01397/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Nos termos dos artigos 5º, n.º 3 e 7º da Lei 15/2002, de 22 de fevereiro (alterada pela Lei 4-A/2003, de 19 de fevereiro), não é aplicável aos processos pendentes em 01/01/2004, o disposto no artº. 150º do CPTA, que prevê o recurso excecional de revista.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Banco A……. melhor identificado nos autos vem, ao abrigo do disposto no artº 150º do CPTA, recorrer do acórdão do TCA Norte proferido em 30/04/2013, que negou provimento ao recurso por si interposto, da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente provada e procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1995, apresentando para o efeito, alegações nas quais conclui: Iª). Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se a violação de lei substantiva na interpretação conferida pelo Tribunal a quo ao artigo 33.º, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35.º), cumprindo dilucidar, à luz do disposto no mencionado normativo, qual o seu âmbito de aplicação, por forma a saber se é correta a interpretação da segunda instância da qual resulta que, em matéria de provisões sobre crédito constituídas por entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, apenas têm relevância fiscal as previstas no Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, por remissão da alínea d) do n.º 1 do citado normativo, de tal forma que da aplicação exclusiva do referido aviso pode resultar, para efeitos fiscais, em matéria de crédito, um nível de provisionamento inferior e, logo, mais desfavorável do que aquele que decorre das normas do Código do IRC aplicável às demais empresas; IIª). Encontram-se preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no artigo 150.º do CPTA, desde logo porque a questão da dedutibilidade fiscal das provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias ao abrigo das regras gerais respeitantes ao provisionamento estabelecidas no artigo 33.º, do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35.º) é matéria com amplo interesse objetivo, isto é, que torna manifestamente útil a presente revista, e que seguramente transpõe os limites do caso concreto e se repetirá em futuros casos, na medida em que todas as instituições bancárias constituem permanente provisões em matéria de crédito; IIIª). Refira-se que os tempos de crise económica que se vêm vivendo em Portugal, assim como as imposições resultantes do programa de assistência económico e financeiro sob o qual o país se encontra, conduziram, aliás, a um reforço das provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias (cfr. página 8 do Relatório de Estabilidade Financeira de maio de 2013, do Banco de Portugal), o que faz antever que a presente questão pode colocar-se, até mais frequentemente, no futuro; IVª). Trata-se o caso concreto claramente de um tipo, porquanto toda e qualquer instituição bancária que constitua provisões contabilísticas não previstas no Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, mas apenas nas regras gerais do artigo 35.º do Código do IRC (à data, artigo 33.º) carecerá de saber, agora e no futuro, se são aquelas aceites como custo fiscal, donde resulta claramente a necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito; Vª). Considera, pois, a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação de lei substantiva, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, suscitando fundadas dúvidas, fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo, de modo a clarificar a correta interpretação da norma em crise, pelo que a dilucidação da questão revela-se necessária, insista-se, para uma melhor aplicação do Direito; VIª). Por outro lado, a necessidade de compatibilização entre os regimes estabelecidos no artigo 35.º do Código do IRC (à data, artigo 33.º) e no Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, ambos potencialmente aplicáveis em determinadas situações concretas, revela a complexidade superior ao comum da presente questão, afigurando-se, assim, inequívoca a relevância jurídica e social de importância fundamental da mesma; VIIª). De facto, se a escassa jurisprudência sobre esta temática tem considerado que para além das provisões estabelecidas na alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35.º, n.º 2), as instituições bancárias podem constituir provisões relevantes como custo fiscal ao abrigo das demais alíneas do citado normativo, nunca foi traçada a fronteira entre as provisões que caem num e noutro regime, encontrando-se, pois evidenciada a utilidade prática da presente revista para clarificar o âmbito de aplicação dos aludidos regimes, demonstrando-se também, por esta razão, a sua relevância jurídica de importância fundamental; VIIIª). Nunca foi, igualmente, clarificado pela jurisprudência se a aplicação do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95 pode conduzir as instituições bancárias a níveis de provisionamento em matéria de crédito, para efeitos fiscais, inferiores aos que seriam alcançados pelas demais empresas, por força da aplicação das regras gerais plasmadas no artigo 33.º do Código do IRC (atual artigo 35º), pelo que também para clarificar esta questão, a qual seguramente ultrapassa os limites da situação singular, se afigura útil a presente revista, o que, de igual modo, demonstra a sua relevância jurídica e também social; IXª). Assim, considera a Recorrente que tal interpretação proferida em segundo grau de jurisdição é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para garantir a uniformização do direito; Xª). O acórdão recorrido decidiu, salvaguardando o devido respeito, em violação do disposto no artigo 33.º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35.º) ao considerar que as provisões para créditos vencidos sobre as sociedades “B…….”, “C……..”, “D……..”, “E…….” e “F……..”, as quais se encontravam insolventes ou em processo especial de recuperação de empresa (cfr. documentos 5 a 10 juntos com a impugnação judicial), não são custos fiscais, uma vez que não podem enquadrar-se fora do regime específico estabelecido pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, designadamente, na alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º do citado normativo, na medida em que o referido Aviso regula especial e exclusivamente tais provisões nos seus artigos 1.º e 3.º, prevendo ainda no artigo 17.º a possibilidade de o Banco de Portugal, mediante circular, determinar a constituição obrigatória de provisões adicionais sempre que justificável, nomeadamente quando os clientes devedores tenham pendente processo de insolvência ou processo especial de recuperação de empresa; XIª). Com efeito, encontra-se subjacente à decisão recorrida o entendimento de que, em matéria de provisões sobre crédito, constituídas por entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, apenas assumem relevância fiscal as previstas no Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, por remissão da alínea d) do n.º 1 do citado normativo; XIIª). Efetivamente, a entender-se, como o Tribunal a quo, que tudo quanto seja provisão para crédito vencido se encontra regulamentado pelo referido aviso, não podendo, em consequência, subsumir-se ao regime geral dos artigos 35.º e 36.º do Código do IRC (à data, artigos 33.º e 34.º), então teria de concluir-se que às provisões para créditos constituídas por instituições bancárias nunca poderia aplicar-se o normativo do Código do IRC, na medida em que as provisões para crédito aí estabelecidas pressupõem em todos os casos o vencimento dos respetivos créditos; XIIIª). Entende o Recorrente que tal interpretação do então artigo 33.º do Código do IRC é errónea, desde logo, à luz da letra daquele preceito, da qual resulta que as provisões aí elencadas são alternativas, sendo desprovido de sentido o entendimento de que no que toca a provisões constituídas por instituições bancárias em matéria de crédito, apenas terão relevância fiscal as constituídas ao abrigo do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, por remissão da alínea d) do n.º 1 daquele preceito legal; XIVª). Deste modo, tendo em conta que os artigos 33.º e 34.º do Código do IRC (atuais artigos 35.º e 36.º) preveem situações de provisões para créditos fiscalmente relevantes não contempladas pelo Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, como é o caso de créditos cujos devedores tenham pendente processo de insolvência ou que tenham sido reclamados judicialmente, terá de concluir-se, à luz do elemento literal daquelas normas, que as aludidas provisões também consubstanciam custos fiscais quando constituídas por instituições bancárias; XVª). Nem se diga que as provisões para créditos cujos devedores tenham pendente processo de insolvência ou de recuperação especial de empresa se encontram especialmente reguladas no artigo 17.º do Aviso do Banco de Portugal em crise, na medida em que este consagra a possibilidade de o Banco de Portugal determinar, por circular, a obrigatoriedade de constituição de provisões sempre que justificável, designadamente quando determinados clientes tenham pendente, precisamente, processo de insolvência ou processo especial de recuperação de empresas; XVIª). Com efeito, enquanto tal imposição não for determinada pelo Banco de Portugal sempre subsiste a faculdade de constituição da provisão ao abrigo dos artigos 33.º n.º 1, alínea a), e 34.º, n.º 1, alínea a), ambos do Código do IRC (atuais artigos 35.º e 36.º), nunca se podendo afirmar, nestas situações, ao contrário do que se considerou no acórdão recorrido, que a provisão para créditos de cobrança duvidosa, cujo evento seja a insolvência/recuperação de empresa do devedor, se encontra regulada no Aviso; XVIIª). Por outro lado, mesmo nos casos em que tal circular é emitida, sempre aquela provisão se encontra abrangida pelo regime geral do Código do IRC e não pelo Aviso do Banco de Portugal nº 3/95, na medida em que as provisões constituídas de harmonia com as regras impostas pelo Banco de Portugal são exclusivamente as provisões específicas da atividade bancária, pelo que as de caráter geral, como é a presente, isto é, comuns a outras atividades, ficam sujeitas ao regime fiscal das provisões aplicável à generalidade dos sujeitos passivos de IRC; XVIIIª). Em segundo lugar, refira-se que a interpretação do artigo 33.º do Código do IRC (correspondente ao atual artigo 35.º) propugnada pelo Tribunal recorrido é ainda contrária à ratio legis da norma, cujo objetivo foi o de prever, além das provisões aplicáveis à generalidade das empresas, provisões específicas para as empresas do setor bancário, que constituem um complemento das primeiras e não que impeçam a sua constituição; XIXª). Clarifique-se que o provisionamento acrescido e, portanto, mais favorável as instituições bancárias, designadamente em matéria de crédito, se justifica em razão das regras prudênciais àquelas aplicáveis, de que é exemplo o artigo 99.º, n.º 1, alínea e), do RGICSF, cujo objetivo é assegurar, permanentemente, níveis adequados de liquidez e solvabilidade daquelas instituições, atento o seu papel fundamental para a sã economia do país; XXª). Em suma, seria contrária às normas prudenciais a que se encontram vinculadas as instituições de crédito, e que são a razão de ser das provisões especificas do setor bancário, uma interpretação do artigo 33.º do Código do IRC (atual artigo 35.º) que conduzisse em determinados casos a um provisionamento, fiscalmente relevante, inferior para aquelas instituições face ao previsto para a generalidade das empresas; XXIª). Acresce que a interpretação do artigo 33.º do Código do IRC (atual artigo 35.º) vertida no acórdão a quo, na medida em que conduz à não aceitação fiscal de certas provisões para crédito constituídas pelas instituições bancárias, as quais são aceites fiscalmente se constituídas por empresas que não integrem o setor bancário, porque resulta numa tributação desigual injustificada das primeiras face às últimas, afigura-se violadora do princípio constitucional da igualdade vertido no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), aferido em função do princípio da capacidade contributiva; XXIIª). Nos termos do supra descrito deverá decidir-se diferentemente do acórdão recorrido, devendo interpretar-se o artigo 33.º, do Código do IRC (atual artigo 35.º), no sentido de que as instituições bancárias podem constituir provisões em matéria de crédito, nos termos das demais alíneas do n.º 1 do citado normativo, para além das previstas no Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, para as quais remete a alínea d), e de que, da aplicação deste Aviso, não pode resultar para as instituições bancárias um nível de provisionamento, para efeitos fiscais, em matéria de crédito, inferior, e, logo, mais desfavorável do que o consagrado para as demais empresas nas normas do Código do IRC. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! 2 .A recorrida, Fazenda Publica apresentou as suas contra alegações, concluindo da seguinte forma: 1ª). O presente processo foi instaurado em 21.02.2003, isto é, antes da entrada em vigor do C.P.T.A. 2ª). Em consequência, as normas do citado Código, designadamente aquelas que aditaram novos recursos, não lhe são aplicáveis (artº. 5.º, 1 e 3 da Lei n.º 15/2002 , de 22 de fevereiro). 3ª). Ora o recurso de revista excecional foi introduzido pelo C.P.T.A., não existindo previamente. 4ª). Assim sendo, ele não pode ser utilizado no âmbito do presente processo e apenas por mero lapso terá sido admitido. 5ª). Esse Venerando Tribunal deverá, pois, abster-se de dele tomar conhecimento, com as legais consequências. SEM PRESCINDIR 6ª). A questão controvertida nos presentes autos respeita à dedutibilidade fiscal das provisões para créditos constituída pelas instituições bancárias ao abrigo das regras gerais do então artº. 33.º do CIRC, atual artigo 35.º do mesmo diploma legal. 7ª). O regime de provisões previsto no CIRC, em especial o relativo às provisões das instituições bancárias e seguradoras, sofreu sucessivas alterações desde 1995. 8ª). A decisão do presente recurso seria sempre tomada ao abrigo das normas vigentes no aludido exercício e nunca ao abrigo da atual regulamentação. 9ª). Em consequência, a sua utilidade prática seria nula porque a respetiva jurisprudência nunca teria possibilidade de ser aplicada em futuros e novos casos, que terão que ser julgados ao abrigo da legislação em vigor. 10ª). Em consequência, a presente revista não preenche os pressupostos do art.l50.º do C.P.T.A., pelo que não pode ser admitido. SEMPRE SEM PRESCINDIR 11ª). O regime fiscal de dedutibilidade das provisões bancárias, à data dos factos vertido na alínea d) do artº. 33.º, 1 do CIRC, é um regime francamente mais favorável do que o previsto para as demais empresas. 12ª). E esse regime de favor é notório no que estritamente respeita às provisões para risco específico de crédito, em que são permitidas aos Bancos a constituição de provisões em condições francamente vantajosas relativamente às demais empresas. 13ª). De facto, as provisões para risco específico de crédito são largamente sobreponiveis às provisões para cobrança duvidosa previstas na alínea a) do então art.33.º, 1 do CIRC, sendo que ambas visam dar cobertura ao mesmo tipo de risco - a incobrabilidade dos créditos da empresa. 14ª). Nada justifica, portanto, que bancos possam utilizar indiscriminadamente os dois tipos de provisões. 15ª). Aliás é sabido que o regime de provisões visa acautelar quer a deslocalização indevida de custos para exercícios posteriores, quer a artificial resultados, 16ª). E, no que aos Bancos respeita, o legislador fiscal entendeu que o Banco de Portugal, enquanto instituição de supervisão, é a instituição adequada para determinar o nível de provisionamento necessário quer para efeitos prudenciais, quer para efeitos fiscais. 17ª). Melhor dizendo: o legislador assumiu que o nível de provisionamento obrigatório por razões prudênciais corresponde ao limiar desejável para efeito de dedutibilidade fiscal das provisões. 18ª). Em consequência, não são dedutíveis fiscalmente provisões bancárias superiores às reclamadas pelas normas prudênciais 19ª). O acórdão do TCAN, que assim o entendeu, fez pois correta aplicação das alíneas a) e d) do art.33º, 1 do CIRC, Deve, pois, ser mantido com as legais consequências. O MP emitiu parecer a fls. 244/245 dos autos, no qual se pronuncia que o recurso é de admitir porque “… a questão jurídica suscitada afigura-se passível de série de divergências, apesar do acórdão proferido ter decidido na esteira de outros dos T.C.A.s. ” Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. Com interesse para a decisão no acórdão recorrido foram dados como provados os seguintes factos: 1º)- O Banco A…….., na qualidade de sucessor do Banco A’…….. (fusão por incorporação) deu cumprimento ao preceituado no artigo 96º do Código do Imposto Sobre o Rendimento Pessoas Coletivas, entregando a Declaração Modelo 22 do exercício de 1995, no 3º Serviço de Finanças Lisboa, em 30 de maio de 1996. 2º)- Nessa declaração determinou a matéria coletável e efetuou a liquidação nos termos da alínea a) do artigo 70º do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas, cujo resultado foi um prejuízo fiscal na importância de € 55 882 064,75 (11 203 348. 106$00). 3º)- Os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (DSPIT) ao procederem ao exame da declaração e os documentos que dela faziam parte, verificaram que tinham sido praticadas omissões e inexatidões, que ficaram a constar do relatório elaborado para efeito da liquidação que se viesse a mostrar devida. Os Serviços da Inspeção Tributária (IT) fundamentam as correções subjacentes ao presente ato tributário, no seguinte: não aceitação, como custo fiscal o acesso da Provisão para Crédito Vencido, no montante de 299.132. 431$00, resultante da aplicação de percentagens superiores às permitidas pelo n.º 4, do artigo 3º do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal; não aceitação, como custo fiscal o reforço da provisão para Riscos Gerais de Crédito, no montante de 62.384.725$00, constituída pela reclamante para fazer face às perdas era ações judiciais em curso” 4º)- A impugnante considerou na sua declaração de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas 132.492.016$00 respeitante a dotação para provisões para crédito vencido relativa às sociedades “G…….”“H…….” , “D….…” , “I……..” , E………. e que, embora registados na classe IV a que normalmente corresponderia uma taxa máxima de provisão de 50%, foram considerados para a referida dotação em 100%; 5º)- Em 3 de outubro de 1995, a impugnante solicitou ao Banco de Portugal autorização para provisionar os créditos das empresas H……… e I………, pela totalidade, o que foi autorizado, doc. de fls. 76; 6º)- O impugnante veio a ser notificado para exercer o “Direito de Audição”, relativamente ao “Projeto de Correções” à declaração modelo 22, direito esse que veio a ser exercido em 26 de fevereiro de 1999, cujos fundamentos não vieram a ser aceites por parte da Administração Fiscal; 7º)- Em consequência foi fixado um prejuízo fiscal de 10. 841. 830. 950$00; 8º)- Com base nos apuramentos determinados pelos Serviços de Inspeção Tributária, foi efetuado em 29 de abril de 1999, o ato de liquidação nº 8910008117 de 1999.04,29; 9º)- Tal ato de liquidação foi notificado ao impugnante por carta registada em 7 de maio de 1999; 10º)- Não concordando com as correções, o impugnante veio interpor reclamação graciosa, em 5 de agosto de 1999; 11º)- Tal reclamação foi decidida pela Direção de Finanças do Porto, tendo sido solicitada informação à Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (DSPIT) cujo parecer foi no sentido de deferir parcialmente o pedido, parecer que veio a merecer confirmação por despacho de 17 de janeiro de 2003; 12ª)- Como dessa decisão consta, foram anuladas as seguintes correções efetuadas: No montante de 125.526. 180$00 (626. 121, 95€), correspondente a provisões para crédito vencido, calculadas a taxas superiores às das correspondentes às classes de risco em que se enquadravam, respeitantes a créditos sobre as sociedades J………, L………, I……. e H………, aceites fiscalmente nos termos conjuntos do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, especificamente no seu nº 18 (com extensão em carta do Banco de Portugal), e da alínea d) do nº 1 do Ano 33º do CIRC; no montante de 62.384.725$00 (311.173,70€, correspondente à provisão para riscos bancários gerais destinando-se a fazer face a perdas (incertas e futuras) em ações judiciais consequentes de ações reclamadas judicialmente contra o A’……., dedutível nos termos da alínea c) do nº 1 do Art.º 33 do Código de Imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas, pelo facto de não colidir com o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, omisso na matéria em apreço; 13ª)- Foi indeferida a reclamação relativamente ao montante de 151.032.848$00 (753.348,67€), referente ao excesso de provisões para crédito vencido, resultante da reclamante ter aplicado um “ operador ” de 100% no calculo das mesmas, desrespeitando os prazos de mora, relativamente aos créditos sobre as créditos sobre as sociedades “M……..”, “C…….”, “G…….”, “H…….” D……..”, “I……..”, “E…….” e “F……….”, não aceite fiscalmente nos termos conjuntos das normas consignadas no Aviso no 3/95 c da alínea d) do nº 1 do art.º 33.º do CIRC. 14º)- Esta decisão foi a notificada ao impugnante em 4 de fevereiro de 2003; 15º)- A presente impugnação foi instaurada em 21 de fevereiro de 2003. 6 . Está em causa nos autos um recurso excecional de revista previsto no artº 150º do CPTA. Caberia, assim, em primeiro lugar, apreciar a admissão preliminar a que se reporta o citado artigo. Acontece, porém, que a recorrida Fazenda Publica veio suscitar a questão da inadmissibilidade legal do recurso com fundamento no disposto nos nºs 1 e 3 do artº 5º da Lei nº 15/2002 , de 22 de fevereiro. Assim sendo, há agora que conhecer desta questão prévia, já que a decisão que admitiu o recurso não vincula este STA. Vejamos então. Como se escreveu no Acórdão deste STA, de 27.02.2008 – Processo nº 020/08, que aqui seguimos integralmente, o CPTA entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004, já que, embora aprovado pelo artigo 1º da lei nº 15/2002 , de 22 de fevereiro, para vigorar a partir de um ano após a publicação ( artigo 7º ), viu o início da sua vigência postergado para o início de 2004 pelo artigo 2º da lei nº 4-A/2003 , de 19 de fevereiro. Foi o CPTA a, pela primeira vez, através do seu artigo 150º, introduzir o recurso de revista excecional, inexistente no domínio da legislação que anteriormente da matéria se ocupava - Código de Procedimento e de Processo Tributário e Lei de Processo nos Tribunais Administrativos. Trata-se de uma criação ex novo da reforma do contencioso administrativo legislada em 2002 e aplicada em 2004. Nos termos do nº 1 do artigo 5º da lei nº 15/2002 , as disposições do CPTA « não se aplicam aos processos pendentes à data da sua entrada em vigor». E o nº 3 do mesmo artigo concretiza que « não são aplicáveis aos processos pendentes as disposições que (...) introduzem novos recursos que não eram admitidos na vigência da legislação anterior». Este entendimento, que não suscita quaisquer dúvidas em face dos preceitos legais aplicáveis e citados, foi seguido noutros arestos, nomeadamente nos acórdãos de 15.04.2009 – Processo nº 086/2009 e de 23.06.2010 – Processo nº 0360/10. No caso dos autos, está assente (v. facto 15 do probatório) que a impugnação foi instaurada em 21.02.2003, pelo que, encontrando-se o processo pendente à data da entrada em vigor do CPTA, é legalmente inadmissível o recurso excecional de revista constante do artº 150º deste diploma, já que não se aplicam as disposições do CPTA, nem têm cabimento os recursos jurisdicionais que, antes, não eram admitidos. 7 . Nestes termos e pelo exposto, por ser legalmente inadmissível, não se admite o presente recurso excecional de revista. Custas pelo recorrente. Lisboa, 12 de fevereiro de 2014. - Valente Torrão (relator) – Casimiro Gonçalves – Dulce Neto.