2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 684.° n.º3 e 685.°-A, n.º1 do CPC aplicável), o objecto do recurso consiste em indagar:
- (i)se ocorre nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à questão da correcção da menos-valia contabilizada como custo
- (ii)se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que as provisões de carácter geral, previstas no art.º33.º, n.º1, do CIRC, se aplicam indistintamente a todos os sujeitos passivos, incluindo as entidades sujeitas à disciplina provisional imposta pelo Banco de Portugal.
3DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância foram considerados provados os seguintes factos:
«
- A)Vêm aqui impugnadas as seguintes liquidações adicionais:
1997 1998 1999
IRC 86.903.381$00 55.047.392$00 9.844.959$00
Derrama 8.377.486$00 5.247.673$00 978.589$00
Juros Comp. 32.578.225$00 10.240.997$00 1.073.162$00
TOTAL 127.859.092$00 70.716.062$00 11.896.710$00
cf. documentos de fls.46, 47 e 48 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidos;
- B)As liquidações impugnadas resultaram de no decurso de acção inspectiva levada a efeito à ora impugnante, aos exercícios de 1997, 1998 e 1999, pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT), terem sido efectuadas as seguintes correcções técnicas ao lucro tributável declarado:
«F1 – Correcções propostas ao Lucro Tributável de IRC
EXERCÍCIO DESCRIÇÃO VALOR
CORRECÇÕES CORRECÇÕES
1997 Provisões além limites legais
Provisões para crédito vencido 231.718.179$00
Menos-valias fiscais
Aquisições e troca de fracções de Escritórios 23.880.000$00
TOTAL 255.598.179$00
1998 Provisões não dedutíveis
Provisões para Outros Riscos e Encargos 46.346.211$00
Provisões além limites legais
Provisões para crédito vencido 115.557.883$00
TOTAL 161.904.094$00
1999 Provisões não dedutíveis
Provisões para Outros Riscos e Encargos 16.408.466$00
Provisões além limites legais
Provisões para Riscos Gerais de Crédito 2.379.183$00
Correcções relativas a Exercícios Anteriores
Duplicação de registo de Comissões 10.168.114$00
TOTAL 28.955.763$00
TOTAL GERAL 446.458.036$00 »
- C)A impugnante exerceu por escrito o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório, previsto no art.º60.º da LGT e art.º60.º do RCPIT;
- D)A impugnante foi notificada que se mantiveram as correcções propostas no Relatório de Inspecção;
- E)As operações de cálculo e apuramento dos juros compensatórios subjacentes à liquidação não foram notificados ao sujeito passivo;
- F)Em 12.04.2002, a impugnante apresentou no 7:º Bairro de Finanças do Porto, a presente impugnação judicial».
E mais se deixou consignado na sentença:
«Os factos provados assentam na análise crítica dos elementos constantes dos autos, nomeadamente dos títulos executivos, das informações oficiais e dos documentos juntos, bem como no depoimento das testemunhas inquiridas.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da impugnação».
Ao abrigo do disposto no art.º712º, nº1, al. a), do CPC aplicável, adita-se a seguinte matéria de facto, documentalmente provada como se indica:
- G)Do relatório de inspecção tributária de 31/10/2001 que constitui fls. 384 a 472 dos autos e aqui damos por integralmente reproduzido, consta a s/ fls.36/44 relativamente às correcções de “Menos-valias fiscais” reportadas ao exercício de 1997, nomeadamente, o seguinte:
«O art.º23.º do CIRC, na alínea i) do seu n.º1, reconhece como custo, para efeitos fiscais, as menos-valias fiscais, embora, no corpo do mesmo artigo, se condicione a aceitação fiscal de quaisquer custos ao facto de comprovadamente se demonstrarem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
Contudo, não é possível, relativamente a determinados custos, estabelecer uma ligação ou relação inequívoca com os correspondentes proveitos ou ganhos, em particular quando se trata dos chamados custos de estrutura, designados por “custos do período” (em contraposição aos “custos de proveitos”) relevando, essencialmente, neste caso, a sua associação ao exercício em que são suportados.
A sua aceitabilidade, para efeitos fiscais, não deixa de ser condicionada também pelo princípio da indispensabilidade, o que equivale por dizer que e necessário estabelecer uma qualquer ligação dos mesmos à obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, realizados no exercício ou a realizar noutros exercícios.
Porém, é numa outra categoria das componentes negativas dos resultados que cabem as menos-valias, dada a própria noção de menos-valias, que traduzem perdas sofridas em certas operações, resultantes de desvalorização ou perda de valor que se verificou em elementos do activo imobilizado, em consequência de determinadas circunstâncias para cuja ocorrência o proprietário não contribuiu.
No mesmo sentido se pronuncia o Código do IRC, no n.º1 do art.º42.º, ao definir menos-valias como sendo as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado, os quais, segundo o Pleno Oficial de Contabilidade, abarcam “os bens detidos com continuidade ou permanência e que se destinam a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa”.
Deduz-se, assim, da definição legal de menos-valias que se trata sempre de perdas conexionadas com a própria fonte produtora dos rendimentos sujeitos a imposto, onde se incluem os meios ou instrumentos de produção que constituem o substracto material da empresa necessário ao exercício da sua actividade operacional.
Atendendo a que as menos-valias são qualificadas contabilisticamente como “perdas extraordinárias” do exercício, pois não derivam do desenvolvimento da actividade normal da empresa e têm um carácter esporádico e não recorrente, não parece fazer qualquer sentido estabelecer uma conexão directa das mesmas com a obtenção de proveitos ou ganhos realizados no exercício ou em exercícios passados ou futuros.
Na verdade, as menos-valias realizadas apenas representam a expressão monetária das depreciações efectivas que afectaram os elementos integrantes da própria fonte produtora, que, em geral, são provocadas por factores alheios à empresa.
Desse modo, ao submeterem-se as menos-valias ao teste da indispensabilidade, para efeitos de apreciar a sua dedutibilidade fiscal, dever-se-á sobretudo analisar objectivamente a operação de que as mesmas resultaram, atentando no interesse económico (actual ou futuro) que a mesma representa para a entidade que a realiza, embora, por vezes, as finalidades e as reais motivações de certas operações nem sempre sejam facilmente descortináveis, cabendo, nesses casos, aos contribuintes o ónus de demonstrarem se as operações foram ditadas por motivos económicos válidos.
Em todo o caso, as menos-valias resultantes da alienação de elementos do imobilizado podem considerar-se indispensáveis para a manutenção da fonte produtora quando tais operações são consideradas economicamente justificadas, nomeadamente, sempre que, em termos objectivos, é possível a demonstração de que se torna preferível desafectar elementos e aliená-los do que mantê-los, quer pelos maiores custos que possa originar a sua manutenção, ou, ainda, porque é necessária a sua substituição para efeitos de manter ou ampliar a fonte produtora.
Vejamos se, nas operações em apreço, existem justificações economicamente válidas para a realização de menos-valias que, recorde-se, resultaram do facto de as fracções de escritórios alienadas pela empresa terem sofrido uma desvalorização de 15.330.000$00, num dos casos e 8.550.000$00 noutro, tendo tal desvalorização sido produzida no espaço de mês e meio, na primeira situação e, no segundo caso, num único dia!
A justificação apresentada pelo representante do contribuinte para estes factos foi a de que os preços considerados para a troca das fracções foram fixadas de forma irredutível pelos detentores das fracções pretendidas pela C..., constituindo uma condição indispensável para a realização do negócio, fazendo-se valer da circunstância de o interesse no negócio pertencer àquela empresa.
Curiosamente, em face de tal estado de necessidade por parte da SFAC, os detentores das salas não as valorizaram de forma superior àquelas detidas pela C..., como seria de admitir, mas terão apenas exigido que os preços fixados – iguais para as quatro salas envolvidas – fossem anormalmente baixos em relação ao valor real de mercado, - assumindo-se aqui que os valores pagos pela C... pelas salas dadas à troca que são praticamente iguais às obtidas na mesma troca correspondiam efectivamente ao preço de mercado.
Note-se que os activos detidos pela C... não se depreciaram numa óptica económica – aliás tratando-se de imóveis e dado o escasso tempo decorrido entre a compra e a venda, só em condições excepcionais tal seria de admitir.
Particularmente impressivo é o caso da fracção MT que, num só dia, foi objecto de três operações (a aquisição por terceiros, a sua alienação à C... e a troca promovida por esta) materializadas em outras tantas escrituras públicas, as duas últimas das quais consecutivas, não sendo defensável que tenha perdido valor durante esse lapso de tempo.
Mas o facto mais relevante que ressalta da explicação apresentada, tem a ver com o facto de os parceiros do negócio efectuado pela C..., ao alegadamente terem exigido que os preços das fracções desta empresa fossem fixados muito abaixo do real valor de mercado, acabaram por subavaliar as suas próprias fracções, já que o preço fixado para troca foi igual para todas elas.
Daqui resulta objectivamente que terá existido um interesse, por parte dos referidos parceiros, que se traduziu na alienação de salas de escritório que estavam na sua posse, a preços subavaliados em relação ao valor real, podendo dar-se o caso de tal interesse ser motivado por razões de poupança fiscal, nomeadamente, as relacionadas com mais-valias decorrentes da alienação dos imóveis.
A operação, tal como foi levada a cabo, acabou por beneficiar igualmente a C... em termos de poupança fiscal, uma vez que viu reduzido o lucro tributável em montante correspondente às menos-valias fiscais, embora o representante do contribuinte apresente este ganho como um resultado colateral da operação.
Repare-se que, caso os preços praticados na troca fossem os pagos pela C... pela aquisição das salas – previsivelmente correspondentes ao preço de mercado, o objectivo económico desta empresa seria igualmente atingido, não se gerando contudo qualquer menos-valia na contabilidade da C..., sendo no entanto previsível que gerasse uma mais-valia sujeita a imposto na esfera fiscal dos restantes intervenientes do negócio, o que poderá ter estado na base da decisão da fixação dos preços.
Deste modo, apesar de a troca das salas ser justificável do ponto de vista económico, o mesmo não sucede com os preços praticados nessa operação, cuja subavaliação apenas se justifica pela criação de um custo fiscal para a C... ou pela eliminação de um proveito atribuível aos restantes intervenientes no negócio.
Conforme se retira dos factos atrás descritos, os contornos da operação em causa, nomeadamente, a fixação dos preços de troca, não resultaram de um acto normal de gestão, ditado por motivos de racionalidade económica mas, tão só, de uma operação de engenharia contabilística inspirada exclusivamente pelas consequências fiscais daí resultantes, traduzidas na eventual dedutibilidade fiscal das menos-valias geradas ou redução de mais-valias sujeitas a imposto.
Entende-se, pois, que a menos-valia fiscal em causa não reúne as condições para aceitação como custo fiscal, uma vez que a sua verificação não se revelou indispensável, de forma comprovada, para a obtenção do resultado sujeito a imposto.
Em face do exposto, propõe-se o acréscimo ao lucro tributável do exercício de 1997 do montante de 23.880.000$00, relativo a menos-valias fiscais resultantes da aquisição e troca de fracções de escritórios, em virtude de não se tratar de um custo ou perda comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, uma exigência expressa no corpo do n.º1 do art.º23.º do CIRC».
4APRECIAÇÃO JURÍDICA
Nas conclusões, que, como se sabe, delimitam o objecto do recurso, a Recorrente começa por invocar vício formal de nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à questão relativa à correcção de menos-valias fiscais, no montante de 23.880.000$00, alegada na impugnação, que o tribunal “a quo” julgou totalmente procedente.
Pois bem. Na petição inicial, a Recorrida peticionou a anulação da liquidação de IRC relativa ao exercício de 1997, entre outras razões, com base na ilegalidade da “correcção referente a menos-valias fiscais” – “aquisição e troca de escritórios” – cf. artigos 103 a 120 da douta p.i., fls.31/34 dos autos.
Sobre esta questão colocada pelo impugnante, é manifesto que a sentença recorrida se não pronunciou, não obstante ter julgado a impugnação procedente na sua totalidade.
Decorre do disposto no n.º2 do art.º660.º, do CPC, que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras que tenham sido entretanto apreciadas.
Terá sido este o caso? Não. Porque as razões que a sentença refere para concluir pela ilegalidade das correcções relativas a “provisão para crédito vencido” e “provisões para outros riscos e encargos” e que, essencialmente, se prendem com a aplicabilidade transversal a todos os sujeitos passivos de IRC das provisões de carácter geral previstas no n.º1 do art.º33.º, do CIRC, deixam intocadas as razões de que a Administração fiscal se serviu para justificar a correcção da menos-valia de 23.880.000$00 contabilizada no exercício de 1997 e que se prendem com a indispensabilidade da perda enquanto condição “sine qua non” da sua aceitação fiscal, nos termos do disposto no art.º23.º do mesmo Código.
Note-se, a propósito, que a sentença nem sequer deu por prejudicado o conhecimento da questão da legalidade da correcção da menos-valia contabilizada em vista da solução dada ao litígio.
O que deu por prejudicado, em vista da apreciação que fez das correcções relativas a “provisão para crédito vencido” e “provisões para outros riscos e encargos” foi unicamente o conhecimento dos restantes argumentos esgrimidos pela Administração fiscal e assumidos pela Fazenda Pública para sustentar a legalidade destas mesmas correcções, que não a da menos-valia em causa.
Verificando-se nulidade da sentença por omissão de pronúncia, pois o tribunal “a quo” não se pronunciou sobre a questão da legalidade da correcção da menos-valia contabilizada no exercício de 1997 com a “aquisição e troca de escritórios”, impõe-se a este tribunal declará-la (art.º668.º, n.º1, alínea d) do CPC e 125.º, do CPPT).
Como se refere no acórdão do STA de 27/06/2012, proferido no proc.º0316/12,“Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em consonância, aliás, com o disposto no artigo 668.º, nº 1, al. d), do Código de Processo Civil, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Esta nulidade, reitera-se, está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º n.º 2 do Código de Processo Civil, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. E como já explicava o Professor Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 53, «Quando o artigo 660.º diz – o juiz deve resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação e só essas – o alcance do ditame coincide precisamente com o que Alfredo Rocco exprime na sua proposição: a sentença deve incidir sobre tudo o que for pedido e só sobre isso. Com efeito, depois de enunciar a sua tese, Rocco esclarece-a neste termos:
Pedido é toda a questão que a parte submete ao juiz, todo o ponto acerca do qual reclama dele um julgamento, um juízo lógico; não é, pois, só a questão principal, a da existência ou inexistência da relação litigiosa; pedidos são também as questões secundárias que constituem premissas indispensáveis para a solução daquela. Pedidos não são unicamente os pontos sobre os quais o autor pretende o veredicto do magistrado, a fim de obter a declaração positiva da relação (reconhecimento do direito que se arroga); são também os pontos sobre os quais o réu se propõe obter pronúncia negativa (...)».
E, como também acrescenta este autor, «O que importa, em última análise, é o estado da causa no momento em que se encerra a discussão final (...); até essa altura pode o litígio sofrer modificações; algumas das questões postas inicialmente podem ter sido resolvidas, abandonadas ou eliminadas; podem outras ter surgido. De modo que, para dar satisfação perfeita às exigências contidas na 2ª parte da do art. 660.º, o juiz tem de reportar-se ao condicionalismo existente no momento referido; cumpre-lhe resolver todas as questões pendentes nesse momento e só essas» - ob. citada, pág. 55».
No caso vertente, o impugnante suscitou questão relativa à legalidade da correcção de menos-valias contabilizadas que foi pura e simplesmente ignorada na decisão recorrida
E o conhecimento dessa questão, como vimos, não se mostra prejudicado pela solução dada à causa.
Sendo assim, mais não resta que julgar procedente a arguição de nulidade da sentença.
Chegados aqui e mercê do acabado de julgar, importa agora determinar das implicações que tal juízo acarreta para o demais objecto de pronúncia no âmbito do presente recurso jurisdicional, que é de apelação (art.º691.º, n.º1, do CPC).
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º715.º, do CPC, supletivamente aplicável ao contencioso tributário ex vi do art.º2.º alínea e), do CPPT, “Ainda que declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objecto da apelação”.
Assim, tendo o tribunal “a quo” deixado de conhecer determinada questão e julgada procedente a apelação nessa parte, impõe-se ao tribunal “ad quem” passar à apreciação e conhecimento dessa questão suscitada nos autos, concretamente, do fundamento de ilegalidade assacado ao acto de liquidação de IRC/97 que não foi objecto de pronúncia no tribunal recorrido, como se prevê naquele art.º715.º do CPC, salvo existindo algo – que não se vislumbra – obstativo da apreciação desse invocado fundamento de ilegalidade por não estarem reunidos, em concreto, os necessários pressupostos e condições legalmente exigidos [cf. acórdãos do STA (Contencioso Administrativo) de 06/12/2006, proferido no proc.º0858/06, de 10/03/2011, proferido no proc.º0641/09, de 22/03/2011, proferido no proc.º0916/10 e de 29/05/2014, proferido no proc.º0502/13].
E conhecendo, em substituição, do mérito da questão sobre que o tribunal “a quo” omitiu indevidamente pronúncia, vejamos.
Para justificar a correcção da perda contabilizada com o negócio da permuta de fracções autónomas de que resultou uma menos-valia de 23.880.000$00, refere a Administração fiscal que não se verifica o requisito da indispensabilidade porquanto e, nomeadamente, “apesar de a troca das salas ser justificável do ponto de vista económico, o mesmo não sucede com os preços praticados nessa operação, cuja subavaliação apenas se justifica pela criação de um custo fiscal para a C... ou pela eliminação de um proveito atribuível aos restantes intervenientes no negócio” (cf. ponto aditado ao probatório).
Afirmação que faz, depois de referir que “…ao submeterem-se as menos-valias ao teste da indispensabilidade, para efeitos de apreciar a sua dedutibilidade fiscal, dever-se-á sobretudo analisar objectivamente a operação de que as mesmas resultaram, atentando no interesse económico (actual ou futuro) que a mesma representa para a entidade que a realiza…” (cf. ponto aditado ao probatório).
Ou seja, o que a Administração fiscal questiona não é o interesse económico objectivo da operação de permuta para o sujeito passivo impugnante, mas sim, o valor por que foi realizado o negócio.
Impõe-se antes de mais, indagar do conceito legal de indispensabilidade, previsto no art.º23.º, do CIRC, aí se referindo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora, constando expressamente do seu elenco exemplificativo as “menos valias realizadas” (alínea i)), cujo conceito é definido no art.º42.º do mesmo Código.
Ora, quer a jurisprudência, quer a doutrina, têm vido a entender que o conceito legal de indispensabilidade não exige mais do que a comprovação do interesse empresarial do gasto, dito de outro modo, que nele se incorra com orientação e motivação empresarial.
Como se refere no acórdão do STA, de 24/09/2014, proferido no proc.º0779/12, “…nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87).”.
Não se pondo em causa o interesse empresarial do negócio de permuta, admitindo-o até a Administração fiscal e sendo, por outro lado, incontroverso que as fracções adquiridas, destinadas a escritório, “fazem parte do prédio designado por Edifício do Lago, local onde a C... possui a sua sede e os escritórios onde desenvolve a sua actividade” (cf. fls.36 do RIT), a desconsideração fiscal da menos-valia resultante do negócio com fundamento na falta de verificação da exigida indispensabilidade viola o disposto no art.º23.º n.º1 (corpo) e alínea i), do CIRC.
Densificando melhor o nosso entendimento, dir-se-á que com fundamento no requisito da indispensabilidade do gasto, a Administração fiscal poderia legitimamente questionar a aquisição pelo impugnante de fracções destinadas a habitação, ou de carrinhos de supermercado, bens claramente estranhos à sua actividade bancária; o que não pode fazer é, apoiando-se no requisito legal de indispensabilidade do gasto ou da perda, previsto no art.º23.º do CIRC para efeitos de dedutibilidade, questionar os valores envolvidos em tais operações, ou, dito de outro modo, o montante dos gastos ou das perdas incorridos com tais aquisições.
Se a Administração fiscal tinha, afinal, motivos para suspeitar de que os valores reais por que foram celebrados os referidos negócios não são os que constam das escrituras ou que foram efectuados com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável, deveria ter escolhido outro caminho que não o da desconsideração fiscal da perda com fundamento na falta de verificação da exigida indispensabilidade.
Na verdade, o n.º2 art.º39.º, da Lei Geral Tributária estabelece que “Sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à administração tributária, a tributação do negócio jurídico real constante de documento autêntico, depende de decisão judicial que declare a sua nulidade”.
A tributação do negócio constante de documento autêntico é, por conseguinte, feita sem prejuízo dos poderes de correcção da matéria tributável legalmente atribuídos à Administração fiscal, poderes que, lhe são conferidos nos termos dos artigos 58°, 74° e 90° da Lei Geral Tributária.
O Prof. Leite de Campos (“Simulação dos negócios jurídicos in Problemas fundamentais do Direito Tributário”, fls. 224), após referir a necessidade da via judicial para declarar a nulidade do negócio jurídico simulado, escreve "Isto não impede, nos termos da primeira parte do nº2 (do artigo 39º da Lei Geral Tributária), que a Administração Fiscal corrija a matéria tributável revelada pelo negócio real, nos termos indicados na última parte do nº2". O facto de constar da escritura um preço determinado apenas demonstra ter sido esse o declarado pelas partes perante o notário mas não inibe a Administração Fiscal de ter outro entendimento face aos elementos que apura. Como bem se referiu no acórdão 1757/02 de 19 de Fevereiro de 2003 "mal se compreenderia que, consagrando a Lei Geral Tributária a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas à Administração Fiscal, e nem pôr isso lhe proibindo o recurso a métodos presuntivos (artigo 75°), atribuísse às declarações prestadas perante outro oficial público - o notário - valor superior, tal que a Administração ficasse manietada, dependente da obtenção de uma declaração judicial de nulidade. Não se vislumbra razão para conferir maior força à declaração feita perante um notário do que àquela que é produzida perante a Administração Fiscal".
É esta doutrina que o legislador entendeu acolher no citado art.º39.º, da LGT.
Ou seja, a subavaliação do preço das fracções em relação ao seu valor real, que a Administração fiscal relata e que, a seu ver, gerou uma indevida menos-valia, não é questão que se situe no âmbito da indispensabilidade da perda, antes deveria ter sido tratada em sede de procedimento de correcção dos elementos declarativos, concretamente, dos valores constantes da escritura de permuta das fracções (art.º75.º e ss., da LGT).
A correcção da perda contabilizada pelo impugnante com a menos-valia de 23.880.000$00 com fundamento na falta de verificação do requisito da indispensabilidade enferma, pois, do vício de violação de lei por erro nos pressupostos, devendo a subsequente liquidação adicional de IRC/97, na parte em que nela assentou, ser anulada.
A Recorrente imputa também à sentença recorrida erro de julgamento na parte em que, apreciando as correcções relativas a “Provisão para Crédito Vencido” e “Provisão para Outros Riscos e Encargos”, concluiu que as provisões gerais previstas no n.º1 do art.º33.º do CIRC se aplicam indistintamente a todos os sujeitos passivos, incluindo as entidades sujeitas à disciplina do Banco de Portugal, caso do impugnante e ora Recorrido.
Com efeito, para desconsiderar a dedutibilidade fiscal do custo contabilizado com a “Provisão para Outros Riscos e Encargos”, refere-se a págs.23 do relatório que “A Provisão para Outros Riscos e Encargos não está prevista no Aviso 3/95 do Banco de Portugal, que regula a constituição mínima de provisões exigidas pelo Banco de Portugal e aceite fiscalmente, nos termos da alínea d) do n.º1 do art.º33.º do CIRC”.
Já no que respeita à “Provisão para Crédito Vencido”, deixou-se consignado a fls.29 do relatório (fls.413 dos autos), nomeadamente, o seguinte: “Como se referiu, em relação a 1997 e 1998, todos os créditos vencidos relativamente aos quais se encontrem pendentes processos judiciais tendentes à sua recuperação, foram provisionados à taxa de 100%, independentemente da classe de risco aplicável, com base no disposto na alínea b) do n.º1 do art.º34.º, do CIRC.
Em despacho, datado de 6/12/89, do SEAF, foi sancionado o entendimento de que as provisões aceites fiscalmente, a constituir pelas instituições bancárias e seguradoras, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal, serão exclusivamente as provisões específicas dessas actividades, pelo que as empresas em causa não podem recorrer ao provisionamento a 100% de créditos vencidos, com base nas alíneas a) e b) do n.º1 do art.º34.º do CIRC, no que toca, respectivamente, aos credores em processo de falência e nos casos em que o crédito tenha sido reclamado judicialmente, uma vez que existe provisão específica para o crédito vencido no regime imposto pelo Banco de Portugal, devendo portanto confinar-se às percentagens definidas pelo n.º4 do art.º3.º, eventualmente combinadas com outras normas do Aviso 3/95”.
Em linha com o entendimento preconizado, a Administração fiscal corrigiu o excesso da provisão contabilizada (a 100%) face aos limites provisionáveis de acordo com as classes de risco previstas no n.º3 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal.
A lei não contém qualquer definição do conceito de provisão. Segundo Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina/2007, pág.119, “As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto”.
A constituição de provisões para acorrer a despesas previsíveis constitui uma actuação de boa gestão empresarial, dando tradução prática, como se salienta na ob. cit., aos princípios contabilísticos da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido) e da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo). A não constituição da provisão num dado exercício (ou a sua constituição por valor insuficiente) resulta numa violação deste princípio, na medida em que terá por efeito deslocar para outros exercícios custos pertencentes àquele.
Todavia e como observa Soares Martinez, “Direito Fiscal”, Almedina/1993, a pág.580, se as provisões constituídas tivessem sempre de se reflectir a nível do rendimento tributário, correr-se-ia o risco de o minguar acentuadamente.
Por isso que, sendo embora inquestionável que é à administração de cada empresa que compete decidir quais os factos que, em seu prudente critério, justificam a constituição de provisões, o legislador limitou a admissibilidade do efeito fiscal das provisões.
Como se sabe, as provisões são tratadas como custos – cf. art.º23.º, alínea h), do CIRC. No entanto, a aceitação das provisões como custo fiscal está limitada pelo art.º33.º, n.º1, daquele Código (redacção anterior à da Lei n.º30-G/2000, de 29 de Dezembro), em função da sua natureza e objecto, a cinco tipos de provisões: provisões que ”tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal (…) considerados de cobrança duvidosa” (alínea a); provisões destinadas a cobrir perdas de valor das existências (alínea b); provisões destinadas “a acorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício” (alínea c); provisões que tiverem sido “constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal e pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização…” (alínea d); e, as provisões que, “constituídas por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, se destinem à reconstituição de jazigos” (alínea e).
Como se vê, as provisões com relevância fiscal não têm todas a mesma natureza, objecto e finalidade.
Por isso que, pese embora o elenco taxativo das provisões fiscalmente dedutíveis, previsto nas diversas alíneas do n.º1 do art.º33.º, do CIRC (34.º, na redacção dada pela Lei n.º30-G/2000, de 29 de Dezembro), na falta de disposição expressa de sentido contrário, desde que as mesmas tenham diferente natureza, objecto ou finalidade, são cumuláveis entre si.
Já no Acórdão do STA de 15/10/2009, proferido no proc.º00035/02-Porto, se perfilhou o entendimento de que “não é por ser uma instituição bancária e, por isso, estar sujeita ao regime das provisões específicas das empresas do sector bancário, que o contribuinte estava impedido de constituir provisões ao abrigo das demais alíneas do art.º33.º, n.º1, do CIRC.”.
Como observa Vítor Faveiro, “O Estatuto do Contribuinte”, Coimbra Editora/2002, a pág.542, “As provisões das alíneas a), b) e
c) têm a natureza de realidades com um fim directo e específico de cobrir prejuízos ainda não concretizados mas já evidenciados como prováveis ou possíveis em virtude de eventos ou circunstâncias ocorridas no exercício em que a medida é tomada.
(…).
Inteiramente diversa era a natureza, bem como o objecto das provisões consagradas nas alíneas
Para as provisões da alínea
d) – as das instituições bancárias – não se exigia qualquer finalidade específica e nem, tão-pouco, qualquer evento, causa real ou efeito, anterior ou posterior. Bastava que se tratasse de medida tomada pela empresa de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, dentro da função e o poder que cabe a este órgão público, de supervisão, controlo e intervencionismo quanto à defesa e garantia dos interesses públicos inerentes ou decorrentes da actividade creditícia e financeira. Trata-se de matéria que só à entidade bancária compete apreciar e compete decidir, dentro do âmbito das directivas ou apreciações do Banco de Portugal, actuando em harmonia com a efectiva realização daqueles objectivos compreendidos na disciplina legal entre o Banco de Portugal e as empresas de crédito”.
E mais adiante, a pág.544 da ob. cit., afirma Vítor Faveiro: “Importa ainda ter em atenção outra característica do actual regime: As provisões previstas nas alíneas a), b) e c), são gerais, aplicáveis a todas as empresas, incluindo, obviamente, as bancárias e as petrolíferas, se nestas se verificarem as características próprias de cada um daqueles tipos. Já, porém, as provisões dos tipos das alíneas
- d)e
- e)são exclusivas das empresas nelas mencionadas. Nada impedindo, pois, a cumulação provisional dos géneros em causa; como aliás é reconhecido pela própria administração fiscal”.
E, com efeito, por despacho de 06/12/89, de S. Exa. o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi sancionado o entendimento de que as provisões aceites fiscalmente, constituídas pelas instituições bancárias e seguradoras de harmonia com a disciplina imposta pelo BP e pelo ISP serão exclusivamente as provisões específicas dessas actividades. Quaisquer outras provisões, mesmo que impostas pelas referidas entidades, que sejam de carácter geral, isto é, comuns a outras actividades, ficarão sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC.
No fundo, a defesa do interesse público contra riscos específicos da actividade das instituições bancárias e seguradoras justifica a aceitação fiscal das provisões exclusivamente constituídas em vista do seu acautelamento; mas como empresas que são, essas instituições incorrem também nos tipos de risco associados a toda a actividade empresarial e que nada têm a ver com a apreciação dos seus rácios de solvabilidade, nomeadamente, os tipos de risco associados à perda de valor de elementos do activo, que legitimam a constituição das provisões para créditos de cobrança duvidosa, perdas de valor de existências e encargos derivados de processos judiciais em curso, sem que se antevejam razões válidas para um tratamento fiscal diferenciado dos sujeitos passivos de IRC.
A interpretação restritiva que a Recorrente faz, de excluir a admissibilidade fiscal das provisões de carácter geral previstas nas alíneas a), b) e
c) do n.º1 do art.º33.º, do CIRC, quando constituídas por entidades financeiras sujeitas à disciplina imposta pelo Banco de Portugal, não encontra, pois, respaldo na letra da lei, nem na jurisprudência e na doutrina ou, sequer, na própria doutrina administrativa.
Em conclusão, diremos, que as provisões constituídas por entidades bancárias de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, são consideradas custos na determinação da matéria tributável até ao limite – em regra, mínimo e ditado por razões que se prendem com o cálculo do coeficiente de solvabilidade das instituições – imposto pelo organismo regulador, nos termos da alínea
d) do n.º1 do art.º33.º, do CIRC; as provisões de carácter não obrigatório segundo a disciplina imposta pelo organismo regulador, são tratadas como provisões voluntárias, cuja admissibilidade fiscal depende do seu possível enquadramento, ou não, no regime das provisões gerais previstas nas alíneas a), b) e c), do n.º1 daquele art.º33.º, do CIRC.
A sentença recorrida não incorreu, pois, em erro de julgamento na interpretação que fez das normas aplicáveis ao tratamento fiscal das provisões constituídas por entidades bancárias, improcedendo o recurso nesta parte.
