Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
l- RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a reclamação deduzida por “ M………- ………, SGPS, S.A.” contra o acto de compensação de dívidas, no montante de 380,120,79€, [referente ao reembolso de IRC do ano de 2008] efectuada no âmbito do processo de execução fiscal nº ……………, que corre termos no Serviço de Finanças de Oeiras -2.
Rematou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou totalmente procedente a reclamação de acto do órgão de execução fiscal, deduzida por M…… ……….., SGPS, SA., contra alegado, acto de compensação, praticado no âmbito do Processo de Execução Fiscal n°……………………
B. Tendo a Fazenda Pública demonstrado a sua discordância perante o entendimento da Recorrida, defendendo a tese de inexistência de um acto de compensação, cabia ao tribunal a quo pronunciar-se sobre a questão controvertida.
C. Nos termos do art.608°, n°2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no art.2°, alínea e), do CPPT, o juiz tem o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação.
D. O que, na decisão em crise, o tribunal não logrou, ou sequer tentou, fazer relativamente à existência, ou não, de um acto de compensação de créditos.
E. Incorrendo a decisão recorrida em omissão de pronúncia, vício gerador de nulidade, nos termos do art.125° do CPPT.
Ainda que assim não se entendesse, sempre se diria que,
F. O juiz deve especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão de uma questão controvertida, sendo nula a sentença quando falte essa indicação.
G. Porém, deparando-se o leitor da decisão com passagens onde se aprecia a legalidade daquela compensação de créditos, sublinhe-se, controvertida, em nenhuma passagem da douta decisão se lêem, sequer, implicitamente, as razões de facto ou de Direito que conduziram à qualificação dos actos como de compensação de créditos.
H. Não é, assim, em rigor, perceptível qual a motivação subjacente à subsunção dos factos ao instituto jurídico da compensação de créditos.
l. Incorrendo a decisão recorrida em falta de fundamentação, vício gerador de nulidade, nos termos do art.125° do CPPT.
Não obstante e sem prescindir:
J. Ao considera a douta decisão recorrida que a ATA não logrou demonstrar ter a Reclamante, ora recorrida, sido notificada da Demonstração de compensação a que aludia a Nota de liquidação e a Demonstração de acerto de contas incorre em erro sobre os pressupostos de facto.
K. Porém da al. J) do probatório da sentença recorrida consta: Em 15.12.2013, a Reclamante foi notificada da liquidação n°……………… e correspondente demonstração de acerto de contas materializando anulações à Derrama e ao PEC de 2008, (sublinhado nosso).
L. Mais, constando da alínea L) do probatório que da demonstração de acerto de contas, o qual se deu como provado ter sido validamente notificada à Reclamante, que na mesmo pode ler-se designadamente o seguinte: "(...) conforme demonstração de compensação junta, (...)", (sublinhado nosso).
M. Realce-se, que a dita demonstração de compensação em falta consubstancia-se na nota de demonstração de acerto de contas da qual se pode ler: (...) conforme demonstração de compensação junta, (...), (sublinhado nosso).
N. Concluindo-se pela existência de uma clara contradição entre os factos provados e não provados.
O. Pelo que, a presente decisão recorrida, sendo nula nos termos do art.125° Do CPPT e do artigo 615°, n°1, al. b), do CPC.
Mais,
P. Refere a douta decisão que no caso trazido a juízo, foi a ATA que na notificação de liquidação e da demonstração de acerto de contas que fez referência à demonstração de compensação, que como vimos [?], não foi objecto de notificação à Reclamante.
Q. Pelo contrário, como vimos, e como consta do probatório, na sua alínea L), da demonstração de acerto de contas, a qual se deu como provado ter sido validamente notificada à Reclamante, pode ler-se designadamente o seguinte: "(...) conforme demonstração de compensação junta, (...)".
R. Assim, não pode o tribunal considerar como provada a notificação da demonstração de acerto de contas, a qual se mostrava acompanhada de demonstração de compensação junta.
S. Para em sede de fundamentação da decisão afirmar que a demonstração de compensação não foi objecto de notificação.
T. Clara contradição entre factos provados e fundamentação de facto!
U. Ora, como já supra referido, o vício da contradição insanável da fundamentação, incorre, designadamente, uma decisão em que, seguindo o fio condutor do raciocínio lógico do julgador, os factos julgados como provados ou como não provados colidem inconciliavelmente entre si ou uns com os outros ou, ainda, com a fundamentação da decisão.
V. Vício em que, novamente, incorre, como demonstrado, a presente decisão recorrida, sendo nula nos termos do art.125° Do CPPT e do artigo 615°, n°1, al. b), do CPC.
Prosseguindo,
W. Enferma, ainda, a douta decisão em crise de erro de julgamento sobre os pressupostos de Direito.
Vejamos:
X. Aceita a Recorrida que na verdade, a AT executou - e bem - a decisão judicial relativa à derrama municipal, ao substituir nessa parte, a liquidação n°…………. pela liquidação adicional n°…………………
Y. Não sendo, obviamente, realizável que se corrija uma liquidação mantendo nela incorrecções.
Z. Pois, ainda que essas correcções se encontrem em discussão e a sua execução suspensa, por haverem sido impugnadas e garantidas, ao passo que não podem ser executadas, também não devem ser omitidas numa liquidação do exercício:
AA. Se assim fosse, poderíamos correr o sério risco de incorrer numa revogação implícita das correcções cuja legalidade estamos a defender.
BB. O que não se admite.
CC. Mais, quanto à natureza do acto consubstanciado naquela (nova) liquidação, não podemos aceitar a tese da compensação de créditos.
DD. Sobre a questão de saber se houve um acto de compensação, pronunciou-se o TAF de Sintra, (Proc. ……./14.0BESNT), em processo de Reclamação de Acto do órgão de Execução Fiscal apresentada pela ora Recorrida, com base em factos idênticos, apenas diferindo quanto aos montantes e ao exercício, nos seguintes termos:
Na verdade, pese embora, da primeira liquidação de IRC do ano de 2009 e face ao conteúdo da decisão judicial proferida relativamente à derrama, pudesse, em tese, resultar um reembolso de imposto, certo é que, por força da liquidação de IRC de 2009 a que se refere o PEF aqui em causa, a quantia a pagar era de €281.407,03, Não há, aqui, nenhum indício de algum reembolso devido pela AT à Reclamante.
EE. Concluindo aquele douto aresto que não houve uma compensação de créditos, mas uma anulação parcial da dívida.
FF. No caso, a restituição do valor da derrama, para ser cumprida, envolveria nova liquidação, por ora corrigida, não se podendo manter na ordem jurídica a liquidação nos termos considerados por aquele tribunal como ilegais.
GG. Porém, supervenientemente, por consequência de acção inspectiva, houve lugar a correcções relativas àquele mesmo exercício de IRC.
HH. Pelo que, como já exposto e fundamentado, não podiam essas correcções deixar de ser contempladas em sede de nova liquidação.
II. Mostra-se, assim, prejudicada a alegação de não notificação da compensação, porque:
a) Não houve lugar a qualquer compensação de créditos, nos termos do art. 89° da LGT, pelo que não poderia haver lugar a uma demonstração de aplicação de créditos, por óbvia falta de objecto.
b) A Demonstração de Compensação pela qual a Recorrida clama e reclama, foi devidamente notificada, como aquela parte, contraditoriamente, aceita.
c) Esse acto de notificação foi concretizado mediante notificação da demonstração de acerto de contas, consubstanciada na demonstração de compensação junta e que a Recorrida admite ter tido conhecimento, como resulta do probatório.
JJ. Incorre, ainda, a decisão recorrida em erro de julgamento no que concerne às excepções invocadas pela Fazenda Pública.
KK. Primeiramente, no que diz respeito ao meio processual, pois estando perante um acto de liquidação não se enquadra este em sede executiva.
LL. Restando concluir pela impropriedade do meio de defesa.
MM. Erro de julgamento em que, mais uma vez, incorre o tribunal a quo ao julgar improcedente a excepção por intempestividade do pedido.
NN. Como defendido, não houve lugar a qualquer acto de compensação, apenas a uma nova liquidação onde foram expurgadas as incorrecções que enfermavam liquidação anterior.
OO. Assim sendo, como consta do probatório, a Recorrida tomou conhecimento, em 15/12/2013, da Demonstração de Liquidação de lRC n°………………., e da respectiva Demonstração de acerto de contas.
PP. Assim, considerando que o prazo legal para apresentar reclamação é de 10 dias contados do conhecimento do acto lesivo, tendo a Recorrida apresentado a reclamação daquele acto, apenas, em 10/03/2014, a mesma apresenta-se como intempestiva.
QQ. Por último, ao impor um prazo 20 dias para cumprimento da decisão, nos termos previstos nos artigos 176°, n°4, e 179°, n°1, do CPTA, incorre a douta decisão na violação do artigo 175°, n°3, aplicável por remissão do artigo 146° do CPPT
RR. Ora, a base legal invocada na decisão não é aplicável à situação em apreço.
SS. Ou seja, as normas invocadas na decisão a cumprir enquadram-se no processo de execução de sentença e não na sua fase de cumprimento espontâneo!
TT. Pelo exposto o prazo para cumprimento da decisão judicial de anulação do acto administrativo deve ser de 30 dias, nos termos do artigo violado.
Nestes termos, e nos mais, de Direito, requer-se a V. Exas se dignem julgar procedente o presente recurso e, consequentemente,
a) Declarar a nulidade da douta sentença recorrida;
Ou, sem prescindir, nem conceder,
b) Determinar a sua revogação por padecer de erróneo julgamento de facto e de Direito».
A Recorrida contra-alegou sustentando a manutenção integral do julgado nas seguintes conclusões:
«A. Vêm as presentes contra-alegações na sequência do recurso interposto pela Recorrente da douta sentença da Meritíssima Juiz a quo, que considerou procedente a reclamação judicial apresentada pela ora Recorrida no processo de execução fiscal n°………….;
B. Argumenta a Recorrente que, na sentença recorrida, a Meritíssima Juiz a quo não se pronunciou relativamente "à questão controvertida da inexistência de um acto de compensação" (cfr. ponto 6 das alegações de recurso);
C. Em face dos factos dados como provados na sentença recorrida - é evidente que a Recorrida pagou imposto indevido aquando das Liquidações 1 e 2, que lhe deveria ter sido restituído em consequência das decisões proferidas quanto à (i)legalidade de tais liquidações.
D. Da demonstração de acerto de contas notificada à Recorrida resulta claro que foi apurado um montante de €380.120,71, mas resulta igualmente claro que "conforme demonstração de compensação junta, não há lugar ao pagamento ou reembolso do saldo apurado".
E. Não só a mesma demonstração de acerto de contas não esclarece qual o fim que foi dado àquele montante como além disso a sobredita demonstração de compensação não foi junta nem notificada separadamente (nunca foi aliás remetida pela AT à Recorrida).
F. Ora, se a Recorrida tinha direito, em consequência de decisão de uma impugnação judicial e uma reclamação graciosa (das Liquidações 1 e 2, respectivamente), a ser reembolsada do imposto que pagou indevida (e ilegalmente), e se esse valor veio a ser aplicado numa dívida em execução, é indiscutível que estamos perante um ato que do ponto de vista material é um ato de compensação.
G. Isso mesmo considerou a Meritíssima Juiz a quo, tendo de tal qualificação retirado as devidas consequências legais.
H. Com efeito, pode ler-se na pág. 9 da sentença recorrida que, no entendimento da Meritíssima Juiz a quo, a AT executou "actos materiais de compensação", sem, contudo, notificar, como deveria, a ora Recorrida dessa actuação (o que corresponde exactamente à verdade e não merece reparo).
I. É, por isso, a essa luz que a Meritíssima Juiz a quo se pronuncia sobre as excepções invocadas pela ora Recorrente na sua Resposta, relativas à tempestividade da reclamação judicial e à idoneidade desse meio processual (cfr. págs. 6 a 8 da sentença recorrida).
J. E é também nesse pressuposto que se pronuncia sobre a questão de mérito, já que, como vimos, configurando os actos praticados pela AT como "actos materiais de compensação" (cfr. pág. 9 da sentença recorrida), a Meritíssima Juiz a quo afere da sua admissibilidade ao abrigo do disposto no art.°89° do CPPT.
K. Ora, se a Recorrida devia e passou a dever quantia inferior sem que se tenha alterado a matéria colectável na origem do imposto em dívida, é evidente que tal só pode ter acontecido porque foi determinado um crédito a seu favor (resultante da anulação parcial das liquidações anteriores e do imposto que com estas pagou em excesso), utilizado para o pagamento (e consequente extinção) parcial da dívida.
L. Assim, e independentemente da denominação formal que a AT lhe atribua ou dos documentos que a este respeito notifique, juridicamente esta praticou um ato de compensação, que por ser praticado num processo suspenso por prestação de garantia é ilegal (como concluiu, e bem, o Tribunal recorrido).
M. A Recorrente imputa à decisão recorrida nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação, por, em sua opinião, o Tribunal a quo não expender a suficiente argumentação que sustenta a sua conclusão sobre a inexistência de um ato de compensação.
N. Pois se foi considerado provado e está inteiramente demonstrado que
(i) a Recorrida pagou, aquando das Liquidações 1 e 2, imposto indevido, assim decidido por decisão de impugnação judicial e reclamação graciosa;
(ii) em consequência de tais decisões (e repondo a situação que existira na ausência de tais atos ilegais) a AT teria que restituir o imposto indevidamente pago;
(iii) a AT emitiu a Liquidação 4 em que corrige o valor da derrama e dos PECs dedutíveis em consequência das mesmas decisões;
(iv) a própria AT apurou (como resulta da demonstração de acerto de contas) um valor de €380.120,71, que, ao invés de restituir, aplicou (procedendo a uma anulação), no processo executivo instaurado por falta de pagamento da Liquidação 3, reduzindo a garantia bancária em conformidade;
não se vê como possa sequer sugerir-se que não existiu um ato de compensação.
O. Aliás, a subsunção dos factos descritos ao artº89° do CPPT (que prevê a compensação) é tão evidente que talvez por isso o Tribunal recorrido se tenha dispensado de expender sobre a sua existência grande fundamentação.
P. De qualquer forma, é indiscutível que o Tribunal a quo fez - e bem - esta qualificação jurídica, assim como é evidente que o segmento táctico atesta e suporta aquela qualificação jurídica, pelo que não procede a alegada nulidade.
Q. Não procede igualmente o alegado erro nos pressupostos de facto, que improcede, devendo manter-se integralmente a sentença recorrida.
R. A argumentação expendida pela Recorrente neste ponto é aliás incompreensível e contraditória.
S. Começa por afirmar que a demonstração de acerto de contas consubstancia afinal a compensação (que nos demais pontos do recurso defende que não existe) (cfr. artigo 33 das alegações), mas que essa compensação não é uma compensação de créditos (cfr. artigo 36 das alegações) - ainda que naturalmente não diga o que é compensado, que não créditos.
T. Parágrafos mais tarde vem defender que a demonstração de compensação estava junta à demonstração de acerto de contas (mas se a demonstração de compensação é a demonstração de acerto de contas porque é que lhe seria junta em documento separado?).
U. De tudo isto conclui que é contraditório dar como provada a notificação da demonstração de acerto de contas e a não notificação da demonstração de compensação.
V. Esclareça-se pois para que dúvidas não subsistam: a demonstração de acerto de contas foi validamente notificada à Recorrida (o que foi considerado provado), e desta consta o valor apurado a favor da Recorrida - €380.120,71- lendo-se em tal documento que este valor respeita a "regularização de doc. anterior".
W. O que não consta daquele documento é o motivo de tal "regularização" nem o destino dado a tal montante (que só quando tomou conhecimento da "anulação" e aplicação de tal valor no processo executiva a Recorrida passou a conhecer).
X. É por isso que, contrariamente ao que pretende a Recorrente, a demonstração de acerto de contas não consubstancia a demonstração de compensação, porque não esclarece os motivos nem onde foi aplicado o valor de €380.120,71.
Y. Por outro lado, nunca foi dado como provado (nem poderia), que a demonstração de acerto de contas haja sido acompanhada de qualquer outro documento.
Z. Precisamente, a demonstração de acerto de contas (assim como a Liquidação 4) fazem referência a um documento "junto" ou a ser notificado em "envelope separado", que a Recorrida nunca recebeu.
AA. É precisamente por isso que se considerou provado (por ser verdade) que a Recorrida jamais foi notificada do ato de compensação.
BB. Não há por isso qualquer contradição entre os factos provados e não provados, pelo que igualmente improcede a argumentação da Recorrente neste ponto, devendo antes manter-se na íntegra a sentença recorrida.
CC. Da mesma forma, não existe qualquer contradição ente os factos e a fundamentação, pois que contrariamente ao que sugere a Recorrente a demonstração de acerto de contas não se encontrava acompanhada do que quer que fosse (nem tal foi jamais dado por provado, sendo aliás considerado provado que precisamente nenhum documento foi notificado à Recorrida juntamente com a demonstração de acerto de contas).
DD. Não existe igualmente, na sentença recorrida, qualquer erro nos pressupostos de direito.
EE. É que precisamente porque a AT estava obrigada a restituir à Recorrida os montantes que esta pagou indevidamente, acrescidas de juros (única forma de reconstituir a situação que existiria na ausência das liquidações ilegais e parcialmente anuladas), não poderia esta aplicar aquela quantia num processo executivo cuja dívida não pode (por suspensão do processo, ser objecto de cobrança coerciva).
FF. Precisamente porque o processo executivo estava suspenso, aplicar nele qualquer montante (e com isso pagar-se e extinguir parcialmente a dívida - como aconteceu), é notoriamente ilegal, por violação dos art.°s 89, 169° e 199° do CPPT.
GG. Bem andou pois o Tribunal recorrido ao assim decidir, improcedendo a argumentação da Recorrente e devendo antes manter-se a decisão recorrida.
HH. No que respeita à invocada impropriedade do meio processual utilizado (a reclamação judicial), tal invocação decorre do facto de a Recorrente entender que não existiu qualquer ato de compensação, o que, como se explicou, não corresponde aos factos provados e à sua subsunção ao direito aplicável.
II. Demonstrado que está a existência, materialmente, de um ato de compensação (ainda que a Recorrente venha neste ponto, e inacreditavelmente, afirmar que não existiu compensação porque se existisse ela teria sido notificada à Recorrida - não apenas dando primazia à forma, em seu favos, quando dá primazia à matéria em todos os outros ponto como sugerindo além disso que a AT cumpre escrupulosamente a lei, num processo em que a AT já emitiu 3 actos de liquidação julgados ilegais e levou a Recorrida a pagar indevidamente mais de e 380.000 que ainda não restituiu e cujo contencioso perpetua como presente recurso), é evidente que a reclamação judicial é o meio próprio para o contestar, improcedendo a argumentação da Recorrente.
JJ. De igual forma, o pedido (contrariamente ao que pretende a Recorrente) é inteiramente tempestivo, uma vez que a Recorrente não foi jamais notificada da compensação e apenas em 24/02/2014, quando por iniciativa sua se dirigiu ao serviço de finanças, tomou conhecimento da aplicação do montante de e €380.120,71 no processo executivo e da consequente extinção parcial da execução naquele valor (ou seja, da compensação).
KK. Por último e porque os mesmos resultam de forma inelutável dos documentos juntos aos autos deverão os seguintes factos ser levados ao probatório, nos termos do art.662°, n°1 do Código do Processo Civil, aplicável ao processo tributário ex vi art°2° do CPTT:
(i) . Que os montantes de € 351.598,87 e € 28.521,87 (perfazendo a quantia total de €380.120,71) foram aplicados no processo executivo n°………………., por anulação (cfr. doc. nº1junto à p.i.) - e ponto I)
(ii) . Que apenas em 24/02/02014 (data da impressão do doc. n°1 junto à p.i.) a Recorrida tomou conhecimento da anulação referida no ponto anterior.
Nestes termos, e nos mais de direitos que V. Exas. doutamente suprirão, devem as presentes contra-alegações ser admitidas, devendo o presente recurso ser julgado».
Por requerimento entrado em juízo a 3-9-2014, veio a Recorrente solicitar a junção aos autos de um documento nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 341-344 (volume I).
Neste Tribunal Central o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no qual se pronunciou, a final, no sentido da improcedência do recurso.
Com dispensa dos vistos legais, atenta a natureza do processo (artigo 707º do CPC e artigo 278º, nº5 do CPPT), cumpre agora apreciar e decidir, visto a tal nada obstar.
II- OBJECTO DO RECURSO
Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remata a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção deste Tribunal.
Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:
- Saber se a sentença recorrida é nula por:
(i) não ter apreciado questão essencial para a decisão da causa invocada pela Recorrida (inexistência do alegado acto de compensação cuja nulidade vem requerida);
(ii) falta de fundamentação de facto e de direito da decisão relativa à questão apreciada da legalidade do acto de compensação;
(iii) contradição entre os factos provados e os factos não provados e entre estes e a decisão (relativa à notificação da “Demonstração de compensação”);
- Saber se na sentença sob recurso foi cometido erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito em que assentou a decisão quanto às excepções suscitadas pela Recorrente e ao mérito dos autos.
Ill – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou provada com interesse para a decisão da causa a seguinte factualidade:
A) Por sentença proferida em 21.10.2012, foi julgada parcialmente procedente os autos de Impugnação nº……./11.2BESNT e, em consequência foi determinada a anulação parcial da liquidação de IRC do ano de 2008, reduzindo a Derrama liquidada no montante de € 364.877,13, valor a restituir Impugnante acrescido de juros indemnizatórios contados desde o dia 29.05.2009 até à correspondente emissão da nota de crédito (documentos n.°s 2 e 3 junto ao R.I.).
B) Em foi emitida a liquidação adicional de IRC n°……………, no montante de € 20.291,77 (correspondendo €19.700,57 a imposto e €591,02 juros de mora), montante que foi pago (documento n°4 junto ao RI e acordo das partes).
C) A Reclamante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC n°……………, que veio a ser parcialmente deferida, tendo sido determinado o reembolso de €19.700,57 (Documento n°5 junto ao RI).
D) Em 11.01.2011 a Reclamante foi notificada da liquidação adicionai de IRC n°………., emitida na sequência de um procedimento de inspecção onde a ATA levou a cabo correcções à matéria colectável de IRC de 2008, da qual resultou uma prestação tributária a pagar no montante de € 479.582,29 (Documento n°6 junto ao R.I).
E) A Reclamante apresentou um pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao Proc. n°……/2013-T) o qual foi objecto de decisão favorável, encontrando-se pendente junto do Supremo Tribunal Administrativo o recurso de uniformização de jurisprudência n°1763/13, interposto pela ATA. (acordo).
F) Em 21.03.2011, foi instaurado o processo de execução fiscal n°……………, por divida de IRC do ao de 2008, no montante de €479.582,29, com base na certidão de divida n°2011/188680 (Documento de fls. 1 do PEF).
G) Em 17.05.2011 a Reclamante prestou garantia bancária n°…………………, no valor de € 613.578,35, reforçada em 24 de Setembro de 2012, para €16.811,94 para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal n°…………. (Documento n.°8 junto ao R.I. e fls. não numeradas do PEF).
H) Por despacho datado de 08.11.2012, da autoria do Director de Finanças Adjunto da área da Justiça Tributária foi homologada a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de Oeiras 2 de 26.05.2011, consubstanciada na suspensão do processo de execução fiscal n°……………….. (cfr. informação de fls. 56 dos autos).
I) Consta a fls.113 do PEF um documento titulado «2ª Via RECONSTITUIÇÂO DO PROCESSO 2014-01-27» do qual consta designadamente o seguinte: «N.° 2013/………..- N.° Anulação Original 38977 -Data de Anulação 2013-12-12 - Importância I/C/T/O-CJM 351.598,87 -JUR C-C/Jmo 28.521,84».
J) Em 15.12.2013, a Reclamante foi notificada da liquidação n°………….. e correspondente demonstração de acerto de contas materializando as anulações à Derrama e ao PEC de 2008 (Documentos n.°s 9 e 10 junto ao R.I.).
K) Na demonstração de liquidação de IRC a que alude a al. I) do probatório pode ler-se designadamente o seguinte: «NOTA: A. Demonstração de Compensação segue em envelope separado.» (Documento n°9 junto ao R.I.).
L) Na demonstração de acerto de contas a que alude a al. I) do probatório, pode ler-se designadamente o seguinte: «(...) conforme demonstração de compensação junta, não há lugar ao pagamento ou reembolso de saldo apurado, por ser inferior ao limite mínimo previsto nos arts.111º do CIRC, 95º do CIRS, 33º, nº4 do CIS e 94 ° do CIVA.» ( Documento n°10 junto ao R.I.).
M) A petição inicial que originou os presentes autos remetida ao Serviço de Finanças de Oeiras 2 por correio registado em 06.03.2014 (Documento de fls. não paginadas do PEF e aceite pela FP).
3.2. Consta da mesma sentença em sede de julgamento de facto e como «FACTOS NÃO PROVADOS» que «Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa», designadamente que «A ATA não logrou demonstrar ter notificado a Reclamante da demonstração de compensação a que alude a al. K) do probatório», sendo que os elementos probatórios que contribuíram para a «MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO» foram «o exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Conforme resulta das alegações de recurso apresentadas, cuja transcrição efectuamos no ponto I supra, e das questões naquelas suscitadas e identificadas como essenciais na delimitação realizada quanto ao objecto do recurso (vide ponto II), a Recorrente não se conforma, desde logo, com a valoração dos factos e com a subsequente subsunção jurídica daqueles em que o Tribunal fundou a decisão de ilegalidade do acto objecto de Reclamação que veio a ser assumida na sentença recorrida, a qual, de resto, qualifica de nula a vários títulos.
Importaria, pois, de imediato que apreciássemos de per si cada um dos pontos questionados, começando, naturalmente, pelas nulidades imputadas à sentença.
Antes, porém, de assim procederemos, uma outra questão se coloca, qual seja, a da própria admissibilidade da junção aos autos do documento de fls. 345 a fls. 385, apresentado pela Recorrida (e a que fizemos referência no ponto I supra - “Relatório”), com fundamento em o mesmo ser “imprescindível à boa administração da justiça”.
Adiante-se, de imediato, que a tal questão só pode ser dada resposta negativa.
Efectivamente, se a junção de documentos com as alegações de recurso já é legalmente considerada excepcional - por, em regra, a sua junção dever ocorrer na 1ª instância, excepcionalidade essa que o legislador considera verificada tão só em duas situações: (i) quando a sua junção se revele subjectiva e/ou objectivamente possível apenas nesse momento (alegações) ou (ii) quando essa mesma junção apenas se revele necessária mercê do julgamento (decisão) que veio a ser proferida em 1º instância, designadamente por aquela se “mostrar surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos constantes do processo”(1) – no caso concreto, em que essa junção nem sequer com as alegações foi requerida, mas apenas em momento posterior, a sua inadmissibilidade tem que ter-se por indiscutível face ao preceituado no artigo 651.º do Código de Processo Civil.
Do que, de resto, a Recorrida manifesta estar bem ciente quando reconduz ou esgota a “justificação” da sua apresentação numa vaga referência à sua imprescindibilidade a uma “boa administração da justiça”, o que, sendo manifestamente insuficiente, impõe, em qualquer uma das circunstâncias, que este Tribunal Central não admita a junção aos autos do documento em apreço cujo desentranhamento, a final, será ordenado.
4.1. Posto isto, avancemos agora para as nulidades invocadas começando pela nulidade da sentença fundada na não apreciação de questão essencial para a decisão da causa, ou seja, pela nulidade da sentença por omissão de pronúncia, tendo presente - o que é plenamente pacífico na doutrina e na jurisprudência há longos anos - que só existe omissão de pronúncia se o juiz, devendo pronunciar-se sobre determinada questão [ou porque a mesma lhe foi suscitada pela parte ou oficiosamente se lhe impunha que tivesse conhecido, num caso e noutro por se não mostrar prejudicada pela solução dada a outra (s)], de todo, isto é, em absoluto o não tiver feito, não valendo, para este efeito (omissão de pronúncia), uma apreciação mal fundamentada e, muito menos, incorrecta, constituindo, naquela primeira circunstância, uma decisão do ponto de vista jurídico pouco rigorosa (ou medíocre) e consubstanciando a verificação da segunda eventual erro de julgamento (cfr. artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, paralelamente, artigos 615º e 608º, ambos do Código de Processo Civil).
Em suma, sendo inquestionável que só existe omissão de pronúncia se o juiz não tomou posição sobre questão colocada pelas partes, não emitiu decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, não indicou razões para justificar essa abstenção de conhecimento e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio – uma vez que se o juiz se pronunciou sobre a questão que lhe foi colocada decidindo contra lei expressa ou contra os factos apurados estamos no domínio do erro de julgamento - a questão de saber se a sentença dos autos é nula com aquele especifico fundamento está dependente da resposta que os autos revelem quanto a ter efectivamente sido suscitada questão fundamental que o Tribunal a quo não conheceu.
Como se vê das alegações de recurso, a invocada omissão mostra-se consubstanciada numa alegada não pronúncia sobre a inexistência de acto de compensação, isto é, alega a Recorrente que «Tendo a Fazenda Pública demonstrado a sua discordância perante o entendimento da Recorrida, defendendo a tese de inexistência de um acto de compensação, cabia ao tribunal a quo pronunciar-se sobre a questão controvertida.».
Ora, pese embora seja verdade que a Recorrente na sua contestação defendeu a inexistência de um acto de compensação nos termos do artigo 89.º do CPPT e que a reacção que a ora Recorrida apresentava tinha por objectivo discutir a execução da decisão judicial que determinara a redução parcial do valor (calculado) da derrama, fê-lo, como de resto o revelam em especial os artigos 24.º a 31.º daquela peça processual, tendo em vista a declaração da impropriedade do meio processual.
Ou seja, a questão suscitada efectivamente foi a da (im) propriedade do meio processual de que a Recorrida lançara mão na defesa dos seus direitos.
E esta questão, como claramente o evidencia a sentença dos autos, não só foi equacionada pelo Tribunal, como concretamente apreciada e decidida, aí se exarando o seguinte a este propósito:
«DA IMPROPRIEDADE DO MEIO PROCESSUAL
Entende a Fazenda Pública que a presente reclamação carece de objecto, porquanto não foi praticado qualquer acto ou proferida qualquer decisão na execução fiscal que constitua acto lesivo dos direitos e interesses da Reclamante, perspectivando-se apenas o dever da ATA de praticar um acto de execução que determine a redução da garantia prestada em virtude da redução parcial da divida exequenda.
E, querendo a Reclamante questionar a execução da decisão judicial (ou administrativa), o meio processual para o fazer seria através do procedimento executivo previsto no artigo 157° e segs do CPTA e não através da uma reclamação judicial ao abrigo do artigo 276° do CPPT.
No caso vertente, a «causa de pedir» corporizada na petição inicial gira em torno do acto de compensação ocorrido no âmbito do processo de execução fiscal n°………………
E, tratando-se de acto praticado na execução fiscal o meio processual utilizado pela Reclamante é o próprio, porquanto, em sede de execução fiscal está prevista a possibilidade de reclamação judicial de todos os actos lesivos e a subida imediata da reclamação a juízo quando tenha por fundamento prejuízo irreparável (cfr. artigos 276° e 278°, n°3, do CPPT).».
Não tem, pois, a Recorrente razão quando qualifica de nula por omissão de pronúncia a sentença recorrida na medida em que aí o Tribunal expressamente se debruçou sobre a questão cuja omissão vem invocada, com um juízo, de resto, absolutamente claro e perceptível pela Recorrente, como o revela a impugnação do julgamento de direito que também neste recurso vem realizado.
A questão que se pode colocar, diga-se mais uma vez e, que de resto, como já dissemos, até contraditoriamente a Recorrente simultaneamente coloca, é a de saber se, ao pronunciar-se pela forma como o fez, o Tribunal errou no julgamento realizado, ou porque o fez contra os factos apurados ou porque desconsiderou factos relevantes para a decisão ou porque decidiu contra o direito instituído.
Mas essa, insiste-se também da nossa parte, é já questão que se prende com o acerto intrínseco da decisão e não com a sua validade extrínseca, relegando-se pois, para essa sede a apreciação da bondade da decisão.
4.2. Entende ainda a Recorrente que a sentença é nula por falta de fundamentação de facto e de direito da decisão relativa à questão apreciada da legalidade do acto de compensação.
Nesse sentido alega que, tendo o juiz o dever de especificar “os fundamentos de facto e de direito da decisão de uma questão controvertida é nula a sentença quando falte essa indicação.”, o que no caso, defende, acontece já que embora na decisão se encontrem “passagens onde se aprecia a legalidade daquela compensação de créditos, sublinhe-se, controvertida, em nenhuma passagem da douta decisão se lêem, sequer, implicitamente, as razões de facto ou de Direito que conduziram à qualificação dos actos como de compensação de créditos.».
Tudo, para concluir que não é perceptível a motivação subjacente à subsunção dos factos ao instituto jurídico da compensação de créditos.
Não tem, porém, razão.
A falta de especificação dos fundamentos de facto e direito em que assenta a decisão, prevista igualmente no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário exige, para que se mostre verificada, uma ausência total dos fundamentos de facto e de direito que conduziram à decisão tomada. Ou seja, a nulidade em causa só é e só pode ser reconhecida se da sentença não resultam minimamente explicitados os fundamentos de facto e de direito que determinaram o Tribunal a decidir no sentido em que o fez.
Ora, contrariamente ao expendido neste recurso pela Recorrente, o Tribunal a quo não só apreciou proficuamente a questão da legalidade do acto de compensação por referência aos factos integrados no probatório e aos preceitos jurídicos que julgou como regendo a situação concreta, como expressamente afastou, por remissão para a argumentação de facto e direito aduzida pela Recorrida, a qualificação como “acto de execução de decisão judicial” do acto impugnado.
Assim, e para o que ora releva, na sentença recorrida, após ter sido fixada a matéria de facto, ficou a constar a seguinte fundamentação:
«Dispõe o n. 1 do artigo 89° do CPPT:
«1. Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação graciosa ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação das suas dívidas à mesma administração tributária, salvo se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial, ou oposição à execução da dívida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestações, devendo a dívida exequenda mostrar-se garantida nos termos deste Código.»
Como escreve Jorge de Sousa, no seu Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 1° volume, pág. 635, "a proibição de efectuar a compensação se pender reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução da dívida exequenda, exprime uma intenção legislativa de a compensação só se dever efectuar relativamente a dívidas sobre as quais não haja controvérsia. Por isso, está ínsito naquele nº1 que a compensação não possa ser declarada enquanto não decorrerem os prazos legais de impugnação contenciosa ou administrativa do acto de liquidação da dívida em causa (...) Por outro lado, não se pode admitir que ocorra uma privação coerciva de um direito de crédito, como sucede nos casos de compensação forçada previstos no art. 89°, sem que sejam concedidas ao afectado por ela todas as garantias de defesa que são concedidas à generalidade dos executados fiscais".
No caso trazido a juízo, foi a ATA que na notificação da liquidação e da demonstração de acerto de contas que fez referência à demonstração de compensação, que como vimos, não foi objecto de notificação à Reclamante.
Ora, fazer actuar a compensação no processo de execução fiscal sem antes praticar um acto nesse sentido e sem o comunicar ao contribuinte/executado não tem apoio legal, e viola o princípio da legalidade enunciado no artigo 55° da Lei Geral Tributária e 3.° do Código de Procedimento Administrativo.
A execução dos actos materiais de compensação sem que haja um acto administrativo tributário que a determine é, assim, ilegal, o que determina a anulação daqueles actos.
No caso dos autos não ficou provado a existência de qualquer acto administrativo tributário a ordenar a compensação que foi executada. Prova que incumbia à administração tributária.
Por outra banda, estando assente que o processo de execução fiscal n°………………., instaurado para cobrança coerciva da liquidação de IRC n°…………., no valor de € 499.875,88 se encontra suspenso desde 08.11.2012, suspensão essa que se mantém uma vez que, pende no Supremo Tribunal Administrativo recurso n°1763/13 de fixação de jurisprudência tendo por objecto a decisão proferida no processo arbitral n°…../2013-T, permite concluir, pela ilegalidade da compensação aqui questionada. (Tem sido este também o sentido da jurisprudência do STA, como pode ver-se, entre outros, dos acs. de 7/1/2009, rec nº 0694/08; de 22/4/2009, rec n°0277/09; de 17/12/2008, rec n°997/08; de 25/6/2008, rec n°464/08.)
Adicionalmente se dirá, e como bem adiantou a Reclamante " do que se trata nos presentes autos não é da execução de uma decisão judicial ou administrativa, mas de um ato de compensação ilegal. Praticado no âmbito do processo executivo (...) e a AT executou — e bem - a decisão judicial relativa à derrama municipal, ao substituir, nessa parte. A liquidação n°………… pela liquidação adicional n°………… (...) já não andou bem a AT quando, ao mesmo tempo que efectuou aquelas correcções, reconhecendo, consequentemente, o direito da Reclamante ao imposto pago em excesso, impediu o exercício desse direito, através do reembolso, utilizando antes esse valor para reduzir o valor da quantia exequenda».
Em suma, porque na sentença recorrida constam os fundamentos de facto e de direito subjacentes à decisão – o que, aliás, a própria Recorrente não deixa implicitamente de reconhecer ao salientar que na decisão há “passagens” que se reportam a essa questão – e os referidos fundamentos são claramente perceptíveis, impõe-se concluir, naturalmente, pela falência da pretensão anulatória da sentença com este fundamento.
4.3. Insiste ainda, e por último, a Recorrente na nulidade da sentença por o probatório revelar uma insanável contradição entre os factos provados e não provados e entre estes e a decisão.
Diga-se, desde já, que no que concerne a esta nulidade é ainda mais manifesta a falta de fundamentação.
É que, como é sabido e a Recorrente seguramente o não ignorará, a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão (igualmente prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) só se verifica se as premissas que foram atendidas e substanciam o raciocínio apontarem num sentido e a decisão que vem a ser proferida for noutro. Ou seja, aquela contradição, e consequentemente, a referida nulidade, só poderá ter-se por verificada se for possível concluir que o juiz, “analisando a questão que lhe foi colocada e equacionando os seus argumentos em determinado sentido tiver, a final, decidido em sentido (lógico) contrário àquele que fundamentou”.(2)
Para esta densificação e interpretação do preceito em análise (ainda que perante preceito com redacção ligeiramente distinta e absolutamente irrelevante) chamava já a atenção Alberto dos Reis: “no caso considerado no n.º 3 do art. 668º a contradição não é apenas aparente, é real; o juiz escreveu o que queria escrever; o que sucede é que a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto”.(3)
Em suma, como se sumariou em recentíssimo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (4), «A nulidade da sentença por oposição dos fundamentos com a decisão apenas se verifica quando os fundamentos invocados na decisão conduzam, num processo lógico, a solução oposta àquela que foi adoptada, e não quando a sentença interpreta os factos, documentos e normas em sentido diverso do propugnado pelo recorrente.».
No caso concreto, como se vê das conclusões de recurso, a alegada contradição vem suportada no raciocínio que agora se sintetiza: há contradição entre o preceituado nas alíneas J) e L) do probatório e o facto não provado, sendo que foi neste, contra o teor dos factos apurados, que o Tribunal veio a sustentar fulcralmente a decisão.
Para cabal compreensão da decisão que devemos tomar e cujo sentido por nós foi já adiantado, importa deixar aqui, mais uma vez, transcrito o teor das referidas alíneas, bem como das alíneas I) e K) e do facto dado como não provado, todos, conjugadamente, pertinentes à decisão em apreço.
Assim, consta das referidas alíneas e facto não provado o seguinte:
«I) Consta a fls.113 do PEF um documento titulado «2ª Via RECONSTITUIÇÂO DO PROCESSO 2014-01-27» do qual consta designadamente o seguinte: «N.° 2013/……..- N.° Anulação Original 38977 -Data de Anulação 2013-12-12 - Importância I/C/T/O-CJM 351.598,87 -JUR C-C/Jmo 28.521,84» .
J) Em 15.12.2013, a Reclamante foi notificada da liquidação n°……………… e correspondente demonstração de acerto de contas materializando as anulações à Derrama e ao PEC de 2008. (Docs. n.°s 9 e 10 junto ao R.I.).
K) Na demonstração de liquidação de IRC a que alude a al. I) do probatório pode ler-se designadamente o seguinte: «NOTA: A. Demonstração de Compensação segue em envelope separado.» ( Doc. n°9 junto ao R.I.).
L) Na demonstração de acerto de contas a que alude a al. I) do probatório, pode ler-se designadamente o seguinte: «(...) conforme demonstração de compensação junta, não há lugar ao pagamento ou reembolso de saldo apurado, por ser inferior ao limite mínimo previsto nos arts.111º do CIRC, 95º do CIRS, 33º, nº4 do CIS e 94 ° do CIVA.» ( Doc. n°10 junto ao R.I.).
(…)
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
A ATA não logrou demonstrar ter notificado a Reclamante da demonstração de compensação a que alude a al. K) do probatório.».
Ora, basta atentarmos na leitura de toda esta factualidade para que facilmente se compreenda que não há qualquer contradição entre os factos provados e os não provados e entre estes e a decisão: o que Tribunal deu como provado, como bem se compreende pelo aí afirmado e do seu confronto com os documentos que entendeu como os suportando, foi que a Administração Tributária tinha emitido uma liquidação e correspondente demonstração de acerto de contas, ambas notificadas à impugnante e ora Recorrida, fazendo constar dessa notificação que seguia junto a “Demonstração da compensação” e que do PEF constava ainda que aquela “Demonstração de Compensação” seguiria em envelope separado. E deu como não provado que aquela notificação da “Demonstração da compensação” (que segundo a Recorrente, e contrariamente ao consignado na notificação da liquidação e acerto de contas, afinal não seguia “junta” porque até seguiria em separado) tivesse sido efectivamente notificada à Recorrida.
Daí que, tendo por base essa factualidade, designadamente a não provada, o Tribunal a quo tivesse vindo a referir que a Administração Fiscal não tinha logrado demonstrar ter notificado a Recorrida da Demonstração de compensação mencionada na Nota de Liquidação e na Demonstração de acerto de contas (documentos 9 e 10 juntos com o requerimento inicial) sendo inequívoco que, quando afirma que «foi a ATA que na notificação de liquidação e da demonstração de acerto de contas que fez referência à demonstração de compensação, que como vimos, não foi objecto de notificação à Reclamante» não se está a reportar a uma não notificação da liquidação ou da demonstração do acerto de contas, mas sim à mesma não notificação da demonstração da compensação que tinha dado como não provada.
Pelo que, neste contexto (interpretação que julgamos ser a que a decisão revela), forçoso é concluir não existir qualquer contradição entre os factos provados, não provados e estes e a decisão e, consequentemente, igualmente improcedente a nulidade da sentença arguida.
4.4. Decidido que foi que a sentença não padece de qualquer uma das nulidades que lhe vinham assacadas, vejamos, agora, dos erros de julgamento de direito de que, segundo o Recorrente, a sentença igualmente padece consubstanciados nas decisões relativas às excepções de caducidade do direito de acção, de inidoneidade do meio processual e, ainda, quanto ao mérito dos autos na parte em que julgou ilegal a compensação efectuada e ordenou que ao decidido fosse dado cumprimento no prazo de 20 dias.
4.4.1. A este propósito adiante-se, desde já, que embora em abstracto se revelasse mais correcto iniciar a nossa apreciação pelo alegado erro de julgamento quanto à decisão de mérito sobre as referidas excepções, o certo é que o conjunto de factos invocados como fundamento de qualquer uma daquelas e o desacerto da decisão quanto ao mérito da causa assenta num único denominador comum e estrutural, qual seja o de, não existindo qualquer acto de compensação praticado pela Administração Fiscal mas um mero acto de execução de julgado.
É, pois, partindo deste argumento fulcral que a Recorrente constrói toda a posição que vem a assumir neste recurso onde mantém, grosso modo, a posição que anteriormente havia assumido em sede de contestação e que podemos traduzir da seguinte forma: não há qualquer acto de compensação mas mero acto de execução de decisão judicial pelo que não constitui a Reclamação Judicial o meio próprio para aferir da sua validade para além de que, mesmo partindo do pressuposto de que aquele meio processual é o próprio, dele teria lançado mão extemporaneamente a Recorrida por o ter feito quando há muito já havia decorrido o prazo de 10 dias que legalmente dispunha para o efeito e, por último, não haver qualquer fundamento para se declarar ilegal o acto “de execução” com fundamento nos pressupostos exigíveis para a concretização de uma compensação.
O que significa que, antes de mais, importará apreciar se, in casu, há ou não um acto de compensação e, tendo havido, se este é válido já que desta decisão estarão dependentes a utilidade e mérito da apreciação do mérito das demais questões suscitadas em recurso.
Nesse sentido, recordemos que a Recorrente defendeu persistentemente a inexistência de acto de compensação alegando, nuclearmente, que tendo sido anulada judicialmente a liquidação na parte relativa à derrama municipal, procedeu à correcção da mesma substituindo, nessa parte, a liquidação n°……………. pela liquidação adicional n°…………….., sendo inequívoco que, no caso, a restituição do valor da derrama, para ser cumprida, envolveria nova liquidação, o que fez pela ora corrigida, não se podendo manter na ordem jurídica a liquidação nos termos considerados por aquele tribunal como ilegais.
Porém, acrescenta, como supervientemente veio a realizar uma acção inspectiva na qual concluiu haver lugar a outras correcções, veio a acolher ou englobar nessa nova liquidação todas as correcções que urgia realizar porque “não faria sentido” não as contemplar.
Ou seja, partindo do pressuposto, que tem como indiscutível de que a decisão judicial de anulação parcial da liquidação teria como consequência necessária a devolução ou restituição do valor da derrama, o que teria que realizar através da emissão de nova liquidação, entendeu a Administração Fiscal - mesmo tendo também por seguro, já que expressamente o reconhece, que a execução nessa parte se mostrava suspensa - proceder a nova liquidação e nesta considerar todas as correcções que quanto àquele exercício se impunham, designadamente tendo em conta para apurar o valor de IRC em dívida, o valor a restituir.
Afirme-se, sem rodeios, que esteve mal a Administração Fiscal, quer porque praticou efectivamente um acto material de compensação e não um mero acto de execução de julgado anulatório como persistiu sempre em defender, quer porque esse acto material de compensação não só não foi devidamente notificado à Recorrida como não é, nas circunstâncias dos autos, válido.
Vejamos por partes porque assim o afirmámos, começando por explicar porque é que no caso concreto se não pode falar em acto de mera execução do julgado mas de efectivo acto de compensação, o que faremos efectuando um breve enquadramento jurídico e confronto dum e doutro dos tipos de actos em apreço.
A compensação, como é sabido, constitui, nos termos gerais civilísticos - considerados pelo legislador tributário ao disciplinar o regime da compensação tributária plasmada no artigo 89.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário – um meio do devedor “se livrar de uma obrigação por extinção simultânea do crédito equivalente de que disponha sobre o seu credor” (5) cuja operatividade está dependente da verificação de requisitos legalmente estabelecidos, o que significa que, objectivamente preenchidos aqueles, o meio pode ser usado independentemente da posição subjectiva que seja assumida, isto é, mesmo que a outra parte esteja em desacordo a que o seu crédito possa ser extinto dessa forma.
É precisamente por essa utilização/aplicação do crédito não estar dependente do acordo das partes que se mostra importante a verificação ou a apreciação do preenchimento dos referidos requisitos.
No que ao ordenamento jurídico tributário concerne, a compensação encontra-se primacialmente regulada no artigo 89.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aí se dispondo, para o que ora releva, no seu n.º 1, que:
«1- Os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são aplicados na compensação das suas dívidas cobradas pela administração tributária, excepto nos casos seguintes: a) Estar a correr prazo para interposição de reclamação graciosa, recurso hierárquico, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição à execução; b) Estar pendente qualquer dos meios graciosos ou judiciais referidos na alínea anterior ou estar a dívida a ser paga em prestações, desde que a dívida exequenda se mostre garantida nos termos do artigo 169.º».
Do referido preceito resulta, como uniformemente a doutrina e a jurisprudência vêm entendendo, que a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração é obrigatória sempre que se verifiquem os seguintes requisitos: (i) haver um crédito a favor de um contribuinte de que é devedora a administração tributária, que esteja em fase de execução; (ii) que esse crédito resulte de reembolso, de revisão oficiosa ou de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, ou de outro meio administrativo ou contencioso; (iii) que o contribuinte-credor seja também ele devedor de um determinado tributo e, por último (iv) que a dívida não esteja garantida ou, estando garantida, não constituir objecto de reclamação graciosa, impugnação judicial, recurso judicial ou oposição judicial que estejam pendentes ou de pagamento em prestações. (6)
Ora, atentando no probatório dos autos, não vemos como pode haver dúvidas quanto a, no mínimo do ponto de vista material, ter sido praticado um acto de compensação.
Efectivamente, tendo resultado provado que as liquidações mencionadas nas alíneas A) e B) foram anuladas, que em resultado dessa anulação deveria ter sido restituído à ora Reclamante a quantia de €380.120,71 e que esse montante não foi restituído à Recorrida por a Administração Fiscal ter optado por o aplicar no pagamento de uma dívida tributária em execução é, repita-se, indiscutível que estamos perante um acto que do ponto de vista material é um acto de compensação.
Aliás, a própria Administração Fiscal assim o assume e qualifica quando emite e envia um ofício ao contribuinte no qual expressamente afirma não haver lugar a pagamento ou reembolso «conforme demonstração de compensação junta» razão pela qual cause surpresa a posição assumida nos autos pela Administração Fiscal quando nega ter praticado qualquer acto de compensação e quando pretende consumir o mesmo num mero acto de execução do julgado anulatório que alegadamente pretendia efectivar.
Considerando que quanto à prática do acto de compensação já nos pronunciámos e, como vimos, ele existe, importa agora, ainda que de forma breve, que nos debrucemos sobre a sua recondução a mero acto de execução, tendo presente os dois argumentos que a este propósito vem invocados, isto é, que proferida a decisão de declaração de ilegalidade das liquidações a Administração Fiscal estava obrigada a executar o julgado e que tendo realizado posteriormente outra inspecção da qual resultava outra ou acrescida dívida tributária nada impedia que a considerasse no âmbito daquela execução do julgado.
Quanto ao primeiro, não podíamos estar mais de acordo: proferida decisão judicial determinando a ilegalidade da liquidação e transitada aquela decisão em julgado, impunha-se dar-lhe execução. É esta a primacial imposição, o dever fundamental que neste quadro sobre si recaía como, de resto, se colhe com facilidade do preceituado no artigo 173.º do CPTA, aqui aplicável ”ex vi” artigo 146.º do CPPT.
Porém, contrariamente ao que parece ser o entendimento agora professado pela Administração Fiscal (note-se que em momento algum a Administração notificou a Recorrida de que o acto praticado e ora reclamado era praticado em execução do julgado anulatório e, como adiante se verá, bem se compreende porque o não fez), essa alegada execução do julgado anulatório não só não implicava aquela compensação como, mesmo que implicasse, a sua concretização lhe estava absolutamente vedada com fundamento numa posterior inspecção ou resultado desta e, por fim, a mesma se mostra absolutamente ilegal.
Não implicava essa compensação na medida em que, por força do disposto no artigo 173.º do CPTA, ao que a Administração Tributária estava obrigada, se de execução de julgado se tratasse, era a reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado e a dar cumprimento aos deveres que não tinha cumprido antes ou aquando o acto entretanto anulado.
Ou seja, se a Administração pretendesse executar o julgado anulatório tudo quanto lhe era exigido (e, como veremos infra, permitido) era que emitisse novas liquidações nas quais fosse atendido o que judicialmente havia sido determinado, designadamente, não considerados os tributos e valores reconhecidos como inexigíveis e ilegais.
Estava-lhe absolutamente vedada essa compensação porque essa pretensa execução de julgado anulatório teria que ter necessariamente por referência a situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter actuado conforme o direito que a sentença anulatória reconheceu, por tal se mostrar igualmente imposto no artigo 173.º do diploma legal citado.
Ora, a Administração Tributária reconhece que o acto de compensação praticado teve subjacente uma realidade de facto e de direito emergente de um procedimento posteriormente encetado pelo que carece de qualquer sustentação a pretensão da Administração Fiscal de ver reconhecida a legitimidade do acto de “execução de julgado” (abstraindo-nos, agora, de que é de cacto material de compensação que efectivamente se trata), num procedimento posteriormente encetado, isto é, de fundar o acto entretanto praticado num quadro de facto e direito inexistente na data em que havia sido proferido o acto anulado.
E, por último, esse acto de compensação, como decidido pelo Tribunal a quo, é ilegal e, consequentemente, não podia deixar de ser, como foi, bem, anulado.
Na realidade, e como deixámos exposto, a compensação de dívidas de tributos por iniciativa da Administração apenas assume um carácter de obrigatoriedade (dever de) num determinado quadro circunstancial de faço e de direito que se mostra devidamente delimitado legalmente no artigo 89.º do CPPT.
Ora, no caso concreto, esse quadro não se encontrava preenchido uma vez que a Administração Fiscal se fez valer de um crédito do contribuinte e que para este tinha resultado de uma decisão judicial para satisfazer um tributo em execução quando a legalidade daquele tributo ou dívida se mostrava pendente de apreciação final e o valor alegadamente devido ao fisco se mostrava garantido pela prestação de garantia bancária.
O que, repita-se, como se mostra já supra amplamente demonstrado e legal e imperativamente prescrito, lhe estava absolutamente vedado (artigo 89.º n.º 1 al. b) do CPPT).
Em suma, provado que a Administração Fiscal praticou um acto material de compensação fora do quadro legal que o legitimaria, impõe-se concluir pela sua anulação.
4.4.2. Conclusão essa, a que não obsta naturalmente qualquer uma das excepções invocadas, questões cuja apreciação deixámos pendentes e que agora, para que dúvidas não se suscitem ou omissões não sejam invocadas, reforçaremos, ainda que numa análise sinteticamente explanada.
Assim, no que concerne à propriedade do meio processual, não parece, face a todo o exposto mas, sobretudo, considerando o pedido formulado que possa haver dúvidas quanto à bondade da decisão. A Reclamação é o meio próprio porque o pedido formulado é o de anulação de um acto de compensação praticado no âmbito de uma execução fiscal, sendo a esta luz ou tendo presente esse pedido (sustentado, em termos de causa de pedir na existência e ilegalidade desse acto de compensação) e ainda ao abrigo do preceituado no artigo 276.º do CPPT que aquela idoneidade deveria ter sido apreciada e determinado a decisão do Tribunal a quo que, agora, com esta fundamentação se confirma. (7)
Por outro lado, quanto à questão de saber se a esse meio processualmente idóneo a Reclamante recorreu tempestivamente, considerando que a Administração Fiscal não provou que procedeu à notificação do acto de compensação à Recorrente ou que dele esta já tinha conhecimento há mais de 10 dias quando enviou pelo correio, a 6-3-2014, a Reclamação, designadamente por não ter ficado demonstrado nos autos que a Reclamante foi notificada da compensação a que alude a al. K) do probatório ou que dela teve conhecimento antes de 24-2-2014 – forçoso é concluir-se, como o fez a 1ª instância, pela não caducidade do direito de acção (cfr artigo 277.º n.º 1 do CPPT e150° n.° 2 al. d) do CPC).
4.4.3. Enfrentemos, agora, a última questão suscitada em recurso, qual seja, a de saber se o Tribunal a quo errou quando deferiu o pedido de condenação da Administração Fiscal a reconstituir a situação que existiria se o acto de compensação não tivesse sido praticado e impondo-lhe que essa reconstituição se realizasse no prazo de 20 dias cumulativamente formulado pela Recorrida.
Adiantemos, desde já, que nesta parte é inequivocamente à Recorrente que assiste razão.
Na verdade, da conjugação do preceituado nos artigos 146.º n.º 1 e 2 do C.P.P.T. e 175.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, em especial no seu n.º 3, resulta claramente que a execução (cumprimento) das sentenças anulatórias (como é o caso da que ora sindicamos), deve ser realizada pela Administração no prazo de três meses (regra geral) ou 30 dias (regra especial para as situações em que esteja em causa exclusivamente o pagamento de uma quantia pecuniária).
Donde, não tendo o legislador fixado qualquer outra regra nesta matéria ou atribuído ao julgador qualquer poder dever que sustente ou legitime a redução do referido prazo de cumprimento espontâneo da sentença judicial (declarativa) anulatória, impõe-se concluir, como bem o fez a Recorrente, pelo erro de julgamento do Tribunal a quo nesta parte e, em conformidade, proceder à sua revogação, sem que se julgue necessário estabelecer qualquer prazo para o efeito já que, como deixámos dito, tal dever de executar e o respectivo prazo que a Administração fiscal dispõe resultam imperativamente determinados na lei.
V- DECISÃO
Pelo exposto, acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, com os fundamentos constantes do ponto IV supra, em julgar parcialmente procedente o recurso interposto e, em conformidade, decidem:
A- Manter a sentença recorrida na parte em que julga improcedentes as excepções de impropriedade do meio processual e caducidade do direito de acção;
B- Manter a decisão recorrida na parte em que julgou ilegal o acto de compensação praticado pela Administração Fiscal e o anulou;
C- Revogar a decisão Recorrida na parte em que fixou o prazo de 20 dias contados do trânsito em julgado da decisão para a Administração Tributária e Aduaneira proceder à reconstituição da situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado.
D- Ordenar o desentranhamento dos autos do documento junto pela Recorrida com o requerimento de 3 de Setembro de 2014, o qual deve ser restituído àquela após o trânsito do presente acórdão.
Custas por Recorrente e Recorrido na proporção dos respectivos decaimentos, que se fixam na proporção de 4/3, respectivamente para a primeira e para a segunda.
Custas pela Recorrida no que respeita ao incidente anómalo a que deu causa com a junção inadmissível dos documentos apresentados, fixando-se em 1Uc a taxa de justiça a este título devida.
Registe e notifique
Lisboa, 18-12-2014
Anabela Russo
Lurdes Toscano
Pereira Gameiro
1) Neste sentido, António Santos Abrantes Geraldes in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, comentários ao artigo 651º do actual Código de Processo Civil, preceito que rege a apreciação efectuada por o requerimento apresentado e cuja apreciação realizamos ter sido já apresentado durante a sua vigência.
(2) Acórdão da Relação de Lisboa de 8-1-2013, processo n.º 6901/11.3TBSXL.L1-7, disponível na integra, em www.dgsi.pt.
(3) Alberto dos Reis in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, pág. 141.
(4) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5-11-2014, proferido no processo n.º 1380/13, disponível na integra em www.dgsi.pt.
(5) Antunes Varela, “Das Obrigações em Geral”, vol. 2.º, 3.ª ed., pag. 161.
(6) Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa in «Código de Procedimento e de Processo Tributário – anotado», página 398, anotação ao artigo 89.º, VISLIS, 4.ª Edição, 2003.
(7) Relativamente aos critérios de apreciação da propriedade do meio processual e ao decisivo papel que nessa apreciação assume o meio processual, vide, entre muitos, o recente acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8-6-2014, proferido no processo n.º 1549/13, disponível integralmente in www.dgsi.pt.
