0322/05 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Supremo Tribunal Administrativo: 1. O RFP recorre da sentença que, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou procedente a impugnação do acto tributário da liquidação de emolumentos, anulou a liquidação concluindo ter a impugnante direito a juros indemnizatórios. Alegou formulando o seguinte quadro conclusivo: A sociedade “A...,S.A.” interpôs, em 25 de Março de 2003, recurso contencioso de anulação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa recebido na Conservatória do Registo Comercial do Porto em 11 de Setembro de 2002. Alicerçou o seu pedido na ilegalidade da liquidação de emolumentos, consubstanciada na desconformidade da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, com o disposto no artigo 10.º, alínea c) da Directiva nº 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho, bem como na ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa. Os emolumentos objecto do presente litígio, respeitantes à inscrição do reforço de capital no Ficheiro Central de Pessoas Colectivas, foram cobrados pela Conservatória do Registo Comercial do Porto (2ª Secção), em 3 de Abril de 2001 (Ap. 6), e resultam da aplicação do artigo 3º, nºs 1 e 3 da Tabela de Emolumentos do Registo Nacional de Pessoas Colectivas, aprovada pela Portaria 996/98 , de 25 de Novembro, com a redução prevista no artigo 59º da Lei 30-C/2000 , de 29 de Dezembro. Por despacho do Meritíssimo Juiz de Direito do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, Unidade Orgânica 1, datado de 22 de Abril de 2004, foi o recurso contencioso convolado em impugnação judicial. A sentença recorrida julgou o pedido procedente, anulando a liquidação de emolumentos impugnada, com fundamento na violação do citado normativo comunitário, e condenou a Administração na restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios desde a data do seu pagamento até integral restituição. Ora, a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T., depende da verificação in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 78º nº 1 da LGT , na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços». Para se colocar em causa os actos de liquidação, correm os prazos constantes na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T., ou seja, 90 dias contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário dos emolumentos. Pois, se o que a autora pretende é impugnar o acto de liquidação, então os únicos meios serão a reclamação graciosa ou a impugnação judicial dos actos de liquidação. E tais procedimentos deveriam ter sido desencadeados em tempo útil, tendo em consideração o efeito directo da referida Directiva. De facto, de acordo com o artigo 102º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a impugnação deveria ter sido apresentada no prazo de 90 dias contados a partir do termo do prazo de pagamento dos emolumentos em causa. Por seu turno o artigo 70º do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que “a reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no nº 1 do artigo 102º ”. Ora o prazo de 90 dias previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT não ofende o direito comunitário. De facto, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias por acórdão proferido em 17 de Junho de 2004, no processo C-30/02 (... vs Fazenda Pública/Registo Nacional de Pessoas Colectivas), e que se junta como doc. Nº 2, relativamente às questões prejudiciais submetidas pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, decidiu que: «o princípio da efectividade do direito comunitário não se opõe à fixação de um prazo de caducidade de 90 dias para apresentação do pedido de reembolso de um imposto cobrado em violação do direito comunitário, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário do referido imposto.» Liminarmente, deverá referir-se que o artigo 78º da Lei Geral Tributária, distingue claramente entre a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou desencadeada por iniciativa do contribuinte ou por iniciativa da Administração Tributária. O legislador foi coerente a este respeito: o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade”. Em termos de harmonia sistemática, o procedimento encontra-se bem construído. O contribuinte pode alegar qualquer ilegalidade verificada no procedimento no prazo normal de reclamação. Tal é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação em causa possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT : 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas (cfr., por exemplo, Acórdão do STA de 20 de Março de 2002, referente ao processo nº 026774). Esse é um corolário do princípio da segurança jurídica, corporizado na estabilidade dos actos de liquidação de tributos, pois, a possibilidade de utilização do regime da revisão oficiosa do acto tributário como meio de impugnação indirecta de actos de liquidação já há muito estabilizados tem como consequência a total supressão dos prazos de impugnação e reclamação para todos os actos da Administração praticados em violação de lei, mormente naqueles casos em que o tributo não tenha sido pago, em que a revisão se pode fazer a todo o tempo. Por seu lado, de acordo com a segunda parte do nº 1 do artigo 78º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço. O procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. De facto, uma análise atenta da natureza jurídica do acto de revisão revela a sua natureza de acto administrativo secundário do tipo rectificativo, enquanto subespécie dos actos modificativos, tendencialmente semelhante ao dispositivo normativo que consta do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) nos termos do qual englobam-se na rectificação dos actos administrativos «os erros de cálculo e os erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos», os quais «podem ser rectificados, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto». Qualquer outro entendimento que se possa avançar é desequilibrado em sede de harmonia do sistema e um alargamento dos casos de aplicação do artigo 78º da L.G.T. às situações de erro de direito não só é totalmente contrário ao espírito da lei, como redundaria em total insegurança jurídica. Note-se que o erro de direito não integra — nem poderia integrar — o elenco das causas de rectificação dos actos administrativos previstas no artigo 148º do CPA e rectius no artigo 78º da LGT . Veja-se os termos restritos com que os nºs 3 e 4 do artigo 78º estabelecem a intervenção do dirigente máximo do serviço na revisão da matéria tributável — erro muito manifesto e de correcção muito mais simplificada e justificada, que o erro alegado no caso sub judice. Neste caso, o dirigente máximo pode autorizar no prazo de 3 anos, excepcionalmente, a revisão, com fundamento em injustiça grave e notória. Não satisfeito com os termos restritos previstos no nº 3 o legislador sentiu a necessidade de restringir ainda mais os termos enquadrantes da decisão definindo que” [...J apenas se considera notória, a injustiça ostensiva e inequívoca, e grave, a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade [...] “. o mesmo argumento é aplicável tomando em consideração o nº 5 do artigo 78.°. Nesse número refere-se que “a revisão do acto tributário por motivo de duplicação de colecta (causada por erro material, na esmagadora maioria das situações) pode efectuar-se, seja qual for o fundamento, no prazo de quatro anos”. Assim, e atendendo ao carácter excepcional das referidas situações, não fará sentido qualquer interpretação que advogue uma solução mais atentatória da estabilidade do acto tributário — logo do princípio da segurança jurídica — noutras situações do que nestes casos denominados excepcionais face à injustiça grave e notória manifestamente causada na esfera patrimonial do contribuinte. Tal interpretação, a efectuar-se, seria totalmente desfasada da realidade sistemática do processo tributário. Qualquer juízo de legalidade efectuado pela Administração Tributária fora dos prazos de reclamação ou impugnação judicial é extemporâneo, logo, insusceptível de ser efectuado. Defender que o erro de direito está englobado no conceito de «erro imputável aos serviços» previsto na segunda parte do nº 1 do artigo 78º da LGT seria atribuir mais poder à Administração Tributária em sede de revisão oficiosa do acto tributário, do que aquele que decorre do regime geral de revogação administrativa regulada no artigo 141º do CPA nos termos do qual “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. A expressão «erro imputável aos serviços» encontra-se directamente relacionada com a actividade operacional da Administração (o erro de facto, operacional ou material) e não com o erro de direito. A Administração Tributária não pode actuar de forma mais ampla em matéria de revisão oficiosa dos actos tributários do que em sede de revogação fundada em ilegalidade, sob pena de total incoerência sistemática. Por essa razão, reitera-se, o legislador efectuou a distinção entre a primeira parte do nº 1 do artigo 78.° da LGT — que regula a revogação provocada por iniciativa do contribuinte, com fundamento em ilegalidade geradora de invalidade - e a segunda parte do mesmo número - que regula a possibilidade da Administração Tributária poder revogar o acto em razão de erro imputável ao serviço — que não a ilegalidade. Actos de revogação supervenientes ao decurso do prazo de impugnação contenciosa só podem ter como fundamento apreciações de mérito e não de legalidade. Daí que, ultrapassado o prazo para o recurso contencioso, o acto tributário só possa ser revogado com fundamento em “injustiça grave ou notória”. Conclui-se, assim que, o artigo 78º nº 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. Sem conceder quanto a todo o exposto anteriormente, não pode o Representante da Fazenda Pública concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulada (3 de Abril de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante. De facto, nos termos da alínea c) do nº 3 do artigo 43º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Incorre, assim, a sentença, também nesta parte, em erro de julgamento. Nas suas alegações a contribuinte formulou as seguintes conclusões: Atento o disposto no art. 95º nº 2 al. d), da LGT não poderão restar dúvidas que o acto de indeferimento em causa nos presentes autos é e um acto lesivo do contribuinte. Recaindo sobre a Administração o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em crise, em benefício da requerente, agora recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo. O objecto deste processo e a respectiva causa de pedir consistem na ilegalidade (por omissão do dever legal de revisão oficiosa) do acto de indeferimento do pedido de revisão. O pedido consiste na anulação do dito acto de indeferimento (pois se é ilegal deve ser anulado) e na consequência jurídica que da mesma anulação resulta, i.e., a Administração deverá proceder à revisão oficiosa requerida e, em consequência, deverá restituir a quantia anulada acrescida dos competentes juros legais, acto esse absolutamente vinculado, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. A revisão oficiosa de um acto tributário pode ser desencadeada por um pedido do contribuinte: existindo um erro imputável aos serviços, fica a administração constituída num dever legal de rever o acto. A A... podia pedir a revisão oficiosa do acto tributário em causa— tal resulta da letra da lei ( artº 78º nº 6, da LGT , 86º nº 4 al. a), do CPPT , e 93º do CPT ), da sua história (comparação face ao instituto da reclamação extraordinária, previsto no CPCI), bem como do princípio da legalidade da Administração ( artº 266º nº 2, da CRP) e do correlativo poder-dever de decisão ou pronúncia ( art. 9º do CPA ). Pelo que o pedido de revisão oficiosa, tendo sido interposto no prazo legal, é totalmente tempestivo. A tabela de emolumentos em causa é contrária ao direito comunitário, designadamente à Directiva 69/335/CEE (de 17 de Julho de 1969), sendo inaplicável pelas autoridades nacionais, administrativas ou judiciais. É ilegal o indeferimento do tempestivo pedido de revisão oficiosa de liquidação emolumentar calculada em violação de normas do Direito comunitário. No caso vertente, existiu um «erro imputável aos serviços» na liquidação de emolumentos: uma vez que, desde logo, e face ao direito comunitário, tal liquidação não poderia ter tido lugar; e, por outro lado, a mesma não é da responsabilidade da A... , mas da Administração. 0 conceito de «erro imputável aos serviços» não se restringe aos chamados erros materiais, ou erros de facto, mas abrange também os erros de direito, tal como vem sendo afirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, na interpretação do conceito referido, quer ao art. 43.° , nº 1, quer ao art. 78º nº 1, ambos da LGT . Incumbe sobre a Administração o dever de, verificada a ilegalidade da liquidação efectuada, por erro imputável aos serviços, rever a mesma e restituir as quantias indevidamente recebidas. Nessa circunstância não cabe à Administração um qualquer poder discricionário, mas um poder absolutamente vinculado. 0 Indeferimento do pedido de revisão oficiosa por o seu conteúdo ser lesivo de direitos e interesses legalmente protegidos, é susceptível de impugnação contenciosa. Como sobre a Administração recai o dever legal de rever o acto de liquidação emolumentar em causa, e daí resultam benefícios patrimoniais para a requerente, ora Recorrida, é óbvio que a recusa em fazê-lo constitui acto lesivo, pois o impede de gozar dessas vantagens. 0 que se pede é que o Tribunal ordene à Administração o cumprimento de actos exigíveis por força da respectiva decisão de anulação — actos, note-se, não discricionários, mas absolutamente vinculados, e cujo conteúdo pode ser determinado antecipadamente. Que o Tribunal goza desse poder tornou-se indiscutível com a reformulação, pela revisão constitucional de 1997, do art. 268º da CRP, que prevê a condenação na prática de actos administrativos legalmente devidos. Pelo que a A... tem direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados. A eventual negação do meio processual que tem vindo a ser afirmado pelo STA como legítimo e adequado, tendo em vista o cumprimento do princípio da efectividade, equivale a uma violação da ordem jurídica comunitária, pois que os tribunais nacionais têm a obrigação de interpretar e aplicar a lei interna por forma a garantir, em toda a medida do possível, a vigência efectiva do direito comunitário. Subsistindo quaisquer dúvidas quanto à determinação e alcance dos princípios de direito comunitário do primado, da efectividade e da protecção da confiança legítima cabe questionar o TJCE quanto à correcta interpretação de tais princípios no contexto da situação sub judice. Para além do direito ao reembolso integral dos emolumentos cobrados, a A... tem ainda direitos aos juros respectivos, como resulta claramente do art. 100º e também do art. 43º nº 1, ambos da LGT . 0 fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte quando — verificadas as demais condições legais — se demonstre que um tributo foi indevidamente pago, radica na teoria da responsabilidade civil extra-contratual da Administração por actos ilícitos, ademais, com expressa tradução no art. 22° da Constituição da República Portuguesa. Enquanto esteve em vigor o CPT, o reconhecimento do direito aos juros compensatórios dependia apenas de, em sede de reclamação graciosa ou de processo judicial (cfr. o nº 1 do art. 24° daquele diploma), se determinar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Verificado este pressuposto, havia então lugar à aplicação da regra prevista no nº 6 daquele art. 24°, nos termos da qual os juros eram contados desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito. A entrada em vigor da LGT veio alterar este regime, dispondo o nº 1 do seu art. 43º que o direito a juros indemnizatórios depende de, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial (e já não, simplesmente, em sede de processo judicial), se verificar a existência de um erro imputável aos serviços na cobrança do tributo. Esta regra geral de atribuição do direito aos juros é alvo de uma extensão, prevista no nº 3 do mesmo artigo: aí se diz que ao contribuinte é ainda reconhecido aquele direito, quando a revisão do acto tributário por sua iniciativa se efectuar mais de um ano após o seu pedido. As regras do art. 43º da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios (ou seja, sobre o período pelo qual se vencem). Através delas, o legislador apenas pretendeu fixar os pressupostos de que depende a atribuição do direito. Quanta à questão de saber qual a extensão do direito aos juros, ou seja, quais são as regras que determinam a contagem dos juros (quando se reconheça que o contribuinte a eles tem direito) está este aspecto regulado hoje em dia pelo Código de Procedimento e Processo Tributário, no seu art. 61º onde a letra da lei é clara e não admite excepções: existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. nº 3 do art. 61° daquele diploma). 0 art. 43º da Lei Geral Tributária nada dispõe sobre a forma como devem ser contados os juros, limitando-se a regular as condições em que o direito deve ser reconhecido. Tratando-se de uma revisão do acto, o direito ao juros só nasce quando essa revisão tenha lugar mais de um ano depois da iniciativa do contribuinte. Caso a Administração mostre celeridade na sua decisão — ou caso o atraso não lhe seja imputável — e o acto venha a ser revisto antes de decorrer aquele prazo (de um ano sobre o respectivo pedido), não se chega a formar o direito a juros, pelo que o contribuinte apenas tem direito a ser reembolsado da quantia indevidamente paga. Uma vez nascido o direito — por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido — a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. nº 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário , a que sucedeu o nº 3 do art. 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Uma interpretação da al. c) do nº 3 do art. 43° da Lei Geral Tributária no sentido de que os juros indemnizatórios devidos ao contribuinte em caso de revisão do acto de liquidação se contam apenas a partir do momento em que decorra um ano sobre o seu pedido feriria tal norma de Inconstitucionalidade. 0 art. 22° da Constituição da República Portuguesa estabelece uma responsabilidade patrimonial directa do Estado por danos causados aos particulares no exercício das suas funções, quer esses danos decorram de actos lícitos ou ilícitos. Ao dever geral de ressarcir os particulares dos danos provocados por entidades públicas, configurado como um dever fundamental, corresponde naturalmente o direito fundamental à reparação dos danos provocados pelos actos estaduais lesivos dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. No âmbito do direito tributário, o legislador optou por modelar o direito à reparação dos danos causados pela liquidação ilegal de um tributo através da figura dos juros indemnizatórios. Quando a anulação da liquidação do tributo ocorra por via de um pedido de revisão desencadeado pelo contribuinte, tendo decerto em atenção os alargados prazos de que dispõe, o legislador só lhe reconheceu o direito aos juros quando, independentemente do tempo que decorreu desde o pagamento do tributo, a anulação do acto ocorra mais de um ano depois do momento em que o pedido foi efectuado. Foi por essa via — e não pela via da contagem dos juros — que o legislador “puniu” a inércia do contribuinte, considerando todavia que, decorrendo mais de um ano sobre o pedido sem que o acto seja anulado, é já a inércia da Administração que deve ser “punida”, nascendo, nesse momento, um direito a juros indemnizatórios que se contam desde a data do pagamento. 0 entendimento segundo o qual a norma da al. c) do nº 3 do art. 43º da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de revisão, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos, viola frontalmente os artºs 2° e 22° da Constituição da República Portuguesa — o que aqui se invoca para todos os efeitos — pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade. Termos em que deverá negar-se provimento ao recurso mantendo-se a decisão recorrida. Sugere-se, ainda, que, se porventura dúvidas subsistirem em como a interpretação dada pelo TJCE aos aludidos artigo 10° CE e aos princípios comunitários do primado, da efectividade e da confiança legítima, impõe o acesso à via da revisão oficiosa para efeito de recuperar quantias indevidamente cobradas por violação do direito comunitário, a instância poderá ser suspensa e, nos termos do art. 234° do Tratado de Roma, formulada ao TJCE a seguinte questão prejudicial: Os princípios fundamentais do ordenamento comunitário, nomeadamente o princípio da efectividade, o princípio da protecção da confiança legítima, o art. 10° do Tratado de Roma ou qualquer outra disposição de direito comunitário, impõem que o meio da revisão oficiosa previsto no sistema procedimental e processual tributário português — tido pelo próprio STA em inúmeras decisões como forma adequada de protecção dos direitos dos particulares em sede de restituição de quantias emolumentares indevidamente liquidadas por violação do direito comunitário (e não impugnadas judicialmente no prazo de noventa dias) — não possa ser procedido com o mero argumento de não ser o meio processual nacional mais adequado? O EMMP sustenta que o recurso não merece provimento pois que: Se a administração tributária pode proceder à revisão do acto tributário por iniciativa própria, no prazo que lhe é conferido (4 anos após a liquidação) pode igualmente fazê-lo por solicitação do sujeito passivo, ainda que após o termo do prazo que a este é concedido para formular o pedido por iniciativa própria (artº 78° nºs 1 e 6 LGT, art.86° n°4 al. a) CPPT; Diogo Leite de Campos /Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 2ª edição 2000 p.347). A interpretação da norma constante do art.78° n°1 LGT, segundo a qual a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária só pode verificar-se em caso de erro imputável aos serviços é inaceitável, porquanto: ao excluir como fundamento da revisão o erro sobre os pressupostos de direito impede a reconstituição plena da legalidade ofendida, com violação do princípio da legalidade que deve ser observado na actuação da administração tributária (artº 266° n°2 CRP; art.55° LGT ). é desmentida pela norma segundo a qual se considera erro imputável aos serviços o erro na autoliquidação efectuada pelo sujeito passivo, do qual está liminarmente excluído qualquer erro material praticado pela administração tributária (art.78° n°2 LGT). É de sufragar o entendimento da recorrida, expresso nas correspondentes conclusões das alegações, sintetizado nas proposições seguintes: o fundamento legal da obrigatoriedade do pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, no caso do pagamento de tributo indevido, radica na responsabilidade extracontratual da administração por actos ilícitos de que resulte prejuízo para outrem (art.22° CRP) as normas constantes dos arts.43° LGT exprimem os pressupostos da atribuição do direito aos juros indemnizatórios a norma constante do artº 61° n°3 CPPT exprime a medida dos juros indemnizatórios devidos: desde a data do pagamento até à data da emissão da respectiva nota de crédito. Neste contexto deve ser recusada a interpretação da recorrente, segundo a qual os juros indemnizatórios devem ser contados apenas a partir do período de 1 ano subsequente à apresentação pelo sujeito passivo do pedido de revisão do acto tributário (artº 43° n°3 al.c) LGT). A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual: Em 2001-04-20 a recorrente pagou na Conservatória do Registo Comercial do Porto a quantia de Esc.630.965$00 liquidada nos termos do artº 3° n°3 da Tabela de emolumentos do registo Nacional de Pessoas Colectivas liquidado pela inscrição do aumento de capital – cfr. proc. adm. apenso -. Em 2002-09-11 a recorrente requereu ao Director-Geral dos Registos e Notariado a revisão oficiosa do acto de liquidação – cfr. proc. admi. apenso -. Por despacho de 2003-02-27 foi aquele pedido indeferido sendo notificado à recorrente por ofício datado de 2003-02-28 — cfr. processo administrativo apenso -. Em 2003-03-27 foi apresentada a presente acção - cfr fl. 2- 3.1. A sentença recorrida afirma que o acto de liquidação impugnado foi praticado em 20-04-2001, que o pedido de revisão oficiosa foi formulado em 11-09-2002, que o acto tributário pode ser oficiosamente revisto com base em erro imputável aos serviços no prazo de 4 anos, após a liquidação, artº 78º da LGT , e que a jurisprudência tem vindo a entender que a revisão oficiosa tanto pode resultar de iniciativa do contribuinte como dos serviços. Que a quantia liquidada a que se reportam os autos é um género especial de taxas e não um imposto, que a mesma enferma de vício de violação de lei, face ao artº 10º e 12º da Directiva 69/335/CEE do Conselho de 17-06-1969, pelo que se impõe a sua anulação. Afirma, ainda, que nos termos do artº 43º da LGT são devidos juros indemnizatórios a favor da impugnante desde a data do pagamento até integral restituição. 3.2. A recorrente FP não questiona a sentença enquanto defende a violação pelo acto tributário da liquidação da referida norma comunitária pelo que se encontra tal questão fora do âmbito do presente recurso. Insurge-se, contudo, contra o assim decidido sustentando, em síntese, que a anulação judicial de um acto de liquidação de emolumentos com fundamento na sua ilegalidade, para além do prazo previsto na alínea a) do nº 1 do artigo 102º do C.P.P.T., depende da verificação in casu dos pressupostos de aplicação do artigo 78º nº 1 da LGT , na parte em que prevê a revisão oficiosa de actos tributários com fundamento em «erro imputável aos serviços». Que o legislador foi coerente a este respeito pois que o pedido de revisão dos actos tributários por iniciativa do contribuinte previsto na primeira parte do nº 1 do artigo 78º da LGT não é mais do que uma reclamação graciosa (apesar da LGT a denominar como reclamação administrativa), pelo que o seu prazo é coincidente com o desta, bem como os fundamentos: “(...) qualquer ilegalidade” o que é totalmente conforme com o regime de anulabilidade do acto, que impede que a liquidação possa ser impugnada a todo o tempo, mas apenas no prazo previsto no nº 1 do artigo 102º do CPPT ou seja 90 dias a contar da data do pagamento das liquidações impugnadas. Que, de acordo com a segunda parte do nº 1 do artigo 78º, a Administração Tributária, pode iniciar um procedimento de revisão oficiosa com fundamento em erro imputável ao serviço, o procedimento de revisão oficiosa de iniciativa da administração, mesmo entendendo-se que o particular o pode desencadear, não pode englobar juízos de legalidade ou ilegalidade da liquidação, limitando-se a Administração à apreciação e eventual correcção de erros materiais. Que, o artigo 78º nº 1, 2ª parte, da LGT é insusceptível de aplicação como meio de impugnação de liquidações emolumentares definitivamente consolidadas na ordem jurídica em virtude de ter sido ultrapassado o respectivo prazo de impugnação com fundamento em ilegalidade. E é esta a primeira questão que cabe apreciar. Resulta do artº 78º 1 da LGT que o contribuinte pode requerer à administração a revisão dos actos tributários, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade. Acrescenta, ainda, o mesmo preceito legal que a revisão dos actos tributários pode resultar da iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação. Nos termos do artº 94º 1 b) do CPT tal prazo de revisão oficiosa era de cinco anos. Segundo o nº 2 do mesmo preceito legal considera-se imputável aos serviços, para efeitos de revisão dos actos tributários, o erro na autoliquidação. Entende a doutrina que “o contribuinte tem ainda a faculdade de pedir a denominada revisão oficiosa do acto, dentro dos prazos em que a administração tributária a pode efectuar, previstos no artº 78º da LGT . Porém, nestes casos, o pedido de revisão não pode ter como fundamento qualquer ilegalidade, como sucede no caso da reclamação efectuada no prazo da reclamação administrativa, mas apenas erro imputável aos serviços (parte final do nº 1 deste artº 78.º), ... injustiça grave e notória (n.º 3) ou duplicação de colecta (n.º 5)” (Diogo Leite de Campos /Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes de Sousa LGT comentada e anotada 3ª edição 2003 p. 410, nota 14). Neste mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência deste STA (cfr. STA 20-3-2002, Rec. 26.580) ao afirmar que mesmo quando oficiosa, a revisão do acto tributário pode ser impulsionada por pedido dos contribuintes, tendo a administração tributária o dever de proceder a ela, caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais ou ainda ao referir (cfr. STA 2-4-2003, Rec. 1771-02) que os contribuintes podem pedir à Administração a revisão oficiosa dos actos tributários dentro do prazo para essa revisão oficiosa abrindo o indeferimento desse pedido a via contenciosa. Do exposto resulta que o prazo para a revisão oficiosa ou para que o contribuinte a impulsione é de quatro ou cinco anos como anteriormente se referiu e consoante o facto tributário tenha ocorrido em data anterior ou posterior a 1.01.98 (art.5º nº 6 DL nº 398/98 , de 17 Dezembro). Da matéria factual assente resulta que em 2001-04-20 a recorrente pagou, na Conservatória do Registo Comercial do Porto, a quantia de Esc.630.965$00, liquidada nos termos do artº 3° n°3 da Tabela de emolumentos do registo Nacional de Pessoas Colectivas, pela inscrição do aumento de capital, que, em 2002-09-11, requereu ao Director-Geral dos Registos e Notariado a revisão oficiosa do acto de liquidação, que, por despacho de 2003-02-27, foi aquele pedido indeferido sendo notificado à recorrente por ofício datado de 2003-02-28 e que, em 2003-03-27, foi apresentada a presente impugnação. Por isso o facto tributário gerador da liquidação emolumentar (escritura de aumento de capital) ocorreu posteriormente a 1.01.98 sendo, por isso, tempestivo o pedido de revisão oficiosa da indicada liquidação de emolumentos E assim sendo é tempestiva a impugnação do acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa interposto nos termos dos artºs 95º nº 1, 2 al. d) LGT e art.102º nº l al. e) CPPT). Improcede, por isso, a questão suscitada. Do exposto neste número e no anterior resulta que se torna dispensável o reenvio solicitado a título subsidiário pois que no presente recurso não se questiona a interpretação dada pelo TJCE às mencionadas normas comunitárias bem como das que impõem o acesso à via da revisão oficiosa para efeito de recuperar quantias indevidamente cobradas por violação do direito comunitário. 3.3. Defende, ainda, a recorrente FP que não pode concordar com a condenação no pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde a data do pagamento da liquidação de emolumentos anulados (3 de Abril de 2001) até à emissão da nota de crédito a favor da impugnante pois que, nos termos da alínea c) do nº 3 do artigo 43º da LGT , os juros indemnizatórios a serem devidos deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. Diversamente sustenta a recorrida que as regras do art. 43º da Lei Geral Tributária nada dispõem sobre a medida do direito a juros compensatórios e que, nos termos do artº 61º do CPPT , existindo um direito a juros indemnizatórios (por estarem preenchidos os respectivos pressupostos), eles contam-se desde a data do pagamento do imposto até à data da emissão da respectiva nota de crédito (cfr. nº 3 do art. 61° daquele diploma). Acrescenta que uma vez nascido o direito - por a revisão do acto ter ocorrido mais de um ano depois do pedido - a sua medida rege-se pela regra geral (de resto a única que versa sobre a matéria): os juros contam-se desde a data do pagamento indevido até ao respectivo reembolso (cfr. nº 6 do art. 24° do Código de Processo Tributário, a que sucedeu o nº 3 do art. 61° do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Conclui que o entendimento segundo o qual a norma da al. c) do nº 3 do art. 43º da Lei Geral Tributária determinaria que, em caso de revisão do acto tributário, os juros indemnizatórios se contariam apenas a partir do fim do primeiro ano após o pedido de revisão, por limitar de forma desproporcionada e injustificável o direito fundamental dos particulares a serem integralmente ressarcidos pelos danos causados pelos actos estaduais ilícitos, viola frontalmente os artºs 2° e 22° da Constituição da República Portuguesa pelo que não deve aquela norma ser aplicada ao caso, com fundamento em inconstitucionalidade. A norma em questão, artº 43º da LGT , afirma no seu nº 1 que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”. O nº 2 acrescenta: “considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas”. O nº 3 refere, ainda, que “são também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: … c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária”. O sentido deste preceito é aquele que a FP lhe atribui quando admite que os juros indemnizatórios, a serem devidos, deverão ser contabilizados a partir de um ano após o pedido de revisão efectuado pela recorrida. E entende-se que assim seja pois que se podia o contribuinte com fundamento em erro imputável aos serviços questionar a liquidação, nos termos do nº 1 do mencionado artº 43º, tendo, em tal situação, caso a sua pretensão procedesse direito aos juros indemnizatórios contados nos termos do nº 3 do artº 61º do CPPT (desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito) se deixou, eventualmente passar o pedido de impugnação e se socorreu do mecanismo da revisão imediatamente ficou sujeito às consequências deste mecanismo legal. É que ao solicitar tal revisão é razoável que a AT disponha de certo prazo para a apreciar. Neste sentido pode consultar-se Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª edição, 2003, notas 2 e 10 quando afirma que no artº 61º se prevê que sejam pagos juros indemnizatórios quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectue mais de um ano após o pedido, se o atraso for imputável à Administração Tributária sendo o termo inicial de contagem de tais juros indemnizatórios, no caso de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (fora das situações de reclamação graciosa enquadráveis no nº 1 do mesmo artº 43º da LGT ), devidos a partir de um ano após a apresentação do pedido de revisão, podendo até ser contados a partir de momento posterior se o atraso não for imputável à Administração Tributária. E não se descortina qualquer inconstitucionalidade em tal preceito legal, na interpretação que se deixa exposta, pois que a opção pela via da revisão que tem este regime e não pelo regime do nº 1 do artº 43º apenas é imputável ao particular que escolheu aquele caminho e não este pelo que não ocorre a inconstitucionalidade defendida da alínea c) do nº 2 do mesmo artº 43º da LGT . Daí que os juros indemnizatórios sejam devidos decorrido um ano após o pedido de revisão e não desde a data do pagamento da quantia liquidada. 4. Nos termos expostos concede-se parcial provimento ao recurso e revoga-se a sentença recorrida na parte em que entendeu serem devidos juros indemnizatórios desde a data do pagamento quando apenas são devidos, decorrido um ano, após o pedido de revisão. Custas pela recorrida a incidirem sobre a quantia de juros indemnizatórios pedidos desde a data do pagamento da quantia liquidada até decorrido um ano, após o pedido de revisão, fixando-se em 50% a procuradoria. Lisboa, 22 de Junho de 2005. – António Pimpão (relator) – Baeta de Queiroz – Lúcio Barbosa.