053/15 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial que A……., com os demais sinais dos autos, deduziu contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação adicional de IRS (tributação de mais-valias) referente ao ano de 2001, no montante de € 94.487,35. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: I . A Fazenda discorda do entendimento da douta sentença recorrida segundo o qual, relativamente ao excesso da quota ideal atribuído ao Recorrido por via da celebração da Escritura de Partilha sobre o qual recaiu o pagamento das respetivas tornas à sua mãe, se considere como facto aquisitivo, para os efeitos de sujeição a IRS, o momento da abertura da sucessão. II .O quinhão hereditário que a final foi atribuído ao recorrido resulta de um negócio oneroso superveniente à data da abertura da sucessão de que resultou o pagamento de tornas. III . Não resultou duma manifestação de vontade do de cujus , pois este nada estipulou quanto ao preenchimento dos quinhões da herança. Não resultou igualmente da lei, face ao disposto no art. 2139º , nº 1, do Código Civil . Não há que apelar à retroatividade da partilha. IV . Se ao recorrido veio a caber uma quota superior ao estipulado por lei, ela foi fruto da autonomia da vontade, entre herdeiros, da qual resultou uma transmissão onerosa que teve por objeto o pagamento de tornas. V . Nos casos em que um herdeiro tem de pagar tornas para ficar com o prédio na totalidade, verificam-se duas transmissões, uma a título gratuito, referente ao quinhão hereditário, e outra onerosa, proveniente do pagamento das tornas, não sendo esta última uma consequência do fenómeno sucessório. VI . Para efeitos de tributação em sede de IRS, bem como da sua exclusão, por motivo de abrangência do regime transitário previsto no art. 5.º do Decreto-Lei 442-4/88, de 30 de Novembro, o efeito retroactivo da partilha reporta-se à data da abertura da sucessão no que se refere à quota determinada nessa data. VII . Fica salvaguardada a não tributação para efeitos de mais-valias dos rendimentos obtidos pela alienação de bens adquiridos antes. VIII . O mesmo não se poderá afirmar relativamente à parte que excede o quinhão hereditário atribuído ao recorrido. IX . Por isso, entendemos, salvo o devido respeito, que o excedente da quota atribuída ao recorrido, relativamente à sua quota ideal, teria de ser considerada para efeitos de tributação em sede de IRS, na sua proporção e na medida da mais-valia recebida pela alienação do móvel supra referenciado. X . Assim, o rendimento a tributar não respeitaria à totalidade da mais-valia proveniente da quota efectiva atribuída ao recorrido, mas apenas à proporção desses rendimentos, resultante da diferença entre a quota ideal e a quota efectiva. XI . A Circular 21/92 da DGCI foi a resposta a uma dúvida que consistia em saber se, havendo excesso na quota efetiva, o momento da aquisição dos bens por sucessão ainda assim retroagia à data da sucessão, ou, se o momento aquisitivo relevante era o da partilha. XII . Ora, o excesso da quota hereditária não é algo que resulte do fenómeno sucessório, mas o produto da vontade negociada dos herdeiros, no momento a partilha — expressa no pagamento das tornas. XIII . A Circular em momento algum discute o momento da aquisição do excesso do quinhão hereditário para efeitos de tributação. Em bom rigor ela fixa entendimento ou procura salvaguardar uma tomada de posição relativamente aos bens da sucessão (quota ideal). XIV . Assim, no que concerne ao excedente da quota ideal, tendo sido atribuído em momento ulterior à data da abertura da sucessão, nunca poderia o mesmo estar abrangido pelo regime transitório de exclusão da tributação. XV . A sentença recorrida não fez correta apreciação da matéria de direito, ao concluir que a partilha ocorrida em 16-02-1998 não pode funcionar a nível tributário como um ato de aquisição do direito de propriedade, julgando a alienação excluída de tributação, independentemente da existência do excesso e das correspondentes tornas, violando o disposto nos arts. 5º , nº 1 e 2, do DL 442-A/88 de 30 de Novembro e 10º, nº 1, do CIRS. XVI . E, suportando-se na inexistente contradição entre o sentido que se deve retirar da Circular 21/92 da DGC e o fundamento subjacente quer à liquidação mediatamente impugnada quer à decisão de indeferimento proferida em sede Reclamação Graciosa, também não fez aqui correta apreciação da matéria de direito; violando o art 68º-A , da LGT , não merecendo por isso ser confirmada — antes substituída por uma outra que, dê por provado entendimento sufragado pela AT, improcedendo, assim, a presente Impugnação Judicial 1.2. O impugnante, ora recorrido, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação: « A questão controvertida traduz-se em saber se o excesso de quinhão hereditário, consubstanciado em bens imóveis, se adquire na data da abertura de herança ou na data da efectivação da escritura de partilha. A Administração Tributária produziu uma orientação geral, traduzida na Circular 21, de 19 de Outubro de 1992, publicada no site do Ministério das Finanças. […] Em concordância com a FP recorrente, parece-nos que a sentença recorrida terá feito uma errada interpretação da referida Circular. Na verdade, como bem refere a recorrente, a dita Circular consubstancia a resposta a uma dúvida consistente em saber se, havendo excesso na quota efectiva, o momento de aquisição dos bens por sucessão, ainda assim, retroagia à data da abertura da herança. E a solução encontrada pela Circular parece ser a acertada, pois que, nos termos do estatuído no artigo 2119.º do Código Civil , feita a partilha, cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança sucessor único da herança dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos. Os efeitos da partilha retroagem, assim, à data da abertura da herança. A partilha, tem, pois, carácter declarativo e não constitutivo ou translativo.[…] Todavia, o certo é que a Circular em referência não discute o momento de aquisição do excesso do quinhão hereditário para efeitos de tributação. Não parece, assim, certo invocar, como faz a sentença recorrida, o disposto no artigo 68.º-A /1 da LGT , aditado pela Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro (LOE 2009), que expressamente estatui que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias . Ora, salvo melhor juízo, o excesso da quota hereditária é algo que não tem a sua génese no fenómeno sucessório, mas é antes o produto da vontade negociada dos herdeiros, no momento da efectivação da partilha, expressa no pagamento de tornas. Assim sendo, o excesso do quinhão hereditário adquire-se não com a abertura da herança, mas sim com a outorga da escritura de partilha (artigos 408.º e 1317º/ a) do C. Civil). [Acórdãos do STA, de 1992.11.25-P.014555 e de 1994.03.16-P.017417 e do TCAS, de 2014.06.12-P. 06726/13, disponíveis, apenas os sumários quanto aos dois primeiros, no sito da Internet www.dgsi.pt . ] Na verdade, o recorrido, na situação em análise, fez duas aquisições, uma a título gratuito relativa ao quinhão hereditário e outra a título oneroso, resultante do pagamento de tornas e sujeita a SISA, nos termos do estatuído no artigo 8º/10 do CIMSISSD. […] Como resulta do probatório, a aquisição do excesso do quinhão hereditário ocorreu em 26 de Fevereiro de 1998, já em plena vigência do CIRS. Assim sendo, tal excesso de quota hereditária parece que não poderia deixar de ser tributado em sede de mais valias ( artigo 5.º do DL 442-A/88 , de 30 de Novembro e 10º/1/ a) do CIRS).». 1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir. 2. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade : A)Em 29.11.1985 , faleceu B……., sucedendo-lhe como únicos e universais herdeiros, sua mulher e quatro filhos, entre os quais o ora Impugnante – (acordo e escritura de fls. 38 e ss. dos autos). Em 26.02.1998 foi celebrada junto do Quarto Cartório Notarial de Coimbra a escritura de “ Partilha ” pelos herdeiros de B……, aí constando que a cada um dos quatro filhos do de cujus cabia o valor de 9.919.491$38, sendo adjudicado ao ora Impugnante os imóveis das verbas 29 , 30 e ¼ da 33 , tudo originando um excesso em bens imóveis no valor de 42.544.380$62, do mesmo sendo dadas tornas à sua mãe – (cfr. escritura de fls. 38 a 60 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). C)No dia 09.11.2001 , junto da Notária do Cartório Notarial de Montemor-o-Velho, foi pelo Impugnante assinado o escrito denominado “ Compra e Venda ” pelo qual o mesmo declarou vender a C…… e sua cônjuge, pelo preço de 100.000.000$00 o bem imóvel que correspondia à verba nº 29 da escritura de partilha mencionada na alínea antecedente – (cfr. fls. 65 a 67 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). D)O Impugnante não declarou na sua declaração de IRS do ano de 2001 qualquer rendimento resultante da alienação mencionada na alínea antecedente – (acordo). E)Através do oficio nº 3009 de 30.05.2003 do Serviço de Finanças de Coimbra 1, foi o Impugnante notificado para apresentar declaração de IRS de substituição para o ano de 2001 atendendo a que procedeu à alienação mencionada em C) – (cfr. fls. 68 dos autos). F)Através do ofício nº 15511 de 17.10.2005 do Serviço de Finanças de Cascais 2, foi o Impugnante notificado para efeitos do exercício do direito de audição prévia relativamente à intenção de alteração dos rendimentos declarados em 2001, tendo em vista a alteração dos rendimentos da Categoria G de 0,00€ para 498.797,90€ (cfr. doc. de fls. 83 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). G)O ofício mencionado na alínea antecedente foi enviado por carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 21.10.2005 (cfr. fls. 84 do PA). H)Em 09.11.2005 o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despacho determinando a alteração, nos termos do artigo 65º do CIRS, dos rendimentos do Impugnante do ano de 2001, considerando como rendimento da categoria G o valor de 452.035,59€, constando como fundamentação o seguinte: “Escritura de venda do artº 3646 da freg ……….., Coimbra, em 09/11/2001, no Cart. Not. De Montemor-o-Velho. Notificado em 30/05/2003 pelo S.F. Coimbra 1 e em 17/10/2005 pelo S.F. Cascais 2, tendo vindo última notificação assinado o AR. em 29/10/2005. Não compareceu.” – (cfr. fls. 85 do PA). I)Em 02.12.2005 foi emitida em nome do Impugnante a liquidação de IRS do ano de 2001 com o nº 2005 5004452924 no montante a pagar de 94.487,35 €, que gerou nota de compensação no montante de 99.415,36 € - (cfr. fls. 69 e 70 dos autos). J)Em 03.03.2006 o Impugnante apresentou junto do Serviço de Finanças de Cascais 2 reclamação graciosa contra a liquidação mencionada na alínea antecedente – (cfr. fls. 71 a 77 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). Por despacho de 27.06.2006 do Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 2 foi a reclamação mencionada na alínea antecedente indeferida com base na informação elaborada pelos serviços onde consta, de entre o mais, o seguinte: “(…) INFORMAÇÃO A 2 de Junho de 2006 foi o ora reclamante considerado notificado, nos termos do nº 1 do artº 39º do CPPT , para, no prazo de 10 (dez) dias, se pronunciar sobre a proposta de decisão proferida a folhas 75 do presente processo de reclamação, de acordo com o estabelecido no artº 60º da LGT . Apesar de fora do prazo concedido, a 14 de Junho de 2006, veio o reclamante exercer o referido direito com base nos seguintes pressupostos: Falta de fundamentação da proposta de decisão; Inversão do ónus da prova; Determinação do momento de aquisição do bem. 1º Comecemos por salientar que não foram carreados ao processo quaisquer elementos novos que possam modificar o sentido da decisão, no entanto e no intuito de clarificar o sentido da decisão, procedemos de imediato à análise dos pressupostos supra referidos. 2º No que concerne a uma alegada falta de fundamentos da proposta de decisão, cumpre desde já e a à priori esclarecer que a mesma não se verificou, uma vez que o elemento teleológico subjacente foi assimilado na sua totalidade, dado que o reclamante reagiu directa e integralmente aos pontos propostos, sem apresentar qualquer dúvida sobre os mesmos. 3º Relativamente ao ónus da prova, com o devido respeito que nos merecem as alegações do reclamante, verifica-se que este manifesta algum desconhecimento quanto ao funcionamento do mesmo, pois, nos termos do artº 74º da LGT , o ónus da prova recai sobre quem evoca os factos, neste caso sobre o reclamante (nesse sentido vai também o nº 2 do artº 5º do Dec. Lei nº 442 -A/88, de 30/11). 4º Acerca do momento da aquisição do bem, há a considerar dois momentos distintos, assim como distintos são os efeitos por eles produzidos. 5º O primeiro momento aquisitivo da quota-parte detida por força da herança tem ocorrência com a abertura da sucessão, portanto em 29 de Novembro de 1985, conforme consagram os artº 1255º, 2031º e 2119º todos do C. Civil. 6º Quanto a este momento e no que concerne à legitima, merece-nos concordância o que foi alegado pelo reclamante, beneficiando a quota-parte do bem adquirida nessa data de uma não sujeição a IRS, por força do artº 5º do Dec.Lei nº 442 -A/88, de 30 de Novembro. 7º O segundo momento aquisitivo verificou-se em 16 de Fevereiro de 1998, com a aquisição aos outros herdeiros da legítima dos mesmos, através da celebração da escritura de partilha que não consagra apenas a partilha pura e simples entre os herdeiros mas também a transmissão onerosa entre eles de bens da herança, dando origem ao pagamento de SISA de tornas por esse facto. 8º Por se tratar de um contrato de transmissão de bens imóveis, referem os artºs. 874º 875º, 1316º, 1317º e 408º todos do C.Civil, que o momento do acto é o do título aquisitivo (escritura pública). CONCLUSÃO: Neste contexto os efeitos retroactivos contemplados pelo artº 2119º do C. Civil referem-se a cada um dos herdeiros e à respectiva sua quota ideal e só a esta, considerando-se a mesma adquirida na data da abertura da sucessão; Assim, tudo o que um herdeiro adquirir para além dessa quota ideal, a data da aquisição será, obviamente, a do facto jurídico que legitima a titularidade do excedente (conforme já atrás foi referido); Em consequência, a parte do imóvel adquirido mediante o pagamento de tornas tem por data de aquisição a do dito facto jurídico legitimador desse negócio, que é um negócio entre titulares de bens próprios e não uma consequência do fenómeno sucessório. Nessa conformidade propõe-se a conversão da proposta de decisão em decisão definitiva.” – (cfr. fls. 90 a 92 dos autos). O Impugnante foi notificado da decisão mencionada na alínea antecedente através de carta registada em 31.05.2006 (cfr. fls. 82 dos autos). A presente Impugnação foi apresentada em 18.07.2006 via correio electrónico (cfr. fls. 19 dos autos). 3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que A……… deduziu contra o indeferimento da reclamação graciosa que deduziu contro o acto de liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2001. Tal liquidação objectivou-se na tributação das mais-valias obtidas pelo impugnante em 9/11/2001 com a venda de um imóvel que lhe fora adjudicado em 26/2/1998 em acto jurídico de partilha de bens de herança aberta em 29/11/1985, partilha através da qual lhe foram atribuídos três bens da herança que, face ao seu valor global, excediam o seu quinhão hereditário. O impugnante invocou a ilegalidade da liquidação face à disciplina contida no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88 , de 30 de Novembro , e pediu a sua anulação invocando que a transmissão dos bens da herança retroage à data da abertura da sucessão, independentemente de estar ou não em causa a quota hereditária, aduzindo que a própria Administração Tributária lhe prestou informação nesse sentido e lhe indicou que tal era o entendimento vertido na Circular nº 21 de 19/10/1992, emitida pela Direcção dos Serviços do IRS e publicada na página da DGCI. O tribunal recorrido deu razão ao impugnante e anulou a liquidação impugnada com base em dois fundamentos jurídicos autónomos, ambos determinantes da ditada anulação. Em primeiro lugar, porque entendeu que em face da natureza não constitutiva da partilha se tinha de considerar que a data de aquisição do imóvel coincidia com a data da abertura da sucessão [em 29.11.1985] e, em face disso, a sua posterior alienação não se encontrava sujeita a IRS (Categoria G) dado o regime transitório previsto no art.º 5º , nº 1, do DL nº 442-A/88 . Como se deixou frisado na sentença, «O ordenamento jurídico português estabelece o princípio da retroactividade da partilha, segundo o qual os efeitos jurídicos desta retroagem à data da abertura da herança» e «o direito civilístico português é claro ao determinar que o momento em que se considera todos os efeitos da transferência da propriedade dos bens que concretizam o quinhão hereditário na esfera dos herdeiros é o da abertura da sucessão. // Ora, não se alcançam quaisquer razões de índole legal para que, em sede tributária, assim não seja também. (…) É assim claro que a partilha assume natureza meramente declarativa, e eventualmente modificativa, mas não constitutiva do direito, não pode ser tomada como um modo específico e próprio de aquisição, sendo que os seus efeitos têm repercussão retroactiva à data da abertura da sucessão, ou seja, à data da morte do autor da sucessão. Como ficou consignado no acórdão do STA de 04.11.2004, proferido no processo nº 0659/04, “(...) Na verdade, estamos perante um facto tributário de formação sucessiva, integrado por dois momentos: a aquisição e a transmissão. // Já vimos que, à data da aquisição, não havia lugar a imposto de mais-valias (na hipótese óbvia de uma transmissão onerosa, com os inerentes ganhos). // Daí que se deva concluir que a venda posterior não pode ter como consequência a sujeição do ganho (mais-valia) a imposto.”». Em segundo lugar, porque entendeu que foi a própria Administração Tributária que divulgou o entendimento e informou o contribuinte de que nestes específicos casos o momento de aquisição é o da abertura da sucessão, independentemente de na partilha que posteriormente venha a ocorrer serem adjudicados bens de valor superior ao da sua quota ideal. Como se deixou explicitado na sentença, importa «fazer relevar o teor da Circular nº 21 de 19.10.1992, emitida pela DGCI, que refere expressamente que “O momento de aquisição dos bens por sucessão “mortis causa” é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal ”. Assim, é a própria A.T., conforme bem expressa o Impugnante, que divulga o entendimento de que em casos, como o que se encontra em causa nos autos, apenas se verifica um momento de aquisição, o da abertura da sucessão, independentemente de na partilha que posteriormente venha a ocorrer sejam adjudicados bens de valor superior ao da sua quota ideal. (…) Ora, não provou a A.T. que aquela Circular tenha sido revogada por outra posterior, e, assim sendo, como decorre do artigo 68º-A , nº 1 da LGT , aditado pela Lei 64-A/2008 , de 31 de Dezembro (LOE 2009), a A.T. encontra-se vinculada às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias, v inculação que constitui uma decorrência necessária dos princípios da boa-fé e da igualdade, que presidem ao exercício da actividade administrativa (artigo 266º, nº 2. da CRP), e, assim sendo, não se compreende por que razão a A.T. não aplicou o entendimento daquela Circular à situação concreta do Impugnante, até porque se considera ser o entendimento veiculado naquela Circular, o correcto do ponto de vista legal, quando a isso se encontrava vinculada (neste preciso sentido e em situação semelhante à dos autos, veja-se o acórdão do STA de 17.10.2012, proferido no processo nº 0583/12).». A Fazenda Pública não se conforma com o julgado, insistindo que a transmissão de bens da herança só retroage à data da abertura da sucessão quanto aos bens que foram adjudicados em preenchimento do quinhão hereditário, pelo que, no caso, há lugar a tributação em mais-valias dado que o impugnante excedeu a sua quota hereditária, razão por que a aquisição deste bem ocorreu na data do acto jurídico da partilha de bens, isto é, em 26/2/1998, já em plena vigência do CIRS. E advoga que a Circular nº 21 de 19.10.1992 não se pronuncia sobre o momento da aquisição do excesso do quinhão hereditário para efeitos de tributação e visa apenas a situação dos bens que integram a quota hereditária do herdeiro. Vejamos. Dado que, como vimos, a decisão de anulação da liquidação impugnada se encontra ancorada em dois distintos e autónomos fundamentos, cada um de per si com aptidão para determinar a ditada anulação, bastará que um desses fundamentos subsista para que a sentença tenha de permanecer na ordem jurídica. Por outro lado, como tem sido repetidamente explicitado pela jurisprudência, quando a sentença que constitui o objecto do recurso se estriba em fundamentos distintos e autónomos, cada um capaz de alicerçar, por si só, a decisão de improcedência da acção, o recorrente deve atacar todos eles para impugnar eficazmente a decisão. Se tal não acontece, o mérito que o recurso pudesse ter é absolutamente inidóneo para fundar a alteração do julgado, por este ser sempre de manter seja qual for a tese que o tribunal de recurso adopte quanto ao fundamento controvertido no recurso - cfr, entre outros, o acórdão do STA de 16/10/2013, no proc. nº 01358/13. Ora, como se pode constatar, a Fazenda Pública, ora recorrente, não põe em causa que a Administração Tributária está vinculada, tal como asseverado na sentença, « às orientações genéricas constantes das circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e aplicação das normas tributárias», nos termos do artigo 68º-A , nº 1, da LGT ( À data dos factos esta norma constava do artigo 68º, nº 4 , alínea b), do mesmo diploma legal.) , e, por decorrência, está obrigada à observância de princípios como os da boa-fé e da igualdade, que devem estar presentes no exercício da actividade administrativa nos termos do artigo 266º, nº 2, da Constituição. O que, aliás, é indiscutível, já que por força da referida norma legal e de princípios legais e constitucionais, a Administração Tributária está vinculada às orientações vertidas nas circulares que emite com vista a uniformizar a interpretação e aplicação das normas tributárias. E a recorrente também não questiona que a Circular nº 21 de 19/10/1992, emitida pela DGCI, estivesse em vigor à data dos factos e à data da liquidação adicional aqui impugnada. O que afirma é que o teor dessa Circular não é aquele que o tribunal recorrido lhe atribuiu, mas um outro, bem diverso, e que em nada contende com a situação em apreço. É, pois, neste ponto que radica a divergência. Com efeito, no dizer da recorrente – e diferentemente do que se entendeu na sentença recorrida –, essa Circular não se pronuncia sobre o momento da aquisição do excesso do quinhão hereditário para efeitos de tributação, mas visa salvaguardar a situação dos bens que integram essa quota ideal do acervo hereditário. Toda a questão se centra, pois, na interpretação da dita Circular, que diz o seguinte: «Mais-Valias: Bens adquiridos em acto de divisão ou partilha Circular 21, de 19/10/1992 - Direcção de Serviços do IRS Mais-Valias: Bens adquiridos em acto de divisão ou partilha Artº 5º Dec.Lei nº 442/88, de 30-11 Artº 10º Razão das instruções Tornando-se necessário esclarecer o alcance do artigo 2119º do Código Civil e fixar doutrina uniforme sobre o enquadramento jurídico-tributário da sujeição a IRS dos rendimentos obtidos com a alienação de bens adquiridos por partilha quando nesta são adjudicados bens de valor superior à quota ideal e a sentença adjudicatória tenha transitado em julgado após a vigência do Código do IRS, foi o assunto submetido à apreciação de Sua Excelência o Subsecretário de Estado Adjunto da Secretária de Estado Adjunta e do Orçamento que, por despacho de 92.09.22, sancionou o seguinte entendimento: Entendimento sancionado: O momento de aquisição dos bens por sucessão "mortis causa" é o da abertura da herança, ainda que na partilha sejam adjudicados aos herdeiros bens de valor superior aos da sua quota ideal .». Ora, da leitura conjugada do título e das razões da circular resulta, à saciedade, que o seu propósito consistiu em uniformizar o entendimento quanto ao enquadramento jurídico tributário dos ganhos obtidos com a alienação de bens que tenham sido adjudicados ao alienante em partilha de acervo hereditário realizada após a entrada em vigor do CIRS, quando, nessa adjudicação, se mostre excedido o seu quinhão hereditário, isto tendo em vista a aplicação do regime transitório previsto no art.º 5º , nº 1, do DL nº 442-A/88 , de 30/11 (Segundo o qual «Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».) Com efeito, a questão enunciada sob a epígrafe de “ Razão das instruções ” reside, de forma clara, na determinação do momento da aquisição dos bens para efeitos de tributação, e é balizada por dois parâmetros: o primeiro consubstancia-se na circunstância de a partilha ter sido realizada após a entrada em vigor do CIRS, e o segundo consubstancia-se no facto de os bens adjudicados na partilha terem ultrapassado o quinhão hereditário do herdeiro. Não há, pois, como deixar de concluir que esta Circular almejou definir, para efeitos de enquadramento jurídico tributário, em que momento ocorre a aquisição de um bem que, sendo adjudicado em partilha de herança, excede a quota hereditária do herdeiro. E o entendimento ali sancionado é o de que o momento da aquisição dos bens é o da abertura da herança, mesmo quando na partilha sejam adjudicados bens que excedam a quota ideal do herdeiro . Ou seja, o entendimento que se estabelece na Circular é o de que, na sucessão mortis causa , o momento de aquisição dos bens é o da abertura da sucessão, independentemente de os bens serem adjudicados em preenchimento da quota hereditária ou para além dela. Não assiste, pois, razão à recorrente quando nega que a Circular se pronuncia sobre o momento da aquisição do excesso do quinhão hereditário para efeitos de tributação. Ora a recorrente não põe em causa que por força da disciplina contida no art.º 68º-A , nº 1, da LGT – anterior art.º 68º , nº 4, al. b), da LGT – bem como dos princípios da confiança, da boa-fé e da igualdade, a Administração Tributária está vinculada à observância das orientações contidas nas suas próprias circulares. É, pois, patente que ao julgar que, face ao entendimento veiculado na citada Circular a Administração Tributária não podia deixar de reportar a aquisição em causa ao momento da abertura da sucessão, a sentença recorrida não cometeu qualquer erro. Neste enquadramento, face ao teor da referida circular - que o impugnante invocou em seu favor - e aos efeitos jurídicos que dela decorrem, mais não restava do que concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada, como fez a sentença recorrida. Ora, neste recurso a Fazenda Pública não tece a mínima censura à sentença no segmento em que julga a Administração Tributária vinculada ao teor das circulares que emite sobre o entendimento das normas tributárias aplicáveis, vinculação que, aliás, decorre de forma expressa do disposto no art.º 68º , nº 4, alínea b), da LGT (actual art.º 68º-A nº 1) e constitui uma decorrência necessária dos princípios da boa-fé e da igualdade, que presidem ao exercício da actividade administrativa (artigo 266º nº 2 da Constituição). Por conseguinte, estamos perante situação análoga à que foi objecto de análise no acórdão que o STA proferiu em 17/10/2012, no proc. nº 0583/12, pois, também aqui, ainda que se reconhecesse razão à recorrente quanto ao desacerto do primeiro fundamento de procedência da impugnação, sempre subsistiria o segundo e autónomo fundamento de procedência, isto é, o facto de a Administração Tributária estar vinculada, como se julgou na sentença e não é controvertido no recurso, à interpretação das normas tributárias constantes das suas circulares, as quais, visando a uniformização dessa interpretação e aplicação a todos os contribuintes, geram uma confiança que os leva, de boa-fé, a agir no sentido indicado, não podendo a Administração deixar de as aplicar a alguns contribuintes e, afrontando-as, realizar oficiosamente uma liquidação adicional de imposto com o pretexto de que determinada circular não expressa a melhor ou mais correcta interpretação do direito. Razão por que nunca poderia o recurso proceder, já que o efeito jurídico pretendido a final, o de revogação da decisão recorrida, não seria juridicamente possível face ao segundo fundamento autónomo de procedência da impugnação judicial. A decisão de anular a liquidação é, pois, incontornável. 4. Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 26 de Outubro de 2016. – Dulce Neto (relatora) – Ascensão Lopes – Ana Paula Lobo .