00537/14.4BEVIS - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, considerando-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado - cfr. artigo 35.º e n.º 1 do artigo 36.º, ambos do CIRC. II. Nos termos do disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 12 §4, uma perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável. III. No contencioso de mera legalidade, o Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam da fundamentação integrante do acto impugnado que sejam invocados a posteriori, nomeadamente em sede de recurso jurisdicional.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte : RELATÓRIO A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 23.05.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SA., NIPC ...83, contra a liquidação de IRC, derrama, tributação autónoma e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2010, no montante total de €27.766,88. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: Incide o presente recurso sobre a aliás douta sentença, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação da liquidação de IRC do exercício de 2010, na parte que respeita às correcções às perdas por imparidades em créditos, com fundamento em ter sido produzida prova objectiva que demonstra a efectivação de diligências de cobrança; Ressalvado o devido respeito, que é muito, entende, porém, a Fazenda Pública que as provas documentais e testemunhais produzidas permitem comprovar que as imparidades em créditos foram realizadas sem que se verificassem os pressupostos exigidos no art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC; Posto que a Fazenda Pública considera que o melhor exame crítico da prova testemunhal aqui reproduzida, de forma alguma, permite assentir no decidido pelo Tribunal a quo, desde logo, quanto à matéria considerada provada - mormente a que se faz referência na alínea K) da matéria de facto; Na verdade, verifica-se que, relativamente ao cliente [SCom02...], Lda., os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante não passam de meras alegações vagas e genéricas da ocorrência de diligências de cobrança, desprovidos de qualquer rigor e precisão quanto ao momento em que ocorreram; as circunstâncias em que se verificaram, bem como os seus resultados; Atente-se que a testemunha «AA», no seu depoimento quedou-se, tão somente, por referir que o gerente da sociedade [SCom02...], se deslocou às instalações da impugnante para informar que ia dissolver a sociedade, mas que, no entanto, continuaria a assumir a dívida da responsabilidade da empresa, sendo que, nessa sequência, a mesma efectuou o pagamento de uma ou duas prestações (cfr. período de gravação -17:20 a 19:08); Ora, não vislumbra a Fazenda Pública em que medida tais declarações, prestadas assim nestes termos, contribuíram para que o Tribunal se convencesse e concluísse pela existência de diligências de cobrança relativamente ao dito cliente, tanto mais que a testemunha nem sequer esclareceu de quem foi a iniciativa do contacto (do seu depoimento antes transparece que o mesmo se deveu à iniciativa da gerência da cliente), nem mencionou a existência de outros eventuais contactos ou reuniões para efeitos de recebimento desse crédito; Aliás, a este propósito (efectivação de diligências de cobrança) a testemunha bastasse em afirmar que não houve qualquer execução para cobrança de tal crédito, atenta à dissolução da [SCom02...], que, sabe, terá ocorrido no mês de Agosto, embora não saiba precisar de que ano (Agosto de 2011? de 2012? de 2013…) - cfr. período de gravação - 27:33 a 27:55; Desde já, refira-se que, a ser verdade tal afirmação (dissolução da [SCom02...]), não percebe a Fazenda Pública a razão pela qual, sendo tal facto susceptível de prova documental, a impugnante não juntou qualquer documento que o comprovasse; Ademais, situar a dissolução da dita sociedade no mês de Agosto, ainda que não concretize o ano em que ocorreu, não é de somenos importância, porquanto, ainda que a dissolução tivesse ocorrido em Agosto de 201, uma vez que a imparidade foi constituída em 2010, tal significaria um interregno de 8 meses em que, segundo o depoimento da testemunha, a impugnante não efectivou qualquer diligência de cobrança; A testemunha «BB», por sua vez, no seu depoimento limitou-se apenas a declarar que tinha conhecimento da existência de reuniões entre a impugnante e [SCom02...], com vista à cobrança da dívida, sem que alguma vez concretizasse quando as mesmas ocorreram, bem como, os seus resultados (cfr. período de gravação - 36:41 a 37:34); Portanto, no que às diligencias conducentes à cobrança do crédito devido por [SCom02...], Lda. concerne, salvo melhor douta opinião, entende a Fazenda Pública que as declarações das ditas testemunhas se apresentam vagas, genéricas e pouco esclarecedoras, o que, frise-se, contrasta, manifestamente, com a forma como, detalhadamente, descreveram as diligências tendentes ao recebimento dos créditos devidos pelos clientes “[SCom03...], Lda.” e “«CC»”; Posto que, nesta matéria, o depoimento prestado pelas testemunhas foi, suficientemente, elucidativo e pormenorizado, porquanto situaram no tempo os contactos efectuados, identificaram quem os fizeram, o número de vezes em que ocorreram, bem como indicaram qual foi o resultado dos mesmos (cfr. períodos de gravação - 03:34 a 07:20 e 33:09 a 36:40); Mal andou assim o julgador ao considerar, como o fez, que os depoimentos das identificadas testemunhas foram suficientes para dar como comprovado o requisito de efectivação de diligências de cobrança por referência ao crédito da [SCom02...], exigido pelo art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC; Acresce ainda referir que a apreciação crítica do depoimento das testemunhas «AA» e «BB», arroladas pela impugnante, juntamente, com os demais documentos constantes dos autos, não permitiria, de igual modo, extrair tal conclusão; Atente-se que os documentos apresentados pela impugnante (cartas enviadas e acordos de pagamento) apenas se reportam a diligências de cobrança efectuadas junto dos clientes [SCom03...] e «CC» - cfr. documentos que constituem as peças processuais n.º 004603565, 004603567 e 004603569 do SITAF; Sendo que, por referência ao cliente [SCom02...], a impugnante, em momento algum, juntou aos autos quaisquer documentos (ofícios a interpelar ao cumprimento, emails ou registo de chamadas telefónicas) que demonstrassem, concreta, fundadamente e sem margem para dúvidas, ter diligenciado a cobrança dos créditos em causa; Ora, atenta à falta de qualquer interpelação na forma escrita que permitisse confirmar diligências de cobrança em relação ao cliente [SCom02...], não se nos afigura que a prova testemunhal, nos moldes em que foi produzida e desacompanhada de qualquer prova documental que a alicerce, se poderia reputar de suficiente, de modo a permitir a prova de tal facto; Assim, atenta à falta da demonstração da efectivação de diligências conducentes à cobrança, no nosso modesto entender, não poderia, então, a sentença ora sindicada considerar, como considerou, verificado o requisito “existência de provas objectivas de imparidade e de diligências com vista à cobrança dos créditos que se encontrem em mora”, para que a imparidade sobre o crédito da [SCom02...], fosse reconhecida nos termos em que o foi. Pelo que, incorreu a sentença ora recorrida em erro de julgamento quanto à matéria de facto, por deficiente exame crítico e errada valoração das provas documental e testemunhal produzidas nos autos; No que concerne às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre os clientes “[SCom03...], Lda.” e “«CC»”, verifica-se que, na sequência, do depoimento da testemunha «AA» (cfr. acta de inquirição de testemunhas, peça processual n.º 004603617 do SITAF), a Impugnante requereu a junção aos autos dos documentos que constituem a peça processual n.º 004603565 do SITAF; Examinados tais documentos, verificam-se que se tratam de dois acordos (com datas de 05.11.2008 e 20.10.2010) celebrados entre a impugnante e «CC», em que acordam o pagamento, sob a forma de entregas parciais, da dívida da responsabilidade de «CC» e [SCom03...] à impugnante, e, ainda, de uma letra, emitida em 15.11.2008, em que consta como sacador a impugnante e como sacado [SCom03...]; o aval de «CC» e data de vencimento 31.12.2010; Nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, o risco de incobrabilidade reconhece-se como devidamente justificado quando se encontrem verificadas, em simultâneo, as seguintes condições: a) Os créditos estejam em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento; b) Existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento; No caso vertente, verifica-se que estamos perante uma dívida da responsabilidade de os clientes «CC» e [SCom03...], na importância global de €85.092,00, titulada por uma letra, cujo vencimento ocorreria em 31.12.2010; Relativamente a créditos titulados por letras, a data do respectivo vencimento coincide com a data em que tais letras se vencem, o que significa que nenhum credor pode exigir o pagamento da letra antes da sua data limite; Assim sendo, considera a Fazenda Pública que é a partir da data limite de pagamento da letra que o devedor entra em mora, pelo que é a partir dessa mesma data que se pode começar a provisionar a sua incobrabilidade; Assim sendo, quando, em 2010, a impugnante registou a perda por imparidade não se verificava ainda o requisito da mora de devedor a que se refere a alínea c) do n.º 1 do art.º 36.º do CIRC, pelo que, conforme declarou a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, «DD», não poderia ter sido constituída a imparidade uma vez que a dívida nem sequer se encontrava vencida (cfr. período de gravação de 1:01:00 a 1:01:25); Pelo que, face à prova documental e testemunhal, constante dos autos, impõe-se concluir que a imparidade para créditos de cobrança duvidosa constituída pela impugnante, com referência aos clientes [SCom03...] e «CC», não preenche todos os requisitos impostos pela alínea c) do n.º 1 do art.º 36 do CIRC, mormente os créditos em causa, em 2010, não se encontram em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, que, reitera-se, ocorreria em 31.12.2010; Mal andou, assim, a douta sentença ao considerar que a imparidade ora em causa cumpria todos os pressupostos exigidos no art.º 36.º, n.º 1, alínea c) do CIRC; Pois, exigindo a lei a verificação cumulativa destas condições, não se verificando, no caso sob apreciação, o preenchimento da condição “Existência de créditos em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento”, não se pode considerar justificado o risco de incobrabilidade e, consequentemente, não pode ser admitida a constituição de imparidade para créditos de cobrança duvidosa; É certo que, como refere a sentença ora sindicada (cfr fls. 9 da peça processual n.º 004718032 do SITAF), “(…) o fundamento para a desconsideração das imparidades não foi a «falta de cumprimento das normas previstas para a sua constituição» mas tão só a «falta de comprovação das diligências para cobrança…»; Todavia, não podemos olvidar que o Sr, inspector Tributário, subscritor do relatório inspectivo, aquando confrontado com os documentos que a impugnante juntou na audiência de inquirição de testemunhas, o mesmo referiu que, em sede inspectiva, os mesmos não lhe foram apresentados pela impugnante; Ou seja, no âmbito da acção inspectiva, o inspector tributário não teve acesso aos mesmos, porquanto não lhe foram apresentadas pela impugnante, pelo que, apenas e tão somente, em sede de inquirição de testemunhas, teve conhecimento superveniente do teor dos ditos documentos (cfr. período de gravação - 59:55 a 1:01:00); Sendo que, conforme referiu (cfr. período de gravação - 1:01:35 a 1:02:00) tal facto confirma que não se verificavam os pressupostos para a constituição da imparidade ora em causa, ainda que com fundamentação diversa; Ora, tendo o inspector tributário apenas tido conhecimento deste facto (de que o imparidade não cumpria os requisitos exigidos no art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC para a sua constituição), em momento anterior (mormente, em sede de inquirição de testemunhas), entende a Fazenda Pública que seria, manifestamente, violador do principio basilar da justiça que a presente liquidação subsistisse por não ter sido essa a fundamentação para a desconsideração da imparidade, tanto mais que o motivo do desconhecimento é, sem margem para dúvidas, imputável à impugnante; Com efeito, não se poderia exigir que a desconsideração da imparidade tivesse como fundamento a não verificação de o requisito “existência de crédito em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento “, quando tal facto não foi sequer, atempadamente, levado ao conhecimento da AT pela impugnante; Em suma, atenta à prova documental e testemunhal produzidas nos autos, no nosso entender, o Julgador incorreu, de igual modo, em erro de julgamento ao considerar que se verificavam os pressupostos exigidos no art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC para a constituição de imparidades de créditos detidos sobre os clientes [SCom03...] e «CC»; Assim, decorrente de errónea valoração e apreciação da matéria factual, a douta decisão ora sindicada fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei, tendo violado, nomeadamente, o normativo constante do art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC. Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de um erro de julgamento de facto e de direito por violação do n.º art.º 36.º, n.º 1 alínea c) do CIRC e ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício de violação de lei imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.” A Recorrida não apresentou contra-alegações. A Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal não emitiu parecer. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil , submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Objecto do recurso O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º , n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil . Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas no recurso interposto, importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento da matéria de facto ii) do erro de julgamento de direito. Fundamentação 2.1. Matéria de Facto O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz: “Os Serviços de Inspeção Tributária da D F ..., em cumprimento da ordem de serviço n.º ...77, procedeu a uma ação de inspeção à Impugnante [SCom01...], S.A., ao exercício de 2010, que decorreu entre 20-10-2013 e 10-03-2014, cfr. fls. 5 e 6 do relatório de inspeção que constitui fls. 8 e segs. do processo administrativo (PA), que aqui se dá por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos; Na sequência da inspeção verificou-se: “ … III DESCRICÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS … III.3 IMPARIDADE DE CRÉDITOS DETIDOS SOBRE CLIENTES Também neste exercício o SP constituiu uma imparidade de créditos de cobrança duvidosa no valor de €413 832,83 (conta 6511 - “Clientes”). … A determinação das perdas por imparidade de créditos de cobrança duvidosa aceite fiscalmente deve ser efetuada de acordo com o previsto nos artigos 35º, 36º e 18º do CIRC… Na posse dos extratos contabilísticos e dos mapas que serviram de apoio ao apuramento da imparidade constituída foi verificado o cumprimento das normas previstas para a sua constituição. Para comprovação das diligências para cobrança do crédito detido junto de alguns dos seus clientes, o SP apresentou fotocópia de comunicações datadas de Outubro de 2010. Estes documentos só por si não constituem prova da realização de diligências uma vez que não foi apresentado qualquer documento ou prova que demonstre a sua realização (aviso de receção ou registo) ou que os seus clientes tenham tido conhecimento das mesmas. … Atendendo a que os documentos apresentados pelo SP não constituem provas objetivas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, a imparidade constituída para estes clientes não foi feita de acordo com o normativo legal, devendo o seu montante ser acrescido ao lucro tributável. Valor a acrescer € 122 713,13.”, vide fls. 6 e 10, in fine e 11 do Relatório; Reagindo às correções vindas de aludir a Impugnante, em sede de direito de audição, apresentou argumentos e documentos que foram apreciados e considerados pela Inspeção pelo que o total de € 122 713,13 foi reduzido para € 85 771,11, cfr. fls. 14 e 15 do relatório; As correções melhor descritas em B), além de outras, superiormente ratificadas, originaram a liquidação impugnada, liquidação adicional de IRC n.º ...97, relativa ao ano de 2010, no montante de € 27.766,88, aqui se englobando Derramas, Tributação Autónoma e juros compensatórios, com data limite de pagamento de 05-06-2014, vide fls. 4 a 8 do processo administrativo e doc. n.º 1 que instruiu a petição inicial; E) A Impugnante, inconformada com a liquidação deduziu em 01-09-2014 a petição inicial que deu origem à presente impugnação, vide 1ª folha destes autos constituída pelo comprovativo de entrega de documento; A [SCom03...] Lda., desde pelo menos o início de 2009 que apresenta uma dívida à Impugnante, rondando os 60 000,00€ razão porque desde o início de março de 2009 as compras que aquela fazia a impugnante passaram a ser todas através de vendas a dinheiro, cfr. extrato de conta corrente apresentada pela FP após a inquirição e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante que demonstraram a sua razão de ciência por serem administrativo, responsável comercial e vendedor da Impugnante; Dívida que originou também a emissão de letra, acordos de preenchimento de livranças e comunicações escritas a solicitar o pagamento, através da Impugnante e também do seu Advogado, vide os três primeiros, o 6º e 7º documentos juntos aquando da inquirição; «CC», cliente da Impugnante desde pelo menos abril de 2009 que tem uma dívida para com Esta de valor não inferior a 20 000,00€ a qual atingiu em junho do mesmo ano o montante de 24 920,00€, cfr. extrato de conta corrente apresentada pela FP após a inquirição e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante; Também quanto a este cliente a Impugnante e o seu Advogado lhe remeteram missivas a instá-lo a realizar o pagamento da dívida, vide os documentos 4º e 5º juntos aquando da inquirição; Para além do vindo de referir a Impugnante, através do seu responsável comercial, administradores e vendedores realizavam frequentes contactos pessoais, reuniões, com os referidos clientes no sentido de obterem pagamento dos créditos, cfr. o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante; A situação acabada de relatar quanto à [SCom03...] Lda. e «CC», ocorreu também relativamente à sociedade [SCom02...] Lda., vide as duas primeiras testemunhas ouvidas. III II Factos não provados Não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa. A convicção do Tribunal resultou, essencialmente, da análise conjugada e crítica de todos os elementos probatórios referidos em cada uma das alíneas dos fatos assentes.” 2 - O direito Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida em 23.05.2020 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SA., NIPC ...83, contra a liquidação de IRC, derrama, tributação autónoma e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2010. A Recorrente, discordando do assim decidido, vem pugnar pela revogação da decisão na parte que lhe foi desfavorável, invocando o erro de julgamento da matéria de facto e o erro de julgamento de direito na parte que respeita às perdas por imparidades em créditos de cobrança duvidosa detidos sobre clientes. 2.2.1. Do erro de julgamento quanto à matéria de facto A Recorrente aponta à sentença a quo o erro de julgamento da matéria de facto, sustentando que as provas documentais e testemunhais produzidas, ao contrário do decido em 1.ª instância, permite comprovar que as imparidades de créditos detidos sobre clientes foram realizadas sem que se verificassem os pressupostos exigidos no artigo 36.º n.º 1 alínea c) do CIRC. Para tal, defende que não deveria ter sido julgado comprovado o facto que decorre do ponto K) da matéria de facto assente Vejamos. Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência” Nesta senda, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cfr. José lebre de Freitas ( in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361). Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil , assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo , competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas. Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes ( in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência” Ora, “como é consabido, não é certamente por uma testemunha se apresentar em Tribunal e, no respectivo depoimento, reproduzir integralmente a versão apresentada por uma das partes, referindo todos os factos essenciais que a compõem, que a mesma virá a ser necessariamente considerada credível pelo tribunal e, consequentemente, que do respectivo depoimento resulte a prova dos factos por si relatados.” - cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 206 e 207. Tal como já considerava Eurico Lopes Cardoso, os depoimentos não são só palavras, nem o seu valor pode ser medido apenas pelo tom em que foram proferidas. Todos sabemos que a palavra é só um meio de exprimir o pensamento e que, por vezes, é um meio de ocultar ( cfr. BMJ n.º 80, págs. 220 e 221 ). “Outro elemento susceptivel de revelar maior credibilidade consiste, sem dúvida, no facto de os diversos meios probatórios se articularem ou conjugarem entre si.” - cfr. Helena Cabrita in “A sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito”, 2ª edição revista e actualizada, Almedina, fls. 211. Pelo que, o Tribunal de recurso deve modificar a decisão de facto naqueles casos em que a mesma se mostre arbitrária por não racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e ou da experiência que não é plausível a decisão do Tribunal a quo . Relativamente à valoração da prova testemunhal cumpre evidenciar que “um dos principais critérios a que o juiz deve atender ao valorar este meio de prova prende-se com a razão da ciência da testemunha. A razão de ciência consiste na fonte de onde advém o conhecimento da testemunha sobre os factos atestados ou o modo como a mesma tomou conhecimento de tais factos, compreendendo-se facilmente a razão pela qual se entende que o tribunal deva fazer depender a credibilidade pela qual se entende que o Tribunal deva fazer depender a credibilidade que atribuí a uma testemunha deste fator. Precisamente por este motivo, prevê-se que a testemunha deve indicar a sua razão de ciência (que deve ser especificada e fundamentada), bem como quaisquer circunstâncias que possam justificar o seu conhecimento - artigo 516.º n.º1 do CPC . Com efeito, é completamente diferente, em termos de credibilidade, ter uma testemunha a relatar algo de que teve conhecimento direto, por a ter presenciado, ou algo de que teve conhecimento indirecto, porque lhe foi transmitido por terceiros. E embora o depoimento indireto não seja vedado no nosso direito processual civil (ao contrário do que sucende no âmbito do processo penal), a verdade é que tal ciência indireta não poderá deixar de se repercutir, na maioria dos casos, na credibilidade do meio probatório em causa” - cfr. Helena Cabrita ( in “A Sentença Cível, Fundamentação de facto e de direito, 2ª edição revista e atualizada, Almedina, pag. 208). Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos. No caso sob apreciação, a Recorrente considera que não deveria ter sido julgado comprovado o facto que consta do ponto K) da matéria de facto assente, de onde decorre o seguinte: “A situação acabada de relatar quanto à [SCom03...] Lda. e «CC», ocorreu também relativamente à sociedade [SCom02...] Lda.” Isto porque, considera que os depoimentos das testemunhas não passam de meras alegações vagas e genéricas da ocorrência de diligências de cobrança, desprovidos de qualquer rigor e precisão quanto ao momento em que ocorreram; as circunstâncias em que se verificaram, bem como os seus resultados. Ora, o Tribunal a quo considerou que os factos que decorrem dos pontos I) e j) também se verificavam quanto à sociedade [SCom02...] Lda., isto é, que a Recorrida e o seu Advogado lhe remeteram missivas a instá-lo a realizar o pagamento da dívida e através do seu responsável comercial, administradores e vendedores realizavam frequentes contactos pessoais, reuniões, com os referidos clientes no sentido de obterem pagamento dos créditos. Quanto ao facto que resulta do ponto I) da matéria de facto assente, o Tribunal a quo formou a sua convicção na decorrência da junção dos documentos 4º e 5º aquando da audiência de julgamento, no entanto, perscrutados tais documentos, constata-se que nenhum desses documentos respeita à sociedade [SCom02...] Lda., não se vislumbrando em que medida tais documentos lograram convencer o Tribunal a quo de que a Recorrida e o seu Advogado remeteram missivas a instar esta sociedade a realizar o pagamento da dívida. Acresce que, também não decorre dos autos a existência de qualquer outro documento no sentido de que a Recorrida e/ou o seu Advogado tenham remetido missivas ao seu cliente ou ainda que através do seu responsável comercial, administradores e vendedores realizava frequentes contactos pessoais e reuniões no sentido de obterem pagamento dos créditos. Já quanto ao facto que decorre do ponto J) da matéria de facto assente, o Tribunal a quo suportou a sua decisão no depoimento das testemunhas ouvidas em sede da audiência de julgamento. Ora revisitada a mesma e, relativamente ao depoimento de «AA», também não se vislumbra, em que medida, das afirmações por si proferidas se possa concluir que a Recorrida diligenciou no sentido de cobrar a dívida. Isto porque, esta testemunha somente referenciou a deslocação às instalações da Recorrida do gerente daquela sociedade, tendo informado das suas intenções de dissolver a sociedade e que continuaria a assumir a dívida tendo, nessa sequência, efectuou o pagamento de uma ou duas prestações. Por outro lado, do depoimento da testemunha «BB», também não se extrai tal, uma vez que, este somente declarou que tinha conhecimento da existência de reuniões entre a Recorrida e a sociedade, com a finalidade de cobrar a dívida, não tendo, no entanto, concretizado o momento em que ocorreram essas reuniões, assim como os seus resultados. Assim, não obstante, o que decorre do ponto J) relativamente a este cliente, no sentido em que “Para além do vindo de referir a Impugnante, através do seu responsável comercial, administradores e vendedores realizavam frequentes contactos pessoais, reuniões, com os referidos clientes no sentido de obterem pagamento dos créditos”, ficamos sem percepcionar dos depoimentos prestados, I) se quem reunia era o responsável comercial, os seus administradores e/ou os seus vendedores, ii) quando é que esses contactos se efectuaram Nestes termos, não tendo resultado da prova testemunhal produzida nem dos documentos que constam dos autos o facto em questão, concede-se provimento à alteração da matéria de facto assente, eliminando-se da matéria de facto assente o ponto K) de onde decorre que “A situação acabada de relatar quanto à [SCom03...] Lda. e «CC», ocorreu também relativamente à sociedade [SCom02...] Lda.” 2.2.2. Do erro de julgamento de direito Os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que os custos que a Recorrida deduziu respeitante a dívidas a receber de clientes no montante de €85.771,11 não se podiam considerar de cobrança duvidosa nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, em virtude de não ter sido demonstrado documentalmente a existência de diligências com vista ao seu recebimento. O Tribunal a quo, suportado na prova testemunhal produzida decidiu pela procedência do alegado, considerando que “(…) Nestes autos, como na transcrita decisão, a prova testemunhal produzida, balizada com outra, entendemo-la suficiente para concluir pela “existência de provas objectivas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento” (entenda-se dos créditos). Atente-se que o fundamento para a desconsideração das imparidades não foi a “falta de cumprimento das normas previstas para a sua constituição”, mas tão só “a falta de comprovação das diligencias para cobrança…”, cfr. dos dois parágrafos antecedentes do quadro de fls. 11 do relatório. Em conclusão deve a impugnação proceder nesta parte.” - fim de citação. A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar que não se encontram preenchidos os pressupostos necessários para aceitar as imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente [SCom02...], Lda., [SCom03...], Lda. e «CC». Vejamos. Estatui o n.º 2 do artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.” “A determinação do lucro tributável, não obstante ter na sua base a contabilidade, impõe a esta, frequentemente, correções e adaptações, pelo que nem tudo que é custo ou perda em termos contabilísticos o será em termos fiscais. Consequentemente, o que pode ser uma perda em termos contabilísticos pode não ser reconhecida, ou apenas parcialmente, em termos fiscais. Domina, portanto, um modelo da dependência parcial entre fiscalidade e contabilidade para apuramento do lucro tributável.” - cfr. Acórdão do STA de 10.04.2024, proc. n.º 02866/14.8BEPRT. Com efeito, estatuía o n.º 1 do artigo 17.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a ) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.” Determinava na redacção em vigor à data dos factos a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que “Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) h ) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;” Nos termos do disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 12 §4, uma perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável, assim como a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 27, onde é enumerada a evidência objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de ativos está em imparidade quando inclui dados observáveis que chamem a atenção ao detentor do ativo sobre os seguintes eventos de perda: Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor; Quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida; (…) Torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra reorganização financeira; (…) Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da estimativa dos fluxos de caixa futura de um grupo de ativos financeiros desde o seu reconhecimento inicial, embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado ativo financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais, locais ou sectoriais adversas e diligências de cobrança, e os resultados e razões de não ter sido possível esse recebimento das tentativas e diligências de cobrança, e diligências de cobrança, e os resultados e razões de não ter sido possível esse recebimento.” No artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, sob a epígrafe “Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis”, estatuía-se que: “ Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade; (…)” Por seu lado, previa o n.º 1 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas que: “1 - Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a ) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.” Assim, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, com créditos resultantes da actividade normal, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores. Retornando ao caso dos autos e relativamente à imparidade constituída sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente [SCom02...], Lda., os Serviços da Inspecção Tributária consideraram que a Recorrida não logrou comprovar a existência de diligencias para cobrança dos créditos em questão. O Tribunal a quo , no entanto, considerou que a prova produzida foi suficiente para se poder concluir pela existência de provas objectivas de terem sido efectuadas diligências para o recebimento. Ora, como resultou da apreciação da impugnação da matéria de facto assente, foi eliminado o facto que decorria do ponto K) e estabilizada a matéria de facto assente, impondo-se concluir que a Recorrida não logrou comprovar os pressupostos que decorrem do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nomeadamente que existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. Nestes termos, concede-se provimento ao alegado no que às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente [SCom02...], Lda. respeitam. Relativamente às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre os clientes [SCom03...], Lda. e «CC», invoca a Recorrente que não estão preenchidos todos os requisitos impostos pela alínea c) do n.º 1 do art.º 36 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, mormente porque os créditos em causa, em 2010, não se encontram em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento. Isto porque, invoca que face aos documentos juntos em sede de inquirição de testemunhas, que respeitam a dois acordos datados de 05.11.2008 e 20.10.2010, celebrados entre a Recorrida e «CC», em que acordam o pagamento, sob a forma de entregas parciais, e, ainda, de uma letra, emitida em 15.11.2008, em que consta como sacador a Recorrida e como sacado [SCom03...], Lda., o aval de «CC» e data de vencimento 31.12.2010, somente a partir dessa data (31.12.2010) é que o devedor entra em mora, pelo que é a partir dessa mesma data que se pode começar a provisionar a sua incobrabilidade. Nessa medida, sustenta que inexiste qualquer dúvida de que em 2010, o crédito não estava em mora há mais de seis meses, porquanto só se vencia em 31.12.2010. Ora, para além de não decorrer do relatório inspectivo tal fundamentação, cfr. ponto B) do probatório, a verdade é que, da factualidade assente também não se pode extrair o pretendido pela Recorrente, senão vejamos. Quanto às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente «CC» decorre dos pontos H), I) e J) da matéria de facto assente que desde pelo menos abril de 2009 este cliente tem uma dívida para de valor não inferior a €20.000,00 a qual atingiu em Junho do mesmo ano o montante de €24.920,00 e que a Recorrida e o seu Advogado lhe remeteram missivas a instá-lo a realizar o pagamento da dívida, através do seu responsável comercial, assim como os administradores e vendedores realizavam frequentes contactos pessoais, reuniões, com os referidos clientes no sentido de obterem pagamento dos créditos. Ora, quanto a este cliente não resulta dos factos qualquer menção à existência da emissão de letras e/ou qualquer acordo para qualquer pagamento das dívidas em questão. Mostrava-se necessário que a Recorrente na impugnação da matéria de facto tivesse impugnado a matéria de facto relativamente a este cliente requerendo o aditamento de factos que permitissem extrair o alegado, o que não logrou fazer, negando-se provimento no que às alegações destas imparidades contendem. Já quanto às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente [SCom03...], Lda., efectivamente, resulta comprovado que para além deste cliente, pelo menos desde o início de 2009 que apresentar uma dívida à Recorrida, rondando os €60.000,00, razão porque desde o início de Março de 2009 as compras que aquela fazia à recorrida passaram a ser todas através de vendas a dinheiro, tal dívida originou também a emissão de letra, acordos de preenchimento de livranças e comunicações escritas a solicitar o pagamento, através da Impugnante e também do seu Advogado - cfr. pontos F) e G) da matéria de facto assente. No entanto, como decorre do discurso da própria Recorrente nos artigos 68.º a 72.º do corpo do presente recurso, e resulta do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto B) da matéria de facto assente, os Serviços da Inspecção Tributária não fundamentaram a sua actuação na inexistência do pressuposto que decorre da alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, nomeadamente a “existência de créditos em mora há mais de 6 meses desde a data do respectivo vencimento”, mas tão só por inexistirem provas objectivas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Ora, como vem reiteradamente decidido o STA, e a título de exemplo, como decidido em Acórdão de 28.10.2020, proc. n.º 02887/13.8BEPRT , a fundamentação a posteriori não é admitida pois, “no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial previsto no art. 99.º e segs. do CPPT , o tribunal tem de quedar-se pela formulação do juízo sobre a legalidade do acto sindicado em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, quer estas sejam por ele eleitas, quer sejam invocados a posteriori.” Nessa medida, decidiu-se naquele Aresto que “Assim, não pode a AT, em sede de recurso jurisdicional, pretender que se aprecie a legalidade da correcção que esteve na base da liquidação impugnada à luz de outros fundamentos senão aqueles que constam da declaração fundamentadora que oportunamente externou”. No caso presente, a Recorrente invoca razões que os Serviços da Inspecção Tributária não levaram ao relatório do procedimento inspectivo que constitui a declaração formal fundamentadora das correcções e da subsequente liquidação ora impugnada. Nesta senda, o alegado constituiu fundamentação a posteriori , “claramente inadmissível tendo em conta que o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não podendo substituir-se à Administração e ir ponderar se o acto pode ser sancionado com distinta fundamentação e argumentação jurídica.” - cfr. Acórdão do STA de 30.01.2019, proc. n.º 02176/15.3BEPRT 0915/17. “Sabido que o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se distraíram os efeitos lesivos, não será de admitir qualquer fundamentação a posteriori nem o aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de impugnação contenciosa face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar tais actos e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais.” - cfr. Acórdão do STA de 30.01.2019, proc. n.º 02176/15.3BEPRT 0915/17. Nesta senda, nega-se provimento quanto ao erro de julgamento atinente às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre os clientes [SCom03...], Lda. e «CC». Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil , elabora-se o seguinte sumário: I. Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, considerando-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado - cfr. artigo 35.º e n.º 1 do artigo 36.º, ambos do CIRC. II. Nos termos do disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 12 §4, uma perda por imparidade é o excedente da quantia escriturada de um activo, ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável. III. No contencioso de mera legalidade, o Tribunal está impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam da fundamentação integrante do acto impugnado que sejam invocados a posteriori , nomeadamente em sede de recurso jurisdicional. Decisão Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em: Conceder provimento ao recurso interposto relativamente às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre o cliente [SCom02...], Lda. e, nessa sequência revogar a decisão recorrida no que a esta parte concerne, Negar provimento ao recurso quanto às imparidades constituídas sobre os créditos de cobrança duvidosa detidos sobre os clientes [SCom03...], Lda. e «CC» e manter-se, nesta parte a decisão recorrida. Custas do recurso por ambas as partes pelo decaimento, 91% a cargo da Recorrente e 9% a cargo da Recorrida, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2 e artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça pela Recorrida nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado. Porto, 16 de Abril de 2026 Virgínia Andrade Isabel Ramalho dos Santos José Coelho