0824/05 - Supremo Tribunal Administrativo

A... vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 1-2-2005, que julgou improcedente a presente oposição à execução fiscal – cf. fls. 77 e seguintes. Em alegação, o recorrente formula as seguintes conclusões – cf. fls. 103 a 107. Saber se, perante determinadas diligências tendentes à notificação de um contribuinte, se considera ou não efectuada essa liquidação, constitui questão exclusivamente de direito, determinante da competência do Supremo Tribunal Administrativo para a apreciação do recurso. A douta sentença, ao considerar o recorrente notificado da liquidação que originou a dívida exequenda dentro do prazo de caducidade, sem fundamentar de direito essa conclusão, é nula nos termos do artigo 668.º , n.º 1, alínea b), do Código de Processo Civil . Nos termos dos artigos 38.º, n.º 1, e 39.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o recorrente só poderia ser tido como notificado na data em que tivesse sido assinado o aviso de recepção. Decorrendo da factualidade assente que não foi assinado o aviso de recepção nem foi recebida pelo recorrente a carta tendente à notificação, não pode o mesmo recorrente considerar-se notificado da liquidação dentro do prazo de caducidade. A douta sentença, ao concluir pela notificação do recorrente perante a factualidade dada como assente, interpretou a aplicou erradamente o disposto nos artigos 38.º, n.º 1, e 39.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário ficou derrogado o n.º 3 do artigo 139.º do Código do IRS no que respeita às notificações abrangidas pelo artigo 65.º, n.º 1, daquele diploma de 1991, como é o caso das notificações de liquidações. O actual artigo 149.º do Código do IRS, resultante de mera remuneração do articulado com perfeita correspondência com o anterior artigo 139.º, com igual derrogação no que respeita às notificações agora abrangidas pelo artigo 38.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, como é o caso da liquidação que originou a dívida exequenda a que se referem os autos. Não houve contra-alegação. O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso merece provimento e a sentença deve ser declarada nula por acórdão que ordene a devolução do processo ao tribunal recorrido para proferimento de nova sentença que não enferme da nulidade declarada –, aduzindo essencialmente a fundamentação que segue (cf. fls. 115 e 116). 1. O recorrente invocou como único fundamento de oposição a falta de notificação da liquidação do imposto no prazo de caducidade (art. 204.º, n.º 1, al. e) CPPT; petição art. 1.º). A solução jurídica da questão implica a subsunção dos factos apurados ao regime das notificações previstos, designadamente nos arts. 38.º e 39.º do CPPT . «A fundamentação de direito, em regra, será feita por indicação da norma ou normas legais em que se baseia, mas poderá também ser constituída por mera indicação dos princípios ou doutrina jurídica em que se baseia» (Jorge Lopes de Sousa CPPT anotado 4.ª edição 2003 p. 564). No caso sub judicio é absoluta a omissão de qualquer indicação sobre os fundamentos normativos, principológicos ou doutrinários do entendimento expresso sobre a verificação de notificação válida e regular de liquidação de IRS efectuada após o termo do prazo legal, por carta registada devolvida. Neste contexto a sentença é nula por falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão (art. 125.º n.º 1 CPPT). 2. Agindo o STA na qualidade de tribunal de revista não poderá substituir-se ao tribunal recorrido apreciando o mérito da oposição, na sequência da declaração de nulidade da sentença (arts. 715.º n.º 1 e 726 CPC/art. 749.º CPC ex vi art. 281.º CPPT). 1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência. O ora recorrente, e o Ministério Público também, como se vê do que se deixou consignado nos pontos 1.2 e 1.4, vêm arguir de nula a sentença recorrida «por falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão». Pode suceder que o recorrente, além de basear o recurso num dos seus fundamentos específicos, invoque a própria nulidade da decisão recorrida (artigos 668.º, n.º 3, 2.ª parte; 716.º, n.º 1; e 752.º, n.º 3, do Código de Processo Civil), hipótese em que se coloca o problema de saber se a apreciação dessa nulidade deve preceder a revogação ou confirmação da decisão por razões atinentes ao mérito do recurso. A resposta a esta questão parece dever ser negativa. O Tribunal ad quem pode considerar o recurso procedente ou improcedente sem que haja apreciado a nulidade da decisão recorrida (irrelevância da nulidade da decisão). Isto significa que essa nulidade não constitui uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso. Se o Tribunal superior conclui que, mesmo com a sanação da eventual nulidade, a decisão deve ser revogada por motivo concernente ao mérito da causa, parece não fazer sentido decretar a sua revogação ou anulação prévia por mor da ocorrência dessa invocada nulidade. Imagine-se – diz, a este respeito, Miguel Teixeira de Sousa – que a Relação considera que os fundamentos que constam da sentença condenatória (ou absolutória) são insuficientes para justificar a procedência (ou improcedência) da acção, e que, por isso, ela deve ser revogada; neste caso, não parece que se deva exigir que se aprecie primeiramente, se, por exemplo, existe uma contradição entre esses fundamentos e a decisão ou se essa decisão padece de um excesso ou de uma omissão de pronúncia, pois que, mesmo que elas existam e sejam sanadas, aquela decisão condenatória ou absolutória deve ser revogada. A resposta também parece dever ser a mesma, quando o Tribunal de recurso possa confirmar a decisão impugnada com um fundamento distinto daquele que foi utilizado pelo Tribunal recorrido. Estas construções são compatíveis com o direito positivo. Segundo este, a nulidade da decisão constitui um possível fundamento de recurso (artigos 668.º, n.º 3, 2.ª parte; 716.º, n.º 1; e 752.º, n.º 3, do Código de Processo Civil), mas a circunstância de o Tribunal ad quem reconhecer essa nulidade não impede, em regra, de controlar a sua correcção, ou seja, não obsta a que esse Tribunal tenha de se pronunciar sobre se deve revogá-la ou mantê-la (artigos 715.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 1.ª parte; 731.º, n.º 1; 752.º, n.º 3; e 762.º, n.º 1, do Código de Processo Civil); a excepção a este regime consta dos artigos 722.º, n.º 3, 2.ª parte; e 731.º, n.º 2, do Código de Processo Civil. Portanto, o direito positivo admite expressamente que o Tribunal superior supra a nulidade da decisão recorrida e passe a apreciar se esta deve ser confirmada ou revogada. Mas isso não obsta à conclusão de que esse suprimento é uma actividade inútil, quando, qualquer que seja a posição desse Tribunal sobre a nulidade, a decisão deva ser revogada ou confirmada, situação em que se deve dispensar a apreciação prévia dessa nulidade. É ilógico exigir essa apreciação, quando, qualquer que seja o seu resultado, o Tribunal superior tem de revogar ou confirmar (ou anular) a decisão recorrida. Cf. o que vem de ser dito (a bem dizer textualmente) em Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1999, pp. 470 e ss.; cf. ainda a este respeito o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 18-10-2006, proferido no recurso n.º 611-06. O presente caso é daqueles em que o recorrente, invocando a nulidade da própria decisão, baseia o recurso essencialmente em um dos seus fundamentos específicos (a ilegalidade do decidido). Assim, considerando sobremaneira que o conhecimento da invocada nulidade não constitui no caso uma condição prévia da apreciação do mérito do recurso, vamos ater-nos apenas à (i)legalidade do decidido em 1.ª instância. E – tendo a sentença sob recurso considerado, contrariamente ao defendido pelo ora recorrente, que este foi «notificado da liquidação que originou a dívida exequenda dentro do prazo de caducidade» –, então, em face das conclusões da alegação do recurso, a questão que aqui se coloca é a de saber se a notificação da liquidação exequenda ocorreu dentro do prazo de caducidade, ou não. 2.1 Em matéria de facto, a sentença recorrida assentou o seguinte. Contra o Oponente foi instaurado processo de execução fiscal, tendo por base certidão por dívida de IRS, no montante total de 7485,01 €, referente ao ano de 1997 - cfr. fls. 17; Em 17/02/2003, o Oponente foi citado da instauração do processo de execução fiscal referido em A) - cfr. fls. 7 e 17 verso; Na base de dados da Administração Fiscal sobre o sistema de cobrança de Imposto sobre o Rendimento consta que foi emitida, em 07/10/2002, contra o Oponente, liquidação de IRS, do ano de 1997 e que foi enviada pelo registo RY139548609PT, em 09/10/2002 - cfr. fls. 12; Os CTT de Ovar informaram que o registo RY139548609PT " …, foi avisado no dia 10/10/2002 pelo CRT do giro por não se encontrar ninguém em casa seguindo para Estação de Correio da Alexandre Herculano. No dia 12/11/2002 foi DEVOLVIDO por não ter sido reclamado nessa estação tendo sido entregue no dia 13/11/2002 no balcão de Estação de Correio de Ovar às Finanças ... " - cfr. fls. 57, 60, 61 e 62 a 65 cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido; Em 13/11/2002 a notificação da liquidação referida em C) e enviada ao Oponente com o registo RY139548609PT foi devolvida ao Serviço de Finanças de Ovar-1 - cfr. fls. 75 cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido. Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. 2.2. Como é sabido, a oposição à execução fiscal é permitida só nas hipóteses e com os fundamentos previstos na lei. Mas, embora legalmente tipificados, os fundamentos-tipo de oposição à execução fiscal não constituem tipos fechados, e sim tipos abertos, onde, em área de defesa dos administrados, não se adequam os rigorosos princípios da taxatividade e do exclusivismo, que mais se apropriam a uma tipificação concernente à incriminação penal e também de certo modo à sujeição a tributação. A falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal, conforme se prevê na alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Constituindo a exigibilidade da dívida exequenda um pressuposto específico relativo ao objecto da acção executiva – diz o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 22-5-1996, proferido no recurso n.º 20342 – é evidente que a reacção do executado, quando a dívida for inexigível por falta de notificação da liquidação exequenda, terá de ser desferida contra a própria instância executiva, e esse meio processual só pode ser, no processo fiscal, a oposição à execução. O reconhecimento da inexigibilidade da dívida exequenda, por falta de notificação (e ineficácia) da liquidação no prazo de caducidade, nada tem a ver com a apreciação, em concreto, em processo de oposição à execução fiscal, da (i)legalidade da liquidação exequenda. Com efeito, reconhecer que a liquidação exequenda não notificada no prazo de caducidade é inexigível, por falta de eficácia, não envolve a apreciação da legalidade dessa liquidação [senão apenas da sua (in)exigibilidade]. A liquidação, como acto de eficácia externa que é, em princípio, tem que ser notificada aos interessados – pois que os actos de eficácia externa têm de ser notificados aos interessados, mediante uma comunicação oficial e formal, «na forma prevista na lei», de acordo com a imposição do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa, e essa falta tem como consequência legal a sua ineficácia (cf. Gomes Canotilho, e Vital Moreira, na Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, 3.ª edição, revista, em anotação IV. ao artigo 268.º). O n.º 1 do artigo 36.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – em concretização do dito imperativo constitucional – estabelece que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados. O n.º 1 do artigo 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por sua vez, preceitua como segue. As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências. Os «actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes» referidos no n.° 1 são, desde logo, os actos tributários – correcção ou fixação da matéria colectável, liquidação dos impostos – e as decisões finais dos processos graciosos, susceptíveis de reclamação, recurso ou impugnação judicial (cf. Alfredo José de Sousa, e José da Silva Paixão, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, em anotação 3. ao artigo 38.º). 2.3 No caso sub judicio, e em sede de fundamentação de direito, escreve-se na sentença recorrida (apenas) o seguinte. Nos termos do artigo 33.º do Código de Processo Tributário (CPT) " ... o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ... ". Resulta dos documentos juntos aos autos (cfr. factos C), D), e E) que foi enviada notificação da liquidação contra o Oponente de IRS, do ano de 1997, sob o registo RY139548609PT. Por não se encontrar ninguém em casa do Oponente foi deixado aviso em 10/10/2002 e a notificação seguiu para a Estação de Correio da Alexandre Herculano em Ovar. Em 13/11/2002 foi devolvida ao Serviço de Finanças de Ovar 1, por não ter sido reclamada. Assim sendo, concluo que a notificação da liquidação de IRS, relativa ao ano de 1997, ocorreu dentro do prazo de caducidade, ou seja até 31/12/2002. Não devemos, contudo, perder de vista que o fundamento de facto em que se funda a presente oposição à execução fiscal é o de que o oponente, ora recorrente, «não foi notificado da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), de 1997, dentro do prazo de caducidade, ou seja até 31/12/2002» – cf., desde logo, o artigo 1.º da petição inicial. Ao contrário do pretendido pelo oponente, ora recorrente, a sentença recorrida conclui que «a notificação da liquidação de IRS, relativa ao ano de 1997, ocorreu dentro do prazo de caducidade, ou seja até 31/12/2002». E o Tribunal a quo chega a esta conclusão, porque, consoante diz, isso «resulta dos documentos juntos aos autos» em conformidade nomeadamente com o que foi exarado nas alíneas C), D) e E) do probatório. Nas alíneas C), D) e E) do probatório, como se viu, está realmente assente que: Na base de dados da Administração Fiscal sobre o sistema de cobrança de Imposto sobre o Rendimento consta que foi emitida, em 07/10/2002, contra o Oponente, liquidação de IRS, do ano de 1997 e que foi enviada pelo registo RY139548609PT, em 09/10/2002 - cfr. fls. 12. Os CTT de Ovar informaram que o registo RY139548609PT " .. ,foi avisado no dia 10/10/2002 pelo CRT do giro por não se encontrar ninguém em casa seguindo para Estação de Correio da Alexandre Herculano. No dia 12/11/2002 foi DEVOLVIDO por não ter sido reclamado nessa estação tendo sido entregue no dia 13/11/2002 no balcão de Estação de Correio de Ovar às Finanças ... " - cfr. fls. 57, 60, 61 e 62 a 65 cujo teor dou aqui por integralmente reproduzido. Como se vê, retira-se seguramente da factualidade assente que a carta tendente à notificação da liquidação exequenda não foi enviada com aviso de recepção, e nem a mesma carta foi efectivamente recebida pelo oponente, ora recorrente [para a hipótese, que não é a do presente caso, de recusa pelo destinatário de carta registada com aviso de recepção, veja-se, com proveito, o acórdão desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, de 12-7-2006, proferido no recurso n.º 398/06]. Então, não pode, por tal sinal, o oponente, ora recorrente, considerar-se notificado da liquidação exequenda dentro do prazo de caducidade. Pelo que, no essencial, tem razão o ora recorrente, quando conclui que, «Nos termos dos artigos 38.º, n.º 1, e 39.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o recorrente só poderia ser tido como notificado na data em que tivesse sido assinado o aviso de recepção». E, assim, em resposta ao thema decidendum, diremos, sem necessidade de mais alargados considerandos, que a notificação da liquidação exequenda em causa não ocorreu dentro do prazo de caducidade. Razão por que no caso existe fundamento legal de procedência da deduzida oposição à execução fiscal – devendo, por consequência, ser revogada a sentença recorrida, que decidiu em contrário. 2.4 De todo o exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula. Se o Tribunal ad quem, por causa do fundo do recurso, houver de revogar ou confirmar a decisão recorrida, o conhecimento da nulidade desta torna-se irrelevante e, por isso, desnecessário e inútil – à luz das disposições combinadas dos artigos 715.º, n.º 1; 722.º, n.º 3, 1.ª e 2.ª parte; 731.º, n.º 1; 752.º, n.º 3; 762.º, n.º 1; e 731.º, n.º 2, do Código de Processo Civil. II. Sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção – nos termos do n.º 1 do artigo 38.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. III. A falta de notificação da liquidação exequenda no prazo de caducidade é fundamento de oposição à execução fiscal – de acordo com a alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 3. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a oposição e extinta a execução fiscal. Sem custas. Lisboa, 10 Dezembro de 2006. – Jorge Lino (relator) – António Calhau – Baeta de Queiroz (Voto a decisão com fundamento na inexigibilidade da dívida exequenda).