Quem foi o relator do acórdão 0688/11.7BECBR 0330/18?

O relator foi Joaquim Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0688/11.7BECBR 0330/18?

O acórdão foi proferido em 03 de junho de 2020.

0688/11.7BECBR 0330/18

Sumário

I - Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 47 e seg., do C.I.R.C., em vigor em 2007). II - A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa. III - O artº.47, nº.8, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.8), foi introduzido no nosso ordenamento jurídico pela Lei 39-A/2005, de 29/07, consagrando uma cláusula anti-abuso especial, além do mais, acrescentando como nova causa de exclusão do direito ao reporte de prejuízos, a constatação de que no fim do período de tributação a que respeitam os lucros declarados, se verifique uma alteração da titularidade de, pelo menos, metade do capital ou de mais de metade dos direitos de voto, em comparação com o fim do período de tributação em que foram gerados os prejuízos cuja dedução se pretende. IV - O direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C. R. Portuguesa). V - A Directiva do Conselho 90/434/CEE, de 23/07/1990, é o diploma que consagra o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes. O dec.lei 123/92, de 2/07, transpôs para a ordem jurídica interna, o regime da citada Directiva quanto às fusões e cisões transfronteiriças intracomunitárias. Já o dec.lei 6/93, de 9/01, operou a transposição do regime comunitário quanto às entradas em espécie e permutas de partes sociais. Certo sendo que se encontram fora do âmbito de aplicação de tal regime, além de outras, as operações de reorganização empresarial estritamente internas e realizadas em qualquer Estado Membro, como é o caso objecto do presente processo (cfr.artº.1, da Directiva 90/434/CEE). (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Coimbra, exarada a fls.59 a 65 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………, L.da.", intentada e tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.C., referente ao ano de 2007 e no montante total de € 58.134,84. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.84 a 89-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-A presente impugnação foi interposta contra a liquidação de IRC do ano de 2007, no valor de € 58.134,89, que teve por base correções aritméticas, em sede de ação inspetiva, tendo a ação sido julgada procedente, por o Tribunal “a quo” ter entendido que os nºs 8 e nº9 do então art.º47.º do CIRC não estavam de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária; B-Na realidade, é entendimento da Recorrente que o Tribunal “a quo” não fez uma acertada interpretação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice, incorrendo em errado julgamento de direito e violação das normas dos n.ºs 8 e 9 do art.º47.º do CIRC, por não se verificar qualquer violação destas normas aos ditames e princípios ínsitos na jurisprudência comunitária; C-Ora, dos presentes autos, verifica-se que a inspeção tributária detetou, através do registo comercial da sociedade que, em 27/03/2007, foi transferida e dividida uma quota correspondente a 50% do capital social da sociedade, da qual era titular a ora recorrida no valor de € 500.000,00 para B…………., NIF:……….. e C…………, NIF: ……….., que ficaram titulares de duas quotas no valor de € 250.000,00; D-Tendo resultado como facto provado, na douta sentença (ponto III, alínea C) que “Em março de 2007, foi deliberado alterar o contrato da sociedade ora impugnante, sendo que o Sr. D………… manteve a sua quota de € 500.000,00, tendo a outra quota de igual valor sido dividida em duas de valor idêntico, perfazendo, cada uma, o montante de € 250.000,00, sendo detentores destas o Sr. B…………. e o Sr. C………… e figurando como gerentes o Sr. B………… e o Sr. E…………. (cfr. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).”; E-Desta factualidade provada judicialmente resultou que os prejuízos fiscais apurados em 2007 não poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis porque ocorreu a alteração da titularidade de, pelo menos 50% do capital social, por aplicação do nº8 do art.º47.º do CIRC; F-Tendo a Recorrida, a faculdade prevista no nº9 do então art.º47.º do CIRC para afastamento da aplicação do nº8 da aludida norma, de forma a demonstrar que a operação não revestia carácter abusivo, sendo certo que, no caso em concreto nunca tal pedido foi apresentado; G-Ora, o Tribunal “a quo” entendeu que as condições normativas expressas nas normas citadas do nº8 e 9 do art.º47.º do CIRC na redação então em vigor não estavam de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária, em primeiro lugar, quanto ao nº8 entendeu que impunha um conjunto de condições de carácter geral e abstrato para se desconsiderar os prejuízos obtidos como fiscalmente consideráveis e por outro lado referiu que o nº9 “(…) faz depender a eventual consideração desses prejuízos de um ato autorizador assente em critérios desconformes com a directiva citada, cujo alcance da clausula anti abuso impõe uma apreciação casuística do caso à luz de um padrão de evasão/fraude fiscal e não, como faz a legislação nacional, na perspectiva de uma «reconhecida utilidade económica»”; H-Ora, a RFP está em total desacordo com a decisão judicial proferida, porque entende que não houve qualquer violação das normas comunitárias ao aplicar-se, ao caso em concreto, o nº8 e 9 do art.º47.º do CIRC; I-Por outro lado, as normas submetidas a apreciação e interpretação (nº8 e 9 da então redação do art.º47.º do CIRC – atual nº8 e 12 do art.º52.º do CIRC – com pequenas alterações de redação) não constituem normas de carácter geral e abstrato; J-Ora, estatui o nº1 do art.º47.º do CIRC a possibilidade da dedução dos prejuízos fiscais, no entanto o nº8 daquela norma refere que, “deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, (…) se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto”; K-Ora, a redação da norma quanto aos factos que despoletam a aplicação desta norma é bastante clara e objetiva, constituindo uma clausula especifica anti-abuso, de tal modo que, os sócios de uma sociedade com prejuízos fiscais reportáveis sabem de antemão que, ao alienarem, pelo menos 50% das suas participações sociais ou a maioria dos direitos de voto, a sociedade verá excluído o direito ao reporte dos prejuízos; L-Conforme defende J. L. SALDANHA SANCHES, na obra “Os Limites do Planeamento Fiscal: Substância e Forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editora, 2006, cit., p. 206., a “(…) vantagem das normas anti-abuso específicas, de aplicação mais ou menos automática, é a dispensa da administração fiscal (e dos tribunais), quer do esforço da indagação, quer da responsabilidade da decisão”. Neste sentido, o autor acrescenta que, uma vez concebidas na lei para evitar determinados comportamentos específicos dos contribuintes, estas normas são de aplicação vinculada pela AT; M-Pelo que, o que de deixou dito, e ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal “a quo” entendemos que a norma estabelecida no nº8 do então art.º 47.º do CIRC não é abstrata, nem é de carácter geral, estando de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária; N-E quanto à então redação do nº9 do art.º47.º do CIRC, que permitia o afastamento da limitação prevista no nº8, ou seja, fazia reverter o ónus probatório para o contribuinte, cabendo a este demonstrar que a operação não revestia carácter abusivo, parece-nos que constituía um mecanismo que permitia ao contribuinte demonstrar o contrário à Inspeção Tributária; O-Com efeito, podemos questionar-nos sobre se a determinação de um “reconhecido interesse económico” previsto no nº9 do então art.º47.º do CIRC que sustente o afastamento da limitação prevista no n.º 8 equivale a dizer-nos que a pretensão de dedução dos prejuízos fiscais nestes casos específicos tem por base razões económicas válidas que justifiquem o afastamento; P-Ora, tendo em conta a letra da lei e o modo como a expressão se encontra prevista no contexto em que se insere, parece-nos que o legislador quis estabelecer um critério mais lato que o critério das “razões económicas válidas”, parecendo-nos que se trata aqui de considerar ponderações de cariz macroeconómico, mas sobretudo também evitar operações abusivas; Q-Ou seja, não nos parece adequado sustentar que o Sr. Ministro das Finanças venha a determinar ou permitir a dedutibilidade de prejuízos fiscais por sociedades que operam abusivamente nos termos do n.º 8 só pelo simples facto de lhe estar associado um “reconhecido interesse económico”; R-Isto é, a demonstração de existência de um “reconhecido interesse económico” previsto no nº9 do então art.º47.º do CIRC significará, tão só, a demonstração de que não se está perante um dos casos de abuso de direito que se pretende evitar através do n.º 8, e como tal, razão não haverá para se sustentar o afastamento da dedutibilidade dos prejuízos fiscais; S-Podemos então concluir que o “reconhecido interesse económico” estabelecido no n.º9 do então art.º47.º representa um critério instrumental, que o legislador considerou adequado face à impossibilidade de determinação da inexistência de contornos abusivos de todas as situações em que se tenha verificado a alteração da titularidade de pelo menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, servindo este critério apenas o propósito do regime da dedutibilidade dos prejuízos fiscais; T-E portanto, a norma estabelecida no nº9 do então art.º47.º do CIRC, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal “a quo”, também está assente em critérios conformes com a jurisprudência e legislação comunitárias, não infringindo os princípios e valores expressos na aludida legislação comunitária, porquanto impõe uma apreciação casuística à luz de um padrão de evasão/fraude fiscal; U-Pelo que não pode a Recorrente conformar-se com a procedência da impugnação por entender que a decisão incorreu em erro de julgamento de direito e de interpretação de normas, cuja consideração redundaria em desfecho diferente da presente ação; V-Entende pois a Fazenda Pública, ora Recorrente, com o devido respeito, que o Tribunal “a quo” ao ter decidido de forma diferente, incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente ao ter decidido que o nº8 e 9 do então art.º47.º do CIRC estava desconforme com os princípios e valores expressos na legislação e jurisprudência comunitária; W-E conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013, “(…) O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.”. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.92 a 104 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: A-A disposição do artigo 47.º, n.º 8, do CIRC não pode ser interpretada à letra, de modo a que dela se extraía o sentido impositivo de proibir sempre e em todo o caso a dedução dos prejuízos fiscais; B-Este entendimento é, aliás, reconhecido pela própria Administração Fiscal, no âmbito da informação vinculativa proferida no Processo 104/2006, Despacho de 2008.01.04 do SEAF, que considerou expressamente que: “O n.º 8 do artigo 47.º do Código do IRC deve ser interpretado no sentido de que a limitação do direito de dedução dos prejuízos fiscais decorrente da alteração da titularidade de pelo menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto não será aplicável nas situações em que se verifique que os novos titulares do capital já anteriormente detinham indirectamente a maioria do capital e a alteração da titularidade decorra de uma operação de reestruturação efectuada ao abrigo do regime especial de neutralidade estatuído nos artigos 67.º e seguintes do Código do IRC”; C-O modo como n.ºs 8 e 9 se articulam - o primeiro preclude “tout court” enquanto o segundo prevê uma autorização para “casos especiais” - mostra bem que a intenção do legislador foi a de fechar a porta primeiro para só depois abrir uma janela, não existindo, por isso uma fundamentação do juízo administrativo sobre a intenção do contribuinte, que condicione a aplicação da limitação do n.º 8; D-O que existe sim, é uma previsão de um juízo administrativo que venha desaplicar a limitação dos prejuízos prevista no n.º 8, mas apenas em "casos especiais" e na medida em que esse juízo se conforme com os motivos de “reconhecido interesse económico” (seja lá o que isso for…) explanados em requerimento do contribuinte, impondo-se uma interpretação pela qual uma sociedade com prejuízos registados não veja precludido o direito de os deduzir, apenas pela alteração jurídica formal e não económica da maioria da titularidade do seu capital social; E-Uma operação alicerçada em diversos objetivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é suscetível de consubstanciar uma operação efetuada por razões económicas válidas, desde que as considerações fiscais não sejam as preponderantes para a realização da operação e os benefícios económicos não sejam meramente marginais face a essas vantagens fiscais; F-O ónus da prova de que as operações tiveram como um dos principais objetivos a evasão fiscal, de modo a obstar à aplicação do regime da neutralidade fiscal, cabe à AT, o que esta não fez de acordo com o n.º 1 do art.º 74º da LGT; G-Nas palavras de António Rocha Mendes “entendemos que a expressão “razões económicas válidas” traduz a intenção de maximizar os lucros da empresa, aumentando a sua capacidade de gerar proveitos ou reduzir os seus custos, através da reorganização da estrutura empresarial”; H-O contribuinte, ao alegar a existência de “razões económicas válidas”, claro está, desde que não sejam "marginais", será suficiente para afastar qualquer pretensão da AT em considerar a operação abusiva, uma vez o propósito da Diretiva das Reorganizações está satisfeito e, que como tal, faltará necessariamente um dos elementos constituintes de uma prática abusiva. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.121 a 122-verso do processo físico). X Corridos os vistos legais (cfr.fls.126 e 130 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.59 a 61-verso do processo físico): A-A sociedade F…………, Lda. foi constituída em 1994 e detinha como sócios o Sr. B…………, titular de duas quotas (uma no valor de € 184.555,22 e outra no valor de € 3.409,84) e a Sra. G…………… com uma quota de € 112.229,53, sendo gerente indicado no registo o primeiro destes sócios (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos); B-Em fevereiro de 2007, a Impugnante - sociedade A…………. - foi objeto de um aumento de capital, tendo a sociedade referida na alínea anterior ficado detentora de uma quota no valor de € 500.000,00 sendo que o Sr. D……….. ficou titular da outra quota, no valor de € 500.000,00 (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos); C-Em março de 2007, foi deliberado alterar o contrato da sociedade ora Impugnante, sendo que o Sr. D……….. manteve a sua quota de € 500.000,00, tendo a outra quota de igual valor sido dividida em duas de valor idêntico, perfazendo, cada uma, o montante de € 250.000,00, sendo detentores destas o Sr. B…………. e o Sr. C………….. e figurando como gerentes o Sr. B…………. e o Sr. E………… (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos); D-Em 24.11.2008, a Impugnante foi sujeita a procedimento inspeção tributária, tendo sido objeto de correções meramente aritméticas à matéria tributável o IRC do ano de 2007, tendo sido aquele anulado assim como o ato de liquidação assente no respetivo relatório de inspeção (cf. docs. a fls. 1 a 44 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos). E-Em 27.09.2009, foi determinada a abertura de procedimento interno de inspeção tributária à Impugnante, referente ao IRC de 2007 (cf. doc. a fls. 45 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido); F-No âmbito do procedimento referido na alínea anterior, os serviços da Impugnada elaboraram o «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 06.11.2009, extrai-se que: “[…] B. Motivo, âmbito e incidência temporal Na sequência de um procedimento externo de inspecção – 0I200701343, em sede de IRC e IVA, verificou-se que o contribuinte em causa procedeu indevidamente à dedução de prejuízos fiscais no ano de 2007, motivo porque foi aberto este procedimento interno em sede de IRC ao ano de 2007. C. Outras situações Notificado o contribuinte por ofício registado em 2008.12.03, para exercer o direito de audição, verificou-se que só em 2008.12.26 foi recebido por fax o exercício do respectivo direito (tendo o original dado entrada nestes serviços em 2008.12.30- vide Anexos 3 e 4) já depois do despacho, com data de 2008.12.23, exarado no relatório final. Posteriormente foi feita pelos serviços em 2009.01.28, uma liquidação adicional de IRC do ano de 2007 (n.º 8310000656), a qual foi impugnada pelo contribuinte, alegando que o direito de audição relativamente ao projecto de conclusões do relatório da inspecção (na base da liquidação em causa) apesar de ter sido exercido tempestivamente, não foi tido em conta no relatório da inspecção tributária. Foi dada razão ao contribuinte e revogado o acto de liquidação, por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de 2009.09.15. Contudo, porque o imposto é devido e se encontra em falta, devendo apreciar-se a argumentação do contribuinte, procede-se assim em conformidade. III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções quantitativas à matéria tributável Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. Na sequência do referido no ponto II.B, constatou-se que o contribuinte a partir de 2007, inclusive, por alteração da titularidade de 50% do capital social ocorrida nesse ano, por cessão pela sociedade F………….., Lda. da parte que detinha pelo menos desde 1999 (vide Anexo 1), deixou de poder proceder à dedução dos prejuízos fiscais acumulados anteriormente, conforme previsto no n.º 8 do art.º 47, do CIRC. No entanto, apesar de ter declarado um lucro tributável de € 214.820,87 o contribuinte não apurou qualquer matéria colectável naquele ano, tendo procedido indevidamente à dedução de prejuízos fiscais naquele montante, bem como, declarado como reportáveis para os anos seguintes os prejuízos de anos anteriores que não foram deduzidos neste ano (vide Anexo 2). […] IX. Direito de Audição Na sequência do referido em II.C e tendo sido notificado o contribuinte por ofício registado em 2008.12.03, para exercer o respectivo direito, verificou-se que este veio exercê-lo em 2008.12.26. No direito de audição exercido pelo contribuinte (o qual se junta a esta informação, em Anexo 3 - o fax enviado inicialmente e em Anexo 4 - o ofício na base daquele fax) constata-se que este, na pessoa do seu procurador ………….. (vide procuração forense anexa ao direito de audição) veio contestar as conclusões do projecto de relatório, invocando questões de direito que em síntese passamos a descrever. Alega que a disposição legal em causa - o n.º 8, do art.º 47, do Código do IRC, não pode ser interpretada à letra, conforme uma informação vinculativa da Administração Fiscal que cita, a qual se aplica no caso dos novos titulares do capital já deterem indirectamente a maioria do capital e a alteração da titularidade decorrer de uma operação de reestruturação efectuada ao abrigo do regime especial de neutralidade estatuído nos artigos 67° e seguintes do Código do IRC. Refere também que nos casos de mera alteração da titularidade em que não é modificado o objecto social ou de forma substancial a natureza da actividade, não existe qualquer razão para tal medida, que assim reveste carácter sancionatório, padecendo assim a norma de inconstitucionalidade por sem fundamento de proporcionalidade limitar o direito à livre iniciativa económica privada, entrave este também contrário ao art.º 56, n.º 1, do Tratado da União Europeia, porque restringe injustificadamente a livre circulação de capitais, nos mesmos termos entendidos em vários acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia. Analisada esta argumentação do contribuinte verifica-se que ela não é susceptível de pôr em causa as conclusões do projecto, uma vez que, no caso da informação vinculativa atrás referida, esta além de se aplicar a uma situação muito particular, que não é similar ao caso em apreço, terá tido lugar na sequência de um requerimento prévio dirigido ao Ministro das Finanças, nos termos previstos no n.º 9, daquele art.º 47, do CIRC. Por outro lado no que respeita à questão da constitucionalidade, bem como da livre concorrência na União Europeia, não nos parece ser este o instituto onde estas questões poderão ser apreciadas. Em face do exposto parece-nos que não existe qualquer razão para alterar as conclusões do projecto de relatório, que se reafirmam. […]” (cf. docs. a fls. 46 a 68 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos); G-No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 16.11.2009 (cf. docs. a fls. 46 a 68 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos); H-A Impugnante recebeu a nota referente à demonstração de liquidação de IRC do ano de 2007 (cf. doc. a fls. 19 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido); I-A p.i. do presente meio processual foi remetida pelo Advogado da Impugnante para este Tribunal por correio registado expedido em 24.10.2011 (cf. fls. 1 a 20 dos autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…art.º 13.º da pi. (na parte em que se refere que os sócios participavam na gestão da «anterior» sociedade)…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal quanto aos factos provados assentou na prova documental junta aos autos, nesta se incluído a inserta no PA (Processo Administrativo). O facto descrito no artigo 13.º da p.i. não se deu como provado, considerando para tal o Tribunal que, tal como resulta das certidões da conservatórias juntas aos autos, houve uma alteração dos sujeitos que figuravam como gerentes na sociedade ora Impugnante e na sociedade F…………, Lda., sendo que tal identidade só se verificou na pessoa de um sócio e gerente o Sr. B……….. …”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.H) do probatório), tudo em virtude de concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, a Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que se transmite ao consequente acto de liquidação. X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" não fez uma acertada interpretação das normas legais aplicáveis ao caso "sub judice", assim incorrendo em errado julgamento de direito e consequente violação das normas constantes do artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na redacção em vigor à época, dado não se verificar qualquer violação, por parte das mesmas normas, dos ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitárias. Concretamente, a norma consagrada no artº.47, nº.8, do C.I.R.C., não é abstrata, nem é de carácter geral, antes estando de acordo com os ditames da legislação e jurisprudência comunitária. Por seu lado, o artº.47, nº.9, do C.I.R.C., ao falar de um "reconhecido interesse económico", tal representa um critério instrumental, que o legislador considerou adequado face à impossibilidade de determinação da inexistência de contornos abusivos de todas as situações em que se tenha verificado a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, assim servindo este critério apenas o propósito do regime da dedutibilidade dos prejuízos fiscais. Que também esta última norma não viola os princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitária (cfr.conclusões A a V do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 47 e seg., do C.I.R.C., em vigor em 2007; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.9/17.5BCLSB; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.). A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"( (O "carryforward method" permite a dedução / reporte de prejuízos para a frente, assim admitindo que as sociedades compensem os prejuízos em que incorreram nos exercícios anteriores com a dedução no lucro tributável positivo eventualmente existente nos anos seguintes, mais fixando tal possibilidade por determinado número de períodos de tributação - cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.482).)), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa. O artº.47, do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2007, tinha o seguinte teor, com relevância para o caso "sub judice": Artº.47 (Dedução de prejuízos fiscais) 1-Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores. (…) 8-O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. 9-O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse económico e, mediante requerimento a apresentar na Direcção-Geral dos Impostos, antes da ocorrência das alterações referidas no número anterior, que não seja aplicável a limitação aí prevista. (…) O artº.47, nº.8, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.8), foi introduzido no nosso ordenamento jurídico pela Lei 39-A/2005, de 29/07, consagrando uma cláusula anti-abuso especial, além do mais, acrescentando como nova causa de exclusão do direito ao reporte de prejuízos, a constatação de que no fim do período de tributação a que respeitam os lucros declarados, se verifique uma alteração da titularidade de, pelo menos, metade do capital ou de mais de metade dos direitos de voto, em comparação com o fim do período de tributação em que foram gerados os prejuízos cuja dedução se pretende. O normativo em exame introduziu no sistema do I.R.C. um factor de aumento da matéria colectável exterior ao próprio sujeito passivo, posto que pode estar fora do controlo de uma sociedade (ou dos sócios) a transmissão de participações do seu próprio capital (cfr.v.g. transmissão de participações sociais no caso da transmissão "mortis causa"). A norma visava evitar que os sujeitos passivos realizassem operações de aquisição de capital de natureza meramente fiscal, em concreto, com a redução do lucro tributável através da dedução dos prejuízos fiscais gerados pela sociedade. Por outras palavras, o legislador pretendeu evitar o "comércio de prejuízos" ou a prática de compra e venda de sociedades com prejuízos fiscais em dedução, com a finalidade de aproveitamento desses prejuízos por parte dos novos detentores do capital (cfr.Nuno de Oliveira Garcia, Prejuízos, menos e mais-valias, Casos de aplicação de normas anti-abuso específicas do Código do IRC, in Fiscalidade, nº.29, Janeiro/Março de 2007, pág.105 e seg.; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.). Já o artº.47, nº.9, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.12) consagrava a possibilidade do Ministro das Finanças poder autorizar, "em casos especiais de reconhecido interesse económico e mediante requerimento", que a limitação da dedução de prejuízos prevista no nº.8 não seja aplicável no caso concreto. Tal requerimento devia ser apresentado antes da realização das operações de aquisição de capital social abarcadas na previsão do nº.8. Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal "a quo" conclui que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que se transmite ao consequente acto de liquidação. O recorrente defende que não, dado que as normas constantes do artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na redacção em vigor à época, não violam os ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitárias. Vejamos quem tem razão. Recorde-se, antes de mais, que o direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/09/2016, proc.9409/16; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.). No caso "sub iudice", a sentença recorrida, para concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, viola os ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitária, especificamente, a tirada face ao regime previsto na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, chama à colação o acórdão do T.J.U.E., proferido no processo C-126/10 e datado de 10/11/2011 (Foggia - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais - Portugal). Este aresto tem por objecto pedido de decisão prejudicial visando a interpretação do artº.11, nº.1, al.a), da mesma Directiva do Conselho 90/434/CEE, de 23/07/1990, diploma que consagra o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes. O dec.lei 123/92, de 2/07, transpôs para a ordem jurídica interna, o regime da citada Directiva quanto às fusões e cisões transfronteiriças intracomunitárias. Já o dec.lei 6/93, de 9/01, operou a transposição do regime comunitário quanto às entradas em espécie e permutas de partes sociais. Certo sendo que se encontram fora do âmbito de aplicação de tal regime, além de outras, as operações de reorganização empresarial estritamente internas e realizadas em qualquer Estado Membro, como é o caso objecto do presente processo (cfr.artº.1, da Directiva 90/434/CEE; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.163). Com estes pressupostos, a doutrina que se retira do citado acórdão do T.J.U.E., proferido no processo C-126/10 e datado de 10/11/2011 (Foggia), aresto que examina uma situação de transmissão de prejuízos ocorrida na sequência de operação de fusão de sociedades que fazem parte do mesmo grupo empresarial, tendo por ponto de referência o artº.11, nº.1, al.a), da Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, não é passível de aplicação no exame das normas internas que consagram o regime de reporte de prejuízos, concretamente, o artº.47, do C.I.R.C., em vigor em 2007 (actual artº.52). De resto, na análise efectuada pelo mencionado aresto a norma interna que é chamada à colação é o artº.69, do C.I.R.C., o qual fazia expressa menção à identificada Directiva 90/434/CEE, em diversos dos seus números (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/01/2018, rec.1486/15). Por consequência, não podia o Tribunal "a quo" concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normativos em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que, alegadamente, se transmitia ao consequente acto de liquidação objecto do processo. Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO T.A.F. DE COIMBRA para que conheça dos restantes fundamentos da presente impugnação. X Condena-se a sociedade recorrida em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 3 de Junho de 2020. – Joaquim Condesso (relator) – Paulo Antunes – Aragão Seia.

Sumário

II- A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa.

III- O artº.47, nº.8, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.8), foi introduzido no nosso ordenamento jurídico pela Lei 39-A/2005, de 29/07, consagrando uma cláusula anti-abuso especial, além do mais, acrescentando como nova causa de exclusão do direito ao reporte de prejuízos, a constatação de que no fim do período de tributação a que respeitam os lucros declarados, se verifique uma alteração da titularidade de, pelo menos, metade do capital ou de mais de metade dos direitos de voto, em comparação com o fim do período de tributação em que foram gerados os prejuízos cuja dedução se pretende.

IV- O direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C. R. Portuguesa).

V- A Directiva do Conselho 90/434/CEE, de 23/07/1990, é o diploma que consagra o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes. O dec.lei 123/92, de 2/07, transpôs para a ordem jurídica interna, o regime da citada Directiva quanto às fusões e cisões transfronteiriças intracomunitárias. Já o dec.lei 6/93, de 9/01, operou a transposição do regime comunitário quanto às entradas em espécie e permutas de partes sociais. Certo sendo que se encontram fora do âmbito de aplicação de tal regime, além de outras, as operações de reorganização empresarial estritamente internas e realizadas em qualquer Estado Membro, como é o caso objecto do presente processo (cfr.artº.1, da Directiva 90/434/CEE). (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Coimbra, exarada a fls.59 a 65 do processo, a qual julgou procedente a presente impugnação pela sociedade recorrida, "A…………, L.da.", intentada e tendo por objecto o acto de liquidação de I.R.C., referente ao ano de 2007 e no montante total de € 58.134,84.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.84 a 89-verso do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- A presente impugnação foi interposta contra a liquidação de IRC do ano de 2007, no valor de € 58.134,89, que teve por base correções aritméticas, em sede de ação inspetiva, tendo a ação sido julgada procedente, por o Tribunal “a quo” ter entendido que os nºs 8 e nº9 do então art.º47.º do CIRC não estavam de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária;

B- Na realidade, é entendimento da Recorrente que o Tribunal “a quo” não fez uma acertada interpretação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice, incorrendo em errado julgamento de direito e violação das normas dos n.ºs 8 e 9 do art.º47.º do CIRC, por não se verificar qualquer violação destas normas aos ditames e princípios ínsitos na jurisprudência comunitária;

C- Ora, dos presentes autos, verifica-se que a inspeção tributária detetou, através do registo comercial da sociedade que, em 27/03/2007, foi transferida e dividida uma quota correspondente a 50% do capital social da sociedade, da qual era titular a ora recorrida no valor de € 500.000,00 para B…………., NIF:……….. e C…………, NIF: ……….., que ficaram titulares de duas quotas no valor de € 250.000,00;

D- Tendo resultado como facto provado, na douta sentença (ponto III, alínea C) que “Em março de 2007, foi deliberado alterar o contrato da sociedade ora impugnante, sendo que o Sr. D………… manteve a sua quota de € 500.000,00, tendo a outra quota de igual valor sido dividida em duas de valor idêntico, perfazendo, cada uma, o montante de € 250.000,00, sendo detentores destas o Sr. B…………. e o Sr. C………… e figurando como gerentes o Sr. B………… e o Sr. E…………. (cfr. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).”;

E- Desta factualidade provada judicialmente resultou que os prejuízos fiscais apurados em 2007 não poderiam ser deduzidos aos lucros tributáveis porque ocorreu a alteração da titularidade de, pelo menos 50% do capital social, por aplicação do nº8 do art.º47.º do CIRC;

F- Tendo a Recorrida, a faculdade prevista no nº9 do então art.º47.º do CIRC para afastamento da aplicação do nº8 da aludida norma, de forma a demonstrar que a operação não revestia carácter abusivo, sendo certo que, no caso em concreto nunca tal pedido foi apresentado;

G- Ora, o Tribunal “a quo” entendeu que as condições normativas expressas nas normas citadas do nº8 e 9 do art.º47.º do CIRC na redação então em vigor não estavam de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária, em primeiro lugar, quanto ao nº8 entendeu que impunha um conjunto de condições de carácter geral e abstrato para se desconsiderar os prejuízos obtidos como fiscalmente consideráveis e por outro lado referiu que o nº9 “(…) faz depender a eventual consideração desses prejuízos de um ato autorizador assente em critérios desconformes com a directiva citada, cujo alcance da clausula anti abuso impõe uma apreciação casuística do caso à luz de um padrão de evasão/fraude fiscal e não, como faz a legislação nacional, na perspectiva de uma «reconhecida utilidade económica»”;

H- Ora, a RFP está em total desacordo com a decisão judicial proferida, porque entende que não houve qualquer violação das normas comunitárias ao aplicar-se, ao caso em concreto, o nº8 e 9 do art.º47.º do CIRC;

I- Por outro lado, as normas submetidas a apreciação e interpretação (nº8 e 9 da então redação do art.º47.º do CIRC – atual nº8 e 12 do art.º52.º do CIRC – com pequenas alterações de redação) não constituem normas de carácter geral e abstrato;

J- Ora, estatui o nº1 do art.º47.º do CIRC a possibilidade da dedução dos prejuízos fiscais, no entanto o nº8 daquela norma refere que, “deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, (…) se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto”;

K- Ora, a redação da norma quanto aos factos que despoletam a aplicação desta norma é bastante clara e objetiva, constituindo uma clausula especifica anti-abuso, de tal modo que, os sócios de uma sociedade com prejuízos fiscais reportáveis sabem de antemão que, ao alienarem, pelo menos 50% das suas participações sociais ou a maioria dos direitos de voto, a sociedade verá excluído o direito ao reporte dos prejuízos;

L- Conforme defende J. L. SALDANHA SANCHES, na obra “Os Limites do Planeamento Fiscal: Substância e Forma no Direito Fiscal Português, Comunitário e Internacional”, Coimbra Editora, 2006, cit., p. 206., a “(…) vantagem das normas anti-abuso específicas, de aplicação mais ou menos automática, é a dispensa da administração fiscal (e dos tribunais), quer do esforço da indagação, quer da responsabilidade da decisão”. Neste sentido, o autor acrescenta que, uma vez concebidas na lei para evitar determinados comportamentos específicos dos contribuintes, estas normas são de aplicação vinculada pela AT;

M- Pelo que, o que de deixou dito, e ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal “a quo” entendemos que a norma estabelecida no nº8 do então art.º 47.º do CIRC não é abstrata, nem é de carácter geral, estando de acordo com os ditames da jurisprudência comunitária;

N- E quanto à então redação do nº9 do art.º47.º do CIRC, que permitia o afastamento da limitação prevista no nº8, ou seja, fazia reverter o ónus probatório para o contribuinte, cabendo a este demonstrar que a operação não revestia carácter abusivo, parece-nos que constituía um mecanismo que permitia ao contribuinte demonstrar o contrário à Inspeção Tributária;

O- Com efeito, podemos questionar-nos sobre se a determinação de um “reconhecido interesse económico” previsto no nº9 do então art.º47.º do CIRC que sustente o afastamento da limitação prevista no n.º 8 equivale a dizer-nos que a pretensão de dedução dos prejuízos fiscais nestes casos específicos tem por base razões económicas válidas que justifiquem o afastamento;

P- Ora, tendo em conta a letra da lei e o modo como a expressão se encontra prevista no contexto em que se insere, parece-nos que o legislador quis estabelecer um critério mais lato que o critério das “razões económicas válidas”, parecendo-nos que se trata aqui de considerar ponderações de cariz macroeconómico, mas sobretudo também evitar operações abusivas;

Q- Ou seja, não nos parece adequado sustentar que o Sr. Ministro das Finanças venha a determinar ou permitir a dedutibilidade de prejuízos fiscais por sociedades que operam abusivamente nos termos do n.º 8 só pelo simples facto de lhe estar associado um “reconhecido interesse económico”;

R- Isto é, a demonstração de existência de um “reconhecido interesse económico” previsto no nº9 do então art.º47.º do CIRC significará, tão só, a demonstração de que não se está perante um dos casos de abuso de direito que se pretende evitar através do n.º 8, e como tal, razão não haverá para se sustentar o afastamento da dedutibilidade dos prejuízos fiscais;

S- Podemos então concluir que o “reconhecido interesse económico” estabelecido no n.º9 do então art.º47.º representa um critério instrumental, que o legislador considerou adequado face à impossibilidade de determinação da inexistência de contornos abusivos de todas as situações em que se tenha verificado a alteração da titularidade de pelo menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, servindo este critério apenas o propósito do regime da dedutibilidade dos prejuízos fiscais;

T- E portanto, a norma estabelecida no nº9 do então art.º47.º do CIRC, ao contrário do que foi decidido pelo Tribunal “a quo”, também está assente em critérios conformes com a jurisprudência e legislação comunitárias, não infringindo os princípios e valores expressos na aludida legislação comunitária, porquanto impõe uma apreciação casuística à luz de um padrão de evasão/fraude fiscal;

U- Pelo que não pode a Recorrente conformar-se com a procedência da impugnação por entender que a decisão incorreu em erro de julgamento de direito e de interpretação de normas, cuja consideração redundaria em desfecho diferente da presente ação;

V- Entende pois a Fazenda Pública, ora Recorrente, com o devido respeito, que o Tribunal “a quo” ao ter decidido de forma diferente, incorreu em errado julgamento da matéria de direito, mais concretamente ao ter decidido que o nº8 e 9 do então art.º47.º do CIRC estava desconforme com os princípios e valores expressos na legislação e jurisprudência comunitária;

W- E conforme é mencionado no douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, no proc. 06235/12, de 15-01-2013, “(…) O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.”.

A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.92 a 104 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:

A- A disposição do artigo 47.º, n.º 8, do CIRC não pode ser interpretada à letra, de modo a que dela se extraía o sentido impositivo de proibir sempre e em todo o caso a dedução dos prejuízos fiscais;

B- Este entendimento é, aliás, reconhecido pela própria Administração Fiscal, no âmbito da informação vinculativa proferida no Processo 104/2006, Despacho de 2008.01.04 do SEAF, que considerou expressamente que: “O n.º 8 do artigo 47.º do Código do IRC deve ser interpretado no sentido de que a limitação do direito de dedução dos prejuízos fiscais decorrente da alteração da titularidade de pelo menos 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto não será aplicável nas situações em que se verifique que os novos titulares do capital já anteriormente detinham indirectamente a maioria do capital e a alteração da titularidade decorra de uma operação de reestruturação efectuada ao abrigo do regime especial de neutralidade estatuído nos artigos 67.º e seguintes do Código do IRC”;

C- O modo como n.ºs 8 e 9 se articulam - o primeiro preclude “tout court” enquanto o segundo prevê uma autorização para “casos especiais” - mostra bem que a intenção do legislador foi a de fechar a porta primeiro para só depois abrir uma janela, não existindo, por isso uma fundamentação do juízo administrativo sobre a intenção do contribuinte, que condicione a aplicação da limitação do n.º 8;

D- O que existe sim, é uma previsão de um juízo administrativo que venha desaplicar a limitação dos prejuízos prevista no n.º 8, mas apenas em "casos especiais" e na medida em que esse juízo se conforme com os motivos de “reconhecido interesse económico” (seja lá o que isso for…) explanados em requerimento do contribuinte, impondo-se uma interpretação pela qual uma sociedade com prejuízos registados não veja precludido o direito de os deduzir, apenas pela alteração jurídica formal e não económica da maioria da titularidade do seu capital social;

E- Uma operação alicerçada em diversos objetivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é suscetível de consubstanciar uma operação efetuada por razões económicas válidas, desde que as considerações fiscais não sejam as preponderantes para a realização da operação e os benefícios económicos não sejam meramente marginais face a essas vantagens fiscais;

F- O ónus da prova de que as operações tiveram como um dos principais objetivos a evasão fiscal, de modo a obstar à aplicação do regime da neutralidade fiscal, cabe à AT, o que esta não fez de acordo com o n.º 1 do art.º 74º da LGT;

G- Nas palavras de António Rocha Mendes “entendemos que a expressão “razões económicas válidas” traduz a intenção de maximizar os lucros da empresa, aumentando a sua capacidade de gerar proveitos ou reduzir os seus custos, através da reorganização da estrutura empresarial”;

H- O contribuinte, ao alegar a existência de “razões económicas válidas”, claro está, desde que não sejam "marginais", será suficiente para afastar qualquer pretensão da AT em considerar a operação abusiva, uma vez o propósito da Diretiva das Reorganizações está satisfeito e, que como tal, faltará necessariamente um dos elementos constituintes de uma prática abusiva.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.121 a 122-verso do processo físico).

Corridos os vistos legais (cfr.fls.126 e 130 do processo físico) vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.59 a 61-verso do processo físico):

A- A sociedade F…………, Lda. foi constituída em 1994 e detinha como sócios o Sr. B…………, titular de duas quotas (uma no valor de € 184.555,22 e outra no valor de € 3.409,84) e a Sra. G…………… com uma quota de € 112.229,53, sendo gerente indicado no registo o primeiro destes sócios (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos);

B- Em fevereiro de 2007, a Impugnante - sociedade A…………. - foi objeto de um aumento de capital, tendo a sociedade referida na alínea anterior ficado detentora de uma quota no valor de € 500.000,00 sendo que o Sr. D……….. ficou titular da outra quota, no valor de € 500.000,00 (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos);

C- Em março de 2007, foi deliberado alterar o contrato da sociedade ora Impugnante, sendo que o Sr. D……….. manteve a sua quota de € 500.000,00, tendo a outra quota de igual valor sido dividida em duas de valor idêntico, perfazendo, cada uma, o montante de € 250.000,00, sendo detentores destas o Sr. B…………. e o Sr. C………….. e figurando como gerentes o Sr. B…………. e o Sr. E………… (cf. docs. a fls. 12 a 17 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos);

D- Em 24.11.2008, a Impugnante foi sujeita a procedimento inspeção tributária, tendo sido objeto de correções meramente aritméticas à matéria tributável o IRC do ano de 2007, tendo sido aquele anulado assim como o ato de liquidação assente no respetivo relatório de inspeção (cf. docs. a fls. 1 a 44 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).

E- Em 27.09.2009, foi determinada a abertura de procedimento interno de inspeção tributária à Impugnante, referente ao IRC de 2007 (cf. doc. a fls. 45 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido);

F- No âmbito do procedimento referido na alínea anterior, os serviços da Impugnada elaboraram o «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 06.11.2009, extrai-se que:

“[…]

B. Motivo, âmbito e incidência temporal

Na sequência de um procedimento externo de inspecção – 0I200701343, em sede de IRC e IVA, verificou-se que o contribuinte em causa procedeu indevidamente à dedução de prejuízos fiscais no ano de 2007, motivo porque foi aberto este procedimento interno em sede de IRC ao ano de 2007.

C. Outras situações

Notificado o contribuinte por ofício registado em 2008.12.03, para exercer o direito de audição, verificou-se que só em 2008.12.26 foi recebido por fax o exercício do respectivo direito (tendo o original dado entrada nestes serviços em 2008.12.30- vide Anexos 3 e 4) já depois do despacho, com data de 2008.12.23, exarado no relatório final. Posteriormente foi feita pelos serviços em 2009.01.28, uma liquidação adicional de IRC do ano de 2007 (n.º 8310000656), a qual foi impugnada pelo contribuinte, alegando que o direito de audição relativamente ao projecto de conclusões do relatório da inspecção (na base da liquidação em causa) apesar de ter sido exercido tempestivamente, não foi tido em conta no relatório da inspecção tributária. Foi dada razão ao contribuinte e revogado o acto de liquidação, por despacho do Exmo. Senhor Director de Finanças de 2009.09.15. Contudo, porque o imposto é devido e se encontra em falta, devendo apreciar-se a argumentação do contribuinte, procede-se assim em conformidade.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções quantitativas à matéria tributável

Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

Na sequência do referido no ponto II.B, constatou-se que o contribuinte a partir de 2007, inclusive, por alteração da titularidade de 50% do capital social ocorrida nesse ano, por cessão pela sociedade F………….., Lda. da parte que detinha pelo menos desde 1999 (vide Anexo 1), deixou de poder proceder à dedução dos prejuízos fiscais acumulados anteriormente, conforme previsto no n.º 8 do art.º 47, do CIRC. No entanto, apesar de ter declarado um lucro tributável de € 214.820,87 o contribuinte não apurou qualquer matéria colectável naquele ano, tendo procedido indevidamente à dedução de prejuízos fiscais naquele montante, bem como, declarado como reportáveis para os anos seguintes os prejuízos de anos anteriores que não foram deduzidos neste ano (vide Anexo 2).

[…]

IX. Direito de Audição

Na sequência do referido em II.C e tendo sido notificado o contribuinte por ofício registado em 2008.12.03, para exercer o respectivo direito, verificou-se que este veio exercê-lo em 2008.12.26.

No direito de audição exercido pelo contribuinte (o qual se junta a esta informação, em Anexo 3 - o fax enviado inicialmente e em Anexo 4 - o ofício na base daquele fax) constata-se que este, na pessoa do seu procurador ………….. (vide procuração forense anexa ao direito de audição) veio contestar as conclusões do projecto de relatório, invocando questões de direito que em síntese passamos a descrever.

Alega que a disposição legal em causa - o n.º 8, do art.º 47, do Código do IRC, não pode ser interpretada à letra, conforme uma informação vinculativa da Administração Fiscal que cita, a qual se aplica no caso dos novos titulares do capital já deterem indirectamente a maioria do capital e a alteração da titularidade decorrer de uma operação de reestruturação efectuada ao abrigo do regime especial de neutralidade estatuído nos artigos 67° e seguintes do Código do IRC.

Refere também que nos casos de mera alteração da titularidade em que não é modificado o objecto social ou de forma substancial a natureza da actividade, não existe qualquer razão para tal medida, que assim reveste carácter sancionatório, padecendo assim a norma de inconstitucionalidade por sem fundamento de proporcionalidade limitar o direito à livre iniciativa económica privada, entrave este também contrário ao art.º 56, n.º 1, do Tratado da União Europeia, porque restringe injustificadamente a livre circulação de capitais, nos mesmos termos entendidos em vários acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia.

Analisada esta argumentação do contribuinte verifica-se que ela não é susceptível de pôr em causa as conclusões do projecto, uma vez que, no caso da informação vinculativa atrás referida, esta além de se aplicar a uma situação muito particular, que não é similar ao caso em apreço, terá tido lugar na sequência de um requerimento prévio dirigido ao Ministro das Finanças, nos termos previstos no n.º 9, daquele art.º 47, do CIRC. Por outro lado no que respeita à questão da constitucionalidade, bem como da livre concorrência na União Europeia, não nos parece ser este o instituto onde estas questões poderão ser apreciadas.

Em face do exposto parece-nos que não existe qualquer razão para alterar as conclusões do projecto de relatório, que se reafirmam.

[…]”

(cf. docs. a fls. 46 a 68 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos);

G- No relatório referido na alínea anterior foi aposto despacho de concordância por parte do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 16.11.2009 (cf. docs. a fls. 46 a 68 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos);

H- A Impugnante recebeu a nota referente à demonstração de liquidação de IRC do ano de 2007 (cf. doc. a fls. 19 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido);

I- A p.i. do presente meio processual foi remetida pelo Advogado da Impugnante para este Tribunal por correio registado expedido em 24.10.2011 (cf. fls. 1 a 20 dos autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…art.º 13.º da pi. (na parte em que se refere que os sócios participavam na gestão da «anterior» sociedade)…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do Tribunal quanto aos factos provados assentou na prova documental junta aos autos, nesta se incluído a inserta no PA (Processo Administrativo).

O facto descrito no artigo 13.º da p.i. não se deu como provado, considerando para tal o Tribunal que, tal como resulta das certidões da conservatórias juntas aos autos, houve uma alteração dos sujeitos que figuravam como gerentes na sociedade ora Impugnante e na sociedade F…………, Lda., sendo que tal identidade só se verificou na pessoa de um sócio e gerente o Sr. B……….. …”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou procedente a presente impugnação, em consequência do que anulou o acto de liquidação de I.R.C. objecto do processo (cfr.al.H) do probatório), tudo em virtude de concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, a Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que se transmite ao consequente acto de liquidação.

Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" não fez uma acertada interpretação das normas legais aplicáveis ao caso "sub judice", assim incorrendo em errado julgamento de direito e consequente violação das normas constantes do artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na redacção em vigor à época, dado não se verificar qualquer violação, por parte das mesmas normas, dos ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitárias. Concretamente, a norma consagrada no artº.47, nº.8, do C.I.R.C., não é abstrata, nem é de carácter geral, antes estando de acordo com os ditames da legislação e jurisprudência comunitária. Por seu lado, o artº.47, nº.9, do C.I.R.C., ao falar de um "reconhecido interesse económico", tal representa um critério instrumental, que o legislador considerou adequado face à impossibilidade de determinação da inexistência de contornos abusivos de todas as situações em que se tenha verificado a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto, assim servindo este critério apenas o propósito do regime da dedutibilidade dos prejuízos fiscais. Que também esta última norma não viola os princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitária (cfr.conclusões A a V do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 47 e seg., do C.I.R.C., em vigor em 2007; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/02/2017, proc.9/17.5BCLSB; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.).

A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"( (O "carryforward method" permite a dedução / reporte de prejuízos para a frente, assim admitindo que as sociedades compensem os prejuízos em que incorreram nos exercícios anteriores com a dedução no lucro tributável positivo eventualmente existente nos anos seguintes, mais fixando tal possibilidade por determinado número de períodos de tributação - cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.482).)), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa.

O artº.47, do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2007, tinha o seguinte teor, com relevância para o caso "sub judice":

Artº.47

(Dedução de prejuízos fiscais)

1- Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.

(…)

8- O previsto no n.º 1 deixa de ser aplicável quando se verificar, à data do termo do período de tributação em que é efectuada a dedução, que, em relação àquele a que respeitam os prejuízos, foi modificado o objecto social da entidade a que respeita ou alterada, de forma substancial, a natureza da actividade anteriormente exercida ou que se verificou a alteração da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto.

9- O Ministro das Finanças pode autorizar, em casos especiais de reconhecido interesse económico e, mediante requerimento a apresentar na Direcção-Geral dos Impostos, antes da ocorrência das alterações referidas no número anterior, que não seja aplicável a limitação aí prevista.

(…)

O artº.47, nº.8, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.8), foi introduzido no nosso ordenamento jurídico pela Lei 39-A/2005, de 29/07, consagrando uma cláusula anti-abuso especial, além do mais, acrescentando como nova causa de exclusão do direito ao reporte de prejuízos, a constatação de que no fim do período de tributação a que respeitam os lucros declarados, se verifique uma alteração da titularidade de, pelo menos, metade do capital ou de mais de metade dos direitos de voto, em comparação com o fim do período de tributação em que foram gerados os prejuízos cuja dedução se pretende. O normativo em exame introduziu no sistema do I.R.C. um factor de aumento da matéria colectável exterior ao próprio sujeito passivo, posto que pode estar fora do controlo de uma sociedade (ou dos sócios) a transmissão de participações do seu próprio capital (cfr.v.g. transmissão de participações sociais no caso da transmissão "mortis causa"). A norma visava evitar que os sujeitos passivos realizassem operações de aquisição de capital de natureza meramente fiscal, em concreto, com a redução do lucro tributável através da dedução dos prejuízos fiscais gerados pela sociedade. Por outras palavras, o legislador pretendeu evitar o "comércio de prejuízos" ou a prática de compra e venda de sociedades com prejuízos fiscais em dedução, com a finalidade de aproveitamento desses prejuízos por parte dos novos detentores do capital (cfr.Nuno de Oliveira Garcia, Prejuízos, menos e mais-valias, Casos de aplicação de normas anti-abuso específicas do Código do IRC, in Fiscalidade, nº.29, Janeiro/Março de 2007, pág.105 e seg.; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.; Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral Anti-Abuso no Direito Tributário - Contributos Para a Sua Compreensão, Almedina, 2004, pág.91 e seg.).

Já o artº.47, nº.9, do C.I.R.C. (actual artº.52, nº.12) consagrava a possibilidade do Ministro das Finanças poder autorizar, "em casos especiais de reconhecido interesse económico e mediante requerimento", que a limitação da dedução de prejuízos prevista no nº.8 não seja aplicável no caso concreto. Tal requerimento devia ser apresentado antes da realização das operações de aquisição de capital social abarcadas na previsão do nº.8.

Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal "a quo" conclui que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que se transmite ao consequente acto de liquidação.

O recorrente defende que não, dado que as normas constantes do artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na redacção em vigor à época, não violam os ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitárias.

Vejamos quem tem razão.

Recorde-se, antes de mais, que o direito comunitário, originário ou derivado, vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do primado, da aplicabilidade directa e do efeito directo (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/09/2016, proc.9409/16; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; Ana Maria Guerra Martins, Manual de Direito da União Europeia, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.540 e seg.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.264 e seg.).

No caso "sub iudice", a sentença recorrida, para concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normas em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, viola os ditames e princípios ínsitos na legislação e jurisprudência comunitária, especificamente, a tirada face ao regime previsto na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, chama à colação o acórdão do T.J.U.E., proferido no processo C-126/10 e datado de 10/11/2011 (Foggia - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. contra o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais - Portugal). Este aresto tem por objecto pedido de decisão prejudicial visando a interpretação do artº.11, nº.1, al.a), da mesma Directiva do Conselho 90/434/CEE, de 23/07/1990, diploma que consagra o regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes. O dec.lei 123/92, de 2/07, transpôs para a ordem jurídica interna, o regime da citada Directiva quanto às fusões e cisões transfronteiriças intracomunitárias. Já o dec.lei 6/93, de 9/01, operou a transposição do regime comunitário quanto às entradas em espécie e permutas de partes sociais. Certo sendo que se encontram fora do âmbito de aplicação de tal regime, além de outras, as operações de reorganização empresarial estritamente internas e realizadas em qualquer Estado Membro, como é o caso objecto do presente processo (cfr.artº.1, da Directiva 90/434/CEE; João Sérgio Ribeiro, Direito Fiscal da União Europeia, Tributação Direta, Almedina, 2018, pág.163).

Com estes pressupostos, a doutrina que se retira do citado acórdão do T.J.U.E., proferido no processo C-126/10 e datado de 10/11/2011 (Foggia), aresto que examina uma situação de transmissão de prejuízos ocorrida na sequência de operação de fusão de sociedades que fazem parte do mesmo grupo empresarial, tendo por ponto de referência o artº.11, nº.1, al.a), da Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, não é passível de aplicação no exame das normas internas que consagram o regime de reporte de prejuízos, concretamente, o artº.47, do C.I.R.C., em vigor em 2007 (actual artº.52). De resto, na análise efectuada pelo mencionado aresto a norma interna que é chamada à colação é o artº.69, do C.I.R.C., o qual fazia expressa menção à identificada Directiva 90/434/CEE, em diversos dos seus números (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/01/2018, rec.1486/15).

Por consequência, não podia o Tribunal "a quo" concluir que o artº.47, nºs.8 e 9, do C.I.R.C., na versão em vigor em 2007, normativos em que se baseou a correcção que originou o acto tributário impugnado, violam os princípios e valores expressos na legislação comunitária, especificamente, na Directiva 90/434/CEE, de 23/07/1990, vício de violação de lei esse que, alegadamente, se transmitia ao consequente acto de liquidação objecto do processo.

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se procedente o presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO E REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA, MAIS ORDENANDO A BAIXA DOS AUTOS AO T.A.F. DE COIMBRA para que conheça dos restantes fundamentos da presente impugnação.

Condena-se a sociedade recorrida em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 3 de Junho de 2020. – Joaquim Condesso (relator) – Paulo Antunes – Aragão Seia.

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