Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- 1.A……, com os demais sinais dos autos, recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, de improcedência da oposição que deduziu ao processo de execução fiscal n.º n° 3239 2007 01032089, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa -7 para cobrança coerciva de dívida no montante de € 2.726.688,95 proveniente da liquidação de Imposto sobre Sucessões e Doações.
- 1.1.Terminou a sua alegação enunciando as seguintes conclusões:
1.À data do facto tributário dispunha o artigo 180º do CIMSISD que o ISD prescreve nos termos do artigo 34° do Código de Processo Tributário (CPT), que, por sua vez, fixava o prazo prescricional em dez anos.
2.O artigo 34° do CPT foi revogado, a partir do dia 1 de Janeiro de 1999, pelo Dec.Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária (LGT), cujo artigo 48° passou a dispor que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos.
3.O novo prazo de oitos anos estabelecido na Lei Geral Tributária é mais curto do que o antigo prazo de dez anos estabelecido no Código de Processo Tributário e é por isso aplicável à contagem da prescrição a partir do dia 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor da nova lei, já que segundo a lei antiga faltaria mais tempo para o prazo se completar (artigo 297.° do Código Civil).
4.O prazo de prescrição de oito anos estabelecido na Lei Geral Tributária, contado a partir da entrada em vigor desse diploma, encontrou o seu termo no dia 31 de Dezembro de 2006, data desde a qual a dívida exequenda destes autos se encontra prescrita.
5.O Tribunal recorrido assentou que o facto tributário se verificou em 30 de Novembro de 1998 e fundamentou a sua decisão no disposto no n.° 1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, que manda aplicar o disposto no artigo 297.° do Código Civil ao prazo de prescrição estabelecido na Lei Geral Tributária. Porém, julgou a oposição improcedente.
6.O raciocínio do julgador está por isso ferido de vício lógico, em que as premissas de facto e de direito apontam num sentido e a decisão segue caminho oposto, pelo que a douta sentença a quo enferma, guardado o devido respeito, de nulidade, por violação do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 668.° do Código de Processo Civil e do disposto no n.º 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
7.A título subsidiário, a douta sentença a quo enferma de erro de julgamento em matéria de direito por errada interpretação e aplicação do disposto no n.° 1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e do disposto no artigo 48.° da Lei Geral Tributária.
8.A execução dos presentes autos tem também como objecto um imposto cuja liquidação não foi notificada à ora oponente dentro do respectivo prazo de caducidade.
9.Embora à data do facto tributário o art.° 92° do CIMSISD, na redacção do Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, estabelecesse um prazo de caducidade do direito de liquidação de dez anos, esse prazo foi encurtado para quatro anos pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a Lei Geral Tributária.
10.E o mesmo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, no seu art.° 5º, n.º 5 determinou que esse novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos se aplica aos factos ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
11.A douta sentença recorrida entendeu porém que “esse encurtamento de prazo, previsto no segmento inicial do n.° 1 do art.° 45.° da LGT não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório”.
12.A douta sentença recorrida entendeu que o anterior prazo de caducidade, de 10 anos, teria ficado ressalvado pela referência in fine do n.º 1 do art.° 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”.
13.Porém, nenhuma ressalva é consagrada a qualquer tributo em especial, nem na LGT, nem na respectiva lei introdutória, nem na respectiva lei de autorização legislativa.
14.O Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, consagrou regras de aplicação genérica a todas as espécies tributárias sem distinção, constituindo, assim, em obediência à razão de ser da Lei Geral Tributária, o repositório dos comandos aplicáveis a todos os tributos fiscais.
15.À data da entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999, todos os impostos do sistema tributário português previam prazos de caducidade superiores a quatro anos (dez anos no ISD e na Sisa, cinco anos no IVA, IRS, IRC, imposto do selo e outros).
16.Caso devêssemos salvaguardar os prazos de caducidade mais longos, à data especialmente previstos em cada um dos tributos, nenhum sentido útil restaria ao encurtamento do prazo de caducidade pretendido pela LGT.
17.Como nenhum sentido teria a disposição da lei de autorização legislativa (Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto), ao abrigo da qual o Governo aprovou a Lei Geral Tributária, que no n.º 17 do seu artigo 2°, precisamente sob a epígrafe “sentido e extensão”, autorizou o Governo a “encurtar os prazos de caducidade”, sem precisar nem excluir nenhum imposto em particular.
18.A douta sentença recorrida entendeu ainda assim que o sentido da LGT era o da subsistência do prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto sobre as sucessões e doações, fundamentando essa conclusão na “natureza especial” desse imposto.
19.A “natureza especial” desse imposto ficou porém por demonstrar.
20.Mas mesmo que a “natureza especial” do imposto sobre as sucessões e doações tivesse sido demonstrada, a solução dada pelo douto Tribunal a quo colide com a intenção do legislador traçada no próprio preâmbulo da Lei Geral Tributária porque essa ressalva da legislação especial “não pode fundamentar soluções desarmónicas com as da lei geral tributária que ponham em causa a unidade do sistema fiscal.”
21.Da interpretação do Tribunal a quo resultaria um prazo de caducidade do direito à liquidação do tributo superior ao prazo prescricional, o que é uma solução “desarmónica” com a da lei geral tributária e põe em causa a “unidade do sistema fiscal”.
22.Já o subsequente prazo de caducidade de oito anos estabelecido pelo art.° 4° do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, que deu nova redacção ao artigo 92° do CIMSISD, viola o disposto na alínea i) do n.º 1 do art.° 165° da Constituição da República.
23.Esse prazo não foi estabelecido ao abrigo de qualquer autorização legislativa cujo objecto, sentido ou extensão compreendesse a alteração do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações ou a fixação de um prazo diferente do prazo geral estipulado pela LGT.
24.A autorização legislativa do Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, limitou-se a permitir ao Governo alterar o CIMSISD e os restantes códigos para os compatibilizar com as normas da LGT que com eles fossem incompatíveis, e neles regulamentar as disposições da LGT, o que, naturalmente, no que respeita aos prazos de caducidade, apenas compreende a sua conformação expressa com o prazo previsto na LGT e não comporta a introdução de prazos de caducidade especiais ou excepcionais, nem mais curtos nem mais longos.
25.A Assembleia da República excluiu expressamente do objecto, sentido e extensão dessa autorização, a possibilidade de adopção de um prazo de caducidade diferente ou específico, mais longo ou mais curto, para o imposto sobre as sucessões e doações.
26.E ainda que assim não entenda este Venerando Supremo Tribunal sempre se diga que a nova redacção ao artigo 92° do CIMSISD, dada por esse art.° 4° do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, consubstancia um prazo mais longo do que aquele outro de quatro anos previsto no artigo 45° da LGT.
27.E por assim ser o cômputo desse novo prazo de oito anos segue o regime do disposto no n.º 2 do artigo 297.° do Código Civil, pelo que ainda por essa via se acha excedido esse prazo, uma vez que só mais de oito anos volvidos sobre o facto tributário, em 5 de Junho de 2007, veio a administração tributária a notificar a ora oponente do acto de liquidação.
28.A douta sentença a quo que assim não entendeu enferma, salvo o devido respeito, de erro de julgamento em matéria de direito por errada interpretação e aplicação designadamente do disposto no n.° 5 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, e do disposto no artigo 45.° da Lei Geral Tributária.
29.E por aplicação do disposto no artigo 92° do CIMSISD, com a redacção que lhe foi conferida pelo art.° 4° do Decreto-Lei n.° 472/99, de 8 de Novembro, em violação do disposto na alínea i) do n.° 1 do art.° 165° da Constituição da República.
Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ao presente recurso ser dado integral provimento, e a douta decisão recorrida declarada nula ou, subsidiariamente, revogada, e proferido acórdão deste Venerando Supremo Tribunal que em substituição do Tribunal a quo julgue a oposição totalmente provada e procedente, tudo com o mais da lei.
- 1.2.A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
- 1.3.O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que devia ser negado provimento ao recurso por considerar que a decisão recorrida não merece censura.
- 1.4.Colhidos os vistos legais dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.
2. Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
1.Em 2/08/2007 foi instaurada a execução fiscal com o n.º 3239 2007 01032089 para cobrança coerciva de dívida de Imposto sobre Sucessões e Doações no valor de € 2.7206.688,95, liquidado no processo de imposto sucessório com o n° 6639, instaurado por óbito de B……, ocorrido em 30/11/1998 (cf. processo de execução apenso e certidão de dívida n° 41/07);
2.A Oponente foi citada em 17/08/2007 facto confessado);
3.Em 23/08/2007 a Oponente requereu a extinção do processo executivo (fls. 11 do processo de execução);
4.Em 28/09/2007 foi proferido despacho do Chefe do Serviço de Finanças extinguindo o processo de execução, nos seguintes termos: “vistos os autos, designadamente o teor da informação, que aqui dou por integralmente reproduzida, verifica-se que a instauração da execução fiscal se apresenta prematuramente efectuada, já que foi em tempo solicitada a suspensão da cobrança de imposto na sequência da impugnação judicial apresentada com pedido, igualmente, de fixação do valor para efeitos de garantia. Assim, determino a anulação da respectiva certidão de dívida, declarando extinta a presente execução fiscal nos termos previsto no art° 270º do CPPT. Notifique. Aos 28/09/2007” (fl. 12 do processo de execução);
5.Em 23/10/2007 foi proferido o despacho com o seguinte teor “Vistos os autos e porque se constata que o meu despacho de 28/9/2007, a fls. 12, devidamente notificado ao interessado em 4/10/2007, se encontra ferido de ilegalidade, uma vez que, apesar da impugnação judicial apresentada pela executada, não ocorrem as circunstâncias que impedem a instauração da execução fiscal por falta de pagamento do imposto na fase de cobrança voluntária, revogo-o ao abrigo do disposto nos arts. 138° e 141° n° , do Código de Procedimento Administrativo. Consequentemente, dou sem efeito a extinção do Processo de Execução Fiscal n° 3239 2007 01032089 nos moldes ali preconizados e determino a reactivação do mesmo a partir da fase de “Certificação de Processo”. Notifique-se Lisboa, 23 de Outubro de 2007” (cf. tramitação do processo a fl. 65 do mesmo);
6.Em 24/10/2007 foi reactivado o processo de execução (cf. tramitação do processo a fl. 65 do mesmo);
7.Em 05/11/2007 foi apresentada reclamação do despacho referido no ponto 5 (fl. 32);
8.Em 1ª instância, por sentença de 08/01/2008 foi decidido o seguinte: “julgo totalmente procedente a presente reclamação e, consequentemente, anulo o despacho que determinou a prossecução do processo executivo contra a ora Reclamante, mantendo-se na ordem jurídica o acto que determinou a extinção do processo executivo” (fl. 112 a 119 do processo de execução);
9.A decisão referida no ponto anterior foi objecto de recurso para o TCA Sul que por acórdão de 15/07/2008, processo n° 2384/08, decidiu conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida com as legais consequências, mantendo o despacho recorrido, defendendo em conhecimento da reclamação dessa decisão o seguinte “Quanto à parte da decisão sumária que decidiu manter o despacho reclamado diremos desde já que o mesmo é de manter. O mesmo foi proferido por atenção à ampliação do probatório efectuada de onde resulta que notificada a ora reclamante já na pendência da presente reclamação para prestar garantia não o fez. É este aspecto particular que levou a decisão sumária a considerar que “a decisão de instauração de prematuramente não deve agora ser revogada sob pena de este tribunal determinar a prática de um acto inútil que poderia no momento seguinte ser repristinado, exactamente, porque verificando-se agora que não foi prestada garantia a qualquer momento poderia ser instaurada a execução. “O que está certo. Outro seria o desfecho da decisão sumária relativo ao pedido da reclamante se não tivesse sido notificada entretanto a ora reclamante para prestar garantia como decorre da própria decisão. Resta analisar o argumento da reclamante de que tem prejuízo pois a dimensão da garantia seria menor se não tivesse sido instaurado o processo executivo. Tal, apesar de agora alegado não é demonstrado nem sequer através de um simples exercício de cálculo matemático e o certo é que do artº 103° n°4° do CPPT (que é o preceito que se refere à prestação de garantia requerida com a apresentação da petição de impugnação) resulta o contrário do alegado. A garantia ainda que requerida logo com a apresentação da petição inicial tem de ser prestada pelo valor da dívida, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento limite de cinco anos e as custas a contar até à data do pedido, acrescida de 25% da soma daqueles valores (artº 199° n°5 do CPPT). Finalmente não é exacto que a garantia tivesse de considerar um desconto por pronto pagamento dentro do prazo de pagamento voluntário do tributo liquidado, a que a ora reclamante tem direito nos termos do artigo 121. ° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações pois não estamos a falar de uni pagamento mas de uma simples garantia de pagamento. É subliminarmente diferente. 4- DECISÃO: Termos em que, acordam os juízes deste Tribunal, em negar provimento à reclamação, confirmando a decisão sumária recorrida” (fl. 74 e seguintes do processo de execução);
10.Com base no despacho de 29/10/2007, a administração tributária notificou, em 31/10/2007, a Oponente para prestar garantia bancária no valor de € 3.544.946,83 (fls. 28 e 29 do processo de execução e matéria de facto fixada no acórdão do TCA Sul no processo n° 2384/08);
11.Em 19/12/1998, por óbito de B……, ocorrido em 30/11/1998, foi instaurado o processo de Imposto sobre Sucessões e Doações com o nº 6639/1998 (fls. 35 do processo administrativo apenso ao processo de impugnação judicial da liquidação de imposto);
12.Em 30/05/2007 foi emitida a liquidação de imposto no valor de € 2.7206.688,95, com a indicação de que o imposto deveria ser pago no mês seguinte (fls. 26 frente verso dos autos);
13.Em 05/07/2007 a Oponente foi notificada da liquidação a que se reporta a dívida exequenda (facto confessado, artº 2° da p.i.);
14.Em 20/07/2007 foi deduzida impugnação judicial da liquidação do imposto (fls. 2 do processo de impugnação apenso);
- 3.Perante o teor das conclusões da alegação de recurso, as questões que se colocam à apreciação deste Tribunal são as de saber se a sentença recorrida padece da nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão que encontra previsão na alínea c) do nº 1 do artigo 668.º do Código de Processo Civil (CPC) e no nº 1 do artigo 125.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e, no caso negativo, se enferma de erro de julgamento em matéria de direito tanto no que toca à apreciação da questão da prescrição da obrigação tributária que constitui a dívida exequenda (proveniente de Imposto Municipal sobre Sucessões e Doações) como no que toca à apreciação da questão da falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito à liquidação desse imposto.
- 3.1.A Recorrente sustenta a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão com o argumento de que o raciocínio do julgador se encontra ferido de vício lógico, já que as premissas de facto e de direito apontam no sentido da verificação do prazo de prescrição e a decisão segue o caminho oposto, isto é, de improcedência da oposição. Na sua perspectiva, não se vê como pode o julgador ter concluído que a prescrição começou a correr na data de entrada em vigor do Dec.Lei n.º 119/94, em 12/05/94 quando «escassas passagens antes dizia que “no caso dos autos tendo o facto tributário ocorrido em 30/11/1998 o prazo de prescrição da obrigação tributária iniciou-se nessa data, cf. art.° 48.° da LGT. O Tribunal recorrido assentou que o facto tributário ocorreu em 30 de Novembro de 1998 e fundamentou a sua decisão no disposto no n.º 1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que manda aplicar o disposto no artigo 297.° do Código Civil ao prazo de prescrição estabelecido na Lei Geral Tributária. Porém, julgou a oposição improcedente. Verifica-se por isso uma contradição insanável.».
Vejamos.
É sabido que a decisão judicial deve constituir a consequência lógica dos fundamentos invocados pelo julgador, ocorrendo nulidade se na fundamentação o julgador seguir determinada linha de raciocínio, apontando para determinada conclusão, e, em vez de a tirar, decidir noutro sentido, oposto ou divergente. Ou seja, a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta daquela que veio a ser adoptada.
Por outro lado, só releva para efeitos do citado preceito legal a contradição entre a decisão e os seus fundamentos, e não eventuais contradições entre os vários fundamentos ou argumentos invocados ou contradições entre decisões, fundamentadas ou não.
É, pois, a congruência da decisão que este vício formal da decisão visa acautelar.
Deste modo, se o julgador extrai das premissas de facto que considera assentes uma conclusão (de facto ou de direito) diversa da que se impunha ou estabelece premissas de facto ou de direito contraditórias entre si e/ou erradas, ou seja, se erra no julgamento da matéria de facto ou aplica incorrectamente o direito, tal consubstancia um eventual erro de julgamento e não nulidade da decisão por oposição entre a decisão e os respectivos fundamentos.
No caso vertente, a sentença é obscura quanto ao prazo de prescrição que julga aplicável, já que depois de aludir ao prazo de 20 anos previsto no CIMSISSD, ao prazo de 10 anos previsto no CPT após a publicação do Dec.Lei n° 119/94, de 7 de Maio, e ao prazo de 8 anos previsto na LGT, acaba por não explicitar qual deles deve ser observado. No entanto, é muito clara ao afirmar que a prescrição não se verifica quer se considere que o prazo se iniciou na data da ocorrência do facto tributário (em 30/11/98) quer se considere que se iniciou na data da entrada em vigor do Dec.Lei n° 119/94, porque considera que ele foi interrompido com a instauração da execução em 2/08/2007 e com a citação em 17/08/2007, o que terá inutilizado todo o tempo anteriormente decorrido, começando a correr novo prazo a partir desses actos interruptivos.
Não há, pois, qualquer contradição entre a decisão e os seus fundamentos. Haverá, muito provavelmente, erro de julgamento em matéria de direito por errada interpretação e aplicação das normas e princípios jurídicos vigentes em matéria de prescrição, mas não nulidade da decisão por impossibilidade de articulação lógica entre a fundamentação e a decisão de improcedência da questão da prescrição.
Termos em que improcedem as respectivas conclusões do recurso.
3.2. Dado que a Recorrente invoca também o erro de julgamento em matéria de direito no que toca à questão da prescrição da obrigação tributária, vejamos se lhe assiste razão.
Importa, em primeiro lugar, apurar qual o prazo de prescrição aplicável.
Tratando-se de dívida de imposto sucessório, o facto tributário em que se fundamentou a liquidação (sucessão mortis causa) ocorreu em 30/11/98 e, nessa altura, o prazo de prescrição era o de dez anos previsto no artigo 34.º do Código de Processo Tributário, por força da redacção dada ao artigo 180.º do CIMSISSD pelo Dec.Lei nº 119/94, de 7 de Maio (Que passou a ter a seguinte redacção: «O imposto municipal da sisa e o imposto sobre sucessões e doações prescrevem nos termos do artigo 34.º do Código de Processo Tributário».), contado do início do ano seguinte àquele em que o facto tributário ocorreu, isto é, contado a partir do dia 1 de Janeiro de 1999 (artigo 34.º, n.º 2 do CPT).
Precisamente nessa data, 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que encurtou o prazo de prescrição para oito anos (artigo 48.º), deixando, porém, ressalvado que ele não era aplicável aos prazos fixados em lei especial – como era o caso do imposto sobre sucessões e doações, em que o prazo de prescrição encontrava previsão expressa e específica no CIMISSD e não nas regras gerais contidas no Código de Processo Tributário. Pelo que não assiste razão à Recorrente quando defende que o novo prazo de oitos anos estabelecido na LGT é aplicável à contagem da prescrição do imposto sucessório a partir do dia 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor desta nova lei e que, por isso, prazo de prescrição encontrou o seu termo no dia 31/12/2006.
Todavia, com o Dec.Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que entrou em vigor no dia 13 de Novembro de 1999, também o prazo de prescrição deste imposto foi reduzido para os oito anos estabelecidos no artigo 48º da LGT, já que a nova redacção dada ao artigo 180.º do CIMSISSD pelo referido diploma é a seguinte: «O imposto municipal de sisa e o imposto sobre as sucessões e doações prescrevem nos termos dos artigos 48.º e 49.º da lei geral tributária.».
E na sucessão de leis no tempo destas normas há que aplicar a regra contida no artigo 297.º do Código Civil, segundo o qual a lei que estabelecer um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
É, pois, com referência à data da entrada em vigor daquele diploma legal, em 13 de Novembro de 1999, e não à da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1 de Janeiro de 1999, que terá de verificar-se, por aplicação da regra contida no n.º 1 do art.º 297.º do C.Civil, que prazo faltava para a prescrição se verificar (Neste sentido, vejam-se, entre outros, os Acórdãos do STA proferidos em 8/06/2011, no recurso n.º 117/11, e em 26/01/2011, no recurso n.º 1027/10.).
Ora, visto que à data da entrada em vigor do Dec.Lei nº 472/99 faltava, à luz da lei antiga, mais tempo do que o estabelecido na lei nova para o prazo se completar, é inequívoca a aplicação do prazo de oito anos, contado, porém, da data da entrada em vigor deste diploma legal face ao preceituado no aludido artigo 297.º do Código Civil.
Definido que o prazo de prescrição aplicável é o de 8 anos previsto na LGT, contado a partir da data da entrada em vigor desse diploma legal, em 13 de Novembro de 1999, há que apurar se ele já decorreu perante a ocorrência de factos com efeito interruptivo ou suspensivo previstos na lei vigente à data da respectiva ocorrência, em conformidade com a regra contida no artigo 12.º da Lei Geral Tributária e no artigo 12.º do Código Civil.
Esse prazo de oito anos terminava, em princípio, no dia 13 de Novembro de 2007 e embora não tenha sido interrompido com a instauração da execução como se afirmava na sentença – pois a Lei Geral Tributária não concede qualquer relevância interruptiva a esse acto – veio, porém, a ser interrompido com a instauração da presente impugnação judicial, em 20 de Julho de 2007, em conformidade com o preceituado no artigo 49.º, n.ºs 1 e 3, da LGT, na redacção introduzida pela Lei n.º 53-A/2006 (que entrou em vigor em 1/01/2007), segundo o qual a interrupção da prescrição tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
Neste enquadramento, tendo o acto interruptivo ocorrido antes do termo do prazo de prescrição e tendo a interrupção inutilizado para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente (artigo 326.º, n.º 1, do C.Civil), suspendendo-se o prazo enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado que ponha termo ao processo «nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida» (artigo 49.º, n.º 4, da LGT), facilmente se conclui que a prescrição não ocorreu.
Termos em que improcedem as respectivas conclusões do recurso.
3.3. Finalmente, quanto ao erro de julgamento em matéria de direito no que toca à questão da falta de notificação do tributo no prazo de caducidade.
Como se viu, o facto tributário ocorreu em 30 de Novembro de 1998, altura em que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto sobre sucessões e doações era o de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD, face à redacção dada ao preceito pelo Dec.Lei nº 119/94, de 7 de Maio (A redacção do preceito passou a ser, por força desse diploma, a seguinte: «Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos 10 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito».)
, iniciado na data dessa transmissão mortis causa.
Posteriormente, em 1 de Janeiro de 1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, que revogou o artigo 33.º do CPT (art.º 2.º do diploma que aprovou a LGT) que continha a regra sobre o prazo geral de cinco anos de caducidade do direito à liquidação vigente para grande parte dos impostos, substituindo-a por um prazo geral de caducidade de quatro anos para a liquidação de tributos, «quando a lei não fixar outro» - cfr. artigo 45.º, n.º 1 da LGT.
Ora, fixando o CIMISSD no seu artigo 92.º um prazo de dez anos exclusivamente para estes impostos, bem distinto do prazo geral de cinco anos contido naquele artigo 33.º do CPT, a aplicação daquela lei (CIMSISSD) e da norma nela contida quanto ao prazo de caducidade para a liquidação desses impostos ficou ressalvada pela referência constante no n.º 1 in fine do artigo 45° da LGT - “quando a lei não fixar outro”. Ou seja, o prazo geral de caducidade de quatro anos que a LGT veio instituir não é aplicável ao imposto sobre sucessões e doações, pois o prazo de exercício do direito à liquidação deste imposto estava fixado em diploma próprio, no referido CIMISSD. E tanto assim é que o legislador teve necessidade de, posteriormente, através do Dec. Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, estabelecer o prazo de caducidade para a liquidação dos impostos sobre sucessões e doações, fixando-o em oito anos. Na verdade, o artigo 92° do CIMSISSD, na redacção dada pelo citado Dec.Lei n° 472/99, passou a dispor que “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre sucessões e doações nos oito anos seguintes à data da transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46° da lei geral tributária. (...)”, fixando, assim, um prazo especial de caducidade face ao estabelecido pelo artigo 45° da LGT.
Como também se deixou dito no Acórdão deste Supremo Tribunal de 2 de Junho de 2010, no recurso n.º 1240/09, «... este encurtamento do prazo, previsto no segmento inicial do nº 1 do art. 45º da LGT, não se aplica ao prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório (já anteriormente ressalvado da aplicação do prazo constante do CPT, dada a sua natureza especial). Tanto que, também o art. 4° do DL nº 472/99, de 8/11 (diploma que adaptou os vários códigos e leis tributárias à lei geral tributária - cfr. preâmbulo desse DL) veio, posteriormente, alterar, quer o art. 92° do CIMSISD (fixando em 8 anos o prazo de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sucessório), quer, no que respeita à prescrição, o art. 180° do mesmo Código, estabelecendo que estes impostos prescrevem nos termos dos arts. 48° e 49° da LGT.
Ou seja, também agora, no que tange à caducidade do direito à liquidação destes impostos, se manteve um regime diverso, com um prazo mais alargado, relativamente ao que consta da LGT, reafirmando-se, assim, neste âmbito, a especificidade e especialidade destes tributos (...).
Regime diverso, este, que, igualmente se mantém actualmente, em sede de IMT, em cujo código o respectivo art. 35º continua a prever o prazo de 8 anos, sem prejuízo do disposto no art. 46º da LGT, quanto ao restante regime da caducidade da liquidação.
No sentido da natureza especial dos prazos de caducidade do direito à liquidação da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações podem ver-se, aliás, Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª edição, 2003, Anotação 15 ao art. 45°, pag. 209 e António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, Anotação 2 ao art. 45°, pag. 215).».
E embora a Recorrente invoque que este prazo de caducidade estabelecido no Dec.Lei n.º 472/99 viola o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, por não ter sido estabelecido ao abrigo de qualquer autorização legislativa cujo objecto, sentido ou extensão compreendesse a alteração do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto sobre as sucessões e doações ou a fixação de um prazo diferente do prazo geral estipulado pela Lei Geral Tributária, também quanto a isso não lhe assiste razão.
Por um lado, a Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, através da qual a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar uma lei geral tributária, concedeu-lhe o poder de «Rever os prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e de prescrição das obrigações, harmonizando-os com o prazo de reporte ou podendo-os encurtar de modo consentâneo com as possibilidades e o aumento de eficiência da Administração» - cfr. art.º 2.º n.º 17. O que significa que a autorização parlamentar não impôs a aplicação de um prazo de caducidade igual para todos os impostos nem proibiu o Governo de fixar um prazo geral de caducidade para o comum dos impostos e um prazo excepcional só para alguns deles. E daí que não se possa ver qualquer inconstitucionalidade no facto de o legislador ter ressalvado, no artigo 45.º da LGT, a aplicação da regra geral aos prazos de caducidade com expressa previsão em compêndios normativos tocantes a determinados impostos, e de ter excepcionado no Dec.Lei n.º 472/99 o imposto sobre as sucessões e doações do prazo geral de quatro anos que fixou para o comum dos impostos na LGT, fixando-o em oito anos.
Por outro lado, este Dec.Lei n.º 472/99, que ao abrigo do artigo 51.º, n.º 2, da Lei n.º 87-B/98, de 31.12, procedeu à alteração do CIMSISSD de forma a compatibilizar as suas normas com as da LGT, também não impôs a sua conformação expressa e rigorosa com o prazo geral de caducidade contido na LGT, nem dessa lei habilitante resulta a proibição de introduzir no CIMSISSD um prazo de caducidade distinto do fixado para a generalidade dos impostos e de reafirmar a especificidade e especialidade destes tributos sobre sucessões e doações, como, aliás, já se fizera no Dec.Lei nº 119/94, de 7 de Maio, relativamente ao prazo geral de caducidade introduzido no Código de Processo Tributário.
Ou seja, também agora, no que se reporta à caducidade do direito à liquidação dos impostos sobre sucessões e doações se manteve um regime que, embora adaptado à Lei Geral Tributária, assentou num prazo diverso, mais alargado, reafirmando-se, assim, neste âmbito, a especificidade e especialidade destes tributos, como resulta do preâmbulo do citado Dec.Lei n.º 472/99: «As soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. (...) A presente adaptação (...) abrange, designadamente, (...) os prazos de caducidade e prescrição (...)».
Visto que do confronto do decreto-lei autorizado com a lei autorizadora não resulta que as disposições daquele não se insiram ou não se integrem no sentido dos normativos desta, não se pode concluir que a norma em apreço padeça da invocada inconstitucionalidade.
Assim sendo, com o Dec.Lei nº 472/99 o prazo de dez anos previsto no artigo 92.º do CIMSISSD foi reduzido para oito anos. E na sucessão de leis no tempo no que concerne ao estabelecimento do prazo de caducidade há, também, que aplicar a regra contida no artigo 297.º do Código Civil, que dispõe que a lei que estabelecer um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
In casu, verifica-se que à data da entrada em vigor do Decreto Lei nº 472/99 faltava, à luz da lei antiga, mais tempo do que o estabelecido na lei nova para o prazo se completar, razão por que se impõe aplicar este novo prazo de oito anos, contado da entrada em vigor deste diploma legal, em 13 de Novembro de 1999, caducando, assim, o direito de liquidar o imposto no dia 13 de Novembro de 2007.
Neste enquadramento, e visto que na data em que foi realizada a notificação da liquidação – em 5 de Julho de 2007 – ainda não tinha decorrido integralmente esse prazo de oito anos, não se encontra preenchido o fundamento de oposição à execução fiscal previsto no artigo 204.º, nº 1, alínea e), do CPPT.
Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso.
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com procuradoria que se fixa em 1/6.
Lisboa, 14 de Março de 2012. - Dulce Manuel Neto (relatora) - Ascensão Lopes - Pedro Delgado.
