0621/06 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O recurso contencioso constitui uma garantia impugnatória dos contribuintes que visa, entre outros efeitos possíveis, a anulação de actos administrativos, cuja consequência pode ser nomeadamente a emissão de novo acto, pela administração, nos termos fixados pelo tribunal.

II- O Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, determina que a liquidação do Imposto Automóvel seja efectuada pelos serviços aduaneiros.

III- A organização e funcionamento dos serviços aduaneiros estão previstos na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965, que no artigo 101.º impõe que a regulamentação comunitária regule o reembolso de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

IV- A legislação comunitária aplicável ao direito de reembolso é também aplicável ao direito de revisão de acto de liquidação do Imposto Automóvel, já que são direitos de idêntica natureza e este imposto é interno.

V- O artigo 236.º do Código Aduaneiro Comunitário estatui que o prazo de caducidade do direito de reembolso é de três anos.

Acordam na Secção do Contencioso Aduaneiro do Supremo Tribunal Administrativo:

A Fazenda Pública vem recorrer do acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que deu provimento ao recurso contencioso que A... interpusera de despacho do Sr. Director da Alfândega de Aveiro, de 13 de Dezembro de 2002, que indeferiu o pedido de revisão do acto de liquidação do Imposto Automóvel, relativo às Declaração de Veículos Ligeiros (DVL) de 1998 n.os 0107245, 0111439, 0109183, 0107199, 0110262, 0115132, 0115124, 0115027 e 0115078, considerando-o intempestivo, pois considerou “que os pedidos de revisão de actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, tem de ser apresentado no prazo de 90 dias, a contar do prazo de pagamento voluntário”.

Fundamentou-se o aresto recorrido na tempestividade do pedido de revisão, já que “o prazo que importa para julgamento deste caso, é o prazo, atenta a época da solicitação do contribuinte à Administração Aduaneira, de quatro anos previsto no artigo 78.º da LGT, que reduziu o já existente prazo de cinco anos consignado no artigo 94.º, alínea b), do CPT”.

E contra tal se insurge a Fazenda Pública, sustentando que “a sentença enferma de ilegalidade, por fazer errada aplicação do Direito, porquanto, à data da prática do acto de liquidação em crise, o respectivo prazo de revisão era de três anos, nos termos do artigo 236.º, n.º 2, último parágrafo, do Código Aduaneiro Comunitário, por força do disposto no artigo 101.º da Reforma Aduaneira, atento o disposto no artigo 1.º, n.º 1, da LGT, que delimita o respectivo âmbito de aplicação às relações jurídico-tributárias, sem prejuízo do disposto em legislação especial, e não de quatro anos, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da mesma LGT”.

A Fazenda recorrente defende ainda que “a sentença enferma de ilegalidade, porque vai, ao mandar a Administração reapreciar, ‘naturalmente levando em conta toda a argumentação do recorrente, incluindo a de existência de vício de desconformidade com o Direito Comunitário e suas consequências na ordem jurídica nacional”.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento “nos termos da jurisprudência pacífica e reiterada da Secção tirada em casos idênticos”.

E, corridos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

A) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 2.850.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Audi, modelo A4, de 1896cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.09.24, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.037.215$00 (conforme RQL. 98/0223865);

B) E em 1998.12.10 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.º 98/0107245 relativa a este veículo (a fls. 2 do processo administrativo apenso);

C) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 3.300.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Audi, modelo A4, de 1896cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.04.26, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.037.215$00 (conforme RLQ. 98/0230810);

D) E em 1998.12.21 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0111439 relativa a este veículo (a fls. 14 do processo administrativo apenso);

E) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 3.388.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Audi, modelo A4, de 1.896 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1997.07.02, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.119.100$00 (conforme RLQ. 98/0227038);

F) E em 1998.12.15 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.º 98/0109183 relativa a este veículo (a fls. 28 do processo administrativo apenso);

G) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 3.000.00$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Volkswagen, modelo Passat, de 1.896 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.07.08, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.119.100$00 (conforme RLQ. 98/0223784);

H) E em 1998.12.10 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0107199 relativa a este veículo (a fls. 39 do processo administrativo apenso);

I) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 3.300.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Audi, modelo A4, de 1.896 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.07.19, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.037.215$00 (conforme RLQ. 98/0229014);

J) E em 1998.12.18 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0110262 relativa a este veículo (a fls. 52 do processo administrativo apenso);

K) Em Dezembro de 1998 comprou em Franca por PTE 3.234.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Mercedes-Benz, modelo 220D, de 2.155 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.12.02, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.335.427$00 (conforme RLQ. 98/0237041);

L) E em 1998.12.30 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0115132 relativa a este veículo (a fls. 65 do processo administrativo apenso);

M) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 3.696.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Mercedes-Benz, modelo 250TD, de 2.497 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1995.12.18, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.547.185$00 (conforme RLQ. 98/0237033);

N) E em 1998.12.30 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0115124 relativa a este veículo (a fls. 78 do processo administrativo apenso);

O) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 2.772.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Audi, modelo A4, de 1.896 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 19907.24, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.037.215$00 (conforme RLQ. 98/0236924);

P) E em 1998.12.30 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0115027 relativa a este veículo (a fls. 91 do processo administrativo apenso);

Q) Em Dezembro de 1998 comprou em França por PTE 1.694.000$00, o automóvel ligeiro de passageiros, usado, de marca Volkswagen, modelo Golf, de 1.896 cc. a gasóleo, posto em circulação naquele país em 1996.07.29, tendo a Alfândega liquidado o IA que fixou em PTE 1.037.215$00 (conforme RLQ. 98/0236983);

R) E em 1998.12.30 foi emitida a declaração de veículo ligeiro (DVL) n.° 98/0115078 relativa a este veículo (a fls. 104 do processo administrativo apenso);

S) Em 2002.12.08, o recorrente pediu a revisão dos actos (a fls. 46 dos autos);

T) Em 2002.12.13, na informação elaborada pelo Núcleo de Procedimentos Aduaneiros e Fiscais, o Director da Alfândega de Aveiro exarou o seguinte despacho: Concordo. Determino o arquivamento do pedido de revisão nos termos do parecer emitido. Dê-se conhecimento ao interessado (a fls. 42 dos autos);

U) Este despacho foi notificado em 2003.03.13 (certidão de notificação a fls. 41 dos autos);

V) Do parecer emitido naquela informação extracta-se: ...considerando que os pedidos de revisão dos actos de liquidação, por iniciativa do sujeito passivo, têm de ser apresentados no prazo de 90 dias, a contar do termo do prazo para pagamento voluntário (cfr. n.° l do artigo 78.° da LGT e os artigos 70.° e 102.° do CPPT) e que, se tiver sido ultrapassado esse prazo, não existe dever de decisão, face ao disposto na alínea b) do n.° 2 do artigo 56.° da LGT, afigura-se-nos que o presente pedido de revisão deverá ser arquivado com esse fundamento de direito, uma vez que foi apresentado em 2002.12.03 e o prazo para pagamento voluntário do IA liquidado nas DVL n° 98/10724.5 expirou em 1999.01.24, n° 98/11143.9 expirou em 1999.02.04, n° 98/10918.3 expirou em 1999.01.29, n° 98/10719.9 expirou em 1999.01.24, n° 98/11026.2 expirou em 1999.02.01, n° 98/11513.2 expirou em 1999.02.13 e n° 98/11512.4 expirou em 1999.02.13 (a fls. 42 dos autos);

W) A petição inicial deu entrada em 2003.05.13 no Tribunal Tributário de I Instância de Aveiro.

Vejamos, pois:

A questão dos autos é a de saber qual o prazo de caducidade do direito à revisão do acto de liquidação do imposto automóvel efectuado pela Alfândega de Aveiro.

Havendo, todavia, que atender, desde logo, à eventual “ilegalidade da sentença” por esta ir “para além do que a natureza anulatória do recurso contencioso, no caso, lhe permite”, ao mandar a Administração reapreciar, ‘naturalmente levando em conta toda a argumentação do recorrente, incluindo a de existência de vício de desconformidade com o Direito Comunitário e suas consequências na ordem jurídica nacional’.”

I. Quanto à invocada “Ilegalidade da Sentença”:

A sentença em crise deu provimento ao recurso contencioso - pois entendeu que o pedido de revisão era tempestivo - e, consequentemente, anulou o despacho recorrido.

Ora, o recurso contencioso constitui uma garantia impugnatória dos contribuintes que visa, entre outros efeitos possíveis, a anulação de actos administrativos.

Sendo que essa anulação tem como consequência a realização de novo acto administrativo, emitida pela administração tributária, nos termos fixados pelo tribunal.

O tribunal a quo, “ao mandar a Administração reapreciar [a situação de facto e de direito], ‘naturalmente levando em conta toda a argumentação do recorrente, incluindo a de existência de vício de desconformidade com o Direito Comunitário e suas consequências na ordem jurídica nacional”, apenas explicitou a consequência da sua decisão anulatória, sem se fazer substituir à administração tributária na prática de actos administrativos, que não integram a função jurisdicional mas a administrativa.

É que a questão decidenda é a de saber se a Administração deve (ou não) apreciar a revisão (deferindo ou indeferindo o pedido, não importa no caso).

Por modo que o Tribunal a quo decidiu, nem mais nem menos, do que o que tinha que decidir: concretamente se o pedido de revisão era ou não tempestivo.

E sendo-o, a anulação do acto identificava-se com o dever da Administração apreciar o pedido de revisão já que o que unicamente estava em causa era a respectiva tempestividade.

Pelo que se não verifica a invocada “ilegalidade da sentença”, que não vem, aliás, suportada em qualquer base legal.

II. Quanto ao Prazo de Caducidade do Direito de Revisão do Acto de Liquidação

A organização e funcionamento dos serviços aduaneiros estão previstos na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965. Na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, dispõe esta Reforma no artigo 101.º: “O reembolso ou a dispensa de pagamento de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais regula-se pelas disposições da regulamentação comunitária em vigor”.

Ou seja, esta norma manda aplicar a lei comunitária em vigor – o Código Aduaneiro Comunitário -, aos reembolsos de quaisquer imposições que não constituam recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

Há, portanto, um alargamento do âmbito de aplicação das normas comunitárias aos impostos exigidos pelo Estado Português que sejam administrados pelos serviços aduaneiros, uma vez que a mesma regulamentação comunitária era já aplicável, por natureza, às imposições que constituissem recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade.

Apesar de o Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, ter adaptado, como refere o seu preâmbulo, “a estrutura do imposto automóvel (IA) aos procedimentos aduaneiros decorrentes da realização do mercado interno”, é literal, no n.º 1 do artigo 1.º, a sua classificação como imposto interno, não se tratando, assim, de recurso próprio ou direito residual da Comunidade, mas antes de um tributo exigido pelo Estado Português.

- Cfr., definindo os recursos próprios da Comunidade, o artigo 2.º da Decisão do Conselho da União Europeia, de 31 de Outubro de 1994, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias, publicado no respectivo Jornal Oficial de 12 de Novembro de 1994, bem como a de 29 de Setembro de 2000, ibidem de 7 de Outubro de 2000.

Porém, esta norma do artigo 101.º da Reforma Aduaneira estende o âmbito de aplicação da legislação comunitária apenas ao reembolso e à dispensa de pagamento (das imposições que não constituem recursos próprios ou direitos residuais da Comunidade), e, na questão dos autos, está em análise o prazo de caducidade do direito à revisão de um acto de liquidação.

A revisão é “um meio de impugnação administrativa” que visa “obter a correcção de uma prévia decisão final de um procedimento de liquidação”. A sua finalidade é, portanto, “a anulação do acto tributário anteriormente praticado e a prática de outro acto em que sejam tomados em conta os elementos apurados no procedimento de revisão”.

Cfr. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa in Lei Geral Tributária – comentada e anotada, 3.ª edição, em anotação ao artigo 78.º (Revisão dos actos tributários).

Já o reembolso, na definição legal do artigo 235.º, alínea a) do Código Aduaneiro Comunitário (CAC), é “a restituição total ou parcial dos direitos de importação ou dos direitos de exportação que tenham sido pagos” e um dos seus fundamentos é, também, a liquidação ilegal – artigo 236.º, n.º 1, primeiro parágrafo in fine do CAC.

Ou seja, o pedido de revisão de um acto de liquidação por iniciativa do contribuinte é um pedido de reembolso do montante de imposto pago em excesso.

O direito de revisão e o direito de reembolso têm a mesma natureza, pelo que nada obsta a que, nos termos expostos do artigo 101.º da Reforma Aduaneira, ao direito de revisão de acto de liquidação a efectuar pelos serviços aduaneiros, se aplique a regulamentação comunitária em vigor, a ele respeitante.

Essa foi, aliás, a intenção do legislador. No preâmbulo do Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho, que deu nova redacção a este artigo 101.º pode ler-se que a entrada em vigor dos regulamentos comunitários e dos respectivos regulamentos de aplicação “veio estabelecer uma distinção entre as normas comunitárias e as normas nacionais aplicadas ao reembolso de direitos constantes da Reforma Aduaneira”. Ora, “considerando que aquela distinção, designadamente no que diz respeito a fundamentos, prazos e formalidades, obriga os serviços a tomarem decisões divergentes sobre os mesmos factos, consoante a natureza das imposições em causa, [é], por isso, aconselhável adoptar, sempre que possível, as normas comunitárias em vigor”.

As normas comunitárias em vigor são as do C.A.C. que dispõe no artigo 236.º, n.º 2: “O reembolso ou a dispensa de pagamento dos direitos de importação ou dos direitos de exportação será concedido, mediante pedido apresentado na instância aduaneira competente, antes do termo do prazo de três anos a contar da data da comunicação dos referidos direitos ao devedor”.

Dito de outro modo, o direito ao reembolso caduca se não for exercido no prazo de três anos, o mesmo se aplicando ao pedido de revisão do acto de liquidação do imposto automóvel, por força do citado artigo 101.º da Reforma Aduaneira.

O exposto não sai beliscado com a entrada em vigor da Lei Geral Tributária.

Certo que, nos termos da epígrafe do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Novembro, que a aprovou, ela “define os princípios gerais que regem o direito fiscal português e os poderes da administração tributária e garantias do contribuinte” procurando, como refere o respectivo preâmbulo, clarificar “os princípios fundamentais do sistema fiscal, as garantias dos contribuintes e os poderes da administração tributária”, qualificando-a de “peça fundamental do sistema fiscal português” que procura concentrar, clarificar e sintetizar.

Pelo que não tendo, todavia, valor de lei reforçada, as normas das diversas leis tributárias, não estando, assim, em patamar legal inferior, devem ser interpretadas e aplicadas em consonância com a mesma lei.

O que resulta, desde logo, da própria autorização legislativa – artigo 51.º, n.º 1, al. c) da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro - para aprovação do Código de Procedimento e Processo Tributário -, cujo sentido é o da compatibilização das normas do Código de Processo Tributário com as da Lei Geral Tributária e regulamentação das disposições desta, dela carecidas.

Por outro lado, o Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro procurou adaptar, a esta lei, os vários códigos fiscais, envolvendo “genericamente” tanto os impostos administrados pela Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) como da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), abrangendo designadamente “as matérias dos juros compensatórios, moratórios e indemnizatórios, os prazos de caducidade e prescrição, a revisão oficiosa dos actos tributários, a aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, os poderes de fiscalização e o exercício das garantias dos contribuintes”.

O preâmbulo do diploma refere que “as soluções da lei geral tributária prevalecem obviamente sobre as normas em sentido contrário dos vários códigos e leis tributárias que ficaram, a partir de 1 de Janeiro de 1999, data da sua entrada em vigor, revogadas tacitamente, por incompatibilidade. Apenas ficou salvaguardada a legislação especial. Essa ressalva, no entanto, não pode fundamentar soluções desarmónicas com as da lei geral tributária, que ponham em causa a unidade do sistema fiscal”.

Ora, um dos diplomas “adaptados” foi a Reforma Aduaneira, cujo artigo 101.º passou a dispor: “Quando, em consequência do mesmo facto tributário, forem devidos direitos de importação e outros impostos a cobrar pela alfândega, observar-se-á o disposto na regulamentação comunitária, designadamente no que respeita ao prazo de caducidade do direito à liquidação, à cobrança a posteriori, ao reembolso e à dispensa do pagamento”.

Tal “adaptação” concretizou-se, todavia, sobretudo no artigo 99.º que estabeleceu um prazo de caducidade de oito anos, contados do facto tributário, para o direito de liquidar os impostos “na sequência da prática de acto fraudulento”; e no artigo 104.º afirmando expressamente o “direito de reclamação e de recurso, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Processo Tributário”.

É que o dito artigo 101.º mais não fez do que explicitar ou esclarecer o sentido da redacção constante do dito Decreto-Lei n.º 244/87, de 16 de Junho.

Pois, não obstante o emprego da conjunção copulativa «e» - “direitos de importação e outros impostos” – o sentido é disjuntivo.

Ou seja: onde está “e” deve ler-se “ou”.

Pelo que deve observar-se “o disposto na regulamentação comunitária”, nomeadamente no que se refere ao reembolso, tanto quando se cobrem “direitos de importação” como quando, outrossim, se cobrem outros impostos alfandegários: cumulativa ou separadamente.

É, aliás, comum, na linguagem jurídica, a troca da conjunção disjuntiva pela copulativa.

O próprio preâmbulo do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro, chama a atenção, nos sobreditos termos, que a ressalva da legislação especial não pode gerar soluções desarmónicas que ponham em causa a unidade do sistema fiscal.

Assim, mau grado o disposto no artigo 1.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, integrando a “administração tributária” a dita DGAIEC, ao Imposto Automóvel, imposto interno liquidado pelas Alfândegas, deve aplicar-se a legislação comunitária, designadamente o Código Aduaneiro Comunitário.

Deve, pois, com referência ao artigo 101.º da Reforma Aduaneira, privilegiar-se o elemento racional de interpretação, com prejuízo do seu elemento literal.

A redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99 explicitou o sentido da do Decreto-Lei n.º 244/87, particularizando exemplificativamente os itens a que se aplica a legislação comunitária: prazos de caducidade do direito à liquidação, cobrança a posteriori, reembolso e dispensa de pagamento.

Temos, assim, que, à hipótese dos autos, é aplicável o dito artigo 236.º, n.º 2 do Código Aduaneiro Comunitário.

Sendo que as Declarações de Veículo Ligeiro foram emitidas em 10, 15, 18, 21 e 30 de Dezembro de 1998 – cfr. alíneas b), d), f), h), j), l), n), p) e r) do probatório.

E tendo o pedido de revisão sido apresentado em 8 de Dezembro de 2002, ele é efectivamente intempestivo, pois que há muito haviam transcorrido os ditos três anos.

Cf., aliás, no sentido exposto, o Acórdão do STA de 2 de Abril de 2003, recurso n.º 01771/02.

Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se improcedente o recurso contencioso.

Custas pelo recorrente, na instância, fixando-se aí a taxa de justiça em €750,00 e a procuradoria em 50%, não sendo devidas neste STA.

Lisboa, 11 de Outubro de 2006. Brandão de Pinho (relator) – Lúcio Barbosa – Jorge Lino.