. 362, que, com a devida vénia, passamos a transcrever:”… , mesmo a adoptar-se a referida posição do STA, a sua tese de que, se já tiver decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação o interessado deve impugnar e não deduzir oposição, apenas se poderá compreender quando tenha sido efectuada uma notificação, esteja ou não decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação, pois só com ela se começa a contar o prazo de impugnação da liquidação (como se deduz das várias alíneas do n.º 1 do art.º 102.º do CPPT ). Por isso, se não foi efectuada nenhuma notificação válida e foi instaurada execução fiscal, mesmo que já tenha decorrido o prazo de caducidade do direito de liquidação e a falta de notificação já possa ser considerada vício do acto de liquidação, parece não poder impor-se ao contribuinte a obrigação de impugnar sem prévia notificação, pois ele tem direito ao prazo de impugnação previsto na lei, a contar da notificação, para imputar ao acto os vícios que entender e não apenas o da extemporaneidade da liquidação ou da sua notificação e esse prazo, sem a notificação, ainda não começou. Por outro lado, tem de ser reconhecido ao executado no processo de execução fiscal um meio de se defender da pretensão do exequente, que não pode deixar de ser a oposição à execução fiscal, que é o meio naturalmente adequado para contestar aquela pretensão. No caso “sub judicio”, como ficou provado, não foi efectuada nenhuma notificação válida. Esta falta de notificação deve considerar-se facto que apenas afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, sendo a oposição o meio adequado para a invocar, constituindo fundamento previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT . O acórdão do STA de 17/05/2006, processo n.º 231/06, apoiou este entendimento. CONCLUSÃO O recurso não merece provimento. 4 – Notificadas as partes do Parecer do Ministério Público (fls. 105 a 107 dos autos), nada vieram dizer. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. - Fundamentação - 5 – Questão a decidir É a de saber se a falta de notificação (válida) da liquidação constitui fundamento de oposição à execução fiscal. 6 – Matéria de facto Na sentença objecto do presente recurso foram dados como provados os seguintes factos: 1. A ora Oponente, citada que foi para o efeito, vem deduzir oposição à execução fiscal que lhe foi instaurada para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre o rendimento das Pessoas singulares (IRS) do ano de 1999, alegando, em síntese, a falta de notificação em tempo legal da liquidação em causa com a consequente caducidade desta e pugnando a final pela inexigibilidade da dívida exequenda. Facto provado pelos articulados (já considerando a correcção do lapso inicialmente cometido pela Oponente pois que o imposto se refere ao ano de 1999 e não de 2001, conforme de resto admitido pela Fazenda Pública) e pelos documentos em geral integrados nos autos, 2.Não consta dos autos que o ora Oponente tenha sido notificada daquela liquidação de IRS do ano de 1999 nem por via pessoal nem por via de carta registada com aviso de recepção. Facto provado pelos articulados e pelos documentos integrados nos autos , 3. Efectuada a liquidação em 14/02/2001, a Administração Tributária (AT) remeteu à contribuinte (ora Oponente) carta sob registo em 23/02/2001 não resultando dos autos que tenha sido entregue . Facto provado pelos articulados e pelos documentos integrados nos autos., 7 – Apreciando. 7.1 Da falta de notificação da liquidação como fundamento de oposição A sentença recorrida, a fls. 72 a 79 dos autos, julgou procedente a oposição deduzida pela ora recorrida, por ter considerado, em conclusão que a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, implica a ineficácia daquela e, por consequência, a inexigibilidade da dívida exequenda o que constitui fundamento da oposição à execução tal como tipificado na alínea e) do n.º 1 do art 204º do CPPT (cfr. sentença recorrida, a fls. 79 dos autos). Apoia-se o decidido em jurisprudência deste Tribunal, que cita, do Tribunal Central Administrativo, que cita e transcreve, e bem assim em anotação de JORGE LOPES DE SOUSA ao artigo 204.º do CPPT (cfr. sentença recorrida, a fls. 77 e 78 dos autos). Discorda do decidido a Fazenda Pública, sustentando que não tendo a notificação da liquidação do imposto sido (validamente) efectuada nem dentro do prazo de caducidade nem após este, deve entender-se que a falta de notificação da liquidação ocorreu, não dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, mas já passado esse prazo , o que, na sua perspectiva – também apoiada em jurisprudência deste Supremo Tribunal, que cita -, conduziria à ilegalidade da liquidação , somente invocável como fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal. Sustenta, assim, verificar-se erro na forma de processo , insusceptível de convolação na forma de processo adequado, atenta a inadequação do pedido formulado para ser apreciado em impugnação judicial (cfr. as conclusões das alegações de recurso supra transcritas). O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal no seu parecer junto aos autos e supra transcrito defende que o não provimento do recurso, apoiando o seu entendimento na posição expressa por Jorge Lopes de Sousa, acolhida no Acórdão deste Tribunal de 17 de Maio de 2006 (rec. n.º 231/06). Vejamos, pois. Não tem sido objecto de interpretação unânime neste Supremo Tribunal o âmbito da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade – decidindo-se nalguns acórdãos (entre os quais os citados pela recorrente Fazenda Pública), que não cabem nesta alínea os casos de em que a notificação da liquidação ocorreu já depois de esgotado o prazo de caducidade do direito à liquidação (que constituiriam, antes, fundamento de impugnação judicial), e outros, entre os quais o citado pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, que a notificação da liquidação efectuada depois de decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação constitui fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea e) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT . Esta última interpretação foi a adoptada no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal do passado dia 20 de Janeiro (rec. n.º 832/08), e aquela na qual a relatora se revê, por adesão aos fundamentos proficuamente expostos no referido acórdão. Não é, contudo, a posição sufragada pelos adjuntos com vistos neste processo, que apuseram declaração de voto no citado acórdão. Esta divergência na interpretação do sentido e alcance da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT não é, contudo, decisiva no caso dos autos. De facto, o que se verificou no caso dos autos (cfr. os números 2 e 3 do probatório fixado), como aliás reconhece a recorrente Fazenda Pública na conclusão D) das suas alegações de recurso, é que a recorrida não foi validamente notificada da liquidação de IRS de 1999 nem antes, nem depois do decurso do prazo de caducidade, verificando-se, deste modo, que a execução fiscal foi instaurada antes da ora recorrida ter sido validamente notificada da liquidação. Ora, sendo este o caso dos autos, há consenso na jurisprudência deste Supremo Tribunal (cfr. o citado Acórdão do Pleno de 20 de Janeiro de 2010, rec. n.º 832/08) no sentido de que se verifica o fundamento de oposição previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT , pois que sendo a notificação requisito de eficácia do acto tributário notificando (cfr. o n.º 7 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária), quando foi instaurada a execução fiscal o acto de liquidação não validamente notificado era ineficaz, pelo que se está perante um fundamento de oposição à execução fiscal seguramente enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT . E assim sendo, é correcta a decisão tomada na decisão recorrida de julgar procedente a oposição à execução e, em consequência, determinar a extinção da execução fiscal contra a oponente. Pelo exposto, tem de concluir-se que o presente recurso não merece provimento, sendo de confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida. - Decisão - 8 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, com a presente fundamentação. Custas pela recorrente Fazenda Pública, com procuradoria de 1/8. Lisboa, 23 de Junho de 2010. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Brandão de Pinho – João Valente Torrão.