0889/16 - Supremo Tribunal Administrativo

Se não se verifica, no recurso por oposição de acórdãos, identidade substancial das situações fácticas em confronto, que determine divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o mesmo ser julgado findo, por falta de um dos pressupostos desse recurso, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A…………………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, do aresto proferido em 12/11/2015 no Tribunal Central Administrativo Norte, em que se negou provimento ao recurso que interpusera da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a qual, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IRC respeitantes aos anos de 2003 a 2004, no valor global de € 5.638.587,87. Invoca oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal em 14/07/2014, no processo nº 497/08.0BEPRT. 1.2. A recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações com vista a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 1399-1407) e a recorrida não contra-alegou. No seguimento, foi proferido, no Tribunal a quo , despacho (fls. 1412-1414), no qual se considerou estarem verificados os requisitos para fundamentar a oposição de acórdãos. Consequentemente foi ordenada a notificação das partes para alegarem quanto ao mérito do recurso. 1.3. Alegações que a recorrente termina formulando as conclusões seguintes: A Recorrente interpôs recurso do Douto Acórdão proferido pelo TCA Norte, de 12 de Novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 413/08.0BEPRT , por manifesta oposição com o Aresto proferido pelo mesmo Tribunal, em 14 de Julho de 2014, no processo n.º 497/08.0BEPRT , - no qual a matéria de facto avaliada foi a mesma que nos presentes autos e em que as partes foram, também, as mesmas - a respeito da interpretação do art.º 125.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, designadamente sobre as situações em que deve ser considerado que uma sentença não descrimina devidamente os factos provados e não provados e não procede a uma análise crítica da prova. Confrontados os Acórdãos, e como foi reconhecido pelo próprio Relator do Acórdão Recorrido, resulta evidente que, quanto aos pressupostos decisórios comuns, foram proferidas decisões jurídicas díspares e antagónicas. SENÃO VEJAMOS : No presente processo discute-se a legalidade das liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2003 e 2004, dirigidas à Recorrente na sequência de uma acção inspectiva. Tais liquidações de IRC tiveram origem - na parte em que foram impugnadas - na desconsideração pela Administração Tributária (AT), como custo fiscal, do valor registado através das facturas a título de compras, pela Recorrente, às sociedades B……………… Lda. (doravante B…………) e C…………….., Lda. (doravante C……………). Tal desconsideração assentou em vários e pretensos argumentos, todos com o objectivo preciso de demonstrar a falsidade das facturas emitidas pelas sociedades B………….. e C………….., pois estas seriam representativas de negócios simulados, com o intuito de defraudar o Estado. Além das liquidações impugnadas no presente processo, na sequência da mesma acção inspectiva - e com base na mesma factualidade foram também emitidas, pela AT, liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos períodos de tributação dos anos de 2003 e 2004, liquidações essas igualmente objecto de impugnação judicial pela aqui Recorrente (ainda que separadamente), no âmbito do Processo n.º 497/08.0BEPRT. Ambas as acções correram termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, nelas foi apreciada exactamente a mesma factualidade e, nas duas foi negado provimento à pretensão da aqui Recorrente - antes Impugnante. Ora, tanto no âmbito do presente processo como no daquele que teve por objecto as liquidações IVA e juros compensatórios mencionadas (n.º 497/08.0BEPRT ), foram proferidas, pelo TAF do Porto, sentenças que verteram, quase na sua integralidade, o conteúdo do relatório de inspecção com base no qual foram efectuadas as sobreditas correcções, reproduzindo-o e fixando como « factos provados » . Se, por um lado, ambas as sentenças verteram acriticamente nos factos dados como provados o conteúdo do relatório de inspecção tributária, por outro, adoptaram na especificação dos « factos não provados » uma formulação meramente tautológica e conclusiva . Citando: « Não resultou provada nos autos a veracidade da operação/aquisição de mercadorias (vulgo sucata) às sociedades C………………………., Lda.” e “B………………, Lda.”, que estão na génese da liquidação adicional de IRC, relativo aos exercícios de 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios, posta em crise nos presentes autos; Não resultam provados os alegados mútuos (vulgo empréstimos) efectuados a título pessoal em benefício do Senhor B………….. (sócio comum das sociedade B……………, Ld. E C……….., Lda.) pelos Administradores da Impugnante » (Processo n.º 413/08.0BEPRT ). (( 7 ) Cfr. página 152 do Acórdão Recorrido, que cita a sentença em causa. Relativamente à sentença produzida pelo TAF do Porto no âmbito do Processo n.º 497/08.0BEPRT , Cfr. página 75 do Acórdão Fundamento. Relativamente à matéria dada como não provada, a formulação adoptada nesta sentença apenas diverge da utilizada naquela na medida em que se refere às « liquidações adicionais de IVA relativas a períodos dos anos de 2003 a 2004 e respectivos juros compensatórios ».) Desse modo, das mesmas sentenças foram interpostos recursos, para o Tribunal Central Administrativo Norte, ancorados em vários fundamentos, encontrando-se entre eles a nulidade da sentença pela falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito - prevista na al. b) do n.º 1 do art.º 668.º do CPC , bem como no n.º 1 do art.º 125.º do CPPT sendo que, para efeitos deste último, a falta da descriminação da matéria de facto provada é equiparada à falta de indicação da matéria provada . No âmbito do Processo n.º 497/08.0BEPRT , decidiu o TCA Norte anular a sentença em crise com devolução dos Autos à Primeira Instância para supressão das irregularidades apontadas; Já no presente Processo, não encontrou o mesmo TCA Norte nenhuma irregularidade na sentença em causa que determinasse, sequer, a sua anulação . Uma vez que se trata de dois processos distintos, nos quais a matéria de direito em análise não foi exactamente idêntica - pois um incidiu sobre questões de IVA e, o outro, de IRC - nada obrigaria a que o resultado das apelações apresentadas pela ora Recorrente fosse o mesmo. Tal desfasamento entre as decisões do TCA Norte num e noutro processo apenas se torna de difícil compreensão se se olhar ao facto de que as sentenças proferidas pela Primeira Instância são quase exactamente iguais . Iguais, na medida em que ambas plasmam na matéria dada como provada a quase integralidade do relatório de inspecção tributária que deu origem às correcções efectuadas pela AT ; iguais na parte em que adoptam na fixação da matéria de facto não provada uma fórmula conclusiva e que nada especifica ; e iguais também na parte da motivação da matéria de facto . Note-se que esta igualdade não tem apenas que ver com a estrutura adoptada nas referidas sentenças. Textualmente, ambas são idênticas, «sem tirar nem pôr», apenas diferindo na medida em que uma vai fazendo referência a matéria de IRC e, a outra, a matéria de IVA . Nessa medida, não consegue a Recorrente descortinar como pode ter sido o desfecho de ambas as apelações, tão distinto. Com efeito, se no âmbito do presente Processo o TCA Norte não descortinou na sentença nenhuma irregularidade que merecesse a determinação da sua anulação, já no âmbito do Processo a que se refere o Acórdão Fundamento, apontou à sentença em causa, o TCA Norte, os seguintes problemas: Considerou a prática de verter nos factos provados todo o conteúdo do relatório de inspecção como errada e inadequada , não cumprindo « os objectivos à boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz e impede o diálogo constante entre o facto e o direito, para alcançar uma decisão final justa, equilibrada, perceptível e fundamentada ». (( 8 ) Cfr. página 85 do Acórdão Fundamento.) Ainda a propósito desta matéria, concluiu que « a transcrição acrítica do relatório levou a que constassem (...) dos factos provados meras diligências desencadeadas pelo agente fiscalizador, conclusões, observações raciocínios ou argumentos, quer da AT, quer da sociedade inspeccionada, que pura e simplesmente não podem figurar nos factos provados (a menos que eles mesmo constituam factos com relevo para a decisão) », passando depois a citar alguns exemplos dessas situações. Quanto à fundamentação respeitante aos factos não provados , julgou que a fórmula conclusiva utilizada pelo Tribunal a quo , supracitada, resolve « de uma assentada todo o litígio entre a impugnante e a AT. E tudo o que se disser depois disto é praticamente irrelevante, a causa está decidida! ». (( 9 ) Cfr. Idem página 89 e ss.) Continuando a citar o Acórdão Fundamento: « Ora, este é um raciocínio conclusivo que só poderá ser extraído depois de ponderados todos os factos e o respectivo direito. Não pode ser um ponto de partida, mas sim um (eventual) ponto de chegada. E, evidentemente, não cumpre a obrigação imposta no 607.º/4 do CPC e artº 123º /2 do CPPT : “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada fundamentando as suas decisões”. Tarefa que pode ser feita, como se tem entendido, por remissão desde que seja possível identificar com exactidão o facto ou os factos a que se respeita (Ac. Do TCAS n.º 07160/13 de 30-01-2010 (Relator: BENJAMIM BARBOSA) ». c. Finalmente, quanto ao exame crítico da prova, afirmou o Douto Tribunal Superior que « mais uma vez a sentença recorre a fórmulas vazias de qualquer conteúdo prático quando o que se impunha era um juízo consciencioso, sintético mas esclarecedor, sobre a relevância da prova produzida na sua convicção ». Assim, determinou a sua anulação oficiosa, com vista a reformulação. Como se pode ver, atenta a igualdade textual das sentenças em análise no âmbito dos dois recursos, facilmente se descortina uma clara oposição entre os Arestos aqui em confronto. Motivo pelo qual, a Recorrente, interpôs o presente Recurso por Oposição de Acórdãos. Oposição essa, precisamente, quanto à resposta que deve ser dada à questão de saber quando deve determinada decisão ser considerada apta a cumprir a sua função, pois descrimina devidamente factos provados e não provados e, além disso procede a uma análise crítica da prova, encontrando-se, assim, devidamente fundamentada e promovendo o constante diálogo entre facto e direito que incumbe ao julgador, permitindo, portanto, ao leitor convencer-se da sua bondade e justeza? No fundo, quando é que determinada decisão cumpre os requisitos plasmados nas normas constantes dos artigos 123.º e seguintes do CPPT , bem como daquelas plasmadas nos artigos 607.º e seguintes do CPC ? E esta a questão que importa, nesta sede resolver . Sendo que, agora, cabe ao Venerando STA decidir em qual dos dois Acórdãos foi proferida a resposta correcta. Se naquele proferido no âmbito do presente Processo (o Acórdão Recorrido); se naquele que sustenta o presente recurso por oposição (o Acórdão Fundamento). Ora, salvo o devido respeito, entende a Recorrente que a posição a adoptar pelo STA deverá ser aquela que consta do Acórdão Fundamento. VEJAMOS: Como já referimos, a sentença do Tribunal de Primeira Instância que deu origem ao Acórdão Recorrido ( tal como aquela que deu origem ao Aresto Fundamento ) verteu, nos «factos provados» a integralidade do relatório de inspecção tributária que deu origem aos actos de liquidação impugnados pela Recorrente. AA. Já quanto aos «factos não provados», determinou a sentença que: « Não resultou provada nos autos a veracidade da operação / aquisição de mercadorias (vulgo sucata) às sociedades “C……………………, Lda.” e “B…………………, Lda.” que estão na génese das liquidações adicionais de IVA, relativas a períodos dos anos de 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios, colocadas em crise nos presentes autos. Não resultaram provocados os alegados mútuos (vulgo empréstimos) efectuados a título pessoal em benefício do Senhor B………………. (sócio comum das sociedades B………….., Lda. e C………………., Lda.) pelos Administradores da Impugnante. » QUANTO AOS «FACTOS NÃO PROVADOS »: BB. A especificação dos factos não provados (ou falta dela adoptada pelo Tribunal é absolutamente inadmissível, por ser meramente tautológica e conclusiva . É que os factos dados como não provados na sentença em causa não se apresentam como verdadeiros factos. Em bom rigor, a «veracidade» de um facto é, nada mais, nada menos, um juízo acerca do mesmo, que não poderia ser realizado logo nessa sede, pois determina imediatamente a sorte da causa . CC. Sob pena de estarmos perante uma decisão da matéria de facto redundante e vazia de conteúdo, entre os factos provados e não provados não podem estar as conclusões que consubstanciam a própria decisão da causa. Os factos do probatório têm de ser os dados da realidade que perfazem o percurso argumentativo lógico que desemboca naquelas conclusões: é a sua avaliação conjunta e interpenetrada, que permite responder às perguntas essenciais da lide, as quais são o fim da decisão jurisprudencial (e não o percurso) . DD. Do mesmo modo, a especificação apresentada na Sentença de que se havia recorrido é inadmissível por ser insuficiente. EE. Na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente (na petição inicial e alegações finais) e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou . FF. Na petição inicial, a Recorrente descreveu um conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, implicariam necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de «indícios» de que as facturas contabilizadas pela Recorrente não titulam transacções reais. GG. A relevância de tais factos é óbvia - eles configuram um enquadramento necessário das características e funcionamento do sector das sucatas (pelo menos ao tempo em causa nos autos), relativamente ao tipo e dimensão das estruturas humanas e materiais de apoio à actividade, aos procedimentos de abordagem, negociação, contratação, transporte e pagamento, à documentação das transacções, às diferenças de estrutura e procedimentos existentes entre os operadores em patamares distintos de sofisticação e desenvolvimento, bem como dos procedimentos concretos e da forma como nesse quadro se enquadra a actividade da própria Recorrente (que seguia as características típicas de actuação e negociação das suas congéneres). HH. Assim, é impossível não conceder que a consideração desses factos era relevante para a solução da lide, no sentido em que, conforme a Recorrente sempre defendeu - e independente da decisão acerca da sua prova - eles são susceptíveis de demonstrar que as condições em que alegadamente actuavam os fornecedores da Recorrente (o seu tipo de estrutura empresarial, o incumprimento das obrigações fiscais) não implicam necessariamente que a Recorrente tivesse ou pudesse ter conhecimento dessas condições e que as transacções declaradas não tenham sido efectivamente realizadas . II. Como tal, perante a relevância dos factos aduzidos que têm a capacidade de refutar os alegados «indícios» da Administração fiscal, deveria a Sentença recorrida ter-lhes feito uma referência e dedicado uma apreciação expressas . JJ. À Sentença analisada pelo TCA Norte, no Acórdão Recorrido, cabia, pois, ter feito constar do probatório - explicando os motivos da sua inclusão na lista dos factos não provados (ou na dos provados) - os factos detalhadamente carreados para os Autos pela Recorrente (antes, Impugnante) . KK. No entanto, o Próprio TCA Norte, no Acórdão Recorrido, não se guiou por tais exigências, afirmando que nenhum problema existia com a sentença proferida, em primeira instância, pelo TAF do Porto . LL. Decidindo assim, nessa medida, em oposição consigo mesmo, tendo em conta o Aresto que serve de Fundamento ao presente recurso. MM. Com efeito, nesse Acórdão decidiu-se, perante uma formulação da matéria de facto não provada exactamente igual, que, « este é um raciocínio conclusivo que só poderá ser extraído depois de ponderados todos os factos e o respectivo direito. Não pode ser um ponto de partida, mas sim um (eventual) ponto de chegada ». Além disso, decidiu também que tal formulação não cumpriria « a obrigação imposta no 607.º/4 do CPC e artº 123º /2 do CPPT ». NN. Posição essa que deve, nesta sede, vingar. QUANTO AOS «FACTOS PROVADOS »: OO. A opção pela mera adesão integral ao conteúdo do relatório de inspecção tributária constitui uma opção manifestamente inadmissível. PP. Com efeito, e fazendo nossas as palavras constantes do Acórdão Fundamento, esta prática só pode ser considerada errada e inadequada não cumprindo « os objectivos de boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz, e impede o diálogo constante entre o facto e o direito, para alcançar uma decisão final justa, equilibrada, perceptível e fundamentada ». Aliás, « a transcrição acrítica do relatório levou a que constassem (...) dos factos provados meras diligências desencadeadas pelo agente fiscalizador, conclusões, observações raciocínios ou argumentos, quer da AT, quer da sociedade inspeccionada, que pura e simplesmente não podem figurar nos factos provados (a menos que eles mesmo constituam factos com relevo para a decisão . QQ. Assim, e nessa medida, nunca poderia o Acórdão Recorrido ter considerado que tal prática apenas torna a sentença mais prolixa e complexa, mas não mais do que isso. Motivo pelo qual, também quanto a esta questão, terá de ser adoptada, pelo STA, a boa doutrina plasmada no Acórdão Fundamento. QUANTO À AUSÊNCIA DE EXAME CRÍTICO DA PROVA : RR. Posto que a decisão da matéria de facto, tanto quanto aos factos provados como aos não provados, é insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova. Assim, também nesta medida agiu mal o TCA Norte, no Acórdão Recorrido, ao ter decidido que nada havia a apontar à sentença sobre a qual se debruçou. SS. De facto, do capítulo que a sentença dedicou a essa motivação consta apenas um pequeno resumo da matéria e teor dos depoimentos prestados sem um verdadeiro juízo sobre os mesmos. Para além de excessivamente breve, a sentença é nesta parte, em grande medida, inócua, podendo até dizer-se que em parte a «motivação» não revela, verdadeiramente, motivação alguma. TT. Além de ter utilizado, essencialmente, expressões de conteúdo vago, também nada é dito quanto a razões pelas quais os documentos comerciais e contabilísticos da Recorrente, que titulam perfeitamente as transacções e o seu pagamento, não são tidos em conta e não são suficientemente credíveis, precisando de outra confirmação, por outra via probatória. UU. Foi pois desse modo superficial, tão-só, que o Tribunal afastou toda e qualquer relevância do esforço de prova levado a cabo pela Recorrente através da documentação junta e dos depoimentos das testemunhas por si arroladas. VV. Nessa medida, deveria ter o Acórdão Recorrido no mesmo sentido do Aresto Fundamento, pois na sentença em causa, o TAF do Porto não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos art. os 653º. 655º e 659º do CPC . WW. A fundamentação do julgamento da matéria de facto legalmente imposta inclui não só a discriminação dos factos provados e não provados e a especificação dos meios probatórios que foram determinantes para a convicção do Tribunal, mas também, de modo crucial, a análise crítica da prova e dos meios pelos quais ela se deve considerar ou não produzida . XX. O princípio da análise crítica das provas obriga o Tribunal a especificar com clareza que elementos concretos o inclinam para a valorização de determinadas provas e para a desvalorização de outras. Só assim é possível revelar a correspondência entre os meios probatórios tidos como relevantes e cada um dos factos que se deram como assentes; só assim é possível à comunidade jurídica perceber verdadeiramente o percurso argumentativo vertido na Sentença e compreender porque o Tribunal decidiu num sentido e não noutro . YY. Na situação em apreço, o Tribunal desdenhou em absoluto essa necessidade de fundamentação: não demonstra ter realizado qualquer exame crítico (sério) da prova testemunhal e documental oferecida pela Recorrente, designadamente no sentido de explicitar o seu peso relativo por confronto com os meios carreados pela Administração fiscal (apenas as considerações acerca de entidades terceiras, que à Recorrente não dizem respeito e cuja veracidade esta não tem como controlar). ZZ. E, pior, o TCA Norte, no Acórdão Recorrido, salvo o devido respeito, compactuou com tal desdenho, na medida em que não apontou à Sentença em causa as várias falhas das quais esta padecia. AAA. Para não o fazer, deveria ter decidido com o Acórdão Fundamento que , confrontado com uma sentença com exactamente o mesmo teor, julgou que, «mais uma vez, a sentença recorre a fórmulas vazias de qualquer conteúdo prático quando o que se impunha era um juízo consciencioso, sintético mas esclarecedor, sobre a relevância da prova produzida na sua convicção .» (sublinhado e realce nossos). CONCLUINDO : BBB. Atento o exposto, considera a Recorrente que a posição a vingar - acerca dos requisitos de descriminação da matéria de facto, numa sentença, e da respectiva fundamentação, plasmados nas normas constantes dos artigos 123.º e seguintes do CPPT , bem como daquelas plasmadas nos artigos 607.º e seguintes do CPC - deverá ser a perfilhada pelo Acórdão Fundamento. CCC. E, assim sendo, prevalecendo a tese interpretativa do Acórdão Fundamento - como entende a Recorrente que deve prevalecer -, é inevitável a conclusão de que a sua aplicação levaria a uma decisão de sentido oposto àquela que foi proferida pelo Acórdão Recorrido. DDD. Concluindo, seguindo-se a tese interpretativa defendida pelo Acórdão Fundamento - a decisão teria sido seguramente outra, tendo a sentença já múltiplas vezes mencionada sido oficiosamente anulada pelo TCA Norte . Termina pedindo a procedência do recurso e a revogação da decisão recorrida, a ser substituída por outra, que julgue procedente a pretensão da recorrente. Não foram apresentadas contra-alegações. O MP emite Parecer nos termos seguintes: «1. O presente recurso vem interposto do acórdão do TCA Norte de 12/11/2015, exarado a fls. 1228 e seguintes, que confirmou a sentença de 1ª instância e julgou improcedente o recurso. O recurso é interposto ao abrigo do disposto nos artigos 280º , nº 2, e 284º , ambos do CPPT , entendendo a Recorrente que a decisão recorrida está em oposição com o acórdão do TCA Norte de 14/07/2014, proferido no âmbito do processo nº 497/08.0BEPRT , atento que ambos os arestos se debruçaram sobre sentenças muito similares, proferidas pelo mesmo tribunal de 1ª instância e tendo como objeto a impugnação de atos tributários - IRC e IVA - assentes no mesmo relatório de inspeção. Considera a Recorrente que existe uma clara desconformidade na interpretação que é feita nos dois arestos dos artigos 123º e seguintes do CPPT e 607º do CPC, designadamente na apreciação que os mesmos fizeram sobre a questão da “nulidade da sentença pela falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito”, prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 668º do CPC e 125º, nº 1, do CPPT, que se refletiu na diferente solução dada aos respetivos recursos. Pois que no aresto que serve de fundamento o TCA anulou a sentença de 1ª instância e determinou a devolução dos autos para prolação de nova sentença, e no acórdão recorrido foi confirmada a sentença de 1ª instância. 2. É pacífica a jurisprudência da secção de contencioso tributário do STA que a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo . No que ao primeiro requisito respeita, tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, que devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26/09/2007, 14/07/2008 e de 6/05/2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). Importa analisar se no caso concreto dos autos estão ou não reunidos os referidos requisitos. 3. Em ambos os recursos interpostos para o TCA Norte das sentenças proferidas pela TAF do Porto, a Recorrente invocou a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, ao abrigo do disposto nos artigos 668º , nº 1, al.c), do CPC , e 125º, nº 1, do CPPT, alegando para o efeito que o tribunal “a quo” não se pronunciou sobre os inúmeros factos que a mesma invocou na sua petição para infirmar a factualidade invocada no relatório de inspeção dos Serviços de Inspeção. Nos dois processos está em causa a desconsideração por parte da AT de faturas contabilizadas pela Recorrente nos exercícios de 2003 e 2004 e respetivas correções que deram origem a liquidações adicionais de IRC e IVA, por a AT ter considerado que não correspondiam a operações reais. Nos dois casos as sentenças de 1ª instância levaram ao probatório extensas partes do relatório de inspeção tributária. 3.1 O acórdão recorrido debruçou-se sobre duas questões colocadas pela Recorrente: a questão da “nulidade da sentença” de 1ª instância e “erro de julgamento da matéria de fato”, tendo concluído pela sua improcedência. Para o efeito e no que respeita à questão da nulidade da sentença considerou, para além do mais, que “de uma forma mais ou menos pormenorizada ou mais ou menos aprofundada, a sentença especificou os fundamentos de facto e de direito que assentou a decisão, pode-se não concordar com a mesma, mas não podemos imputar-lhe a nulidade invocada”. 3.2 Por seu lado o acórdão fundamento debruçando-se sobre a mesma questão da nulidade da sentença considerou que a estruturação da sentença em 1ª instância, designadamente pelo fato de ter vertido no probatório 17 páginas do relatório de inspeção tributária, era “inadequada, não cumpria os objetivos de boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz e impede o diálogo constante entre o facto e o direito para alcançar uma decisão final justa, equilibrada, percetível e fundamentada”. Entendeu, assim, o TCA que não era possível perceber que factos tinham sido fixados pelo tribunal “a quo” e qual a relevância que lhe havia sido dada na fundamentação de direito para o tribunal se decidir no sentido em que o fez. E embora se tenha entendido que tais deficiências e irregularidades da sentença não configuravam “nulidade da sentença”, considerou-se contudo que constituía fundamento para a sua anulação e determinou a baixa dos autos a fim de ser proferida nova sentença. 4. Decorre de ambos os arestos em confronto, que à questão jurídica que ambos apreciaram - nulidade da sentença da 1ª instância, por falta de fundamentação da matéria de facto - foi dada a mesma resposta, ou seja, que não se verificava tal vício que afetasse a validade da sentença. Todavia no aresto fundamento considerou-se que a sentença padecia de diversas deficiências, “por não discriminar devidamente os factos provados, fazendo-o de forma obscura, ambígua e mesmo contraditória”, “não discriminar os factos provados dos não provados”, “considera provados factos (apenas) com remissão para documentos” e “não procede a análise crítica da prova”, motivo pelo qual se entendeu haver fundamento para a sua anulação e determinar a baixa dos autos. Resulta, assim, que a divergência entre os dois arestos em confronto incide não sobre a solução que deram à questão de direito colocada pela Recorrente da “nulidade da sentença”, que no caso foi similar, ainda que contornos específicos, mas sobre a idoneidade da factualidade fixada para proferir a decisão de direito. Com efeito, no acórdão proferido no processo nº 497/08.0BEPRT , o TCA considerou que a fixação da matéria de facto era tão deficiente que implicava um novo julgamento e que o TCA não se podia substituir ao tribunal de 1ª instância, motivo pelo qual determinou a baixa dos autos. Do que se deixa dito resulta que a divergência entre os dois arestos se verifica no diverso julgamento que ambos fizeram da matéria de facto fixada na 1ª instância, e não sobre questão de direito. Aqui chegados, temos que concluir que não se mostram verificados os requisitos legais do recurso de oposição de acórdãos, o qual visa dirimir divergência na apreciação da mesma questão de direito e não de questão de facto, como se deixou supra enunciado. Entendemos, assim, que o presente recurso deve ser dado como findo, ao abrigo do disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT .» 1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2.1. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes: A agora Impugnante “A………………….., Lda” exerce como actividade principal a armazenagem, triagem e valorização de resíduos, referentes a metais ferrosos e não ferrosos. Acessoriamente comercializa ferro novo - Facto admitido por acordo e corroborado pelo Relatório de inspecção tributária, junto aos presentes autos; A Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, de âmbito parcial aos exercícios de 2003 e 2004, incidindo apenas, sobre Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) – cfr. Relatório de inspecção tributária, junto aos autos. Na sequência da acção inspectiva referida na alínea antecedente, a Administração Tributária procedeu a correcções técnicas em sede de IRC tendo apurado relativamente a cada exercício inspeccionado, o seguinte lucro tributável corrigido (em Euros): LUCRO TRIBUTÁVEL DECLARADO CORRIGIDO 2003 2004 Lucro tributável declarado ............................. Correcções: - Ponto n.º4.2.1. -Ponto n.º4.3.4. -alínea a) -Ponto n.º4.3.4. -alínea b) - Ponto n.º4.8. Total das correcções Lucro tributável corrigido ............................... 646.590 71 1.950.383 49 111.340,08 465.658,30 9.540.666,29 -465.658,30 2.644.036,18 4.006.600,17 10.117.664,67 6.184.978,05 10.764.255,38 8.135.361,54 - cfr. Relatório de inspecção tributária, a fls. 112 do P.A. apenso aos autos. Do relatório da inspecção tributária, referido supra, consta, o seguinte: “(…) 3.2.1. Valores declarados para efeitos de IRC Nos exercícios de 2003 e 2004, A………….., declarou, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os seguintes valores, conforme Demonstração de Resultados a seguir indicada: DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS 2003 2004 PROVEITOS Vendas de mercadorias 37.689.532,73 59.057.621,56 Prestação de serviços 231.446,63 37.689.532,73 59.289.068,19 Proveitos suplementares 307.469,76 259.209,51 Proveitos e ganhos financeiros 17.650,93 31.668,19 Proveitos e ganhos extraordinários 2.669,15 3.107,11 Total dos proveitos 38.017.322,57 59.583.053,00 CUSTOS Custo das mercadorias vendidas consumidas 32.908.892,66 51.955.501,96 Fornecimentos e serviços externos 1.919.008,16 2.966.779,48 Impostos 17.080,91 32.198,70 Custos com pessoal 1.594.197,45 1.741.080,57 Outros custos e perdas operacionais 987,84 1.290,00 Amortizações I Reintegrações 863.946,01 790.025,14 Provisões do exercício 16.519,62 21.510,34 Custos e perdas financeiras 91.480,39 79.535,93 Custos e perdas extraordinárias 6.376,03 10.029,88 Total dos custos 37.418.489,07 57.597.952,00 Imposto s/ rendimento do exercício 217.057,19 540.841,50 Resultado líquido do exercício 381.776,31 1.444.259,50 Resultado fiscal declarado 646.590,71 1.950.383,49 Nestes exercícios, A……………, teve como principal cliente a sociedade "Siderurgia Nacional Empresa de Produtos Longos SA", contribuinte n.º 503204455, com sede em Aldeia de Paio Pires no Seixal, para a qual foram declaradas vendas nos valores de €40.392.551 e €60.399.500 (valores c/ IVA incluído) respectivamente, as quais corresponderam a cerca de 90% das vendas totais declaradas. Nos mesmos exercícios, declarou os seguintes valores de existências iniciais, compras (mercadorias e matérias primas), existências finais, e margens brutas. DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS E MATÉRIAS PRIMAS CONSUMIDAS E DAS MARGENS BRUTAS DECLARADAS 2003 2004 Vendas 37.689.532,73 59.057.621,56 Existência inicial 1.035.540,07 1.048.959,48 Compras de Mercadorias e Matérias Primas 32.922.312,07 52.196.175,25 Existência final 1.048.959,48 1.289.632,77 Custo das Mercadorias e Produtos Vendidas 32.908.892,66 51.955.501,96 MARGEM BRUTA (VALOR) 4.780.640,07 7.102.119,60 MARGEM BRUTA (%) (Vendas - Custo das vendas) I Custo das vendas) x 100 14,5269% 13,6696% Relativamente à actividade desenvolvida, relacionada com o comércio de ferro novo, contabilisticamente, não evidenciou separadamente em subcontas da conta 71 (conta de vendas) e da conta 31 (conta de compras), as compras e as vendas de "sucata", das compras e vendas de "ferro novo". Através dos registos contabilísticos das compras, vendas, e inventários iniciais e finais, foram determinados os seguintes valores referente às operações efectuadas com "ferro novo": 2003 2004 Vendas 1.414.956,66 1.957.622,23 Existência inicial 498.407,47 405.598.98 Compras de Mercadorias e Matérias Primas 1.041.395,23 1.678.880,65 Existência final 405.598.98 356.094,77 Custo das Mercadorias e Produtos Vendidas 1.134.203,72 1.728.384,86 De acordo com o quadro resumo indicado, verificou-se, que as vendas de ferro novo nos exercícios de 2003 e 2004, representaram cerca de 3,75% e 3,3 %, respectivamente, do total das vendas declaradas (vendas de sucata e vendas de ferro novo). No exercício de 2003 os principais fornecedores de "sucata" foram as sociedades: B………………., Lda, contribuinte n.º ………., e C……………… Lda, contribuinte n.º……………, ambas com sede na ……….: ……., ………. ………… e com sócios gerentes comuns. No ano de 2003 as compras a estas empresas representaram cerca de 29% (€9.540.666,29- valor s/lVA) do valor total das compras contabilizadas e declaradas (€32.922.312,07). No exercício de 2004 as compras declaradas àquelas empresas, representaram cerca de 8% (€4.006.600,17 - valor s/ IVA) do valor das compras contabilizadas e declaradas (€52.196.175,25), e apenas foram registadas compras até ao mês de Julho de 2004. A partir de Julho de 2004 foram registadas compras de sucata à sociedade "D……………. SA", contribuinte n.º…………., tendo este empresa como sócio comum às empresas B……………… Lda, e C……………. Lda, B………………. As compras à sociedade "D………………. SA" totalizaram nos meses de Agosto a Dezembro de 2004 o valor de € 3.596.402,52 (valor s/iva), correspondente a 7% das compras totais declaradas e contabilizadas. (…) Elementos e análises relevantes relacionadas com as operações de compra e venda Obrigações contabilísticas e elementos extra-contabilísticos solicitados e apresentados pelo sujeito passivo 3.3.1.1. O sujeito passivo não adoptou e não utilizou, o sistema de inventário permanente na contabilização das suas existências, a que estava obrigado por força do disposto no Decreto­ Lei n.º 44/99 e no Decreto-Lei n.º 79/2003 . Através de notificação efectuada no dia 08 de Março de 2007, solicitou-se a indicação se foi utilizado, ainda que extra-contabilístico, um sistema de inventário permanente, e se foram apurados, mensalmente, em quantidade e valor, inventários: de mercadorias, matérias primas e de produtos, e em caso afirmativo, se estavam disponíveis para consulta. Em resposta à notificação efectuada, no dia 30 de Março de 2007 o sujeito passivo indicou, que não utilizou, nos exercícios de 2003 e 2004, qualquer sistema de inventário permanente, mas que no exercício de 2004 deu início a um novo sistema de controlo extra-contabilístico que permite identificar relativamente à maioria dos movimentos do exercício, as entradas e saídas de sucata (em quantidade e valor). 3.3.1.1.1. Síntese conclusiva: A falta de adopção do sistema de Inventário Permanente inviabilizou a análise mensal relativa à evolução dos inventários de existências e das margens praticadas. 3.3.1.2. Sobre a organização contabilística e extra-contabilística relacionada com os movimentos gerados pela actividade desenvolvida nos anos de 2003 e 2004, notificou-se também o sujeito passivo para apresentar os seguintes esclarecimentos: 3.3.1.2.1. Indicar se existem, e se estão disponíveis para consulta: Registos extra-contabilísticos que evidenciem a separação, em quantidade e valor, das mercadorias (sucata) adquiridas para venda sem intervenção de qualquer processo de transformação, das matérias primas (sucata) adquiridas e vendidas depois de transformadas (produtos); Registos extra-contabilísticos que relacionem as mercadorias (sucata) adquiridas, constantes nas facturas de compra, com as mercadorias (sucata) vendidas, constantes nas facturas de venda; Registos extra-contabilísticos que relacionem as matérias primas (sucata) adquiridas, constantes nas facturas de compra, com as matérias primas (sucata) vendidas depois de transformadas (produtos); Em resposta aos esclarecimentos solicitados e relativamente à parte objectiva da questão, foi indicado que: i. Relativamente ao exercício de 2003, para além dos registos contabilísticos legalmente obrigatórios, não existem outros registos, de natureza extra-contabilística que permitam a separação, em quantidade e valor, das mercadorias (sucata) adquiridas para venda sem intervenção de qualquer processo de transformação, das matérias primas (sucata) adquiridas e vendidas depois de transformadas (produtos). ii. Relativamente ao exercício de 2004, dispõe de registos extra-contabilísticos, e que foram disponibilizados. 3.3.1.2.1.1. Síntese conclusiva: A falta de adopção e apresentação dos registos indicados, conjugado com a deficiente organização contabilística evidenciada pela falta de registos de compras de sucata por segmentos, ou seja, na separação da conta compras por mercadorias e por matérias-primas, verificando-se também o mesmo quanto às vendas, ou seja, não regista de forma separada na contabilidade as vendas de produtos acabados (sucata) das vendas de mercadorias (sucata), inviabilizou a sequência da análise: compras I vendas de mercadorias, e compras de matérias­primas / vendas de produtos acabados. 3.3.1.2.2. Indicar quais os documentos gerados (talão de pesagem, talão de entrada, etc.) pela notificada, quando da recepção de mercadorias / matérias primas (sucata) nas instalações da notificada, provenientes de compras mercadorias / matérias primas (sucata) entregues directamente pelos fornecedores ou por transportadores por sua conta; se os mesmos são objecto de arquivo e se no presente momento estão disponíveis para consulta. Indicar se a entrega das mercadorias / matérias primas (sucata) pelos fornecedores nas instalações da notificada se fez acompanhar de documento de transporte (guia de transporte emitida pelo fornecedor e eventualmente, guia emitida pelo transportador), e se no presente momento estão disponíveis para consulta. Indicar, quais os procedimentos utilizados na conferência das mercadorias / matérias primas (sucata) entregues pelos fornecedores nas instalações da notificada, no momento da recepção e do pagamento. Em resposta aos esclarecimentos solicitados foi indicado que: a) Relativamente às mercadorias recebidas nas instalações da A…….: O fornecedor entra nas instalações da A………… com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte; Já nas instalações da A…………., os técnicos procedem à verificação física do material, seguida da sua pesagem; A mercadoria é descarregada posteriormente no parque da A………….., É emitido pela A………….. um talão / ticket de pesagem em duplicado (um para o fornecedor, e um segundo para os serviços da A……………; O fornecedor emite uma factura, ou um documento de venda a dinheiro (quando é o caso), tendo por base os dados resultantes da verificação física e da pesagem efectuados pelos técnicos da A…………….; O talão / ticket é o documento que constitui prova de que as mercadorias foram entregues nas instalações da A………. e é indispensável para que o fornecedor receba o pagamento; Após verificação e validação pelos serviços administrativos da A………., procede-se ao pagamento da factura, ou do documento de venda a dinheiro (quando é o caso); Uma vez efectuado o pagamento, os serviços administrativos da A…………… arquivam a factura como documento que titula a operação, destruindo todos os demais documentos que até então integravam a operação, atendendo a que deixaram de ser necessários. b) Relativamente às mercadorias entregues nas instalações da Siderurgia Nacional directamente por fornecedores da A…………. por conta desta: Numa primeira fase a A………… negoceia os preços destas operações com os seus fornecedores a quem, fechado o acordo de preço, faculta um livro de guias de remessa da A…………, numerado tipograficamente (fornecedor da Siderurgia Nacional por conta da A………….) o qual servirá para ter acesso e efectuar a descarga na Fábrica da Siderurgia Nacional na Maia ou no Seixal; O controlo da distribuição e utilização das guias de remessa da A…………. é feito por série a cada fornecedor da A………… que entrega directamente sucata na Siderurgia Nacional; Após entrega na Siderurgia Nacional, as guias de cada fornecedor são arquivadas na A:…………., numa base mensal e tendo como critério a respectiva qualidade de sucata - estas guias estão disponíveis para consulta; A Siderurgia Nacional, em cada descarga de mercadoria nas suas instalações por parte de um fornecedor da A……….. por conta desta, emite um talão / ticket de balança informatizado que constitui prova da entrega da mercadoria por parte do fornecedor junto da A…………..; v. Os tickets / talões de pesagem da Siderurgia Nacional estão arquivados e estão disponíveis para consulta. 3.3.1.2.2.1. Síntese conclusiva: a) Relativamente às mercadorias recebidas nas instalações da A……….: A notificada indicou, que o fornecedor emite uma factura, ou um documento de venda a dinheiro, tendo por base os dados resultantes da verificação física e das pesagens. Contudo, verificaram-se situações em que não foi o fornecedor quem procedeu à emissão da factura, mas sim a própria A…………… através dos seus colaboradores. Por outro lado, a destruição por parte da A………… dos documentos (talão / ticket) que titulam as operações da recepção física da "sucata", acaba por inviabilizar a comprovação, através da evidência documental, das entradas da "sucata" nas suas instalações. De resto, a própria notificada reconhece que o talão / ticket é o documento que constitui prova de que as mercadorias foram entregues nas instalações da A………… Ainda, relativamente às mercadorias recebidas nas instalações da A………….., a notificada indicou, que o fornecedor entra nas suas instalações com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte, mas como adiante se referirá, existem guias de remessa dos fornecedores que revelam as seguintes singularidades: i. Indicam quantidades de sucata que, dada a sua grandeza, nunca poderiam corresponder à realidade por exigir seguramente mais do que um transporte face à capacidade máxima da viatura; ii. Evidenciar que o seu preenchimento tenha sido efectuado nas instalações da empresa destinatária (A……….) por pessoa a ela pertencente, quando é certo que a realidade exige que tais documentos de transporte sejam obviamente emitidos a partir do local de carga, de forma a acompanhar as mercadorias desde o início do transporte. b) Relativamente às mercadorias entregues nas instalações da Siderurgia Nacional directamente por fornecedores da A………….. por conta desta: Também as Guias de Remessa da A………….. na posse dos fornecedores, utilizadas para documentar a entrega da "sucata" junto da Siderurgia Nacional, não podem fazer prova dessa entrega por parte daqueles, uma vez que não consta em arquivo qualquer guias de remessa / transporte por eles emitida, conforme dispõe o n.º5 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º147/2003 . Na realidade, as guias de remessa da A…………… arquivadas na Siderurgia Nacional não podem titular qualquer transporte efectuado pelos fornecedores, porque de acordo no n.º1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º147/2003 competia aos fornecedores emitirem tais guias, e não à A……….., pois a "sucata", conforme indicado pela A…….., não saiu das suas instalações, mas sim das instalações de terceiros (fornecedores). Apesar do talão / ticket de balança emitido pela Siderurgia Nacional, poder constituir meio de prova documental para a A………….. da descarga aí da "sucata" por parte do fornecedor, o mesmo já não acontece perante terceiros, uma vez que não identifica a entidade que lá foi fazer a entrega da "sucata" por conta da A……….. Ainda, relativamente aos talões / ticket, quer emitidos pela A………… referente às entradas de "sucata" nas suas instalações, quer aos emitidos pela Siderurgia Nacional referente às entradas de "sucata" na sua fábrica, não se compreende a razão pela qual estão em arquivo na A………….. apenas para consulta os talões / ticket emitidos pela Siderurgia Nacional e não dispor dos seus próprios talões. Este situação revela déficit de controlo interno por não permitir o controlo de todo o circuito físico das entradas e saídas de "sucata". 3.3.1.2.3. Indicar relativamente aos fornecedores: B………… Lda, e C……………… Lda os seguintes elementos: Se foram adoptados os procedimentos comuns à generalidade dos fornecedores ou, se foram adoptados procedimentos específicos. Verificando-se esta última hipótese, solicita-se a indicação desses mesmos procedimentos. Forma de conferência, das quantidades e dos preços unitários constantes nas facturas de compra, visto que, a descrição das mercadorias / matérias primas (sucata) facturadas constantes na maioria das facturas não obedeceu ao disposto na alínea b) do n.º5 do artigo 35.º do Código do IVA, isto é, não indicam a denominação usual dos bens transmitidos, e apenas indicam "sucata" e/ou "sucata diversa", facturada a diferentes preços unitários; Em resposta aos esclarecimentos solicitados, foi indicado que: Relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, em apreço, e de acordo com o levantamento efectuado pela A……………, os procedimentos adoptados com os fornecedores B……………… Lda, e C…………….. Lda em nada diferiram dos procedimentos adoptados com os demais fornecedores, sendo que os pagamentos ocasionalmente, e a solicitação do fornecedor, foram efectuados através de cheques ao portador ou nominativos (por indicação); A al. b) do n.º5 do art.º 35.º do Código do IVA determina que as facturas ou documentos equivalentes devem conter "a denominação usual dos bens transmitidos"; Ora, as facturas cumprem escrupulosamente este ditame legal, na medida em que as mercadorias entregues nas suas instalações constituem precisamente "sucata" e /ou "sucata diversa"; Desde logo, como se poderá constatar mediante uma simples análise do sector de actividade em que se integra a A………….., não há denominação mais usual do que a de "sucata"/ "sucata diversa", embora por vezes, alguns operadores com maior dimensão, adoptem regulamentos internos, de iniciativa exclusivamente própria, que incluem entre outras, uma classificação de sucatas; Assim sucede com a Siderurgia Nacional que, internamente, adoptou um conjunto de normas gerais que têm por objectivo estabelecer a classificação das sucatas de aço não ligado e definir as respectivas normas de funcionamento; Será despiciendo sublinhar que um documento interno de um operador do mercado, como é o caso da Siderurgia Nacional, não determina os procedimentos e classificações dos demais operadores; Os fornecedores da Siderurgia Nacional, como é o caso da A………….., têm necessariamente que dispor de uma organização e de uma capacidade operacional de que não dispõem a generalidade dos operadores de sucata; 3.3.1.2.4. Indicação, se para o ano de 2003 foi elaborada listagem extra-contabilística (idêntica à existente para o ano de 2004, ainda que em formato diferente) das compras de existências com a identificação dos seguintes elementos: nome do fornecedor, data de entrega, n.º do documento de entrega, quantidades, preços unitários e valores, e em caso afirmativo, se está disponível para consulta. Em resposta aos esclarecimentos solicitados, foi indicado que: No exercício de 2003 a A………….. não dispunha de um qualquer programa de controlo extra­ contabilístico, dispondo somente de informações avulsas, que actualmente não obedecem a qualquer organização lógica e útil, e que se referem aos ensaios internos que estiveram na origem do início do actual programa do exercício de 2004 que foi disponibilizado. Relativamente ao exercício de 2003, a A………….. manteve exclusivamente os registos contabilísticos exigidos nos termos da Lei. 3.3.1.2.4.1. Síntese conclusiva: Como também já foi indicado no ponto n.º 3.3.1.1. deste Capítulo, a falta de adopção do sistema de Inventário Permanente inviabilizou a análise mensal relativa à evolução dos inventários de existências e das margens praticadas. 3.3.2. Descrição da análise às compras e vendas de "sucata" declaradas (em quantidade e valor) nos anos de 2003 e 2004. 3.3.2.1. Relativamente ao exercício de 2003, não foi possível elaborar qualquer tipo de análise segmentada, incluindo a evolução mensal das margens praticadas, porque o sujeito passivo não adoptou e não utilizou o Sistema de Inventário Permanente, a que estava obrigado por força do disposto no Decreto-Lei n.º44/99 e no Decreto-Lei n.º79/2003 , e não utilizou (conforme resposta à notificação efectuada em 08 de Março de 2007) qualquer sistema extra­contabilístico de Sistema de Inventário Permanente, ou de controlo das quantidades adquiridas, transformadas e vendidas, tendo sido apenas possível determinar a margem anual declarada, conforme foi indicado no ponto n.º 3.2.1. deste Capítulo. 3.3.2.2. Relativamente ao exercício de 2004, de acordo com os elementos disponibilizados, relativos a um sistema extra-contabilístico de registo das compras de sucata (em quantidade e valor), obtiveram-se os seguintes dados relativos às compras de sucata entregues directamente pelos fornecedores (fornecedores - FOR) nas suas instalações, e às compras de sucata entregues directamente pelos fornecedores (fornecedores - FSN) nas instalações da Siderurgia Nacional (fábrica da Maia e Seixal): Fornecedores - FSN / FOR Quantidade P.unitário Valor s/ IVA % Fornecedores - FSN 218.008.870 0,158 34.371.786,96 69% Fornecedores - FOR 119.526.300 0,130 15.624.279,21 31% Total 337.535.170 0,148 49.996.066,17 De acordo com o quadro indicado, 69% das compras de sucata foram entregues directamente pelos fornecedores nas fábricas da Siderurgia Nacional (Maia e Seixal), e o restante foi entregue directamente pelos fornecedores nas suas instalações. De acordo com os mapas disponibilizados, dos 119.526.300 Kg de sucata entregue pelos fornecedores nas suas instalações, 89.261.420 Kg foram entregues, posteriormente, pela A………. na Siderurgia Nacional, sendo que desta quantidade, 16.356.720 Kg corresponderam a sucata proveniente de material ferroviário (ver alíneas: a) e b) do ponto n.º 4.6 do Capitulo III) As compras de sucata que foram entregues directamente pelos fornecedores nas fábricas da Siderurgia Nacional (Maia e Seixal), representam operações de compra de mercadorias, e originam operações de venda de mercadorias à Siderurgia Nacional, e, por outro lado, as compras de sucata que foram entregues directamente pelos fornecedores nas suas instalações, podem consistir, simultaneamente, em operações de compra de mercadorias para venda sem qualquer transformação e operações de compras de matérias primas sujeitas a operações de transformação (separação e triagem para fragmentação) dando lugar a produtos acabados na esfera da actividade da A………… e a matérias primas na óptica dos seus clientes como é o caso do seu principal cliente Siderurgia Nacional. Em termos contabilísticos, todas as operações referentes a inventários de sucata, e a compra e venda de sucata, foram relevadas contabilisticamente como compra e venda de mercadorias, o que impediu uma análise individualizada, das compras e vendas de mercadorias, e das compras matérias primas com as vendas de produtos acabados. Relativamente à listagem fornecida, sobre as compras de sucata que os fornecedores entregaram directamente nas suas instalações (119.526.300 kg), não foi possível efectuar qualquer tipo de conferência, porque os documentos de suporte, ao registo das operações e às entradas em stock, foram destruídos após a sua conferência, conforme indicado pelo sujeito passivo na sua resposta à notificação datada de 08 de Março de 2007 (ponto viii al. a) do ponto n.º 3.3.1.2.2). Sobre as entregas que os fornecedores efectuaram directamente na Siderurgia Nacional (218.008.870 Kg), verifica-se não haver evidência documental de tais entregas, porque os únicos documentos em arquivo, que titulam estas entregas (arquivados na Siderurgia Nacional e pelo sujeito passivo), são as Guia de Entrada na Siderurgia Nacional e as Guias de Remessa da A………….., que foram entregues aos fornecedores pela A…………., para assim entregarem a "sucata" na Siderurgia Nacional, conforme indicação efectuada pelo sujeito passivo, em resposta à notificação efectuada Quer as Guias de Entrada na Siderurgia Nacional, quer as Guias de Remessa da A………. que titulam as entradas na Siderurgia Nacional, não fazem qualquer referência ao fornecedor que entregou a "sucata", conforme foi constatado junto da Siderurgia Nacional na fábrica da Maia. Para que houvesse evidência documental das entregas efectuadas pelos fornecedores na Siderurgia Nacional seria necessário que na Siderurgia Nacional constasse em arquivo, as guias de remessa / transporte emitidas pelo fornecedor, conforme dispõe o n.º5 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º147/2003 , porque as guias de remessa da A…………… arquivadas na Siderurgia Nacional não podem titular qualquer transporte efectuado pelos fornecedores, pois, de acordo no n.º1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º147/2003 competia aos fornecedores emitirem tais guias, e não à A…………, porque a "sucata" não saiu das suas instalações, mas sim, das instalações de terceiros (fornecedores). 3.3.2.3. Como a falta de adopção do sistema de Inventário Permanente inviabilizou a análise da evolução mensal dos inventários de existências, e consequentemente, a evolução mensal das margens praticadas, procedeu-se, através do valor das compras, das vendas mensais, dos inventários de existências iniciais e finais, dos exercícios de 2003 e 2004, com base na margem anual declarada (ano de 2003- 14.53% e ano de 2004-13,67), ao cálculo do valor dos stocks mensais, conforme quadros de análise a seguir indicados: Exercício de 2003: Vendas sem margem Margem (14,53%) Stock mensal previsto 2003 71 - Vendas 31 - Compras Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro 3.647.540,87 3.691.386,30 3.756.148,86 3.731.331,35 3.469.257,25 2.517.255,51 2.681.305,46 1.749.176,58 3.409.928,57 3.818.369,46 3.191.496,72 2.026.335,80 2.453.269,40 2.875.121,76 2.837.579,89 2.964.414,92 2.999.870,16 2.125.317,80 2.718.907,96 3.050.604,54 2.544.583,77 2.927.462,53 2.570.790,86 2.854.388,48 3.184.790,77 3.223.073,69 3.279.620,06 3.257.951,06 3.029.125,34 2.197.900,56 2.341.138,09 1.527.264,98 2.977.323,47 3.333.946,97 2.786.603,27 1.769.262,03 304.018,70 -43.933,23 -485.973,41 -779.509,55 -808.764,73 -881.347,49 -503.577,62 1.019.761,94 587.022,24 Totais 37.689.532,73 32.922.312,07 32.908.000,29 Ex.inicial 1.035.540,07 Ex. final 1.048.959.481 De acordo com os cálculos efectuados verifica-se, que nos meses de Fevereiro a Julho e no mês de Novembro, o stock previsto é negativo. Esta situação de stocks negativos indicia omissão de compras nos períodos em que os stocks são negativos (valor das vendas a preço de custo superior ao valor das compras adicionadas do stock do início do período). De acordo com o quadro, verifica-se, que a falta de compras documentadas dos meses de Fevereiro a Julho foram compensadas com as compras contabilizadas no mês de Agosto, sendo de referir que neste mês foram contabilizadas compras, suportadas com facturas das sociedades B……………… Lda. e C……………… Lda. no valor de € 1.675.382,76 (B…………….. Lda - € 444.753,25; C……………… Lda. - € 1.230.629,50) - ver alínea a) do ponto n.º 4.5.2. do Capítulo III. Exercício de 2004: Vendas sem margem Margem (13,67) Stock mensal previsto 2004 71 31 Janeiro Fevereiro Março Abril Maio Junho Julho Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro 4.821.086,32 4.310.920,43 6.991.374,74 6.143.517,34 5.836.502,63 4.148.018,30 2.442.435,02 5.266.365,54 4.423.070,21 5.498.620,71 5.317.369,88 3.858.340,44 3.145.570,37 3.638.747,52 5.571.082,38 5.000.334,59 4.613.762,64 3.277.802,78 3.044.983,10 3.579.487,37 4.457.496,43 4.642.397,18 5.922.350,99 5.302.159,90 4.241.300,54 3.792.487,40 6.150.589,20 5.404.695,47 5.134.602,47 3.649.175,95 2.148.706,80 4.633.030,30 3.891.150,00 4.837.354,37 4.677.900,84 3.394.334,86 -46.770,69 -200.510,57 -780.017,39 -1.184.378,26 -1.705.218,10 -2.076.591,26 -1.180.314,97 -2.233.857,89 -1.667.511,47 -1.862.468,66 -618.018,50 1.289.806,53 Totais 59.057.621,56 52.196.175,25 51.955.328,20 Ex.inicial 1.048.959,48 Ex. Final 1.289.632,771 Relativamente ao ano de 2004, à semelhança do ano de 2003, verifica-se que nos meses Janeiro a Novembro o stock previsto é negativo, o que indicia, também, que nestes períodos foram feitas vendas sem que para isso tenha havido compras, devidamente documentadas. No mês de Dezembro a situação foi regularizada e equilibrada. 3.3.2.3.1. Síntese conclusiva: Os factos descritos indiciam que as facturas de compra são relevadas contabilisticamente à posteriori, depois de verificadas as suas necessidades, em função das vendas realizadas, e não, quando do momento, ou do período, em que efectivamente ocorreram as entradas de sucata (compras efectivas). 3.3.2.4. Controlo das quantidades (kg) declaradas nos inventários, compras e vendas de "sucata", no ano de 2004. Através dos registos extra-contabilísticos disponibilizados pelo sujeito passivo referente às compras de sucata em quantidades e valores, dos inventários de existências de 31-12-2003 e 31-12-2004, e da análise às facturas de venda em quantidade e valor, verificou-se que: a) Foram declarados as seguintes quantidades e valores de stocks de existências (sucata): INVENTÁRIOS 2003 2004 Artigos Quantidade P. Unitário Valor Quantidade P. Unitário Valor Total Sucata 8.945. 5001 0,07191 643.360.5011 9.745.0001 0,09581 933.538,001 b) Através dos registos extra-contabilísticos do controlo das quantidades e valores das aquisições de sucata determinaram-se os seguintes valores, referente às entradas de "sucata" nas instalações do sujeito passivo (Fornecedores - FOR) e na Siderurgia Nacional (Fornecedores FSN): FORNECEDORES FSN/FOR Quantidade P. Unitário Valor FORNECEDORES - FSN 218.008.870 0,157662333 34.371.786,96 FORNECEDORES - FOR 119.526.300 0,130718337 15.624.279,21 Total 337.535.170 0,14812106 49.996.066,17 c) Através dos valores declarados como compras (sucata e ferro novo) no montante de € 52.196.175,25 verificou-se que foram declaradas compras de ferro novo, no valor de € 1.678.880,65. Através do valor das compras referidas nas anteriores alíneas b) e c), determina-se, assim, uma diferença referente às aquisições de sucata não reflectidas nos registos extra-contabilísticos no valor de €521.228,43. d) Através das Facturas de Venda, declaradas para a Siderurgia Nacional (fábrica da Maia e Seixal), depois de considerados os valores objectos de correcção referidos no ponto n.º 4.3. do Capítulo II I; e para outros clientes, determinaram-se os seguintes valores facturados, em quantidade (kg) e valor: Vendas de "sucata" Quantidade P.Unitário Valor S.Nacional 307.449.860 0,172164985 52.932.100,39 Outros clientes 20.919.271 0,303369885 6.346.276,84 Total 328.369.131 0,180523599 59.278.377,23 3.3.2.4.1. Síntese conclusiva: De acordo com os dados indicados, verifica-se que foram vendidos 328.369.131 Kg, e as quantidades adquiridas de 337.535.170 Kg, corrigidas da variação de stocks de (-)799.500 Kg, ascendem a 336.735.670 Kg, do que resulta uma diferença para mais nas compras de "sucata" de 8.366.539 Kg, ou seja, 328.369.131 - (337.535.170 -799.500) = - 8.366.539 Kg. Se convertermos em quantidades (kg) a diferença indicada na alínea c) de €521.228,43, através do preço médio de compra de € 0.148, obtemos 3.518.935 Kg. Assim, a diferença obtida de 8.366.539 Kg, passa para 11.885.474 Kg. Ao valorizarmos aquela diferença ao preço médio de compra de € 0.148, verifica-se uma diferença para mais, de custo das mercadorias vendidas e consumidas de €1.760.489,03, a qual corresponde a cerca de 44% do valor das compras (sem IVA) escrituradas através das facturas das firmas B…………… Lda, C…………….. Lda, no ano de 2004 A sobrevalorização verificada no custo das mercadorias vendidas e consumidas indicia a utilização de facturas de compra de "sucata" sem qualquer transacção real subjacente, conforme se virá a concluir no ponto n.º4.8 do capitulo III relativamente às operações tituladas pelas facturas de compra de "sucata" às firmas B…………… Lda., C……………….. Lda. 3.3.3. Outros elementos relacionados com as operações de compra de sucata. De acordo com o que foi indicado na parte final do ponto n.º 3.2.1. deste Capítulo, se considerarmos o agregado das compras de sucata às empresas: B…………… Lda., C……………. Lda., e D…………….. S.A., as quais totalizaram € 7.605.151,59 (valor s/iva), as compras a este conjunto de empresas (empresas com sócios comuns) representam cerca de 15% do total das compras declaradas. A sociedade "D………….. S.A." incorpora no corpo dos seus órgãos sociais, ……………, contribuinte n.º…………, o qual também faz parte dos órgãos sociais das empresas: "E…………….. SA" contribuinte n.º……….., e "………….. SA" contribuinte n.º…………. a) À "D……………….. SA", solicitou-se, através do ofício n.º 5712/0506 de 19 de Janeiro de 2007, a remessa de extracto de conta referente às vendas efectuadas para A……………… Na resposta recebida, foi indicado que não seria possível satisfazer o pedido devido a um incêndio que no dia 24 de Janeiro de 2005 destruiu papéis e demais elementos da contabilidade (incêndio que no mesmo dia e no mesmo local, também destruiu a contabilidade das empresas B………………. Lda e C……………. Lda). b) A "E…………………. SA", surge como fornecedor na contabilidade da A……………, a qual evidencia compras àquela empresa nos anos de 2003 e 2004, respectivamente nos montantes de € 399.073,95, e € 643.989,92 (valores s/IVA). Através de notificação dirigida à A…………..,, datada de 08 de Março de 2007, solicitou-se que relativamente às facturas de compra de sucata à " E………….." (n.º 256/ 2003 de 28-08-2003 no valor de €75.359,02, n.º267/2003 de 11-09-2003 no valor de €357.000,00, n.º269/2003 de 12-09-2003 no valor de €42.538,63, n.º226/2004 de 26-04-2004 no valor de €194.813,47, n.º287/2004 de 18-05-2004 no valor de €111.111,98, n.º798 de 31-12-2004 no valor de €412.787,20, n.º799 de 31-12-2004 no valor de €47.635,70) fossem apresentados determinados esclarecimentos. Em resposta a A………….. informa: " ... não obstante a impossibilidade de reunir os elementos adicionais e extra­ contabilísticos solicitados, requereu ao fornecedor em causa que lhe remetesse os documentos que dispõe relativos às facturas em apreço, visando assim melhor corresponder à presente solicitação da Administração Fiscal". " A avaliar pela resposta que nos foi enviada (vide Doc. n.º7) o fornecedor em causa terá tido um incêndio nas suas instalações, não dispondo já dos eventuais elementos adicionais." De acordo com o documento apresentado pela E………… à A………….,, verifica-se que, em consequência do incêndio ocorrido no dia 18 de Agosto de 2005, foram destruídos todos os seus elementos contabilísticos, razão pela qual não pode dar resposta ao solicitado. No citado documento, constata-se ainda que no mesmo incêndio e no mesmo escritório foram também destruídos os elementos contabilísticos da firma ………………. SA. c) Em relação à "……………….. SA", a contabilidade de A………….. não regista qualquer compra de sucata a esta empresa, nos anos de 2003 e 2004. Contudo, de acordo com a comunicação efectuada pela Direcção de Finanças de Aveiro, através do Oficio n.º8301031 de 29 de Janeiro de 2007, obteve-se a informação de que a "…………… SA" terá movimentado os seguintes resíduos com destino à A……………., nos anos de 2003 e 2004: i. Ano de 2003, movimento de 10.655.842 Kg de resíduos, produzidos pelas seguintes entidades: LISNAVE, REN, CP, ………., PORTUCEL, HUF, GALP, VISOTELA, SOMAGUE, IEP, EMEF, e outras; ii. Ano de 2004, movimento de 4.728.003 Kg de resíduos, produzidos pelas seguintes entidades: CARRIS, CMB, CP, CPPE - SINES, e stocks de resíduos da ……………………. SA do ano de 2003. 3.3.4 - Síntese conclusiva: De acordo com os factos relatados, verifica-se um conjunto de acontecimentos, relacionados com incêndios ocorridos nas empresas: "B…………… Lda", "C…………….. Lda", "D……………. SA", "……………… SA, e "E…………………. SA", que impediram a recolha de elementos e consequentemente uma análise directa e objectiva sobre o relacionamento comercial entre os operadores envolvidos. Todavia, os movimentos de "sucata" apurados entre as firmas "………" e a "A…………….", sem que para o efeito tenham sido emitidos pela primeira os correspondentes documentos de venda, consolidam as conclusões referidas no ponto n.º 3.3.2.3. deste Capítulo, ou seja, a falta de registos a título de compras por parte da "A…………". Com efeito, a falta de registos de compras de "sucata" por parte da "A……….." em alguns períodos mensais, decorrente também do facto destas operações comerciais com a "…………" não terem originado o processamento dos respectivos documentos, resultaram necessidades contabilísticas em termos de reposição das existências para a "A…………", dado estar a facturar mercadoria para a qual não tinha compras documentadas nem tão pouco em inventário. Essas necessidades, aliadas à especificidade e vicissitudes decorrentes do próprio sector de actividade, poderá ser a razão para a utilização por parte da A……….. de facturas emitidas por outras entidades, caso das firmas "B……………… Lda" e "C……………….. Lda", como mais à frente se dará conta, facturas essas que, embora não correspondendo a transacções reais, permitiam, no entanto, suprir a falta dos documentos de aquisição dos verdadeiros fornecedores e, assim, compensar os custos incorridos no exercício com as compras de "sucata". CAPÍTULO III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Da análise às facturas emitidas no ano de 2004, verificou-se que o sujeito passivo prestou serviços, no território nacional, à empresa …………. SL com o nif: ………… relacionados com o transporte de 8.684.020 Kg de resíduos (das instalações da empresa ………….. SA, contribuinte n.º……………. para as suas instalações), com a triagem e separação daqueles resíduos nas suas instalações, bem como do seu transporte para a fabrica da Maia da Siderurgia Nacional (conforme análise das guias de entrada de resíduos nesta empresa) no valor de €130.260,30, sem que tenha procedido, nas facturas emitidas e discriminadas no quadro abaixo, à liquidação de IVA no valor de € 24.749,46, em conformidade com o disposto no n.º4 do artigo 6.º e al) 5 do artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA). FACTURA Nº. DATA DA FACTURA QUANT (Kg) P. UNITÁRIO DOS SERVIÇOS POR kg VALOR SEM IVA IVA NÃO LIQUIDADO 89/2004 128/2004 170/2004 202/2004 234/2004 249/2004 287/2004 31-03-2004 30-04-2004 31-05-2004 30-06-2004 31-07-2004 31-08-2004 30-09-2004 1.504.380 1.586.940 1.417.020 1.224.640 1.836.900 642.960 471.180 0,015 0,015 0,015 0,015 0,015 0,015 0,015 22.565,70 23.804,10 21.255,30 18.369,60 27.553,50 9.644,40 7.067,70 4.287,48 4.522,78 4.038,51 3.490,22 5.235,17 1.832,44 1.342,86 Total 8.684.020 130.260,30 24.749,46 4.2. Através de informação remetida pela Direcção de Finanças de Aveiro em 22 de Novembro de 2006, verificou-se que ……………… (administrador da empresa E……………….. SA) sacou sobre a sua conta particular n.º …………. do Finibanco SA, no ano de 2003, quatro cheques no valor de € 111.340,80, que foram depositados em contas abertas em nome de administradores do sujeito passivo em análise, A………………, conforme relação no quadro seguinte: Cheque n.º Data do depósito Valor 7817096579 04-02-2003 25.000,00 0617096587 07-03-2003 55.000,00 8617096632 15-09-2003 11.900,00 1118603891 12-11-2003 19.440,08 Total 111.340,08 Os dois cheques no valor de €80.000,00 (ch. n.º7817096579 e ch. n.º 0617096587) foram sacados à ordem de A………….., e, de acordo com as indicações inscritas no s/ verso, foram depositados na conta n.º…………… do banco Millennium Bcp, titulada por A………….., contribuinte n.º …………………..; O cheque no valor de €11.900,00 foi sacado à ordem de A……………., e, de acordo com as indicações inscritas no s/ verso, foi depositado na conta n.º………. do banco BPN, titulada por ………………, contribuinte n.º …………….., O cheque no valor de €19.440,80 foi sacado ao portador, e, de acordo com as indicações inscritas no s/ verso, foi depositado na conta n.º……….. do banco Millennium BCP, titulada por A…………., contribuinte n.º …………….. Em resultado das notificações efectuadas, para a firma A…………. e seus administradores, no sentido do esclarecimento dos factos subjacentes ao movimento financeiro verificado para cada um dos cheques movimentados, obtiveram-se as seguintes respostas: Na esfera dos administradores: Que os cheques depositados referem-se a descontos concedidos no ano de 2002 por com E…………… S.A., à A…………..; Os cheques foram depositados nas suas contas particulares, porque a ………….. S.A. nunca entregou as respectivas notas de crédito, para que fossem efectuados os movimentos contabilísticos na esfera contabilística de A…………… A…………… entendeu que a operação não se faria enquanto não fossem enviadas aquelas notas de crédito, não deixando de acautelar o levantamento dos cheques; As notas de crédito nunca foram entregues, pelo que a situação provisória acabou por se manter até hoje; v. Identificada a situação, os administradores procederão de imediato à devolução das quantias à A………….. Na esfera de A………….: Que os cheques depositados referem-se a descontos concedidos no ano de 2002 por com E……………., S.A., à A…………..; Os montantes envolvidos nunca foram depositados nas suas contas bancárias, nem constam em qualquer registo contabilístico ou extra-contabilístico; As notas de crédito nunca deram entrada, mas foi assegurado o levantamento dos cheques por forma a assegurar a operação de rectificação futura. 4.2.1. Síntese conclusiva: De acordo com os factos citados, verifica-se, que os valores depositados nas contas bancárias particulares dos administradores de A…………., deveriam ter sido relevados, quando da sua recepção, na contabilidade A……………, conforme dispõe a al. b) do n.º3 do artigo 17.º e a al. b) do n.º 3 do artigo 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). A falta de registo dos referidos descontos, no montante de € 111.340,08, no exercício de 2003, ano da recepção dos cheques, originou a omissão de proveitos para efeitos contabilísticos e fiscais, de acordo com o disposto na al. a) do n.º1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC). 4.3. O principal cliente de A……………,, nos exercícios de 2003 e 2004, foi a "Siderurgia Nacional Empresa de Produtos Longos SA", contribuinte n.º 503204455, com sede em Aldeia de Paio Pires no Seixal, para o qual foram declaradas vendas de "sucata" nos valores de 40.392.551 Euros e 60.399.500 Euros, respectivamente, as quais corresponderam a cerca de 90% das vendas totais declaradas. Da análise, à descrição dos produtos, quantidades e valores constantes das facturas de venda da A……………. para a Siderurgia Nacional SA, bem como às guias comprovativas da entrada de sucata nas instalações desta entidade, em arquivo na A………….., verificou-se a existência de guias que não tiveram a devida correspondência em termos de facturação das mercadorias transaccionadas para o período mensal a que respeitam. Assim, de acordo com essas guias de entrada de "sucata" na Siderurgia Nacional Empresa de Produtos Longos S.A., na fábrica da Maia, nos anos de 2003, 2004, constataram-se as seguintes situações com relevância para efeitos contabilísticos e fiscais na esfera da sociedade A……………: 4.3.1. Exercício de 2003 A…………… entregou no mês de Dezembro do ano de 2003, na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional S.A., 17.831.500 Kg de sucata no valor de 2.167.059,25 Euros (valor s/ IVA), e apenas debitou, através da factura n.º224/2003 de 30/12/2003, 13.995.120 Kg de sucata no valor de 1.701.400,95 Euros (valor s/ IVA). A diferença de 3.836.380 Kg verificada nas quantidades transaccionadas no mês de Dezembro de 2003, correspondente à sucata com a descrição de "CORTADA A", originou a omissão do montante de 465.658,30 Euros nas vendas desse mês e consequentemente nos proveitos do exercício em causa, bem como a falta de liquidação de IVA, respeitante ao referido período de Dezembro, no valor de 88.475,08 Euros. 4.3.2. Exercício de 2004 O valor não facturado por A…………. no mês de Dezembro de 2003, foi incluído na factura n.º 25/2004 de 31/01/2004. 4.3.2.1. A…………… entregou no mês de Novembro do ano de 2004, na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional SA, 28.998.620 Kg de sucata no valor de 5.950.079,27 Euros (valor s/ IVA), e, apenas debitou, através da factura n.º 349/2004 de 30/11/2004, 18.885.100 Kg de sucata no valor de 3.781.876,87 Euros (valor s/ IVA). A diferença de 10.113.520 Kg verificada nas quantidades transaccionadas no mês de Novembro de 2004, correspondente a 6.415.000 Kg de sucata com a descrição de "CORTADA A", e de 3.698.520 Kg referenciada como "FRAGMENTADA", originou a omissão do montante de 2.177.202,40 Euros nas vendas desse mês e consequentemente nos proveitos do exercício em causa, bem como a falta de liquidação de IVA, respeitante ao referido período de Novembro, no valor de 413.668.46 Euros. 4.3.2.2. A…………. entregou no mês de Dezembro do ano de 2004, na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional SA, 19.003.640 Kg de sucata no valor de 3.409.095,98 Euros (valor s/ IVA), e, apenas debitou, através da factura n.º370/2004 de 30/12/2004, 16.300.280 Kg no valor de 2.942.262,20 Euros (valor s/ IVA) A diferença de 2.703.360 Kg verificada nas quantidades transaccionadas no mês de Dezembro de 2004, correspondente à sucata com a descrição de "CORTADA A", originou a omissão do montante de 466.833,78 Euros nas vendas desse mês e consequentemente nos proveitos do exercício em causa, bem como a falta de liquidação de IVA, respeitante ao referido período de Dezembro, no valor de 88.698,42 Euros. 4.3.3. Exercício de 2005 4.3.3.1. O valor de 2.177.202,40 Euros não facturado por A…………… no mês de Novembro de 2004 foi incluído na factura n.º 27/2005 de 31/01/2005 emitida para a Siderurgia Nacional Empresa de Produtos Longos SA", contribuinte n.º503 204 455, com sede em Aldeia de Paio Pires no Seixal. 4.3.3.2. O valor de 466.833,78 Euros não facturado por A…………….. no mês de Dezembro de 2004, à "Siderurgia Nacional Empresa de Produtos Longos SA", contribuinte n.º503 204 455, foi incluído na factura n.º69/2005 de 28/02/2005 emitida para a "Siderurgia Nacional SA", contribuinte n.º 507 150 074, com sede em S. Pedro de Fins- Maia. 4.3.4. Síntese conclusiva: De acordo com os factos descritos, verificam-se as seguintes irregularidades para efeitos contabilísticos e fiscais, resultantes do diferimento de proveitos sujeitos a IRC, e IVA a favor do Estado. Diferimento de proveitos em sede de IRC, do exercício de 2003 para o exercício de 2004, no valor de 465.658,30 Euros, e IVA no valor de 88.475,08 Euros, que deveria ter ser sido liquidado e declarado na declaração periódica de IVA do mês de Dezembro de 2003, mas apenas foi liquidado e consequentemente declarado na declaração periódica de IVA do mês de Janeiro de 2004; Proveitos do exercício de 2004 para o exercício de 2005 no valor de 2.644.036,18 Euros (2.177.202,40 + 466.833,78), e IVA no valor de 413.668,46 Euros, que deveria ter ser sido liquidado e declarado na declaração periódica de IVA do mês de Novembro de 2004, mas que apenas foi liquidado e declarado na declaração periódica de IVA do mês de Janeiro de 2005, e IVA no valor de 88.698,42 Euros, que deveria ter ser sido liquidado e declarado na declaração periódica de IVA do mês de Dezembro de 2004, mas apenas foi liquidado e declarado na declaração periódica de IVA do mês de Fevereiro de 2005. Para efeitos de IVA, foi infringido o disposto no n.º2 do artigo 35.º do CIVA, e são devidos juros compensatórios originados pelo retardamento das liquidações e pagamento do IVA devido, de acordo com o disposto no n.º1 do artigo 89.º do CIVA. Para efeitos de IRC, foi infringido o disposto no n.º1, n.º3 al. a) do artigo 18.º do Código do IRC, e al. a) do n.º1 do artigo 20.º do mesmo diploma. 4.4. Operações efectuadas com as empresas B……………. Lda e C……………… Lda, nos exercícios de 2003 e 2004. Nota:- itens 4.4 a 4.8 - Posicionamento e actuação das firmas B……………. Lda e C……………. Lda no sector da sucata, versus A…………… e outros operadores económicos. Nos registos contabilísticos de A…………. foram relevadas facturas a título de compras de sucata a estas empresas no valor de €13.547.266,47 e deduzido IVA de €2.573.980,63, conforme resumo a seguir exposto: B………. Lda Valor s/ IVA IVA Valor c/IVA 2003 6.428.184,87 1.221.355,12 7.649.539,99 2004 3.934.236,55 747.504,95 4.681.741,50 Total1 10.362.421,42 1.968.860,07 12.331.281,49 C………. Lda Valor s/ IVA IVA Valor c/ IVA 2003 3.112.481,43 591.371,47 3.703.852,90 2004 72.363,62 13.749,09 86.112,71 Total2 3.184.845,05 605.120,56 3.789.965,61 Total 13.547.266,47 2.573.980,63 6.121.247,10 4.4.1. Aspectos, e outros elementos relevantes, relativos à caracterização da actividade das empresas B………….. Lda e C……………. Lda. Relações financeiras entre os Administradores e Sócios Gerentes das empresas em análise. 4.4.1.1. B………………… Lda O procedimento de inspecção realizado no âmbito desta sociedade, bem como as diligências efectuadas junto de outras entidades, relacionados com os anos de 2003 e 2004, permitiu a elaboração do respectivo Relatório de Inspecção, datado de 09 de Maio de 2007, através do qual e em resumo transcreve-se os factos que caracterizam a sociedade em causa e o seu envolvimento no negócio das facturas "falsas". Consta como local da sede da sociedade o domicílio fiscal dos seus sócios gerentes (local de habitação); Declarou não possuir instalações próprias para o exercício da actividade do "comércio de sucatas", e indicou que as instalações usadas eram propriedade de ………….., (Administrador das empresas: E……………. SA, e ………………. SA) Não entregou as declarações Modelo 22 de IRC daqueles exercícios; Declarou ter cessado a actividade em 31 de Julho de 2004, mas emitiu facturas de venda de sucata com data posterior, nos anos de 2004 e 2005, no valor de 5.672.888,01 Euros; No decorrer das acções inspectivas, declarou que os elementos contabilísticos anteriores a 24 de Janeiro de 2005 foram destruídos num incêndio que ocorreu naquela data, nas "suas" instalações situadas em Ovar, mas, foi constatado e comprovado, que o incêndio nunca poderia ter destruído aqueles documentos, porque naquela data não se encontravam naquele local; Verificou tratar-se de uma entidade que contabilizou facturas de compra de sucata, como suporte às vendas de sucata para A…………., e outros sujeitos passivos, através de facturas "falsas" nos anos de 2000 a 2004 no valor de € 38.055.730,79 conforme quadro resumo a seguir indicado: Compras fictícias Valor s/IVA IVA Total 2000 4.021.052,11 683.578,86 4.704.630,97 2001 4.550.804,96 773.636,48 5.324.441,44 2002 7.390.238,91 1.344.857,62 8.735.096,53 2003 12.012.087,50 2.282.296,56 14.294.384,06 2004 4.199.309,07 797.868,72 4.997.177,79 Total 32.173.492,55 5.882.238,24 38.055.730,79 Analisada a representatividade das facturas "falsas" de compra de sucata sobre o valor das compras contabilizadas, constata-se: As facturas de compra de sucata "falsas", representaram em média nos anos de 2000 a 2004 cerca de 91% do valor total das compras declaradas, tendo nos anos de 2003 e 2004 representado cerca de 92% e 97% respectivamente, conforme quadro seguinte: % compras: fictícias I declaradas % 2000 86% 2001 89% 2002 90% 2003 92% 2004 97% Total 91% g) No dia sete de Fevereiro de dois mil e sete, notificou-se B…………….. Lda, na pessoa do sócio gerente B……………, para indicar quais as entidades fornecedoras das mercadorias (sucata) que estavam relacionadas com as vendas processadas para A……………… Em resposta à notificação efectuada, foi indicado que "as vendas feitas a A………………….. são a prova evidente das compras feitas a ……….. e ……….. SA" (nota: as facturas por eles emitidas foram consideradas falsas e consequentemente objecto de correcções no âmbito das inspecções efectuadas). h) Respeitante à facturação emitida para A……………, nos anos de 2003 e 2004, verificou-se que, uma parte dela, na ordem das várias centenas de milhares de Euros, foi relativa a "material ferroviário". Não tendo a principal e potencial empresa fornecedora deste tipo de material (Refer- Rede Ferroviária Nacional EP), referido como cliente B………………. Lda, solicitou­se a esta sociedade, também na notificação referida na alínea anterior, a indicação das entidades que forneceram este tipo de mercadoria (sucata de material ferroviário). Em resposta à notificação efectuada, foi indicado, que "o material ferroviário foi adquirido à sociedade …………….. SA, que por seu turno o comprou à Refer SA". De acordo com os elementos analisados, constatou-se que B……………. Lda nunca poderia ter adquirido aquele material à E…………….. SA, porque relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, esta empresa, apenas consta como cliente de B…………… Lda no ano de 2003, e não como seu fornecedor, e por outro lado, de acordo com a informação disponibilizada pela "Refer", a E………….. SA não consta como seu cliente de "sucata", constando sim, a empresa …………. SA, a qual também foi declarada no ano de 2003 como cliente de B………….. Lda, e não como fornecedor. Relativamente à empresa ……………… SA, é de salientar, conforme foi já referido na al. c) do ponto n.º 3.3.3 do Capitulo 11. , que esta empresa possuía registos em como foram efectuados movimentos de resíduos nos anos de 2003 e 2004, com destino a A……………,, nas quantidades de 10.655.842 Kg, e 4.728.003 Kg, respectivamente, sem que para tal, tenha havido na esfera destas empresas qualquer registo de operações. 4.4.1.2. C………………… Lda. O procedimento de inspecção realizado no âmbito desta sociedade, bem como as diligências efectuadas junto de outras entidades, relacionados com os anos de 2003 e 2004, permitiu a elaboração do respectivos Relatórios de Inspecção, datados de 12/05/2005, e de 04/06/2007, através dos quais e em resumo transcrevem-se os factos que caracterizam a sociedade em causa e o seu envolvimento no negócio das facturas "falsas". Consta como local da sua sede o mesmo local da empresa B…………. Lda; Tem sócios gerentes comuns aos da empresa B…………….. Lda; Não possuiu instalações próprias para o exercício da actividade do "comércio de sucatas", tendo sido indicadas as mesmas do sujeito passivo B……………. Lda; No decorrer de acções inspectivas declarou que os elementos contabilísticos anteriores a 24 de Janeiro de 2005, foram destruídos num incêndio que ocorreu naquela data, nas suas instalações situadas em Ovar (incêndio ocorrido na mesma data e nas mesmas instalações declaradas pela sociedade B…………….. Lda); Nas acções inspecções realizadas verificou-se que foram contabilizadas facturas falsas a título de compras de sucata (com operadores comuns aos de B……………. Lda) como suporte às vendas de sucata para A…………., e outros sujeitos passivos, nos anos de 2001 a 2004 no valor de € 7.195.661,89. 4.4.2. Resultado da análise aos meios financeiros utilizados como "pagamento" das compras de sucata a B………….. Lda e C………………… Lda, nos anos de 2003 e 2004. Através de autorizações concedidas pelo sujeito passivo A…………, solicitou-se às instituições bancárias, o envio de cópia dos cheques sacados (frente e verso), face à indicação de que teriam sido utilizados no pagamento das facturas emitidas, nos anos de 2002 a 2004, por B………….. Lda e C…………… Lda. Através das cópias dos cheques remetidos pelos bancos intervenientes, verificaram-se as seguintes situações: 4.4.2.1. Sobre os cheques emitidos no ano de 2003 Analisados os cheques emitidos no ano de 2003 (€ 10.880.702), representativos de 96% do valor dos cheques indicados como utilizados no pagamento das facturas às empresas B………….. Lda e C…………….. Lda, verificaram-se as seguintes situações: I. 88,3 % (€ 9.609. 513) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram levantados em dinheiro, pelas seguintes pessoas: …………. (sócia-gerente da empresa C…………… Lda)- €7.119.223,00; B……………. (sócio-gerente da empresa C……………. Lda e B…………. Lda)- €1.511.189; …………. (sócio-gerente da empresa C………….. Lda)- €19.801,00; …………. (empregado da empresa empresas B……………….. Lda) - € 892.172,00; …………….., contribuinte n.º……….. (empregado da empresa B……………… Lda)- € 30.766. Outros não identificados- €36.359,00. II. 10% (€1.113.766) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram depositados nas seguintes contas bancárias do banco Millennium Bcp: € 69.896 foram depositados na conta n.º………. do banco Millennium Bcp, titulada em nome da empresa B…………… Lda; € 892.929 foram depositados na conta n.º……. do banco Millennium Bcp, titulada em nome de …………. (sócio-gerente da empresa C………….. Lda); € 66.440 foram depositados em contas particulares dos administradores da A……………. O restante valor foi depositado em contas bancárias não identificadas. III. Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados - €157.423. Em resultado da análise aos cheques emitidos pela A………… para pagamento das compras de mercadorias no ano de 2003 às empresas B……………. Lda e C…………….. Lda, verificou-se, que do valor dos cheques emitidos (€ 10.880.702), apenas 0,64 % (€69.896) foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas B…………….. Lda e C……………. Lda. 4.4.2.2. Sobre os cheques emitidos no ano de 2004 Analisados os cheques emitidos no ano de 2004 (€ 4.629.857,00), representativos de 97% do valor dos cheques indicados como utilizados no pagamento das compras de mercadorias às empresas B………….. Lda e C…………….. Lda, verificou-se que: I. 91% (€ 4.201.548,00) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram levantados em dinheiro, pelas seguintes pessoas: ……………. (sócia-gerente da empresa C……………. Lda)- €4.134.643,00; B…………….. (sócio-gerente da empresa C…………. Lda e B…………… Lda) - €16.113,00; ………….. (empregado de B…………… Lda) - €25.000,00; Outros € 25.792,00. II. 7,2% (€ 353.141,00) do valor dos cheques emitidos, indiciam que foram depositados nas seguintes contas bancárias: € 225.968,00 foram depositados na conta n.º………….do banco Millennium Bcp, titulada em nome de ………….. (sócio-gerente da empresa C…………… Lda); € 13.063,00 foram depositados na conta n.º………… do Banco Finibanco SA, titulada em nome da empresa B………………… Lda; € 49.191,00 foram depositados na conta nº ……… do Banco Finibanco SA, titulada em nome da empresa C………………. Lda; € 64.917,00 foram depositados em outras contas não identificadas. III. Outros movimentos (levantamentos ou depósitos não identificados- €75.168,00. Em resultado da análise aos cheques emitidos pela A…………….., indicados como utilizados para pagamento das compras de mercadorias no ano de 2004 às empresas B……………. Lda e C…………… Lda, verificou-se, que do valor dos cheques emitidos (€ 4.629.857,00), apenas 1,34 % (€62.254,00) foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas B…………….. Lda e C……………….. Lda. 4.4.2.3. Síntese dos factos descritos: De acordo com o quadro resumo, abaixo indicado, verificou-se que do total dos cheques indicados pela A……………., como tendo sido utilizados no pagamento das compras às empresas B………….. Lda e C……….. Lda, nos anos de 2003 e 2004, 89% foram levantados em dinheiro, sendo que o valor mais significativo, cerca de 72.6%, foi levantado em dinheiro por ……….., sócia gerente da empresa C…………. Lda; e 9.3% foi depositado em contas bancárias, sendo que desta percentagem, apenas 0,9% foi depositado em contas bancárias abertas em nome das empresas B…………….. Lda. e C…………. Lda. Movimentos 2003 2004 Total % Compras da A……………… Ch analisados 11.353.393 10.880.702 4.770.412 4.629.857 16.123.805 15.510.559 96,2 Levantamentos: - ……………… - B……………… - …………… - Outros -.............. - .............. 7.119.223 1.511.189 892.172 36.359 19.801 30.769 4.134.643 16.113 25.000 25.792 11.253.866 1.527.302 917.172 62.151 19.801 30.769 72,6 0,1 5,9 0,4 0,1 0, 2 Total dos levantamentos em € 9.609.513 4.201.548 13.811.061 89,0 Depósitos de cheques em contas de: - …………….. - B……………. - B………….. Lda e C………… Lda - …………….. - Administradores da A..... - Outros 892.929 69.896 66.440 84.501 225.968 62.254 64.919 1.118.897 0 132.150 0 66.440 149.420 7,2 0,0 0,9 0,0 0,4 1,0 Total dos cheques depositados 1.113.766 353.141 1.466.907 9,5 Outros movimentos não identificados 157.423 75.168 232.591 1,5 Total de levantamentos + depósitos 10.880.702 4.629.857 15.510.559 100 Relativamente aos cheques analisados no valor de €15.510.559,00, nos anos de 2003 e 2004, verificou-se, que deste valor apenas € 5.447.370.99 foram nominativos, tendo os restantes sido emitidos por A…………, ao portador. A maioria dos cheques nominativos (68%), no valor de € 3.726.420,00, referem-se ao ano de 2004, e foram emitidos à ordem pessoal de ……….. (sócia-gerente da empresa C……………. Lda), sendo de referir que esta empresa apenas forneceu sucata no ano de 2004 no valor de € 86.112,71... De acordo com os cheques analisados, ao contrário do que foi indicado pelo sujeito passivo (...os pagamentos só ocasionalmente, e a solicitação do fornecedor foram efectuados através de cheques ao portador ou nominativos...) verifica-se, que do total de chegues sacados no valor de €15.510.559,00, apenas 0.9% correspondem a chegues emitidos à ordem do(s) "fornecedor(es)". Relativamente aos cheques emitidos no ano de 2003 no valor de € 66.440,00 (cheques também sacados ao portador) por A………….., conforme relação no quadro a seguir indicado, e que foram depositados em contas particulares dos administradores desta empresa, conforme alínea c) do ponto n.º4.4.2.1.2 deste capitulo, depois de questionados os administradores para a razão do depósito destes cheques nas suas contas particulares, pois constam nos registos contabilísticos a titular pagamentos de compras de "sucata", indicaram que "resultaram do reembolso de empréstimos que fizeram a B……………, sócio gerente das empresas B…………… Lda. e C…………… Lda.", conforme descrição dos factos no ponto n.º4.4.3 deste Capítulo. BANCO N.º CONTA N.º CHEQUE DATA EMISSÃO VALOR BCP …………… 7522283618 14-07-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522285849 15-07-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522290311 16-07-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522293512 18-07-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522293609 18-07-2003 6.000,00 € BCP …………… 7522250056 25-06-2003 6.000,00 € BCP …………… 7522215815 23-05-2003 6.000,00 € BCP …………… 7522237349 16-06-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522201847 16-05-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522194475 14-05-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522190886 13-05-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522234148 11-06-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522220956 30-05-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522210092 21-05-2003 2.500,00 € BCP …………… 7522283521 14-07-2003 6.980,00 € BCP …………… 7522220471 29-05-2003 6.980,00 € BCP …………… 7522234245 11-06-2003 6.980,00 € Total 66.440,00 € 4.4.2.4. Para efeitos de avaliação do controle interno adoptado pela empresa, e no sentido de se averiguar se foi ou não uma prática normal a emissão de cheques ao portador para efeitos de pagamento aos seus fornecedores pelas compras de sucata a eles efectuadas, solicitou-se autorização para consulta bancária dos elementos pretendidos. Mediante a autorização concedida por A…………….., as entidades bancárias competentes remeteram 85 cheques sacados no valor de €9.457.394,23, relativos aos anos de 2003 e 2004, e da sua análise verificou-se que todos os cheques foram sacados como nominativos, isto é, com a indicação do nome do fornecedor. 4.4.2.5. Síntese conclusiva: De acordo com o resultado desta análise, verifica-se, que, apenas foram emitidos cheques ao portador para B………….. Lda, e C……………. Lda. Ao contrário do afirmado pela A…………….. na sua resposta à notificação datada de 08 de Março de 2007, conforme indicado na alínea i) do ponto 3.3.1.2.3. do Capitulo 11, constata-se, que a emissão de cheques ao portador para estas firmas não tem carácter ocasional, mas sim, normal. Este tipo de procedimento, além de ser contrário às boas práticas de controlo interno, permite, por sua vez, a ocultação do real destinatário dos valores que representam, e contribui para que não se identifique o circuito financeiro que poderá estar subjacente às operações comerciais. 4.4.3. Relações financeiras entre os administradores da sociedade A………… e os sócios gerentes das firmas B………………. Lda e C…………….. Lda. Da análise aos movimentos bancários das contas bancárias particulares do sócio gerente B………….. e de sua filha …………., através das autorizações concedidas para esse efeito, constatou-se que foram sacados cheques (emitidos ao portador) sobre as suas contas bancárias no valor de € 4.944.970,00. Através dos elementos constantes nos versos dos cheques remetidos pelos bancos, verificou­se que aqueles cheques foram depositados em contas bancárias particulares dos administradores de A…………, conforme quadro resumo a seguir indicado: BANCO N.° CONTA VALOR % BPN ………………….. 950.000,00 19,21% BCP …………………. 3.903.470,00 78,94% BCP ………………… 18.000,00 0,36% BCP …………………. 49.500,00 1,00% Santander 24.000,00 0,49% Total 4.944.970,00 Questionados os administradores de A…………., indicaram que se trataram de empréstimos a B………….., e apresentaram, para o efeito, um conjunto de cheques sacados sobre as suas contas bancárias. Da análise aos cheques apresentados, verificou-se que: a) Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efectuados no valor de € 3.903.470,00, foram apresentados cheques, emitidos ao portador, sacados sobre a conta n.º …………do banco BCP, no valor de € 3.772.851,00, e restante valor foi justificado como empréstimo efectuados em dinheiro, sem que, conforme decorre da Lei, tenha sido apresentado qualquer contrato de mútuo a que se referem os artigos 1142. 0 e 1143. 0 do Código Civil . Analisados os cheques emitidos no valor de € 3.772.851,00, verificou-se que: i. € 2.735.081,00 foram levantados em dinheiro: ………… (€ 1.837.581,00), B…………… (€ 225.000,00), ……………. (€ 672.500,00); ii. € 1.037.500,00 foram depositados em contas bancárias de: B…………. (€ 100.000,00), B………… Lda (25.000,00), ………., filho de B………….. (€ 912.500,00); b) Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efectuados no valor de € 950.000,00, foram apresentados cheques sacados sobre as contas: n.º …….. e n.º ………….., do banco BCP, emitidos ao portador, no valor de € 955.000,00, tendo a diferença de € 5.000,00 sido justificado como "reembolso de empréstimo" em dinheiro. Analisados os cheques emitidos no valor de € 955.000,00, verificou-se que: i. € 842.500,00 foram levantados em dinheiro: ……… (€ 387.500,00), B……………. (€ 50.000,00), ……………. (€ 405.000,00); ii. € 112.500,00 foram depositados em conta bancária de ………….., filho de B……………… Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efectuados no valor de €18.000,00, foi apresentada indicação em como os empréstimos foram efectuados em dinheiro. Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efectuados no valor de € 24.000,00, foi apresentada indicação em como os empréstimos foram efectuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.º……….. do banco Santander, e da sua análise verificou-se que foi depositado em conta aberta em nome de ……………………..; Relativamente aos cheques que "titulam" os reembolsos dos "empréstimos" efectuados no valor de € 49.500,00, foi apresentada indicação em como os "empréstimos" foram efectuados através de cheque emitido ao portador sobre a conta n.º …………. do banco BCP, pelo valor de € 100.000,00, e da sua análise verificou-se que foi levantado em dinheiro por …………………... A diferença de €50.500,00 entre o valor do cheque emitido ("empréstimo") e o valor dos cheques recebidos ("reembolsos"), foi justificada, com sendo relativa a reembolsos efectuados em dinheiro no valor de € 5.000,00 e a retenções parciais de pagamentos de facturas de compras de "sucata" pela A………. (cheques emitidos pela A…………a titular pagamentos de compras de sucata, conforme indicado na alínea c) do ponto n.º4.4.2.1.2) 4.4.3.1 Síntese conclusiva: Os valores analisados não podem ser consubstanciados como empréstimos dos administradores de A…………….. a B……………., pelos seguintes motivos: Não existe qualquer contrato de mútuo a titular os "ditos" empréstimos, conforme decorre dos artigos 1142. 0 e 1143. 0 do Código Civil ; Seria normal, que no movimento de cheques que titulam quer os empréstimos quer os respectivos retornos financeiros ou reembolsos, fossem utilizados cheques nominativos, o que não aconteceu, pois são utilizados cheques sacados ao portador por ambas as partes envolvidas; Não faz sentido os administradores de uma empresa (cliente de outra) emprestarem dinheiro aos gerentes da outra empresa (fornecedora), para assim a empresa fornecedora dispor de meios financeiros para realizar as suas compras; pois o que seria normal, era fazerem-se por parte do cliente, adiantamentos por conta das compras, devidamente registados na contabilidade, e através da emissão de cheques nominativos, e não os "ditos" empréstimos entre os administradores e os gerentes das sociedades envolvidas. Também não faz sentido a existência dos "ditos" empréstimos, uma vez que, de acordo com as datas de emissão dos cheques emitidos pela A………… para pagamentos das "compras " de sucata a B………….. Lda e C……………Lda (ver ponto n.º4.4.2. deste Capitulo), as facturas de compra contabilizadas são quase diárias, e os "pagamentos" também o são. Analisada a quantidade de cheques emitidos, que foram contabilizados para pagamentos das "compras " de sucata a B…………. Lda e C………..Lda, verificou-se que no ano de 2003, em média, foram emitidos cerca 33 cheques por mês, e o no ano de 2004, nos meses de Janeiro a Julho, foram em média emitidos cerca de 38 cheques por mês, o que mais reforça a ideia dos empréstimos não fazerem sentido. 4.4.4. Resultado da análise às Guias de Transporte enviadas pela empresa de transportes "……………. Lda" referente ao transporte de sucata para as instalações da Siderurgia Nacional SA, sitas na Maia. De acordo com o estabelecido no regime jurídico do contrato de transporte rodoviário nacional de mercadorias previsto no Decreto-Lei n.º 239/2003 , de 4 de Outubro, verificam-se as seguintes disposições: "Artigo 1.º (Objecto) - O presente diploma estabelece o regime jurídico do contrato de transporte rodoviário nacional de mercadorias. " "Artigo 3.º n.º 1 (Guia de transporte) - A guia de transporte faz prova da celebração, termos e condições do contrato." "Artigo 4. o n. o al. b) (Conteúdo da guia de transporte) - Nome e endereço do transportador, do expedidor e do destinatário;" Através das cópias das Guias de Transporte enviadas pela empresa de transportes "……………. Lda" , contribuinte n.º ………, relativas ao ano de 2003, obtidas aquando das acções inspectivas às firmas: "B…………… Lda" e "C……………. Lda", constata-se que aquela sociedade assume-se como tendo efectuado transportes de "sucata" para a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional SA, por conta destas duas firmas. 4.4.4.1. No âmbito da firma B……………. Lda Para "B……………. Lda" foram emitidas 201 Guias de Transporte, nos meses de Janeiro a Julho de 2003, intitulando transportes no total de 5.300.460 Kg de "sucata", indicando como local de descarga a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional. Através dessas guias de transporte, observa-se ainda o seguinte: Expedidor- A……………; Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia) Local de carga - Ovar; Logo, os transportes indicados nessas guias não podem corresponder a "sucata" expedida por B…………… Lda para a Siderurgia Nacional na Maia, porque se assim fosse, as guias indicariam como "Expedidor'' B…………….. Lda, e não A………………, levando­nos a concluir que a "sucata" indicada nas guias foi transportada para a Maia por conta desta última empresa e não por B………………. Lda, apesar de os transportes lhe terem sido facturados por "…………….. Lda. 4.4.4.2. No âmbito da firma C……………… Lda Por sua vez, para "C………………… Lda" foram emitidas 122 Guias de Transporte, nos meses de Fevereiro a Outubro de 2003, intitulando transportes no total de 2.982.400 Kg de "sucata", indicando como local de descarga a fábrica da Maia da Siderurgia Nacional. Através dessas guias de transporte, observa-se ainda o seguinte: Expedidor – A………………; Destinatário - Siderurgia Nacional (Maia) Local de carga - Ovar; Logo, os transportes indicados nessas guias não podem corresponder a "sucata" expedida por "C…………… Lda" para a Siderurgia Nacional na Maia, porque se assim fosse, as guias indicariam como "Expedidor" a "C……………. Lda", e não A……….., levando-nos a concluir que a "sucata" indicada nas guias foi transportada para a Maia por conta desta última empresa e não por C……………… Lda, apesar de os transportes lhe terem sido facturados por "……………….. Lda. Ainda, relativamente a estas guias de transporte, é de salientar, que nos meses de Setembro a Outubro de 2003 constam 18 guias representativas do transporte de 405.780 Kg de sucata de Ovar para a Siderurgia Nacional na Maia, e neste período não figuram na contabilidade de A…………, facturas de compra de sucata a C…………….. Lda, o que, mais uma vez, nos leva a concluir que os transportes indicados nas guias não têm subjacente qualquer transporte de sucata por parte de "C……………… Lda", mas sim, transportes de sucata de Ovar para a Siderurgia Nacional da Maia por conta de A……………….. 4.5. Análise efectuada aos documentos relacionados com os registos contabilísticos das compras nos anos de 2003 e 2004 a B……………….. Lda e C……………… Lda De acordo com os valores indicados no ponto n.º4.4. deste Capítulo, A…………… registou na sua contabilidade facturas a título de compras de sucata a B…………….. Lda e C……………. Lda, com referência aos anos de 2003 e 2004, no valor de € 16.121.247,10 (IVA incluído no valor de €2.573.980,63), conforme resumos mensais indicados nos quadros seguintes: a) Valores registados como aquisições de sucata a B………….. Lda no exercício de 2003: Resumo: Valor s/ IVA IVA Valor c/ IVA Janeiro 546.799,01 103.891,81 650.690,82 Fevereiro 458.589,98 87.132,10 545.722,08 Março 597.983,76 113.616,92 711.600,68 Abril 782.867,15 148.744,76 931.611,91 Maio 530.495,09 100.794,07 631.289,16 Junho 464.394,97 88.235,05 552.630,02 Julho 570.372,46 108.370,77 678.743,23 Agosto 444.753,25 84.503,12 529.256,37 Setembro 569.147,77 108.138,08 677.285,85 Outubro 556.024,00 105.644,56 661.668,56 Novembro 472.344,78 89.745,51 562.090,29 Dezembro 434.412,62 82.538,40 516.951,02 Total 6.428.184,87 1.221.355,12 7.649.539,99 b) Valores registados relativos a aquisições de sucata a B………………… Lda no exercício de 2004: Resumo: Valor s/ IVA IVA Valor c/Iva Janeiro 616.136,42 117.065,92 733.202,34 Fevereiro 677.897,97 128.800,61 806.698,58 Março 917.195,40 174.267,13 1.091.462,52 Abril 584.619,38 111.077,68 695.697,06 Maio 538.339,69 102.284,54 640.624,23 Junho 471.259,39 89.539,28 560.798,67 Julho 128.788,32 24.469,78 153.258,10 Agosto 0,00 0,00 Setembro 0, 00 0,00 Outubro 0,00 0,00 Novembro 0,00 0,00 Dezembro 0,00 0,00 Total 3.934.236,55 747.504,95 4.681.741,50 c) Valores registados relativos a aquisições de sucata à C………………… Lda no exercício de 2003: Resumo: Valor s/IVA IVA Valor c/ IVA Janeiro 438.155,15 83.249,48 521.404,63 Fevereiro 298.509,71 56.716,85 355.226,56 Março 170.452,06 32.385,89 202.837,95 Abril Maio 314.486,66 59.752,46 374.239,12 Junho 341.301,73 64.847,33 406.149,06 Julho 305.927,41 58.126,21 364.053,62 Agosto 1.230.629,50 233.819,61 1.464.449,11 Setembro Outubro Novembro 13.019,20 2.473,65 15.492,85 Dezembro Total 3.112.481,43 591.371,47 3.703.852,90 d) Valores registados relativos a aquisições de sucata à C……………… Lda no exercício de 2004: Resumo: Valor s/IVA IVA Valor c/IVA Janeiro Fevereiro Março Abril 27.936,32 5.307,90 33.244,22 Maio 25.418,73 4.829,56 30.248,29 Junho Julho 19.008,57 3.611,63 22.620,20 Agosto Setembro Outubro Novembro Dezembro Total 72.363,62 13.749,09 86.112,71 4.5.1. Singularidades observadas a partir da análise dos documentos relacionados com os registos contabilísticos das compras a B……………… Lda. Analisadas, as facturas, as guias de transporte, recibos, relacionados com os registos contabilísticos das compras de sucata a B………………. Lda, verificaram-se as seguintes situações: A maioria das facturas, recibos, e guias de remessa, relacionados com as compras de sucata declaradas como efectuadas a B…………… Lda, foram emitidas (preenchidas) pelos colaboradores de A……………..; Analisadas as guias de remessa, apensas às facturas dos anos de 2003 e 2004, verificou­se que a maioria das quantidades nelas indicadas nunca poderiam corresponder ao transporte que lhe está subjacente, pois revelam quantidades impossíveis de se fazerem transportar num único camião. De resto, esta situação é contraditória face às declarações obtidas do sujeito passivo (... o fornecedor entra nas instalações da A……………. com a mercadoria acompanhada da sua própria guia de transporte... ). No 1.º trimestre de 2003, foram emitidas 59 guias de remessa num total de sucata transportada de 14.137.073 Kg, do que resulta um peso médio de 239.611 Kg por cada guia, o que, pela sua magnitude fica, desde logo, afastado do limite máximo de carga possível a transportar por camião. A título de exemplo, verificou-se que a guia n.º 11875 de 14 de Fevereiro de 2003, a que lhe correspondeu a factura n.º 2575 de 14 de Fevereiro de 2003, tem a indicação do peso incrível de 395.360 Kg. Nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2004, constam 75 guias de remessa, com a indicação de 8.005.276 kg de sucata transportada, o que corresponde a cada guia o peso médio de 106.737Kg, valor que manifestamente também está afastado da realidade. No que concerne à guia n.º 9727 de 17 de Fevereiro de 2004, a que correspondeu a factura n.º 3013 de 17 de Fevereiro de 2004, para além da indicação de um peso irrealista (303.940 Kg) revela, ainda, que parte da quantidade de sucata, indicada como transportada de Ovar com destino à Siderurgia da Maia, corresponde a sucata de alumínio (185.680 Kg), quando é certo que esta fábrica metalúrgica apenas recepciona "sucata de ferro". Nesta situação, ou seja, de guias de remessa relacionadas com a indicação do transporte de "sucata não ferrosa" para a Siderurgia da Maia, sabendo-se, como atrás se referiu, que a Siderurgia da Maia apenas recepciona "sucata ferrosa", surgem também as seguintes guias: N.º 11836 de 09/01/03, n.º 9659 de 31/12/03, 9675 de 13/01/04, n.º 9676 de 14/01/07, n.º 9692 de 23/01/04, n.º 9702 de 30/01/04, 9703 de 30/01/04, n.º 9707 de 03/02/04, n.º 9710 de 04/02/04, 9711 de 05/02/04, n.º 9712 de 05/02/04, n.º 9714 de 06/02/04, n.º 9179 de 11/02/04, n.º 9721 de 12/02/04, n.º 9725 de 16/02/04, n.º 9277 de 17/02/04, n.º 9734 de 19/02/04, n.º 9745 de 01/03/04, n.º 9748 de 03/03/04, n.º 9757 de 04/03/04, n.º 9758 de 05/03/04, n.º 9761 de 09/03/04, n.º 9765 de 11/03/04, n.º 9776 de 17/03/04, n.º 9781 de 19/03/04, n.º 9783 de 22/03/04, n.º 9785 de 23/03/04, n.º 9810 de 16/04/04, n.º 9818 de 21/04/04, n.º 9857 de 13/05/04, n.º 9874 de 25/05/04, n.º 9880 de 27/05/04, n.º 9881 de 28/05/04, n.º 9900 de 11/06/04, n.º 9951 de 14/06/04, n.º 9960 de 18/06/04, n.º 9962 de 21/06/04, n.º 9972 de 25/06/04, n.º 9974 de 28/06/04, n.º 9990 de 07/07/04. Além das facturas e das guias de remessa referidas, não foram exibidos outros documentos evidenciativos da recepção da "sucata" nas instalações da A………….., uma vez que, conforme já se deu conta anteriormente, todos os documentos de controlo interno (talão / ticket de pesagem) foram destruídos. Relativamente às entregas directas pelos "fornecedores" da A………… na Siderurgia Nacional também não é possível validar estas entregas porque os únicos documentos que constam nesta entidade, e em arquivo na A…………, são: a guia de entrada na Siderurgia (documento interno da Siderurgia Nacional) e Guia de remessa da A……………………. Sobre o preenchimento pelo próprio adquirente (A……………) dos documentos relacionados com compras de sucata, foi apresentada a justificação de que era uma prática normal da empresa proceder à emissão (preenchimento) das facturas de alguns dos seus fornecedores, alegando que a situação se devia aos seguintes motivos: "dificuldades de preenchimento das facturas pelos fornecedores, falta de máquinas de calcular no acto da entrega, e mãos sujas no acto do preenchimento"; tendo para o efeito apresentado declarações escritas de alguns fornecedores, incluindo as declarações prestadas por escrito de B…………., na qualidade de gerente das firmas B………… Lda e C………………… Lda. No que respeita a facturas e recibos, poderá tal situação ser aceitável, mesmo sendo contra as boas práticas de controlo interno, quando os agentes económicos manifestarem falta de organização administrativa ou qualquer outra razão. Contudo, relativamente às sociedades B……………… Lda e C……………. Lda, esta situação não tem qualquer cabimento, já que o volume de facturação declarado pelas mesmas implicariam, pelo menos, capacidade administrativa para a emissão/preenchimento das suas próprias facturas, guias de remessa e recibos, para além de exigir uma estrutura empresarial consentânea com essa dimensão. Apesar de esta situação não ter qualquer cabimento, também não se compreende que sendo a A………… preencher as facturas do seu "fornecedor" não as tenha preenchido com a descrição exacta dos bens recepcionados, e nelas tenha "escrito" como designação das mercadorias, simplesmente "sucata" e "sucata diversa", pois, se as mercadorias já tinham sido recepcionadas, e conferidas, seria lógico e normal a A………….. conhecer exactamente a sua descrição, como é o caso da mercadoria (sucata) entregue directamente na Siderurgia Nacional pelos seus fornecedores, cujo tipo de sucata, preços e quantidades são com eles previamente acordados. 4.5.2. Singularidades observadas a partir da análise dos documentos relacionados com os registos contabilísticos das compras a C……………… Lda. a) A maioria das facturas, recibos, e guias de remessa, relacionadas com as compras de sucata declaradas como efectuadas à C………………… Lda, foram preenchidas pelos colaboradores de A……………. Esta situação torna-se mais estranha e algo insólita quando se analisa os documentos datados do mês de Agosto de 2003, uma vez que todas as facturas, guias de remessa e recibos, surgem preenchidas por um elemento pertencente ao órgão de administração da A……………, para além dos mesmos corresponderem a um montante bastante elevado (€ 1.230.629,50), ou seja, equivalente a 39,5% do valor das facturas contabilizadas no ano. Ora, aqui será oportuno relembrar o referido no 4. º parágrafo do ponto n.º 3.3.2.3. do Capitulo 11 ".... verifica-se, que a falta de compras documentadas dos meses de Fevereiro a Julho foram compensadas com as compras contabilizadas no mês de Agosto, sendo de referir que neste mês foram contabilizadas compras, suportadas com facturas das sociedades B…………. Lda e C…………… Lda no valor de €1.675.382,76 (B…………….. Lda- € 444.753,25; C………………. Lda- €1.230.629,50)". Por outro lado, se atentarmos nos propósitos que estão subjacentes à emissão de uma guia de remessa, nomeadamente o facto de esta ser exigida para acompanhar as mercadorias desde o local de carga e início do transporte, poder-se-á então afirmar que tais guias não transparecem a realidade das operações, uma vez que as mesmas foram emitidas a partir do destinatário (preenchidas por um administrador da A………….. nas suas próprias instalações). Analisadas as guias de remessa, apensas às facturas dos anos de 2003 e 2004, verificou­se que a maioria das quantidades nelas indicadas excederiam em muito o limite de carga máxima do veículo transportador, senão veja-se: No mês de Janeiro de 2003, constam 14 guias de remessa com a indicação de 4.007.102 Kg de sucata transportada, o que corresponde a cada guia um peso médio de 286.222 Kg, quantidade que excederia em muito o limite de carga máxima possível de transportar num camião. Mais, a guia n.º 246, de 16 de Janeiro de 2003, a que correspondeu parte da quantidade de Kg indicados na factura n.º 464, de 20 de Janeiro de 2003, apresenta o peso absurdo de 407.620 kg. Ainda, relativamente à factura n.º 464 de 20 de Janeiro de 2003, é de salientar que desta factura constam 2.319.470 kg, de "sucata diversa" com diversas quantidades a preços unitários diferentes, com a indicação da descarga na Maia (fábrica da Siderurgia Nacional). Apensas a esta factura encontram-se 7 guias de remessa emitidas pela C……………… Lda (inclui a guia n.º246 referida no parágrafo anterior), com a seguinte discriminação: N.º Guia Data Quantidade Descarga Viatura 241 11-01-2003 359.440 Maia ………… 242 12-01-2003 332.170 Maia ………… 243 13-01-2003 333.690 Maia ………… 244 14-01-2003 312.210 Maia ………… 245 15-01-2003 320.340 Maia ………… 246 16-01-2003 407.620 Maia ………… 247 18-01-2003 223.900 Maia ………… As quantidades irrealistas de se fazerem transportar, na viatura identificada para cada um desses dias, revelam, uma vez mais, a inverosimilhança da operação e do transporte em causa. Por outro lado, de acordo com as guias de entrada de mercadoria (sucata) na Siderurgia Nacional, constata-se que as citadas viaturas também não transportaram naqueles dias aquelas quantidades. Sendo assim (há que admitir que os documentos em causa (facturas e guias de remessa) pretendem fazer acreditar uma outra realidade) que se traduz na ocultação do verdadeiro circuito físico da mercadoria (sucata) desde a origem (produtor) até à sua entrada na Siderurgia Nacional por conta da A……………. Além das facturas e das guias de remessa referidas, não foram exibidos outros documentos evidenciativos da recepção da "sucata" nas instalações da A……………, uma vez que, conforme já se deu conta anteriormente, todos os documentos de controlo interno (talão / ticket de pesagem) foram destruídos. Relativamente às entregas directas na Siderurgia Nacional também não é possível validar estas entregas porque os únicos documentos que constam nesta entidade, e em arquivo na A………….., são: a guia de entrada na Siderurgia (documento interno da Siderurgia Nacional) e Guia de remessa da A…………… Sobre o preenchimento pelo próprio adquirente (A……………) dos documentos relacionados com compras de sucata, foi apresentada a justificação de que era uma prática normal da empresa proceder à emissão (preenchimento) das facturas de alguns dos seus fornecedores, alegando que a situação se devia a: "dificuldades de preenchimento das facturas pelos fornecedores, falta de máquinas de calcular no acto da entrega, e mãos sujas no acto do preenchimento"; tendo para o efeito apresentado declarações escritas de alguns fornecedores, incluindo as declarações prestadas por escrito de B……………, na qualidade de gerente das firmas B……………. Lda e C……………………… Lda. No que respeita a facturas e recibos, poderá tal situação ser aceitável quando os agentes económicos manifestarem falta de organização administrativa ou qualquer outra razão. Contudo, relativamente às sociedades C……………… Lda e B………….. Lda, esta situação não tem qualquer cabimento, já que o volume de facturação declarado pelas mesmas implicariam, pelo menos, capacidade administrativa para a emissão/preenchimento das suas próprias facturas, guias de remessa e recibos, para além de exigir uma estrutura empresarial consentânea com essa dimensão. Apesar de esta situação não ter qualquer cabimento, também não se compreende que sendo a A……………. a preencher as facturas do seu "fornecedor" não as tenha preenchido com a descrição exacta dos bens recepcionados, e nelas tenha "escrito" como designação das mercadorias simplesmente "sucata" e "sucata diversa", pois, se as mercadorias já tinham sido recepcionadas, e conferidas, seria lógico e normal a A………….. conhecer exactamente a sua descrição, como é o caso da mercadoria (sucata) entregue directamente na Siderurgia Nacional pelos seus fornecedores, cujo tipo de sucata, preços e quantidades são com eles previamente acordados. 4.6. Factos relacionados com as vendas declaradas para a Siderurgia Nacional EPL, SA De acordo com os elementos recolhidos na Siderurgia nacional, verificou-se que nos anos de 2003 e 2004 foram facturados 69.417.620 Kg de sucata, com a designação de "desmantelamento ferroviário", no montante de € 9.644.173,91, repartido da seguinte forma: I. 2003-41.590.960 Kg no valor de € 4.907.620,43 ao preço unitário de 0,1179/ Kg; II. 2004- 27.826.660 Kg no valor de €4.736.553,48 ao preço unitário de 0,1702/Kg. Relativamente à sucata entregue no ano de 2003, verificou-se que os preços unitários praticados por kg, variaram entre o valor mínimo de € 0,05657 e o valor máximo de € 0,131. Através do n/ Ofício n.º 23643/0506 de 15 de Fevereiro de 2007, solicitou-se à Siderurgia Nacional EPL, SA, relativamente às compras de matéria prima (sucata) a A……………., o envio de descrição pormenorizada da matéria prima recepcionada, proveniente da sucata de material ferroviário, e identificação dos seus potenciais produtores. Em resposta obtiveram-se os seguintes esclarecimentos: "A norma interna existente à data, referente às aquisições de sucata proveniente de desmantelamento ferroviário obedecia aos seguintes parâmetros: Sucata proveniente de desmantelamento de locomotivas; vagões, vias férreas (carril), etc. cortados em medidas máximas de 1,50 x 0,50 x 0,50 m em qualquer direcção, com espessuras mínimas de 5mm e um peso máximo por peça de 500 Kg. Pode admitir angulares de assentamentos de vias; Pode admitir placas de fixação e união de carris; Pode admitir desmantelamento de vagões de carga na sua totalidade; Não permite carroçarias de vagões de passageiros (folhanga); Não permite carril inferior a 35Kg/m; Não permite calços de travão de ferro fundido; As rodas de diâmetro superior a 1m devem ser cortadas ao meio; As rodas de diâmetro superior a 1,50m devem ser cortadas de maneira a que cumpram com especificação de 1,50 x 0,50 x 0,50 m no Máximo. Factor de estiva mínimo .................... 0,65 ton / m 3 Pela informação que dispomos não nos é possível obter com maior detalhe que tipo de matéria foi entregue, unicamente que cumpria a norma estabelecida. Não temos elementos que nos permitam identificar quem são os potenciais produtores." a) Da análise aos registos extra contabilísticos apresentados pela A……………., referente às compras de sucata do ano de 2004, por fornecedor e tipo de sucata, verificou-se que a maioria da sucata de "desmantelamento ferroviário" facturada à Siderurgia Nacional foi entregue da seguinte forma: I. Directamente por B……………. Lda (9.655.000 Kg ao preço médio de custo € 0,14678 / Kg); II. Pela própria A………….. (16.356.720 Kg), resultante das entregas dos seus fornecedores nas suas instalações em Pedroso. b) No dia 08 de Março de 2007 notificou-se A…………… (conforme ponto n.º7 da referida notificação) para identificar os fornecedores e facturas de compra, relacionadas com a entrega pela própria A…………. no ano de 2004, na Siderurgia Nacional SA, de 16.356.720 Kg de sucata (desmantelamento ferroviário). Em resposta obtiveram-se os seguintes esclarecimentos: "No âmbito da sua actividade operacional, tal como já amplamente transmitido, a A………….. mantém relações regulares com centenas de fornecedores; A generalidade destes fornecedores fornece sucata diversa; Pelo que, uma das actividades fundamentais desenvolvidas a este nível pela A………….., é precisamente a de triagem das mercadorias; Dessa actividade de triagem das mercadorias, uma das categorias que recorrentemente se reúne é a que resulta do desmantelamento ferroviário; A A……………. concentra toda essa mercadoria associada ao desmantelamento ferroviário, que advém da mencionada actividade de triagem; Não é assim fisicamente possível aferir de que fornecedores específicos advém aquela mercadoria de desmantelamento ferroviário - em rigor, poder-se-á afirmar que todos os fornecedores da A…… concorrem para esta categoria de mercadoria: Pelo que, relativamente aos 16.356.720 Kg, entregues na Siderurgia Nacional, não é possível identificar os fornecedores específicos relacionados." De acordo com a comunicação efectuada pela Direcção de Finanças de Aveiro através do Oficio n.º8301031 de 29 de Janeiro de 2007, conforme foi referido na alínea c) do ponto n.º 3.3.3, relembra-se que a empresa ……….. SA, fez movimentos de resíduos nos anos de 2003 e 2004, provenientes da CP, Carris e de outros produtores, com destino a A………., sem que para o efeito tivesse havido qualquer facturação. Através do n/ Ofício n.º110170/0506 de 05 de Dezembro de 2006, solicitou-se à Refer - Rede Ferroviária Nacional EP, relação do material ferroviário abatido nos anos de 2003 e 2004. Em resposta a Refer, indicou que nos anos de 2003 e 2004 alienou 5.550.737 Kg de material ferroviário (carril) à empresa ………………………. SA no valor de €779.224,92 (preço médio de € 0,1404). No que concerne a preços, verificou-se que, no ano de 2003 o preço unitário máximo por Kg praticado pela A…………. referente a material ferroviário transaccionado para a Siderurgia foi de €0,131/Kg, enquanto que a Refer, por sua vez, vendia à ……………. SA, este tipo de "sucata", a € 0,1404/Kg. A título de nota, será de referir que a A………fez entregas na Siderurgia Nacional, nos anos de 2003 e 2004, de 69.417.620 Kg (2003- 41.590.960 Kg e 2004- 27.826.660 Kg) de sucata referente a material ferroviário, quando o principal e potencial produtor deste tipo de material - a REFER - apenas declarou ter alienado nos referidos exercícios 6.450.154 Kg (para a ……………. SA - 5.905.214 Kg, e para outros operadores - 544.940 Kg). e) Através do n/ Ofício n.º7868/0506 de 25 de Janeiro de 2007, solicitou-se à Companhia Carris de Ferro de Lisboa relação dos bens de imobilizado corpóreo (material rolante e infra­estruturas ferroviárias) abatidas nos anos de 2003 e 2004. Em resposta a Carris indicou que no ano de 2004 foram alienados 72 Autocarros pelos valores unitários compreendidos entre 450 e 550 Euros, e que não foram abatidas infra-estruturas ferroviárias. Contudo, e ainda de acordo com a referida listagem remetida pela Direcção de Finanças de Aveiro, relembra-se, uma vez mais, que a sociedade …………… SA, movimentou no ano de 2004, com destino a A……….. 833.220 kg de sucata referente a veículos fim de vida provenientes da empresa "Carris", sem que para o efeito tivesse havido qualquer facturação. 4.6.1. Síntese conclusiva: No seguimento dos factos descritos nas alíneas anteriores e na alínea h) do ponto 4.4.1.1., somos a concluir, que foram efectuados movimentos de sucata da "Refer" e da "Carris" para A…………., através da firma "………………. SA", sem que, para o efeito, tenha havido facturação entre estas duas empresas, surgindo, em consequência disso, a firma "B………… Lda" apenas para documentar tais operações, através das suas facturas de venda. Por outro lado, relativamente aos preços praticadas referente a material ferroviário, por parte do produtor da sucata (Refer) e do destinatário final (Siderurgia), a situação é enigmática já que não se compreende que o preço de venda por Kg à saída do produtor seja superior ao preço final pago pelo destinatário. Ora, esta situação, para além de se encontrar fora dos parâmetros considerados normais em termos comerciais, acaba por revelar indícios de um circuito documental fraudulento, mediante a introdução de operadores emitentes de facturas falsas, no propósito de alterar os preços no decorrer desse circuito, bem como de negociar sucata considerando na margem de comercialização o efeito do IVA. 4.7. Custos de substituição Decorrente do facto das firmas "B………….. Lda", e "C……………. Lda", encontrarem-se conectadas com a emissão de facturas que não titularam qualquer operação comercial, notificou-se a A………., no dia 02 de Agosto de 2007, para prestar esclarecimentos e justificação documental dos custos relacionados com aquisições de sucata que não tenham sido relevados contabilisticamente, e que eventualmente possam substituir, no todo ou em parte, as facturas daquelas entidades. Em resposta à citada notificação, a A………. no dia 09 de Agosto de 2007 indicou nomeadamente que: "item 29. ... com todos os documentos e informações disponíveis, a A………. não pode deixar de reconhecer que nos exercícios de 2003 e 2004 adquiriu mercadoria àquelas entidades, tendo pago as respectivas facturas e procedido ao devido tratamento contabilístico e fiscal. 30. Todas aquelas facturas - no que à A………. diz respeito - reportam-se a fornecimentos efectivos (na sua grande parte entregues na Siderurgia Nacional)." No sentido de provar que B…….. Lda fez entregas de mercadorias (sucata) directamente por conta da A………., na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, juntou à citada notificação cópias de 11 documentos: 2 guias de entrada de sucata na Siderurgia Nacional; 2 documentos de classificação da "sucata" da Siderurgia Nacional; 2 documentos da Conservatória do Registo de Automóveis do Porto; 2 guias de remessa emitidas pela A……….: 1 recibo emitido pela B………… Lda; 1 factura emitida pela B…………. Lda; 1 guia de remessa emitida pela B………… Lda; Com base nos documentos arrolados afirmou o seguinte: Acresce também o facto de que nos documentos da Siderurgia Nacional - que comprovam as vendas da A………. - se pode também aferir a origem das mercadorias. Em grande parte dos documentos da Siderurgia Nacional tal verificação é efectivamente possível." O documento da Siderurgia Nacional que certifica a entrega de sucatas pela A………. tem por vezes exarado as iniciais da entidade que procedeu à entrega efectiva bem como a matrícula do veículo utilizado nesse descarregamento. A título de exemplo, juntam-se dois documentos que são bem ilustrativos desta realidade. Nesses documentos constata-se que (i) em nome da A………. - que figura como fornecedor, (ii) é entregue na Siderurgia Nacional, (iii) uma determinada quantidade de sucata, (iv) pela "B………." através de veículo com certa matrícula. Ora, traduzindo todas estas referências, pode concluir, com segurança, que a (i) A………. forneceu e facturou à Siderurgia Nacional, que (ii) quem entregou foi a B…….(B……….), (iii) através do veículo com a matrícula ……….., num caso, e ……….., noutro caso. Indo ao pormenor de consultar a Conservatória do Registo de Automóveis do Porto, foi possível confirmar que aquelas matrículas, nos períodos de 2003 e 2004, correspondem a veículos da B……... Correspondente, a A………. pagou as devidas facturas à B……….. pelos fornecimentos de sucata entregues, em seu nome, na Siderurgia Nacional. Nos exercícios de 2003 e 2004, foi este o procedimento seguido em mais de 80% dos fornecimentos, quer da B……….. quer da C……… Isto é, entre tantos fornecedores, a A………. comprava também à B………… e à C………, pagando as devidas facturas. Sendo que estas entregavam directamente aquelas mercadorias à Siderurgia Nacional, atendendo a que a A………. revendia as mesmas mercadorias imediatamente. A substância das operações não pode ser questionada na perspectiva da A……….- nem a compra à B……….. ou C…………, nem a venda à siderurgia Nacional." Com efeito, os documentos apresentados e as afirmações prestadas continuam a não permitir a comprovação das operações comerciais tituladas pelas facturas de B……….. Lda e C………. Lda, senão veja-se: As guias de entrada na Siderurgia Nacional e as guias remessa emitidas pela A………. não podem provar a entrega de mercadoria (sucata) na Siderurgia Nacional, por parte de B………… Lda, porque a guia de entrada na Siderurgia Nacional consiste num documento interno emitido por esta entidade e nunca aí foi inscrito o nome de B……….. Lda; Nestas guias de entrada, também não constam qualquer sigla das iniciais da firma (B……..), eventualmente colocada pela própria Siderurgia Nacional; Apenas faz referência à matrícula da viatura que "realiza" a entrega da sucata nas suas instalações, não resultando disso, todavia, a prova inequívoca de que a mercadoria transportada tem proveniência de B……….. Lda, só pelo facto de tal viatura ser propriedade sua; Neste contexto, e conforme se referiu no item 4.4.4.1., as guias de transporte emitidas pela firma "…………. Lda", relativamente a descargas de sucata nas instalações da Siderurgia Nacional, confirmam que o "Expedidor'' é a A……….e não B………… Lda., apesar de lhe ter sido facturado os transportes em causa; Ainda neste âmbito, também a guia de remessa emitida pela A………., conforme foi indicado na parte final do ponto n.º 3.3.2.2. do Capitulo 11, não pode provar qualquer entrega de "sucata" na Siderurgia Nacional, por parte B…………. Lda; No que concerne, à cópia da factura de B………… Lda (factura n.º 2915 de 16 de Dezembro de 2003), e à cópia do recibo n.º1756 de 16/12/2003, apresentados no sentido de titular a compra de mercadoria (sucata) e o respectivo pagamento, fazem parte dos documentos preenchidos por responsáveis da A………. nas próprias instalações. Quanto à guia de remessa de B………… Lda, n.º 09646 de 16 de Dezembro de 2003, apresentada para justificar a entrega de sucata na fábrica da Maia da Siderurgia Nacional, com a magnitude de 108.980 Kg, faz parte das guias de remessa que indicam quantidades de carga incomportáveis para qualquer viatura. Também a guia de entrada na Siderurgia Nacional (guia n° 302966), não pode justificar a entrega de 21.920 Kg de sucata (desmantelamento ferroviário) por parte de B…………. Lda, uma vez que a mesma é datada de 15/12/2003, enquanto que a guia de remessa n.º 09646 de B………….. Lda, anexada pela A………. para lhe corresponder, contém a data de 16/12/2003. 4.8. Conclusão sobre os documentos emitidos pelas sociedades "B……….., Lda", e "C………., Lda" na esfera da A……….e no âmbito do sector de actividade da "sucata". De acordo com os factos descritos, bem como a generalidade da informação constante dos Relatórios de Inspecção, elaborados, como já se referiu, na sequência dos procedimentos de inspecção dirigidos às sociedades B………….. Lda, e C………….. Lda, ficou comprovado que a actividade desenvolvida por ambas, nos anos a que se reporta a análise (2003 e 2004), é aparente e fictícia, uma vez que as mesmas foram utilizadas para participar no circuito documental da "sucata", ora como empresas "substitutas", colocadas entre os originários fornecedores e os verdadeiros adquirentes, caso paradigmático do circuito observado na A………., ora simplesmente como meras emitentes de facturas falsas, sem qualquer transacção real subjacente. Em resumo e em conclusão, constatou-se que as duas sociedades tiveram unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular, por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respectivo documento, ou simular transacções inexistentes, conferindo sempre, em qualquer dos casos, o direito à dedução a jusante do IVA indicado como liquidado. Nessa conformidade: (…) b) Daí que, também não poderá ser aceite como custo fiscal, em conformidade com o disposto no artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o valor registado através dessas facturas a título de compras, com reflexo no apuramento do custo das mercadorias vendidas, nos exercícios de 2003 e 2004, no montante de €13.547.266,46 (2003 - € 9.540.666,29 ; 2004 - € 4.006.600,17), considerado também o facto da A………. (depois de notificada conforme ponto n.º4.7) não ter apresentado quaisquer custos relacionados com aquisições de sucata não relevadas contabilisticamente, e que eventualmente poderiam substituir, no todo ou em parte, as compras desprovidas de veracidade tituladas pelas facturas de B………… Lda, e C……….. Lda,.(…)” Foi junto pela impugnante a guia de remessa nº 19680, datada de 12 de Dezembro para a Siderurgia Nacional onde se referem como designações de sucata:“ 201-Fragmentada; 401-Recorte Naval+Oxicorte+Grossa nova; 402-Fardo Novo; 403-Estampagem; 404-Desmantelamento Naval/OA; 405-Desmantelamento Ferroviário; 406-Desmantelamento Industrial/AO nº 1; 301-Fardo Estanhado; 302-nº 1 Grossa; 303-Média (no 1-2); 304-nº 2; 308-Cortada “ A”; 309-Cortada “B”; 101-Limalha Nova; 102-Limalha Velha; 601-Ferro Fundido”. Que a sucata era referente a desmantelamento ferroviário e ainda que o transporte foi feito pelo veículo ……….. – cfr. folhas 312 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi junto um talão de pesagem com o nº 153668, datado da data referida na alínea anterior, onde se refere a mesma designação da guia de remessa - 405, ali referida – cfr. folhas 313 que aqui se dá como inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; A propriedade dos veículos ………… e ………… esteve registada em nome de “B……….., Lda” de 21.01.1997 a 17.11.2004 e 30.03.1999 e 19.11.2004, respectivamente – cfr. folhas 314 e folhas 320 dos autos; A propriedade do veículo ………….. esteve registada em nome de “C……….. Lda” de 05.06.2000 a 24.11.2004. – cfr. folhas 357 dos autos; Foram juntos, aos autos, duas missivas, “fax”, datadas de 18.04.2003 e 2.12.2003 remetidos pela Siderurgia Nacional (SN) à agora impugnante onde se aludiu como sub-fornecedor da A………., a sociedade B………., Lda” – cfr. folhas 326 e 327; Foi junto, aos autos, missiva, “fax”, de 12.10.2004, remetida pela SN à agora impugnante onde esta é avisada de que o sub-fornecedor B……… ficará impedido de fazer entregas directamente na SN se a situação ali referida (na missiva) se repetir. Refere-se ainda que tal decisão fora já comunicada ao Sr ……… (A……….), ao B………. e ao sr ………. – cfr. folhas 328; Foram juntas aos autos missivas trocadas entre a impugnante e a SN – cfr. folhas 352 e ss; Foi junto o processo de licenciamento industrial da B…………, Lda” – cfr. folhas 358 e ss; Foi junto aos autos uma declaração da sociedade “…………, Lda”, onde se declarou que no dia 24 de Janeiro de 2002 emitiu, para a B…………, Lda, uma licença de software de gestão comercial – cfr. folhas 364; Foi junto aos autos, um extracto de “conta-corrente” entre a sociedade “E…………, SA” e a cliente desta “C……….., Lda” – cfr folhas 365 e ss; Foi junto aos autos uma declaração do gerente da sociedade “…………., SA cujo teor se dá aqui por reproduzido para todos os efeitos legais – cfr. folhas 367; Foi elaborado relatório e parecer do fiscal único da impugnante relativo aos exercícios de 2003 e 2004 que consta a folhas 335 e ss e 341 e ss, que aqui se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais; Foi junta, aos autos, a certificação legal das contas dos anos de 2003 e 2004 consta a folhas 337 e ss dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi junto aos autos uma declaração da empresa “…………., Lda” onde são reiteradas as declarações feitas por …………, gerente de tal sociedade, em sede de depoimento testemunhal, nos presentes autos – cfr. folhas 372 dos autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais; Foi junto aos autos uma declaração emitida por B………. onde declara que por problemas bancários autorizou a agora impugnante a emitir cheques em nome de sua filha ………… – cfr. folhas 373 dos autos; Foi junto aos autos um documento com o título “mapa de empréstimos e reembolsos de cheques entre A……….e B………… e cópias dos respectivos cheques – cfr. folhas 382 a 506, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi junto aos autos um documento com o título “mapa de empréstimos e reembolsos de cheques entre ……………. e B…………. e cópia dos respectivos cheques – cfr folhas 507 a 538 que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi junto aos autos um documento com o título “mapa de empréstimos e reembolsos de cheques entre …………. e B………. e cópia dos respectivos cheques – cfr folhas 539 a 541 que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi junto aos autos um documento com o título “mapa de empréstimos e reembolsos de cheques entre Administradores e B………. e cópia dos respectivos cheques – cfr folhas 543 a 546 que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; Foi efectuada uma inspecção aos exercícios do ano de 2003 à sociedade “C……….., Lda.”. Nas conclusões do relatório de inspecção foi referido que: “I. CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA Da acção inspectiva aos exercícios de 2002 e 2003, ao sujeito passivo C………….. Lda, contribuinte n.° …………., resultaram as seguintes correcções aritméticas, para efeitos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado e Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas: (...) a.2) Exercício de 2003 b) Correcções ao Lucro Tributável para efeitos de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), nos exercícios de 2002 e 2003: Lucro Tributável 2002 2003 - Declarado 64.257,47 18.702,24 - Correcções 1.728.752,12 3.561.264,79 - Corrigido 1.793.009,59 3.579.967,06 II. OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO: A acção inspectiva de âmbito geral aos exercícios de 2002 e 2003, ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do artigo 14.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, foi legitimada pela ordem de serviço n.° OI200501982 e, decorreu no período compreendido entre 27 de Outubro a 03 de Novembro de 2005. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL: 1.º Solicitou-se ao representante do sujeito passivo: B…………, na qualidade de sócio-gerente, para apresentar os documentos contabilísticos e fiscais dos exercícios de 2002 e 2003, mas, não foram apresentados, porque tinham sido destruídos pelo incêndio que deflagrou no escritório da empresa, situado em ……….. Ovar, tendo apresentado uma declaração dos Bombeiros Voluntários de Ovar, confirmativa dos factos invocados. Através dos registos auxiliares de contabilidade (extractos de conta e balancetes), recolhidos junto do técnico oficial de contas e, das cópias das facturas de compra de mercadorias contabilizadas, recolhidas para efeitos de cruzamento de informação durante a acção de fiscalização efectuada ao exercício de 2000, emitidas em nome de: ………….., contribuinte n.° ……….., ……………, contribuinte n.° ………….., e …………, contribuinte n.° …………, verificou-se que: Facturas emitidas em nome de ……………., no exercício de 2002 no valor de € 881.510,04, conforme quadro resumo a seguir indicado: Doc. Interno FACTURA (FT) e RECIBO (R) VALOR - € N.° Data FT N.° R N.° DATA S/IVA IVA TOTAL 2033 28-02-02 008 008 06-02-02 73.613,00 12.514,00 86.127,21 2034 28-02-02 010 010 14-02-02 111.600,00 18.972,00 130.572,00 2036 28-02-02 013 013 27-02-02 64.904,00 11.034,00 75.938,00 3016 31-03-02 017 017 05-03-02 125.315,00 21.304,00 146.619,00 3017 31-03-02 023 023 - 12-03-02 63.180,00 10.740,60 73.920,60 5020 31-05-02 029 029 02-05-02 70.000,00 11.900,00 81.900,00 5021 31-05-02 032 032 27-05-02 89.200,00 15.164,00 104.364,00 6010 30-06-02 038 13-06-02 69.500,00 13.205,00 82.705,00 6023 30-06-02 043 043 28-06-02 83.500,00 15.865,00 99.365,00 Total 2002 750.812,00 130.698,04 881.510,04 Obs: O SP C………… Lda não entregou a declaração do 2.° Trimestre de 2002, e, o IVA suportado correspondente aos meses de Maio e Junho não foi declarado. 1.2.1.1. Da análise, à situação tributária de ………….., verificou-se que: Consta no sistema de Gestão de Cadastro de IVA, com o início e cessação de actividade de “comércio por grosso de máquinas agrícolas” em 13 de Abril de 1999; Trata-se de um sujeito passivo que não cumpriu com qualquer obrigação tributária em termos de IRS e IVA; Através da análise aos dados constantes no sistema informático da DGCI, no que respeita aos anexos recapitulativos de fornecedores entregues a nível nacional, verificou-se, que não foram declaradas vendas para “……………”, o que indicia uma situação anómala, permitindo concluir, desta forma, pelo não exercício de qualquer actividade de natureza comercial envolvendo os valores detectados. A viúva do falecido desconhecia, a relação do falecido com a actividade de sucatas, e a grandeza dos valores que constavam nas facturas, tendo referido que ……………, apenas fazia alguns “biscatos” com o comércio de viaturas usadas. O sujeito passivo faleceu em 23 de Julho de 2002; Através da análise aos documentos bancários de ……………, verificou-se, não haver referência a movimentos relacionados com os valores das facturas contabilizadas, mas constatou-se, que foram depositados na s/ conta bancária, cheques emitidos sobres contas pessoais dos sócios gerentes: B……….., contribuinte n.° ……………e de ……………, contribuinte n.° ……………, no valor de 42.667,00 €, conforme relação nos quadros a seguir indicados: Cheques emitidos por …………… DATA DEPÓSITO NIB N° CONTA N.° CHEQUE VALOR € 08-01-2001 100463 …………… 7684105825 1.246,99 14-01-2001 100463 …………… 6784105826 1.246,99 21-02-2001 181177 …………… 211045040 997,60 26-02-2001 181177 …………… 9011045041 997,60 12-04-2001 181177 …………… 1214402640 997,60 10-05-2001 181177 …………… 815934486 3.740,98 12-07-2001 181177 …………… 2818722350 1.616,11 03-08-2001 181177 …………… 2420428408 1.496,39 08-08-2001 181177 …………… 1520428409 1.785,70 18-09-2001 181177 …………… 2521616119 1.197,11 25-09-2001 181177 …………… 1621616120 1.197,11 21-01-2002 100463 …………… 5884105827 1.246,99 19-02-2002 100463 …………… 2284105831 1.246,99 25-02-2002 100463 …………… 1384105832 1.246,99 Total 20.261,15 Cheques emitidos por B………….. DATA DEPÓSITO NIB N° CONTA N.° CHEQUE VALOR € 22-11-2001 100463 …………… 1681104115 1.670,00 08-11-2001 100463 …………… 3481104113 1.496,00 25-03-2002 100463 …………… 5797436992 1.500,00 18-03-2002 100463 …………… 4897436993 1.240,00 11-03-2002 100463 …………… 1297436997 1.500,00 26-04-2002 100463 …………… 2902572407 2.500,00 09-05-2002 100463 …………… 304958459 1.500,00 10-04-2002 100463 …………… 4702572405 2.500,00 17-04-2002 100463 …………… 3802572406 2.500,00 05-06-2002 100463 …………… 6404958463 1.500,00 23-05-2002 100463 …………… 8204958461 1.500,00 16-05-2002 100463 …………… 9104958460 1.500,00 22-07-2002 (1) 100463 …………… 7707754465 1.500,00 Total 22.406,00 (1) - Cheque emitido e depositado em 22.07.2002 1.2.1.2. Inquirido, B…………., sobre: As compras e os pagamentos através da sua conta particular a ……………, afirmou: que a sucata foi transportada com os seus camiões, nos lugares que ……………indicava, não se lembra dos locais onde os camiões carregaram a sucata e os pagamentos foram feitos em dinheiro, porque o Sr. ……………não queria pagamentos em cheque, e apenas foram feitos alguns pagamentos de pequeno valor através da sua conta bancária pessoal; A forma como foram entregues os cheques emitidos, afirmou, que alguns foram entregues pessoalmente a ……………e, outros mandava-os entregar pelos seus empregados; O cheque n.° ……………, emitido em 22.07.2002 (data em que …………… estava internado no Hospital de S. João em 21 de Julho de 2002, tendo falecido neste Hospital em 23 de Julho de 2002), no valor de € 1.500,00, referiu que a data que consta no cheque podia não ter sido a data da entrega do cheque, mas uma data anterior. 1.2.1.3. Diligências efectuadas para efeitos de análise e enquadramento da actividade profissional de ……………: - Contactado, o Centro Distrital de Segurança Social do Norte, através do Oficio n.° 426822 de 07 de Julho de 2004, para o envio de elementos comprovativos da data de inscrição como entidade patronal e/ou empresário em nome individual, número de funcionários ao seu serviço e relação dos descontos efectuados nos anos de 1990 a 2004, incluindo os descontos como trabalhador dependente, tendo nos sido informado que não consta como contribuinte, mas sim como beneficiário; Através da Conservatória de Registo Automóvel do Porto, solicitou-se, certidão das matrículas das viaturas registadas, nos anos de 1999 a 2003, tendo nos sido informado, que nada consta quanto à pessoa indicada; Através da Direcção Geral dos Serviços Prisionais, verificou-se, que esteve preso nos períodos de 27 e 28 de Março de 1991 e de 05 e 06 de Fevereiro de 1995, indiciado no crime de cheques sem provisão; Através de contactos efectuados no local indicado nas facturas (Recta da Aldeia Bela - Oliveira - Vila Meã), constatou-se, que ……………não era conhecido como comerciante de sucatas, mas que transaccionava produtos: para limpeza de automóveis, para desinfecções e de higiene e limpeza; e fazia algumas vendas de viaturas usadas. 1.2.2. Facturas emitidas em nome de ……………, nos exercícios de 2002 e 2003, nos valores de € 1.163.748,74 e € 3.728.234,05, respectivamente, conforme relação nos quadros resumos a seguir indicados: «Exercício de 2002» Doc. Interno FACTURA (FT) e RECIBO (R) VALOR - € N.° Data FT N.° R N.° DATA S/IVA - € IVA - € TOTAL - € 8011 31-08-02 030 029 30-08-02 95.120,00 18.072,80 113.192,80 9009 30-09-02 031 030 13-09-02 54.237,25 10.305,08 64.542,33 9015 30-09-02 032 031 21-09-02 70.886,80 13.468,49 84.355,29 11005 30-11-02 051 051 07-11-02 259.125,66 49.233,88 308.359,54 11027 30-1 1-02 055 055 28-11-02 243.903,72 46.341,71 290.245,43 12003 31-12-02 060 060 05-12-02 127.016,69 24.133,17 151.149,86 12015 31-12-02 061 061 20-12-02 127.650,00 24.253,50 151.903,50 Total - 2002 977.940,12 185.808,62 1.163.748,74 «Exercício de 2003» Doc. Interno FACTURA (FT) e RECIBO (R) VALOR - € N.° Data FT N.° R N.° DATA S/lVA - € IVA - € TOTAL - € 3007 31-03-03 070 057 07-03-03 235.562,00 44.756,78 -_280.318,78 3012 31-03-03 071 058 T3-03-03 192.800,00 36.632,00 229.432,00 6010 30-06-03 078 073 14-06-03 92.690,00 17.611,10 110.301,10 8004 31-08-03 * 17-08-03 421.042,00 79.997,98 501.039,98 8012 31-08-03 080 075 10-08-03 331.262,00 62.939,78 394.201,78 9020 30-09-03 081 076 15-09-03 174.211,86 33.100,25 207.312,11 9041 30-09-03 082 077 25-09-03 179.519,93 34.108,79 213.628,72 9050 30-09-03 085 * 30-09-03 46.436,00 8.822,84 55.258,84 12019 31-12-03 184 183 03-12-03 352.945,00 67.059,55 420.004,55 12020 31-12-03 185 184 09-12-03 275.580,00 52.360,20 - 327.940,20 12021 31-12-03 186 185 15-12-03 283.450,00 53.855,50 337.305,50 12023 31-12-03 187 186 19-12-03 297.940,00 56.608,60 354.548,60 12027 31-12-03 187 186 29-12-03 249.531,00 47.410,89 296.941,89 Total - 2003 3.132.969,79 595.264,26 3.728.234,05 1.2.2.1. Situação fiscal de …………… Através da consulta ao sistema informático, verificou-se que este sujeito passivo está registado em IVA para o exercício de actividade de “Comércio por Grosso de Desperdícios e Sucatas “, CAE 51.570, desde 18/02/2002 e não cumpre com qualquer obrigação tributária, para efeitos de IVA e de IRS. Nos anos de 1997 a 2002, apenas declarou rendimentos como trabalhador dependente, auferidos como camionista em empresas de transportes. 1.2.2.2. Inquirido, B……….., sobre as facturas de compra de mercadorias / sucata, emitidas por ……………, afirmou, que a sucata era carregada com os seus camiões onde o Sr …………… mandava carregar e não se lembra dos locais onde os camiões carregavam. Sobre os pagamentos afirmou, que foram feitos em dinheiro porque o Sr. …………… não queria pagamentos em cheque. 1.2.2.3. Inquirido, ……………, sobre as facturas contabilizadas na firma C……….., Lda, afirmou: Ter efectuado vendas de sucata, sobretudo e ferro, na ordem dos 400, 500 contos por mês, que ia recolhendo principalmente em particulares e que entregava em Ovar; Recebia em dinheiro do Sr. B…….. e algumas vezes da Srª …… pelos valores das sucatas efectivamente entregues, não tendo contudo qualquer documento comprovativo; Lembra-se ter assistido a recolha de sucata na Guarda, no Cachão e em Vila Flor, transportada por camiões do Sr. B……, referente aos quais recebeu comissões em dinheiro na ordem dos 100 a 200 contos e emitiu facturas de vendas de sucata, mas não se lembra quais foram e os seus montantes; Relativamente às suas facturas e recibos que lhe foram apresentadas, afirmou que não as preenchia na parte respeitante às quantidades, descrições e valores, mas que apenas as assinava, e que era o Sr. B……… e/ou a Sr.ª …………… que as preenchiam; Sobre os valores que constam nas facturas, indicou que não correspondem efectivamente a vendas de sucata por si efectuadas, e não tem ideia dos valores que nelas constam. 1.2.3. Facturas emitidas em nome de ……………, no exercício de 2003, conforme relação no quadro resumo a seguir indicado: Doc. Interno FACTURA (FT) e RECIBO (R) VALOR - € N.° Data FT N.° R N.° DATA S/IVA IVA TOTAL 8009 31-08-03 502 502 26-08-03 121.605,00 23.104,95 144.709,95 9004 30-09-03 506 506 05-09-03 92.640,00 17.601,60 110.241,60 9042 30-09-03 509 509 25-09-03 89.250,00 16.957,50 106.207,50 9051 30-09-03 511 511 30-09-03 124.800,00 23.712,00 148.512,00 Total 428.295,00 81.376,05 509.671,05 1.2.3.1. Da análise aos processos inspectivos, resultantes das fiscalizações efectuadas a este sujeito passivo, verificou-se: Tratar-se de uma pessoa que não cumpre com qualquer obrigação tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRS e sem domicílio conhecido. Não apresenta capacidade para o exercício da actividade de comércio de sucata, e mostrou tratar-se de um angariador de pessoas para a emissão de facturas falsas”. Declarou o início do exercício da actividade de Comércio Por Grosso de Sucatas em 24/11/1999, não tendo, desde essa data, cumprido com qualquer obrigação tributária quer em sede de IVA quer em sede de IRS. Em 05/01/2000 procedeu à requisição, junto da “Tipografia ………”, de ……………, Lda., possuidora do NIPC ……………, com domicílio na Rua ……………, … - V. N. Gaia, 3 Livros de Facturas, de Guias de Remessa, de Guias de Transporte e de Recibos com a numeração de 1 a 150, a que corresponde a factura n° 26.720A, de 06/01/2000. Posteriormente, requisitou, em 20/07/2000, junto desta tipografia 7 livros de Facturas e de Recibos com a numeração de 151 a 500, a que corresponde a factura n° 27.303A, de 27/07/2000. Em 23/07/2000, requisitou, adicionalmente, 7 livros de Facturas e de Recibos, com a numeração de 151 a 500, que foram impressos na “Tipografia ……………”, de ……………, Lda., possuidora do NIPC ……………, a que corresponde a factura n° 27.209, de 26/07/2000. Este procedimento assume-se como uma intencionada duplicação de numeração de facturas e recibos. Requisitou, ainda, em 18/12/2000, junto da “ Tipografia ……………”, atrás mencionada, 3 livros de Guias de Transporte com a numeração de 151 a 300, a que corresponde a factura n.° 27.644A, de 19/12/2000. Em 03/10/2003, foram requisitados, junto da Gráfica ……………, Lda., possuidora do NIPC ……………, 2 blocos de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos, com a numeração de 501 a 600, a que corresponde a factura n° 9.843, de 03/10/2003. Recentemente, em 16/07/2004, junto desta tipografia, requisitou 2 blocos de Facturas, de Guias de Transporte e de Recibos, com a numeração de 601 a 700, a que corresponde a factura n° 9.992, de 19/07/2004. Nas acções efectuadas, não foi possível estabelecer qualquer contacto com ……………, percorrendo-se todas as moradas constantes dos documentos conhecidos, do que se concluiu que as mesmas não corresponderam ao seu domicílio efectivo, a saber Na declaração de início de actividade declarou ter morada do estabelecimento principal na Av. …………………… Sala ………… enquanto seu domicílio fiscal se situava na Rua ……………, …… - Porto. Ora, nesta última morada encontra-se estabelecida a “Hospedaria …………” tendo-se concluído que apenas se serviu da mesma para alojamento entre o dia 03/01/2000 e o dia 06/01/2000. A morada da Av. …….., ……… ………. Sala ……… é propriedade da sociedade ……………, Lda., possuidora do NIPC ……………, com domicílio no Lugar …………… - Sta. Maria da Feira, que, através do seu sócio-gerente, confirmou desconhecer o Sr. ……………e que nunca alugou ou cedeu, a este, o escritório em causa. Acrescenta-se que esta morada foi mencionada em todos os documentos requisitados pelo sujeito passivo em causa que, face à indicação de uma morada errada, se transforma num “fantasma” para todas as instituições oficiais eliminando, assim, a possibilidade de qualquer contacto pessoal. Nesta conformidade, não é possível conhecer o seu percurso profissional nem estabelecer qualquer ligação anterior com a actividade de comércio de sucata, sendo certo, que nunca poderia ter realizado qualquer negócio por evidente falta de logística e fundamentalmente pelo seu posicionamento marginal “na sociedade civil. Não se verificaram indícios de que o sujeito passivo em causa alguma vez tenha possuído instalações ou equipamentos por forma a justificar, mesmo que diminutos, quaisquer actos comerciais relacionados com esta actividade de comércio de sucata. De pedido de elementos dirigido ao Instituto de Solidariedade e Segurança Social verificou-se que ……………consta como inscrito com o n° ……………, com último desconto em Abril de 2003, não existindo qualquer registo como empresário em nome individual nem como entidade empregadora. Da consulta ao sistema informático da D.G.C.I., no que respeita aos dados contidos nos anexos recapitulativos de fornecedores entregues a nível nacional, confirmou-se a inexistência de fornecedores de …………… permitindo concluir-se, da mesma forma, pelo não exercício de qualquer actividade de natureza comercial envolvendo os valores detectados. 1.2.3.2. Inquirido, B……….., sobre as compras de mercadorias / sucata, pela empresa C……….. Lda, no ano de 2003, através de facturas emitidas por ……………, no valor de 509.671,01 € , afirmou: “não se lembrar de conhecer este senhor e como foram feitos os carregamentos e os pagamentos da sucata adquirida”. 1.2.3.3. Face aos factos expostos, nomeadamente: a indicação de moradas inexactas indiciando a intenção de se manter relativamente “protegido” quanto às possíveis implicações que adviriam da sua actuação, no que concerne à relação a ter com as instituições implementadas e com as quais incorre em responsabilidades e obrigações; a inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ... ), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados; a intencionada requisição de facturas com repetição de numeração; concluiu-se, que ……………não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial, pelo que as facturas emitidas em seu nome não corresponderam a qualquer operação comercial, razão pela qual, não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma em análise. Conclusão De acordo com os factos descritos, verifica-se, que ……………, contribuinte, ……………, e …………… não transaccionaram os produtos indicados nas facturas, nem tinham capacidade instalada (de funcionamento: instalações e equipamentos) e financeira, para realizar as operações indicadas, naqueles montantes e, como não foi apresentado, qualquer informação verbal ou documental comprovativa das operações de compra constantes nas facturas contabilizadas, verifica-se, que os valores nelas indicados correspondem a operações simuladas. (…) 1.3.2. Como não foram apresentados informações e documentos, que permitissem averiguar a veracidade das operações constantes naquelas facturas de compra ou, outras operações, realizadas e não declaradas, com outros operados económicos, conclui-se, que o valor que nelas consta no montante de € 5.290.016,91 (2002 - € 1.728.752,12 e 2003 - € 3.561.264,79), não pode ser considerado como compras de mercadorias e, consequentemente, como custo das mercadorias vendidas; pelo que, de acordo com o artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, não pode ser considerado como custo fiscal. 24. Das conclusões do relatório de inspecção efectuado pelos serviços de inspecção à empresa C……….., Lda” no ano de 2004 consta que: “Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva. Credencial e período em que decorreu a acção A credenciação dos funcionários que desenvolveram a acção inspectiva a que o presente documento se refere, efectuou-se através daS Ordens de Serviço com as referências OI200700659 e OI200700660. Os actos inspectivos iniciaram-se no dia 26/2/07 e terminaram no dia 4/6/07. Motivo, âmbito e incidência temporal Motivo: Proposta de inspecção externa. Da Ordem de Serviço n.° OI200700659 consta: Extensão: “Ano: 2004 e 2005”. Âmbito da acção: No que diz respeito ao ano de 2004: “Parcial: IRC e IVA”; No que diz respeito ao ano de 2005: “Geral”; Da Ordem de Serviço n.° OI200700660 consta: Âmbito da acção: “Parcial: IRC e IVA”; Extensão: “Ano: 2006”. 3-Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável (…) 3.1.1.1.3-Ano de 2003 (…) B) Em sede de IRC B.1) Correcção no montante: 3.561.264,79 euros. Razão: Contabilização de custos que não se comprovou serem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (emitentes identificados nas facturas: …………… e ……………) Fundamentação: Cita-se o Relatório de Inspecção Tributária então elaborado: Ver ano de 2002 Para além das demais correcções, verificou-se assim que a C……….., no triénio que vai de 2001 a 2003, contabilizou facturas que não corresponderam a efectivas transmissões de bens nos montantes indicados no quadro que segue. 2001 2002 2003 …………… 378.450,93 750.812,00 …………… 977.940,12 3.132.969,79 …………… 428.295,00 TOTAIS: 378.450,93 1.728.752,12 3.561.264,79 Total das compras contabilizadas: 2.467,790,92 4.944.384,96 6.417.204,45 RACIO: 15,3% 35,0% 55,5% (Quadro n.° 1) Nas facturas antes citadas foi liquidado o IVA que se resume no quadro que segue: 2001 2002 2003 …………… 64.336,66 130.698,00 …………… 185.808,62 595.264,26 …………… 81.376,05 TOTAIS: 64.336,66 316.506,62 676.640,31 (Quadro n.° 2) Constituição da sociedade inspeccionada Através de escritura pública celebrada em 17/9/99, no Cartório Notarial de Espinho, as senhoras …………… e ……………, em conjunto com os senhores …………… e ……………constituíram entre si uma sociedade comercial por quotas que passou a adoptar a firma “C……….. Limitada”, fixando-lhe como sede o n.° ………, da Rua ……………, freguesia de ……, em Vila Nova de Gaia. No contrato de sociedade fixou-se como objecto o comércio por grosso e a retalho de sucatas, desperdícios metálicos e reciclagens diversas. O capital social de 1.100 contos foi dividido em quatro quotas, todas elas com o valor de 275 contos. De acordo com os registos organizados pela Conservatória do Registo Comercial de Vila Nova de Gaia, actualmente o capital social da entidade inspeccionada é de 100.000 euros, dividido nas seguintes quotas: B……...….. (NIF: ……………) - 30.000,00 euros; …………… (NIF: …………) - 30.000,00 euros (esposa do Senhor B…………); …………… (NIF: ……………) - 8.000,00 euros; …………… (NIF: ……………) - 8.000,00 euros; …………… (NIF: ……………) - 8.000,00 euros; …………… (NIF: ……………) - 8.000,00 euros; …………… (NIF: ……………) - 8.000,00 euros. A gerência da C…………, desde 21/12/00, esteve a cargo dos sócios B……… e ……………, de acordo com um assento datado de 28/4/06. Notas: 1) Não foi possível, através do formulário em uso nos Serviços, recolher da entidade inspeccionada a identificação dos gerentes nos períodos inspeccionados, uma vez que a pessoa que se apresentou em representação da sociedade C………….se recusou a subscrever qualquer documento que não fossem a credenciais emitidas a propósito das acções inspectivas que tivessem por objecto as empresas de que é gerente. ii) Através de notificação, solicitou-se aos parceiros comerciais da entidade inspeccionada que foi possível conhecer, a identificação do indivíduo, ou indivíduos, que se apresentou perante esses parceiros como representante da sociedade C………, acordando os fornecimentos a efectuar e recebendo ou pagando o preço desses mesmos fornecimentos. Obteve-se assim as seguintes indicações: Parceiro comercial: ……………Limitada, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: B……..; Parceiro comercial: ……………Limitada, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: ……………; Parceiro comercial: ……………, SA, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: B……….e …………… (fornecimentos, …………… (pagamentos) Parceiro comercial: ……………SA; NIPC: …………… - Representantes identificados: B……..; Parceiro comercial: ……………Lda; NIPC: …………… - Representantes identificados: B……… e …………; Parceiro comercial: E……………SA; NIPC: …………… - Representantes identificados: B………….; Parceiro comercial: D……. SA, NIPC: …………… - Representantes identificados: B……….; Parceiro comercial: ……………Lda., contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: ……………; Parceiro comercial: ……………Lda. contribuinte: …………… - Representantes identificados: B…….. …………… e ……………; Parceiro comercial: ……………, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: Não indicou; Parceiro comercial: ……………Lda., contribuinte: …………… - Representantes identificados: Não indicou; Parceiro comercial: ……………, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: ……………, ……………, ……………e B…………; Parceiro comercial: ……………, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: Correspondência devolvida; Parceiro comercial: ……………Lda, contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: Correspondência devolvida; Parceiro comercial: ……………, Lda., contribuinte n.° …………… - Representantes identificados: ……………; Parceiro comercial: ……………Lda, contribuinte n.° …………… Representantes identificados: Não respondeu. Relações da entidade inspeccionada e dos seus gerentes, sócios com outras sociedades Por consulta às bases de dados organizadas pela Direcção-Geral dos Impostos, constatou-se que alguns dos detentores do capital da C………. estão relacionados com outras sociedades. Concretamente verificou-se que: B……… e ……………surgem como sócios e gerentes da sociedade B………. Limitada, NIPC: ……………, cuja sede coincide com a da entidade inspeccionada. Esta sociedade, de acordo com o respectivo contrato tem como objecto o comércio de sucatas diversas. Esta empresa tem como datas de início e cessação da sua actividade respectivamente: 6/7/89 e 31/7/04. B……….., ……………, ……………, ……………, ……………e ……………surgem como sócios e gerentes da sociedade B………… Limitada, NIPC: ……………,cuja sede coincide com a da entidade inspeccionada. Esta sociedade, de acordo com o respectivo contrato, tem como objecto a limpeza de matas, fábricas, terraplanagens e outros serviços afins. Esta empresa tem como datas de início e cessação da sua actividade respectivamente: 4/3/97 e 30/6/04. ……………, filho do senhor B………., surge como sócio e gerente da sociedade ……………Limitada, NIPC: ……………, com sede na Rua ……….., n.° ………, 4500-………. NOGUEIRA DA REGEDOURA. Esta sociedade, de acordo com o respectivo contrato, tem como objecto o comércio e reciclagem de sucata e desperdícios metálicos. Esta empresa tem como data de início da sua actividade 17/12/04. iv) ……………, filho do senhor B……….., e a esposa do primeiro, a senhora, ……………, surgem como sócios da sociedade ……………Limitada, NIPC: ……………, ficando a gerência da sociedade a cargo do senhor ……………. A sede da empresa coincide com a sede da empresa ……………Limitada. Esta sociedade, de acordo com o respectivo contrato, tem como objecto o comércio e reciclagem de sucatas e gestão de resíduos. Esta empresa tem como data de início da sua actividade 29/3/06. v) B………… é vogal do conselho de administração da sociedade D…………… SA (doravante designada por D………..); NIPC: ……………, com sede no Bairro ……………, 3525 CANAS DE SENHORIM. Esta sociedade, de acordo com o respectivo contrato, tem como objecto a indústria, o comércio e reciclagem de materiais ferrosos e não ferrosos e limpezas ambientais, recolha de resíduos e reciclagem, sucatas diversas. A D……….. declarou como data de início da sua actividade 6/7/89 e como data de cessação 31/7/04. A sociedade em questão fixou como forma de obrigar a intervenção de dois membros do conselho de administração, desde que um deles fosse o senhor B………. ou o senhor …………….. Em relação às quatro primeiras sociedades, registe-se, para além dos óbvios vínculos de parentesco que ligam os respectivos sócios, a sucessão temporal dessas mesmas empresas (início e cessação da actividade). O gráfico que segue ilustra essa mesma evolução. (…) Segue imagem digitalizada. Esta sucessão temporal das sociedades reflecte-se também na transmissão de posições comerciais. A este propósito veja-se a evolução de negócios deste conjunto de sociedades com o principal parceiro comercial (cliente), a sociedade ……………, Sucessores, Limitada. 2001 2002 2003 2004 2005 C…… 282.974 2.890.594 951.956 4.223.485 1.677.712 B….. 2.198.801 3.071.084 7.184.007 705.517 ……… 5.012.468 (Quadro n.° 3) Notas: Fonte informativa: Anexos recapitulativos de clientes apresentados pela sociedade ……………, Limitada; Valores com IVA incluído. Particularmente relevante é a presença do senhor B……….., na companhia do senhor ……………, no conselho de administração da empresa D………... Nota: Os cheques utilizados pela D……….. para pagar os fornecimentos facturados pela entidade inspeccionada são assinados pelos senhores B…………. e ……………enquanto representantes da titular da conta bancária. A relevância antes referida resulta do facto de todos os representantes das empresas com quem contactamos, empresas essas que se dedicam ao comércio de sucatas, nos referenciarem o senhor ……………como sendo um operador com óptimos contactos comerciais junto das principais empresas geradoras de sucata, contactos esses que lhe permitiriam manter uma destacada posição comercial. Do conjunto de empresas que foi possível referenciar como parceiros comerciais da entidade inspeccionada, verificou-se que o senhor ……………participa na administração das seguintes sociedade: Como vogal na empresa D……….; Como presidente na empresa ……………SA (doravante designada por ……………), NIPC: ……………, com sede em ……., 3525 CANAS DE SENHORIM, sociedade que tem por objecto a indústria de reciclagem, limpezas ambientais industriais e similares (data de início de actividade: 11/10/00) Como presidente na empresa E……………SA (doravante designada por E ……………; NIPC: ……………, sede na rua ……………n.° ……………, Ovar, 3885-……. ESMORIZ, sociedade que tem por objecto o comércio e a indústria de materiais siderúrgicos, metalomecânicos e afins (data de início de actividade: 24/3/98); Digna do maior realce é situação verificada ao nível da carteira de fornecedores da entidade inspeccionada no ano de 2004, conforme adiante se dará conta com maior detalhe. Através dos anexos recapitulativos de clientes apresentados pelos parceiros comerciais da entidade inspeccionada, verificou-se que 75% das aquisições que foi possível conhecer, foram facturadas pela E…………… à C……... Condições para o exercício da actividade A entidade inspeccionada tem como sede o domicílio fiscal do senhor B…………... Para o exercício da actividade de comércio de sucatas, em anteriores contactos, o referido senhor indicou que se socorria de umas instalações sitas em Ovar (Estrada Nacional …), instalações essas que lhe seriam disponibilizadas “de favor” pelo senhor …………… (Nota: Os contactos mencionados ocorreram justamente nas instalações antes referidas e no âmbito de acções inspectivas que tiveram como objecto a sociedade B………… Limitada). No âmbito de uma acção inspectiva que teve por objecto o sujeito passivo B………… Limitada, esta sociedade confirmou o que o Senhor B……….. já havia informado, concretamente, passa-se a citar: “O proprietário das instalações é o Sr. ……………, existindo quanto a ele um contrato de comodato verbal”, fim de citação (Nota: De acordo com o artigo 1129° do Código Civil , comodato é o contrato gratuito pelo qual uma das partes entrega à outra certa coisa, móvel ou imóvel, para que se sirva dela, com a obrigação de a restituir) Porque, conforme adiante se dará conta com maior detalhe, os registos contabilísticos são inexistentes ou omissos no que se refere ao activo imobilizado e aos custos com pessoal, foi solicitado à entidade inspeccionada que prestasse alguns esclarecimentos a este respeito. As perguntas formuladas foram as que seguem. Questão: Identificar os principais equipamentos afectos à actividade da notificada, nomeadamente os veículos de carga (a identificação deverá contemplar a indicação se tais equipamentos eram, ou não, propriedade da notificada; não o sendo, deverá também ser indicado o proprietário de tais equipamentos e a que título foram os mesmos disponibilizados e quais as contrapartidas acordadas para tais disponibilizações) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Identificar as instalações afectas à actividade da notificada (a identificação deverá contemplar a indicação se tais instalações eram, ou não, propriedade da notificada; não o sendo, deverá também ser indicado o proprietário de tais instalações e a que título foram as mesmas disponibilizadas e quais as contrapartidas acordadas para tais disponibilizações) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Na eventualidade de terem existido equipamentos ou instalações propriedade da notificada, indicar se tal propriedade se mantém. Não se mantendo, deverá identificar-se a quem foram tais bens transmitidos. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se para o desenvolvimento da sua actividade a notificada socorreu-se de um quadro de pessoal ou de colaboradores regulares. Em caso afirmativo, deverá identificar-se os trabalhadores através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Através da Conservatória do Registo de Automóveis do Porto foi possível recolher a informação de que em nome da entidade inspeccionada estão registadas as seguintes viaturas: Tractor de mercadorias, matrícula ……………, autorizado a descolar um peso máximo de 40.000 kg; Ligeiro misto, matrícula ……………, autorizado a descolar um peso máximo de 2.560 kg. Situações detectadas na sociedade B………… Limitada (…) 3.1.1.6 Registos contabilísticos 3.1.1.6.1. Ano de 2004 Conforme adiante se dará nota com maior detalhe, a sociedade C……., através do seu gerente B……….., informou que, relativamente ao ano de 2004, não existia qualquer elemento contabilístico susceptível de apresentação, uma vez que a escrita tinha-se perdido em consequência de um incêndio. A entidade inspeccionada foi notificada para proceder à organização da escrita com referência ao ano de 2004 e exibir essa mesma escrita, solicitação a que a C………….não cumprimento, já que nem na data aprazada nem ao longo de todo o procedimento inspectivo externo, foram exibidos quaisquer elementos. (...) 3.1.1.7 Informação recolhida junto dos parceiros comerciais Perante a inexistência ou insuficiência dos registos contabilísticos, procurou-se identificar os parceiros comerciais da entidade inspeccionada. Para atingir este objectivo fez-se apelo às bases de dados organizadas pela Direcção-Geral dos Impostos, concretamente recorreu-se a uma aplicação informática que, partindo dos anexos recapitulativos de clientes e de fornecedores apresentados por todos os sujeitos passivos, assinala todos aqueles que identificam um determinado sujeito passivo como cliente ou fornecedor. Nestes anexos recapitulativos incluem-se todos os parceiros comerciais cujo montante total das operações internas realizadas com cada um deles seja superior a 25.000 euros (IVA incluído). Com tal procedimento obteve-se a identificação dos parceiros comerciais com um peso significativo, parceiros esses que tivessem dado cumprimento às respectivas obrigações declarativas, informação que se resume nos quadros que seguem. i) Ano de 2004 Parceiro comercial CMP da C……… VND da C……… …………… 48.616 0 …………… 0 28.338 A……………SA 0 88.671 ……………L.da 0 4.223.485 ……………L.da 0 41.099 ……………L.da 30.808 0 ……………SA 486.340 88.776 ……………SA 30.339 0 E…………… 1.817.360 1.008.127 …………… 0 209.069 ……………L.da 0 53.749 ……………L.da 0 63.792 TOTAIS: 2.413.463 5.805.106 (Quadro n.° 8) (…) i) Ano de 2005 Parceiro comercial CMP da C………. VND da C………… …………… 0 46.357 ……………L.da 0 1.677.712 ……………. L.da 0 61.951 ……………L.da 0 359.889 ……………L.da 0 25.351 D………….. 0 1.735.384 TOTAIS: 0 3.906.644 (Quadro n.° 9) Os valores presentes nos quadros anteriores traduzem, por si só, várias situações dignas de realce de que se passa a dar nota. A diminuição dos valores totais declarados na passagem do ano de 2004 para o ano de 2005; A desproporção entre compras e vendas nos dois anos, com a particularidade de não existir um único sujeito passivo que declare vendas para a entidade inspeccionada no ano de 2005; A importância do cliente ……………Limitada, embora seja também evidente a diminuição das vendas no biénio em análise; A importância das sociedades administradas pelo Senhor ……………, E……………, …………… e D………, com a particularidade da primeira figurar como fornecedor e cliente da C……….. Para além dos parceiros comerciais identificados através da fonte informativa antes indicada, recorreu-se ainda ao anexo recapitulativo de fornecedores que integra a declaração anual apresentada pela entidade inspeccionada com referência ao ano de 2005. A informação recolhida resume-se no quadro que segue. Fornecedor CMP da C………. …………… 245.199 ……………Limitada 1.642.00 ……………. Limitada 261.925 TOTAIS: 2.149.124 (Quadro n.° 10) Identificados assim os parceiros comerciais da entidade inspeccionada, foi-lhes solicitado que fornecessem vários elementos respeitantes às transacções que efectuaram com a C…………. nos anos objecto de inspecção (2004, 2005 e 2006). Deram resposta aos pedidos de remessa de elementos todos os parceiros comerciais identificados à excepção daqueles que a entidade inspeccionada indicou como sendo os seus fornecedores no ano de 2005 (……………,……………e ……………Limitada). Para além da constatação da omissão de registos que noutra parte deste documento ficará expressa, através das facturas recolhidas constatou-se a existência de abundantes incongruências dos valores facturados. 3.1.1.7.1 Ano de 2004 Com base nos documentos recolhidos junto dos parceiros comerciais deduziram-se os quadros que seguem. 3.1.1.7.1. 1 Repartição por parceiros comerciais i) Compras Fornecedor Valor ……………SA 413.116,84 …………… 40.853,98 ……………L.da 25.889,30 E…………… 1.527.194,05 TOTAL 2.007.054,17 (Quadro n.° 11) ii) Vendas Cliente Valor ……………L.da 45.168,00 A……………SA 72.363,62 ……………SA 50.889,30 ……………L.da 3.549.147,23 ……………L.da 53.607,00 ……………L.da 20.970,00 …………… 23.814,00 TOTAL 3.815.959,14 (quadro nº 12) Nota: Os quadros n.° 8, 11 e 12 embora se refiram à mesma situação (parceiros comerciais da entidade inspeccionada no ano de 2004), diferem essencialmente pelas seguintes razões: Os valores indicados no quadro n.° 8 incluem IVA ao contrário dos outros dois quadros; No quadro n.° 12 não foram incluídos os valores respeitantes às sociedades E…………… e D………. porque estas sociedades não forneceram esses mesmos valores, argumentando que as respectivas contabilidades se teriam perdido num incêndio (o quadro n.° 11 inclui os valores respeitante à sociedade E…………… porque os mesmos tinham já sido recolhidos em anteriores acções inspectivas) 3.1.1.7.1.2 Repartição por metais transaccionados i) Quantidades (quilogramas) Vendas Compras Diferenças Alumínio 1.791.808,00 309.389 -1.480.752,91 Bronze 65.520 0 -65.520 Chumbo 5.680 0 -5.680 Cobre 635.428 163.363 -472.065 Ferro 1.248.350 11.268.870 10.020.520 Inox 1.797.005 309.389 -1.487.617 Latão 248.270 22.855 -225.415 Zamac 0 14.500 14.500 Zinco 20.160 0 -20.160 Material misto 0 11.420 11.420 Não identificados 93.640 0 -93.640 TOTAIS: 4.476.958 12.025,425 7.548.467 (Quadro nº 13) ii) Valores (euros) Vendas Compras Diferenças Alumínio 1.791.808,00 311.055,09 -1.480.752,91 Bronze 72.648,00 0,00 -72.648,00 Chumbo 2.670,50 0,00 -2.670,50 Cobre 1.087.591,78 218.467,37 -869.124,41 Ferro 160.655,12 1.212.599,51 1.051.944,39 Inox 362.010,90 203.189,71 -158.821,19 Latão 288.732,90 31.930,99 -256.801,91 Zamac 0,00 26.100,00 26.100,00 Zinco 11.800,00 0,00 -11.800,00 Material misto 0,00 3.711,50 3.711,50 Não identificados 38.041,95 0,00 -38.041,95 TOTAIS: 3.815.959,14 2.007.054,17 -1.808.904,97 (Quadro nº 14) A informação recolhida permite constatar a óbvia incongruência entre compras e vendas. As compras de sucata ferrosa ultrapassam as vendas do mesmo tipo de sucata em mais 10.000 toneladas, a que corresponderia um saldo superior a um milhão de euros. Por outro lado, no que diz respeito aos metais não ferrosos, as divergências são de sinal contrário, ou seja, ter-se-ia vendido aquilo que não se tinha comprado. A este propósito veja-se o déficit de cerca 1.487 toneladas de alumínio, 472 toneladas de cobre, 225 toneladas de latão e mais de 100 toneladas de inox, tudo isto num valor que ultrapassa os dois milhões e meio de euros. É caso para dizer que comprar sucata ferrosa e vender sucata não ferrosa, não se tratando do toque do rei Midas, é concerteza o sonho de qualquer operador que se dedique ao comércio por grosso de sucatas. (...) 3.1.1.8 Esclarecimentos solicitados e obtidos junto da entidade inspeccionada Constatadas as evidentes incongruências entre os dois principais fluxos de uma empresa de características comerciais, compras e vendas, constatada também a insuficiência ou inexistência dos registos contabilísticos, ponderadas irregularidades detectadas em exercícios anteriores, importaria recolher da entidade inspeccionada a informação necessária para suprir lacunas e esclarecer dúvidas. Colocou-se por isso um conjunto de questões à C……., perguntas estas que mereceram da entidade inspeccionada uma única resposta que se passa a citar. “01- Vem a signatária notificada do ofício n.° 20411/0506, de 06/03/2007, para prestar os esclarecimentos necessários ao procedimento de inspecção tributária, designadamente, os elencados na nota de notificação e referentes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006. 02- Todos os documentos na posse da impetrante, susceptíveis de espelharem as relações comerciais efectuadas pela “………” e, referentes aos anteditos exercícios, encontram-se devidamente arquivados nas pastas de registos contabilísticos, oportunamente colocadas à disposição da entidade inspectiva, 03- pelo que, a informação solicitada poderá ser cotejada, por análise aos elementos contabilísticos da impetrante, já na esfera de disposição dos Técnicos de inspecção tributária. 04- Assim sendo, e dado que todo o tráfico comercial da “C…………”, está reflectido nesses documentos de escrituração mercantil e, não dispondo a sociedade de outros para além daqueles, não se vislumbra outra forma de prestar os esclarecimentos pretendidos, 05- não obstante, a signatária, coloca-se à inteira disposição dos Técnicos de inspecção tributária, para prestar os demais esclarecimentos que reputarem oportunos.” Fim de citação. Acerca da resposta dada pela entidade inspeccionada, para além de se tratar de uma óbvia negação da prestação dos esclarecimentos solicitados, em nosso entendimento tal resposta é destituída de sentido. Em primeiro lugar porque, não foram apresentados quaisquer documentos ou registos respeitantes ao exercício de 2004, pelo que nunca a “...informação solicitada...” poderia ser cotejada, por análise aos elementos contabilísticos da impetrante, já na esfera de disposição dos Técnicos de inspecção tributária...”. Aliás, tendo a gerência da entidade inspeccionada informado que a documentação e os registos contabilísticos se perderam em consequência de um incêndio, esperar-se-ia que a referida gerência prestasse os esclarecimentos solicitados e assim minorasse a falta dos elementos que estava obrigada a possuir. Por outro lado, mesmo que existisse um registo contabilístico completo e satisfatoriamente documentado, tal não dispensaria a Inspecção Tributária de, junto de outras fontes informativas, concretamente a gerência da entidade inspeccionada, procurar conhecer a realidade susceptível de tributação. Por outro lado ainda, existem elementos que não integram a contabilidade e que através deles é também possível recolher informação acerca da actividade desenvolvida pela entidade inspeccionada, como é o caso, por exemplo, da correspondência trocada. Por fim, existem elementos que, mais uma vez não integrando a contabilidade, os sujeitos passivos estão obrigados a conservá-los em arquivo. É o caso dos documentos de transporte e das facturas inutilizadas. Porque nos parece importante dar nota das questões que importava esclarecer, passa-se a transcrever as questões colocadas. Desde logo, dedicando-se a entidade inspeccionada ao comércio, interessava saber a quem teria a C………. comprado aquilo que vendeu. Foram assim colocadas as seguintes questões à entidade inspeccionada. Questão: Se a carteira de fornecedores era constituída primordialmente por um reduzido grupo de fornecedores com uma importância relativa considerável, ou se, pelo contrário, tal carteira era essencialmente constituída por um alargado conjunto de fornecedores, cada um deles com uma importância relativa pequena. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Sendo a carteira de fornecedores constituída primordialmente por um reduzido grupo de fornecedores com uma importância relativa considerável, solicita-se a identificação dos fornecedores em questão através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Sendo a carteira de fornecedores constituída primordialmente por um reduzido grupo de fornecedores com uma importância relativa considerável, solicita-se indicação, a título de estimativa, do respectivo peso percentual (percentagem do valor dos fornecimentos efectuados pelo reduzido grupo de fornecedores com uma importância relativa considerável relativamente à totalidade do valor dos fornecimentos). Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se a carteira de fornecedores era constituída primordialmente por fornecedores habituais, ou se, pelo contrário, tal carteira era essencialmente constituída por um conjunto de fornecedores ocasionais. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Sendo a carteira de fornecedores constituída primordialmente por fornecedores habituais, solicita-se a identificação dos fornecedores em questão através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Sendo a carteira de fornecedores constituída primordialmente por fornecedores habituais, solicita-se indicação, a título de estimativa, do respectivo peso percentual (percentagem do valor dos fornecimentos efectuados pelo grupo de fornecedores habituais relativamente à totalidade do valor dos fornecimentos) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se existiu algum fornecedor que, apesar de ocasional, teve um peso significativo. Em caso afirmativo, solicita-se a identificação dos fornecedores em questão através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se existiram fornecedores, com uma importância relativa considerável, a quem fosse adquirido exclusivamente, ou quase exclusivamente, um determinado tipo de mercadoria (exemplos: fornecedor de cobre, ou fornecedor de alumínio carter). Em caso afirmativo, solicita-se a identificação dos fornecedores em questão através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se existiu algum fornecedor cuja oferta se resumisse ou centrasse num determinado tipo de mercadoria (exemplos: cobre, alumínio carter). Em caso afirmativo solicita-se a identificação dos fornecedores em questão através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Identificação, através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal, dos principais fornecedores de sucata ferrosa. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Identificação, através dos respectivos nomes e números de identificação fiscal, dos principais fornecedores de sucata não ferrosa. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se existiram compras ou vendas subordinadas a planos de compra ou de venda (contratação de compras ou de vendas cujas quantidades impliquem entregas que se prolongam no tempo por opção, por impossibilidade física - capacidade de transporte - ou por indisponibilidade de mercadorias) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Por regra, de quem partia a iniciativa negocial que se consubstanciou em aquisições de mercadorias. Tal iniciativa era característica de algum dos tipos de fornecedores antes referidos (“grandes” fornecedores, “pequenos” fornecedores, fornecedores habituais, fornecedores ocasionais, fornecedores especializados ou dedicados) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: O modo de fixação dos preços das mercadorias adquiridas. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se a fixação dos preços era prévia, no sentido de que era definida para vigorar por um período de tempo ou durante o qual ocorriam ou podiam ocorrer várias transmissões. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se as compras eram objecto de encomenda prévia. Em caso afirmativo, se tais encomendas eram reduzida a escrito e por quem (indicar ainda na hipótese das encomendas terem sido reduzidas a escrito, se as mesmas eram objecto de arquivo e se no presente momento estão disponíveis para consulta) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se as quantidades adquiridas resultaram primordialmente da vontade (“pressão”) dos fornecedores ou se, pelo contrário, tais quantidades foram já consequência das encomendas das empresas clientes da notificada. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se o volume anual das quantidades adquiridas resultou primordialmente da capacidade de absorção do mercado final, das quantidades disponibilizadas pelas empresas fornecedoras (ou pelas empresas fornecedoras destas) ou da capacidade da notificada para negociar determinados volumes de mercadorias. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se todas as mercadorias adquiridas foram fisicamente entregues à notificada ou se existiram aquisições feitas na condição dos fornecedores entregarem as mercadorias aos clientes da notificada. Em caso afirmativo solicita-se que seja indicado; Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se essa entrega originou a emissão ou recepção de documentos que formalizem essa entrega ou o eventual transporte dessas mercadorias. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se essas entregas determinam a conferência das mercadorias no que diz respeito à quantidade e à qualidade. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se a recepção das mercadorias originou, de imediato ou em momento próximo, a pesagem das mesmas e, em caso afirmativo, se foi emitido um documento de pesagem (indicar ainda na hipótese de ter havido emissão do referido documento, se o mesmo foi objecto de arquivo e se no presente momento está disponível para consulta) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se a recepção das mercadorias originou a emissão de um documento de entrada em armazém (indicar ainda na hipótese de ter havido emissão do referido documento, se o mesmo foi objecto de arquivo e se no presente momento está disponível para consulta) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos tipos de fornecedores antes referidos (“grandes” fornecedores, “pequenos” fornecedores, fornecedores habituais, fornecedores ocasionais, fornecedores especializados ou dedicados), quem realizava o transporte das mercadorias adquiridas. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos principais fornecedores, quem efectuava, sempre ou na maior parte das vezes, o transporte das mercadorias. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos tipos de fornecedores antes referidos (“grandes” fornecedores, “pequenos” fornecedores, fornecedores habituais, fornecedores ocasionais, fornecedores especializados ou dedicados), os meios utilizados para efectuar o pagamento das mercadorias adquiridas. Na eventualidade de terem sido utilizados mais do que um meio de pagamento, solicita-se a indicação do principal meio de pagamento utilizado e dos demais meios de pagamento. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos principais fornecedores, os meios utilizados para efectuar o pagamento das mercadorias adquiridas. Na eventualidade de terem sido utilizados mais do que um meio de pagamento, solicita-se a indicação do principal meio de pagamento utilizado e dos demais meios de pagamento. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos tipos de fornecedores antes referidos (“grandes” fornecedores, “pequenos” fornecedores, fornecedores habituais, fornecedores ocasionais, fornecedores especializados ou dedicados), o tempo que, em média, decorreu entre a compra e o respectivo pagamento. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos principais fornecedores, o tempo que, em média, decorreu entre a compra e o respectivo pagamento. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos tipos de fornecedores antes referidos (“grandes” fornecedores, “pequenos” fornecedores, fornecedores habituais, fornecedores ocasionais, fornecedores especializados ou dedicados), se o pagamento das aquisições era feito por inteiro ou fraccionadamente. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicar, para cada um dos principais fornecedores, se o pagamento das aquisições era feito por inteiro ou fraccionadamente. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Porque, relativamente a alguns dos parceiros comerciais, se levantaram dúvidas que lhes eram específicas, foram colocadas à C……….. as seguintes perguntas. Questão: Relativamente aos fornecedores ……………. Limitada e ………………. Limitada: Indicar o tipo de bens ou serviços adquiridos; Identificação da pessoa ou pessoas com quem acordou os termos em que se efectivaram os fornecimentos; Os meios utilizados para contactar os representantes de tais fornecedores (tratando-se de contactos telefónicos deverá indicar-se o respectivo número) Por regra, de quem partia a iniciativa negocial que se consubstanciou nas aquisições de mercadorias. De quem era a responsabilidade do transporte das mercadorias e quem efectivamente realizou esse mesmo transporte. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta às perguntas que lhe foram colocadas. Questão: Indicação das razões para a existência de substanciais compras e vendas à mesma entidade (E……………. SA) Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicação do tipo de bens ou serviços adquiridos ao fornecedor E……………….. SA. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Indicação do tipo de bens ou serviços vendidos ao cliente E……………….. SA Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. (...) 3.1.19. Documentos emitidos (...) 3.1.1.9.2 Documentos de transporte Determina o «Regime de bens em circulação objecto de transacções entre sujeitos passivos de IVA» que todos os bens em circulação, em território nacional, seja qual for a sua natureza ou espécie, que sejam objecto de operações realizadas por sujeitos passivos de imposto sobre o valor acrescentado deverão ser acompanhados de documentos de transporte. Entre outros, o normativo legal antes citado determinou que os documentos de transporte obedecessem aos seguintes requisitos: Devem conter a designação comercial dos bens, com indicação das quantidades (alínea d), n.° 2, art.° 4.°); Indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora em que se inicia o transporte (n.° 4, art.° 4.°); Devem ser processados em três exemplares, utilizando-se impressos numerados seguida e tipograficamente ou processados por computador, com uma ou mais séries, convenientemente referenciadas (n.° 1, art.° 5º); A numeração dos documentos deve ser aposta no acto da impressão, ser progressiva e não conter mais de 11 dígitos (n.° 2, art.° 5º) Através dos elementos solicitados aos parceiros comerciais da entidade inspeccionada, foi possível verificar que, nos exercícios inspeccionados, a C………… utilizou a título de documentos de transporte os dois seguintes tipos de documentos impressos tipograficamente: guias de remessa e guias de transporte. As primeiras foram impressas pelas empresas ………………..Limitada (NIF: ……………….., Rua ……………….., 1070 Espinho) e ………………..Limitada (antes: ……………….. Limitada, NIF: ……………….., Rua ……………….., n.° ……………….., Vila Nova de Gaia), enquanto que as segundas foram impressas pela ………………..Limitada. 3.1.1.9.2.1 Articulação entre a numeração e a datação Determinando o diploma legal que regulamenta os bens em circulação que a numeração dos documentos de transporte deve ser progressiva e aposta no acto da impressão, é evidente que daqui resulta necessariamente a articulação entre a numeração e a datação destes documentos (um documento de transporte cujo número seja inferior a outro documento de transporte, necessariamente a data do primeiro não poderá ser posterior à data do segundo documento de transporte). Analisada a articulação entre a numeração e a datação dos documentos de transporte emitidos pela entidade inspeccionada, documentos esses que foi possível conhecer (ver anexo n.° 28), verificaram-se as seguintes incongruências: Tendo sido indicada na guia de remessa n.° 886 a data de 8/10/04, na guia de remessa n.° 887 foi indicada a data de 7/10/04 (ambas as guias foram impressas pela tipografia ………………..Limitada); Tendo sido indicada nas guias de remessa n.° 905, 906 e 907 a data de 22/10/04, nas guias de remessa n.° 908 e 909 foi indicada a data de 15/10/04 (ambas as guias foram impressas pela tipografia ………………..Limitada) Tendo sido indicada nas guias de remessa n.° 968 e 969 a data de 2/12/04, na guia de remessa n.° 970 foi indicada a data de 29/11/04 (ambas as guias foram impressas pela tipografia ………………..Limitada); (...) Tendo-se constatado a existência de incongruências entre a numeração e a datação dos documentos de transporte utilizados, a existência de casos de emissão de duas guias de remessa com o mesmo número, verificou-se ainda que a entidade inspeccionada emitiu em simultâneo documentos de transporte de dois diferentes tipos (“guias de remessa” e “guias de transporte”), assim como também emitiu em simultâneo documentos de transporte do mesmo tipo mas impressos por tipografias distintas, tendo também emitido em simultâneo documentos de transporte do mesmo tipo mas de blocos de documentos diferentes. A este propósito vejam-se os casos que se passa a dar nota. Com a data de 21/10/04 foram emitidas as guias de remessa n.° 903 e 904 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada), assim como também foi emitida a guia de remessa n.° 1.150 (impressa pela tipografia ………………..Limitada); com a data de 22/10/04 foram emitidas as guias de remessa n.° 905, 906 e 907 (todas impressas pela tipografia ………………..Limitada) Com a data de 9/11/04 foram emitidas, entre outras, as guias de remessa n.° 941 e 942 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada), assim como também foi emitida a guia de remessa n.° 1.151 (impressa pela tipografia ………………..Limitada); com a data de 10/11/04 foram emitidas as guias de remessa n.° 943 e 944 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada) Com a data de 23/11/04 e 24/11/04 respectivamente, foram emitidas as guias de transporte n.° 1.029 e 1.030 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada); com a data de 25/11/04 e 26/11/04 respectivamente foram emitidas as guias de remessa n.° 951 e 952 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada) Com a data de 21/12/04 e 22/12/04 respectivamente, foram emitidas as guias de transporte n.° 1.041 e 1.042 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada); com a data de 23/12/04 foram emitidas as guias de remessa n.° 1.001 e 1.002 (ambas impressas pela tipografia ………………..Limitada); Depois de se constatar a existência de incongruências entre a numeração e a datação dos documentos de transporte utilizados, a existência de casos de emissão de duas guias de remessa com o mesmo número, a emissão em simultâneo documentos de transporte de dois diferentes tipos (“guias de remessa” e “guias de transporte”), a emissão em simultâneo documentos de transporte do mesmo tipo mas impressos por tipografias distintas e a emissão em simultâneo de documentos de transporte do mesmo tipo mas de blocos de documentos diferentes, registe-se ainda a bizarria que consiste na emissão num mesmo dia de duas guias de remessa cujos números seriam seguidos não fosse a diferença no algarismo das centenas. A este propósito veja-se o caso que se passa a dar nota. - Com a data de 5/9/05 (...) Perante as abundantes irregularidades de que antes se deu conta, com evidente atropelo a uma das normas primordiais em que assenta o controlo dos bens em circulação (numeração progressiva dos documentos de transporte), importaria recolher da entidade inspeccionada os esclarecimentos que, eventualmente, pudessem justificar tais anomalias. Foram assim colocadas as seguintes questões à C……… Questão: Com referência aos anos de 2004, 2005 e 2006, se foram utilizadas, em simultâneo, várias séries de guias de remessa. Em caso afirmativo, solicitou-se a indicação do critério que superintendeu na utilização dessas séries e dos sinais, símbolos ou referências utilizados para identificar as diferentes séries. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. Questão: Se, para além das guias de remessa, foram utilizados quaisquer outros documentos a título de documentos de transporte. Em caso afirmativo solicitou-se a identificação desses mesmos documentos. Resposta: A entidade inspeccionada não deu resposta à pergunta que lhe foi colocada. 3.1.9.2.2 Utilização Através das fotocópias remetidas pelos clientes da entidade inspeccionada, verificou-se que em muitos dos documentos de transporte emitidos são indicados diversos pesos. A existência de documentos de transporte que se referem à realização de vários transportes é uma flagrante contradição do fixado no normativo legal que regulamenta a circulação de bens, desde logo porque o referido diploma determina que os documentos de transporte devem conter a designação comercial dos bens, com indicação das quantidades, quantidades estas que serão, necessariamente, aquelas que são movimentadas no início do transporte e não aquelas que se vão transportando ao longo de um período. Os documentos de transporte são processados pelos sujeitos passivos e pelos detentores dos bens antes do início da circulação (n.° 1 do artigo 6.°), processamento esse feito em triplicado, destinando-se um dos exemplares, que acompanha os bens, ao destinatário ou adquirente dos mesmos (alínea a), n.° 5, art.° 6.°), outro, que igualmente acompanha os bens, à inspecção tributária, sendo recolhido nos actos de fiscalização durante a circulação dos bens (alínea b), n.° 5, art.° 6.°) e o terceiro, ao remetente dos bens (alínea b), n.° 5, art.° 6.°) . Assim sendo, uma vez efectuado o primeiro transporte, nunca poderia o remetente dos bens averbar no mesmo documento um novo transporte uma vez que não disporia de, pelo menos, um dos exemplares. Mesmo que se admitisse o averbamento do novo transporte no exemplar destinado ao adquirente dos bens no momento da entrega dos bens, então os bens teriam circulado sem o número de exemplares necessários. Restaria como possibilidade, que o emitente de tais documentos de transporte conservasse os três exemplares e só fizesse entrega ao destinatário dos exemplares que lhes são destinados quando todos os transportes neles arrolados tivessem sido realizados (Nota: esta foi a situação admitida pelo cliente ………………..Limitada que afirmou “A entrega das guias de remessa era feita no final do dia”). Em qualquer dos casos, não restam dúvidas de que um documento em que se referem várias quantidades (no caso pesos), nunca poderá servir como documento de transporte, pela simples razão de que resulta da natureza deste tipo de documento uma necessária relação inequívoca entre o que nele é descrito e aquilo que em determinado momento é transportado. (...) 3.1.1.10 Análise das transmissões de bens detectadas 3.1.1.10.1 Ano de 2004 3.1.1.10.1.1 Compras Conforme já se deu nota no presente documento (ver quadro n.° 11), com referência ao ano de 2004, foi possível identificar quatro entidades que declararam ter efectuado vendas à C………... Deste conjunto de quatro empresas, duas delas assumem um peso primordial (………………..SA: 20,6% e E………………..: 76,1%), relativamente às quais se passa a fazer as considerações que seguem. 3.1.l.10.1.1.Facturas emitidas por E………………..SA No presente documento já se fez referência às relações da entidade inspeccionada, dos seus gerentes e sócios com outras sociedades. Deixou-se aí escrito que a sociedade E……………….. faz parte de um conjunto de empresas dirigidas pelo senhor ………………... Este senhor e o senhor B………… partilham a administração da empresa D…………. Recorda-se que as relações entre estes dois senhores vão ao ponto do primeiro ceder ao segundo, a título gratuito, as únicas instalações que este utiliza para desenvolver a sua actividade. Ao longo do triénio que vai de 2001 a 2003, as sociedades E………………..e C………. mantiveram relações comerciais de monta, conforme dá nota o quadro que segue. 2001 2002 2003 Compras da E……..à C….. 499.003 2.632.212 1.008.127 Vendas da E……… à C………. 3.244.924 2.560.652 1.817.360 (Quadro n.° 19) Notas: Valores em euros; Valores com IVA incluído; Fonte informativa: Declarações anuais apresentadas pela sociedade E……………….. Uma vez que a actividade desenvolvida pelas empresas dirigidas pelo Senhor B………..(nomeadamente a entidade inspeccionada) coincide, em boa parte, com actividade que as empresas dirigidas pelo Senhor ……………….. levam a cabo, e disponibilizando este último ao primeiro, a título gratuito, as instalações necessárias ao desenvolvimento da actividade, face à intensidade das relações comerciais mantidas, importaria conhecer melhor a natureza destas relações. Através de notificação foi solicitado à E………… que, com referência às transmissões de bens ou às prestações de serviços efectuadas à C……….., fossem prestados esclarecimentos e remetidas cópias de alguns documentos. Apesar da primeira sociedade, através das declarações anuais de informação contabilística e fiscal, ter declarado vendas para a segunda sociedade de montantes consideráveis (conforme se deu nota no quadro anterior), num primeiro esclarecimento que prestou a E……… informou que, passa-se a citar: “Facturas da E………………..SA emitidas para a C……….não existem, uma vez que nunca houve relações comerciais nesse sentido”. Para além desta gritante contradição, informou ainda a subscritora do esclarecimento que, volta-se a citar: “... no sinistro ocorrido em Agosto de 2005, foram destruídas pelo fogo (e também pela água dos bombeiros que o apagaram) os elementos contabilísticos desta empresa, pelo que só possuímos elementos a partir de Setembro de 2005 …”, fim de citação. Tendo a E………… perdido a sua contabilidade num malfadado incêndio, esperava-se que a sua gerência, tendo sido questionada acerca das suas relações comerciais com a entidade inspeccionada, fizesse apelo a um especial cuidado na resposta a dar ao esclarecimento que lhe foi solicitado e não esquecer-se dos milhões que facturou. Para que se tenha uma melhor noção da magnitude do esquecimento atente-se na importância relativa que as vendas facturadas em nome da C…… representam em relação ao total das vendas da sociedade E…………: 2001 - 69%, 2002 - 46% e 2003 - 33%. Acontece que, no âmbito de uma outra acção inspectiva, foram recolhidos vários documentos respeitantes às vendas que a E……… declarou ter efectuado à C………. no ano de 2004. Entre esses elementos incluem-se cópia do extracto de conta, fotocópias das facturas, cópias dos talões de pesagem e cópias das guias de transporte. Através destes dois últimos tipos de documentos, pode formar-se uma ideia mais precisa do que representa o esquecimento da E……………. Podia, desde logo, a E………… recordar-se que as todas as vendas ocorreram entre 2/1/04 e 16/7/04. Ou seja, tendo a E…………… vendido mercadorias cujo valor ultrapassou o milhão e meio de euros no período antes referido e daí em diante nada mais ter vendido, concerteza que algo de memorável terá acontecido para que essa interrupção se tenha verificado no relacionamento comercial. Mas não. A E……… esqueceu-se que vendeu muito e esqueceu-se que, a “meio do ano”, algo de necessariamente relevante, a levou a deixar de vender. Esqueceu-se ainda a E………… que em mais de 80% dos dias úteis do período antes identificado foram carregados camiões com mercadorias destinados à entidade inspeccionada. Que nestes dias, em média, foram carregados mais de 3 camiões, chegando mesmo a serem carregados, num único dia 8 camiões. Esqueceu-se ainda a E……… que no período atrás referido foi carregado um considerável número de camiões de mercadoria, 372 para ser preciso. Isto não é esquecimento é a completa perda de memória. Aliás, se a E……… tinha dúvidas, parece lógico que, mesmo que toda a administração não se recordasse do que se tinha passado e que não quisesse inquirir junto dos motoristas, dos operadores de báscula, dos administrativos que processaram as facturas, etc., então que perguntasse ao Senhor B………. uma vez que ainda à data do presente documento continua a disponibilizar, gratuitamente, a este senhor instalações para que ele, ou as suas empresas, continuem a desenvolver uma actividade. Importava pois tentar remediar o esquecimento da E…………. Optou-se por questionar novamente a citada sociedade para que ficasse ainda mais clara a importância dos esclarecimentos solicitados e a ligeireza da primeira resposta. Antes tudo, pareceu-nos importante saber se os milhões de vendas que a E……… assumiu ter feito através das declarações anuais de informação contabilística e fiscal efectivamente teriam ou não acontecido. Colocou-se então a questão que se passa a transcrever: “Tendo em consideração, por um lado, o anteriormente informado por V. Ex.ª a propósito das transmissões de bens ou às prestações de serviços efectuadas à C……… (“Facturas E……………….. SA emitidas para a C……….. não existem, uma vez que nunca houve relações comerciais nesse sentido” e, por outro lado, as declarações anuais relativas aos anos de 2002, 2003 e 2004 apresentadas por V. Exª.s, declarações essas que integram mapas recapitulativos de clientes (anexos O) nos quais se indicam vendas efectuadas à C………..(2002: 3.244.924 euros, 2003: 2.560.652 euros e 2004: 1.817.360 euros), queiram indicar se efectivamente nunca existiram vendas da E……………….. SA para C……….. (conforme parece poder depreender-se da vossa anterior comunicação), ou se, pelo contrário, tais vendas efectivamente existiram (conforme resulta das declarações anuais apresentadas V. Exas) Tendo existido vendas e afirmando a E…… que uma parte da sua contabilidade se perdeu num sinistro ocorrido em Agosto de 2005, importaria também tentar conhecer, de alguma forma, a natureza dessas vendas. Colocou-se assim a questão que se passa a transcrever. “No caso de terem existido vendas da E……SA para C………… Limitada e tendo em conta o anteriormente informado por V. Exª a propósito da inexistência de elementos contabilísticos anteriores a Setembro de 2005, solicita-se que nos seja indicado, a título de estimativa, a repartição por metais das vendas efectuadas em 2004 (Nota: Na impossibilidade de ser fornecida uma estimativa alicerçada em elementos objectivos, por exemplo a fornecer pelo departamento comercial, passa-se a indicar um exemplo de estimativa, que se poderá basear na percepção que a gerência tenha do giro comercial verificado nesse ano: Metais ferrosos: entre 80% e 90%; metais não ferrosos: entre 10% e 20%; dos não ferrosos cerca de 50% respeita a alumínio, 30% a cobre e 20% respeitam a vários metais)”. Tendo existido vendas, importaria ainda esclarecer a inusitada variação no volume de negócio ocorrido no triénio em questão. Colocou-se assim a questão que se passa a transcrever: “Ainda na eventualidade de terem existido vendas da E……………….. SA para C……..Limitada, solicita-se a indicação das razões que levaram às significativas variações no valor de tais vendas no triénio 2002/04 (2002: 3.244.924 euros, 2003: 2.560.652 euros e 2004: 1.817.360 euros) Colocadas estas e outras questões através de uma notificação recepcionada em 23/3/07 e tendo-se fixado um prazo para a prestação dos esclarecimentos conforme a Lei determina (10 dias), a 9/4/07 deu entrada nestes Serviços uma comunicação que se passa a citar: No seguimento das vossas diversas solicitações, esta empresa vem por este meio solicitar a cedência de mais alguns dias para podermos responder convenientemente a V. Ex.as. O prazo dado por V. Exªs para não permitiu até agora dar possibilidade de resposta, pela qual remetemos este pedido, aguardando a vossa compreensão para o facto.” Fim de citação. Da conjugação deste pedido com a importância das questões colocadas, resultou a expectativa da prestação de um esclarecimento detalhado e cabal, expectativa essa que foi, por completo, frustrada. No dia 19/4/07, quase um mês depois da recepção do pedido de esclarecimentos, deu entrada nestes Serviços a resposta da E……………….. que se passa a citar: “... já prestámos os esclarecimentos no âmbito do procedimento inspectivo de inspecção externa que decorreu de finais de 2005 a 2006, à Direcção de Finanças de Aveiro, quanto aos exercícios económicos de 2002/3/4. Sendo os pedidos repetidos, entendemos, que se compulsadas as respostas, no processo de conclusões do relatório de inspecção tributária.” Fim de citação. A surpresa dificilmente poderia ser maior. Começa então a E…………… por declarar que vendeu milhões à entidade inspeccionada (ver declarações anuais de informação contabilística e fiscal). Depois diz que nada vendeu (resposta ao primeiro esclarecimento/primeira comunicação) Confrontada com esta contradição, além do prazo que lhe foi fixado, pede mais tempo para poder “... responder convenientemente ...” (segunda comunicação). E qual foi a resposta conveniente? Nenhuma (terceira comunicação) Não nos compete a nós, subscritores do presente documento, avaliar se a ausência de resposta é, ou não, conveniente para E……………, no entanto, não podemos deixar de registar que tendo a referida sociedade comparado as questões que agora lhe foram colocadas com outras que antes lhe teriam sido feitas e concluído que são as mesmas, não querendo a E………… alterar, complementar ou clarificar as respostas que antes terá dado, recomendavam as regras de cortesia que a referida sociedade remetesse cópia dos esclarecimentos que antes terá prestado e não, depois do trabalho que terá tido, mandar procurar as respostas noutra instância. Confunde a E…………… os esclarecimentos que terá prestado enquanto entidade inspeccionada, com os esclarecimentos que lhe foram pedidos enquanto empresa que mantém relações económicas com a C………. Cumpre-nos registar a ausência de resposta. Uma vez que a E…………… optou por não ter a amabilidade de remeter o cópia das respostas que afirmou já ter dado, solicitou-se à Direção de Finanças de Aveiro a disponibilização de fotocópias dessas respostas e das perguntas que as antecederam (ver anexo nº 69). Analisadas as perguntas e as respostas verificou-se, desde logo, que a E…………… não deu quaisquer respostas uma vez que as perguntas foram colocadas ao senhor ……………….. e à Senhora ……………….., na qualidade de administradores de várias empresas, entre as quais se encontra a E……………….. e a ………………... Para além desta confusão de identidades, verifica-se que as perguntas formuladas pelos serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro não coincidem, ainda que minimamente, com as questões foram colocadas à E………………... Por último, no que diz respeito às respostas dadas pelo Senhor ……………….., evidentemente que sendo as questões completamente diferentes, dificilmente as respostas poderiam ser satisfatórias. Não são, ou melhor, não têm qualquer relação com as perguntas que se colocaram à E……... Para além da existência, ou não, de um substancial volume de negócios e das inusitadas variações desse mesmo volume de negócios, caso este tenha existido evidentemente, foi também colocada à E………… a questão que se passa a transcrever. “Tendo em consideração os elementos anteriormente remetidos por V. Ex., mais precisamente as fotocópias de guias de remessa emitidas pela C……….que nos foram enviadas a título de documentos de transporte que acompanharam os bens transmitidos através das facturas emitidas pela referida sociedade, e uma vez que essas mesmas guias de remessa referem várias pesagens, queiram indicar se cada uma dessas pesagens se refere a um transporte e, sendo assim, se tais guias de remessa se referem a vários transportes. Ainda nesta eventualidade (de uma guia se referir a vários transportes), queiram indicar quando vos eram entregues tais guias (no final de um dia de transportes? Quando o fornecedor entendia conveniente? Quando V. Ex. exigiam? ...). Solicita-se ainda a indicação se, para além das guias de remessa antes referidas, existiram outros documentos de transporte.” Perante estas questões objectivas e concretas o que responde a E.……….? Em primeiro lugar, que precisa de mais tempo para poder “... responder convenientemente ...”. Depois de usar o tempo que entendeu necessário, manda procurar a resposta noutra instância, resposta essa que se verificou não existir. Mais uma vez, cumpre-nos registar a ausência de resposta. Outra situação que nos pareceu importante averiguar foi o incêndio que terá destruído, ou inutilizado, a contabilidade da E.……….. A este respeito foram colocadas as questões que se passam a transcrever. “Tendo V. Ex. indicado que os vossos elementos contabilísticos anteriores a Setembro de 2005, foram destruídos em consequência de um incêndio queiram indicar: Onde se encontrava localizada a contabilidade na ocasião da sua destruição ou inutilização; Se a contabilidade, numa ocasião próxima do sinistro, foi centralizada num local diferente daquele em que antes se encontrava e se essa alteração foi acompanhada da mudança do responsável pela sua execução; Se tal destruição abrangeu os registos informáticos; Se tal destruição abrangeu as eventuais cópias de segurança dos registos informáticos; Se tal destruição abrangeu outros registos extra-contabilísticos eventualmente existentes, como sejam registos do departamento comercial (anotações de encomendas, de contratos de fornecimento,...) ou da tesouraria (anotações da movimentação do “Caixa”, anotações dos cheques emitidos, ...)” A estas questões a E………. respondeu que, passa-se a citar: “Quanto aos posteriores ao incêndio, informamos que: “fim de citação (Nota: não se trata de um erro de transcrição, a resposta foi esta). Então temos a seguinte sucessão: Primeiro a venda de milhões. Depois os milhões desaparecem. Mas desapareceram? Procure-se noutra instância. Temos então um contexto em que pontua a inexistência, ou inacessibilidade, da escrita e a prestação de informações contraditórias. Neste contexto o que faz a E……….? Tentar suprir a lacuna que consiste na inacessibilidade da escrita, prestando todos os esclarecimentos solicitados? Não. Começa por pedir mais tempo para poder “... responder convenientemente ...”. Como conveniente apresenta a resposta “... informamos que ...”. E é tudo. Mais uma vez, cumpre-nos registar a ausência de resposta. Para além das questões colocadas a propósito das vendas efectuadas pela E………. à C……., que a primeira das duas empresas não chegou a esclarecer se existiram, colocaram-se também questões relativas às vendas que a última empresa terá feito à primeira, vendas estas que a E………. reconhece terem existido. Em primeiro lugar questionou-se a evolução do volume de negócios. Transcreve-se a questão colocada. “Com referência às aquisições de bens ou serviços efectuadas à sociedade C………… Limitada, solicita-se a indicação das razões que levaram às significativas variações no valor de tais vendas no triénio 2002/04 (2002: 499.003 euros, 2003: 2.632.212 euros e 2004: 1.008.127 euros - fonte informativa: declarações anuais relativas aos anos de 2002, 2003 e 2004 apresentadas por V. Ex.) Perante a enorme variação destes negócios o que responde a E……….? Em primeiro lugar, que precisa de mais tempo para poder “... responder convenientemente ...“. Depois de usar o tempo que entendeu necessário, manda procurar a resposta noutra instância, resposta essa que se verificou não existir. Mais uma vez, cumpre-nos registar a ausência de resposta. Para além do volume de negócios questionou-se a E………. acerca do pagamento destas compras. Passa-se a transcrever as questões colocadas. “Relativamente aos pagamentos das aquisições efectuadas à empresa C………… Limitada, queiram indicar: Se V. Ex.as adoptaram algum procedimento com o intuito de encurtar o prazo de pagamento dos cheques emitidos, nomeadamente a deslocação aos balcões dos banqueiros sacados com intuito de tais cheques serem pagos em numerário; As razões que levaram a que o pagamento parcial (5.000 euros) da factura n.º 935 fosse feito três meses antes da emissão da citada factura; As razões que levaram a que o pagamento parcial (35.000 euros) da factura n.º 941, emitida em 30/11/05, fosse feito um mês depois da emissão da citada factura e o remanescente pago no ano de 2006; As razões que levaram a que o pagamento da factura n.º 942, emitida em 30/11/05, e da factura n.º 943, emitida na mesma data, fosse feito ao longo do primeiro trimestre do ano de 2006; As razões que levaram a que o pagamento de algumas facturas não se tenha verificado na data da sua emissão, contrariamente à maioria das facturas relativamente às quais a data da sua emissão e do cheque utilizado para o respectivo pagamento coincidem; A todas estas perguntas, novamente concretas e objectivas, o que respondeu a E..……….? Mais uma vez informou que precisava de mais tempo para poder “... responder convenientemente . . .“. Depois de usar o tempo que entendeu necessário, informou que, passa-se a citar: “Relativamente aos prazos de pagamentos foram acordados pelas partes envolvidas no negócio”. E é tudo. Registe-se, de novo, a ausência de resposta. Relembre-se que, conforme já se deu nota no presente documento, a entidade inspeccionada também foi questionada acerca das relações comerciais que manteve com a E..……... Concretamente foi-lhe pedida a indicação das razões para a existência de substanciais compras e vendas ao mesmo parceiro comercial, a indicação do tipo de bens ou serviços adquiridos ao fornecedor E……….. e ainda a indicação do tipo de bens ou serviços vendidos ao cliente E……... Perante estas questões o que respondeu a C………….? Comunicou que “... informação solicitada ...“ poderia “... ser cotejada, por análise aos elementos contabilísticos da impetrante, já na esfera de disposição dos Técnicos de inspecção tributária...”. Ora, conforme também já se deixou escrito, a entidade inspeccionada informou que, relativamente a 2004, não dispõe de contabilidade. Então com referência aos negócios que mantiveram o que esclarecem os parceiros comerciais? Um, o vendedor, depois de estudar demoradamente as perguntas, diz que as respostas já foram dadas e que devem ser procuradas noutra instância, respostas essas que se verificou não existirem; o outro, o comprador, manda procurar as respostas em pastas que ele próprio afirma não existirem. Ambos estão, portanto, irmanados na negação da prestação de esclarecimentos, para além da desventura de ambos também terem perdido as respectivas contabilidades, em ambos os casos em consequência de incêndios e, já agora, em ambos os casos em ocasiões em que decorriam acções inspectivas. À míngua dos esclarecimentos por parte de quem os devia prestar, centrou-se a análise nos documentos que foram recolhidos no âmbito de outra acção inspectiva. Com base nesses elementos elaborou-se o quadro presente no anexo n.º 7. Analisada a informação disponível, verifica-se, desde logo, que nas primeiras nove facturas foram inscritos preços globais “arredondados” (múltiplos da centena de euros), todos eles respeitantes ao que se designou por “sucata diversa”. Evidentemente que tais facturas, emitidas nos termos em que o foram, não traduzem efectivas transmissões de bens, porque, muito simplesmente, contrariam a prática comercial que consiste em valorar as transmissões entre comerciantes de sucata através do produto entre um preço unitário e as quantidades obtidas por pesagens que, também por regra, são efectuadas pelo vendedor e pelo comprador. Não se tratando de transmissões de bens efectuadas nos exactos termos em que são facturadas, admitiu-se a hipótese de se tratarem de pagamentos por conta de algo. No entanto, analisada a sucessão temporal das facturas, não se descortina uma razão que possa justificar tais valores. N.° factura Data factura Designação - Metal Designação - Especificação Preço 1 2-1-04 Cobre Sucata 37.500,00 14 9-1-04 Inox Sucata 37.500,00 30 16-1-04 Ferro Sucata diversa 37.500,00 VD 100 21-1-04 Ferro Carril, Sucata 5.000,00 VD 107 22-1-04 Alumínio Sucata 5.000,00 50 23-1-04 Ferro Sucata diversa 37.500,00 69 30-1-04 Ferro Sucata diversa 37.500,00 81 6-2-04 Ferro Máquinas, Sucata 50.000,00 97 13-2-04 Alumínio Sucata 50.000,00 (Quadro nº 20) Se os preços mencionados nas facturas em questão, por si só, levantam dúvidas, quando se consegue, através dos talões de pesagem e das guias de remessa, conhecer mais em detalhe a que tipo de sucata se referem tais valores, a facturação torna-se ainda mais surpreendente. Assim, os mesmos 37.500 euros respeitam na primeira factura 26.790 kg de cobre (n.º pesagens/transportes: 1), na segunda factura a 50.040 kg de inox (n.º pesagens/transportes: 2) e na terceira factura a 380.150 kg de ferro (n.º pesagens/transportes: 13) Uma outra ocorrência digna de realce é o sistemático desencontro das quantidades indicadas nos talões de pesagem e nas guias de transporte. Efectivamente, apesar das mercadorias terem sido pesadas nas instalações da empresa vendedora, nas guias de transporte as quantidades são sempre indicadas através de um peso aproximado. Evidentemente que tendo as mercadorias sido pesadas antes da sua expedição, no cumprimento do determinado na Lei, tais pesos deveriam ser concretamente indicados nos documentos de transporte. Mas não. Somente em 10 dos 372 transportes se verifica uma coincidência de pesos nos documentos. Na maior parte dos casos o peso indicado nos documentos de transporte é inferior àquele que consta dos talões de pesagem. A diferença de pesos é considerável já que ultrapassa os 17% (total das quantidades pesadas: 10.679.480 kg; valor acumulado das diferenças: 1.826.585 kg). Esta questão das quantidades inscritas nestes documentos, ganha uma importância acrescida quando se tem em consideração que na maior parte das facturas emitidas pela E………. em nome da C………., no ano de 2004, não se indicaram quantidades, decorrendo daqui que qualquer conferência dos montantes facturados teria de ser feita através de outros documentos que não as facturas. Para o transporte das mercadorias vendidas pela E……… à C…….. no ano de 2004, ou melhor, no período que vai de 2/1/04 e 16/7/04, de acordo com os documentos de transporte emitidos, foram utilizadas quatro viaturas. O quadro que segue identifica essas viaturas e dá nota do número de transportes efectuados. Viatura de matrícula: …….. 79 Viatura de matrícula: ……….. 10 7 Viatura de matrícula: …….. 83 Viatura de matrícula: …….. 92 (Quadro n.° 21) Acerca das viaturas identificadas como tendo sido utilizadas registe-se que: A viatura de matrícula ……… realizou a última inspecção periódica em 5/8/04, tendo realizado a penúltima inspecção periódica em 18/1/02. Daqui resulta que no período em que teriam sido efectuados os transportes a viatura em questão teria circulado sem que tivesse realizado a obrigatória inspecção periódica. O respectivo Imposto de Circulação, respeitante a 2004, foi pago pela D………. A viatura de matrícula ……….. realizou a última inspecção periódica em 18/1/02, logo no período em que teriam sido efectuados os transportes a viatura em questão teria circulado sem que tivesse realizado a obrigatória inspecção periódica. O respectivo Imposto de Circulação foi pago por B…………….. Limitada, isto só até 2002. Tem um peso máximo autorizado a descolar de 22.000 kg, ou seja, a viatura que mais vezes teria sido utilizada, teria efectuado transportes, na esmagadora maioria das vezes, muito acima das suas capacidades. A viatura de matrícula ………… realizou atempadamente as inspecções periódicas. O respectivo Imposto de Circulação, respeitante a 2004, foi pago pela D……….. A viatura de matrícula ………. realizou a penúltima inspecção periódica em 27/3/04, tendo realizado a antepenúltima inspecção periódica em 24/3/03. Daqui resulta que no período em que teriam sido efectuados os transportes, até 27/3/04 a viatura em questão teria circulado sem que tivesse realizado a obrigatória inspecção periódica. O respectivo Imposto de Circulação, respeitante a 2004, foi pago pela D……….. Tendo em consideração: A não prestação de esclarecimentos por parte da entidade inspeccionada; A não prestação de esclarecimentos por parte do parceiro da entidade inspeccionada (E…………); O inusitado do mesmo parceiro comercial figurar como cliente e fornecedor da entidade inspeccionada, assumindo em ambas as qualidades uma importância decisiva, sem que para tal, um e o outro parceiro, esclareçam a razão dessa ocorrência; O inusitado do parceiro comercial, figurando como cliente e fornecedor da entidade inspeccionada, ter disponibilizado a esta os meios para ela desenvolver a sua actividade apesar das suas actividades serem, em princípio, concorrenciais; A emissão de facturas que, emitidas nos termos em que o foram, não traduzem efectivas transmissões de bens; O esquecimento da E…………. de avultados negócios; A emissão de documentos que, respeitando à mesma realidade, revelam desconformidades sistemáticas; A utilização de viaturas que, a terem circulado, tê-lo-iam feito infringindo normativos legais, verificando-se inclusive que os transportes imputados a uma dessas viaturas estariam para além das suas capacidades. Conclui-se que está definido um contexto de fundadas dúvidas quanto à efectiva ocorrência destas compras. 3.1.1.10.1.1.2 Facturas emitidas por …………, SA As compras efectuadas pela entidade inspeccionada à sociedade ………., SA estão resumidas no anexo n.° 4. No ponto seguinte, em que abordaremos as vendas da C…………. no ano de 2004, far-se-ão algumas considerações acerca destas compras. Síntese conclusiva Face à inexistência de contabilidade e tendo em conta o que antes ficou expresso a propósito das vendas facturadas pela E……….. em nome da C…………, conclui-se que, relativamente ao ano de 2004, 76,09% das vendas facturadas em nome da entidade inspeccionada que foi possível detectar não correspondem a efectivas transmissões de bens, conforme dá nota o quadro que segue. Valor absoluto Valor relativo Facturas sem correspondência a compras efectivas E…………………. 1.527,194,05 76,09% Restantes facturas ………………… SA 413.116,84 …………………… 40.853,98 ………………., L.da 25.889,30 SOMA: 479.860,12 23,91% TOTAL: 2.007.054,17 (Quadro nº 22) 3.1.1.10.1.2 Vendas 3.1.1.10.1.2.1 Facturas emitidas em nome de …………….. Limitada No presente documento já se deu nota que, com referência ao ano de 2004, da análise ao conjunto das transmissões declaradas pelos parceiros comerciais da C………….. que foi possível identificar, retiram-se duas conclusões principais: Antes de tudo, a incongruência entre compras e vendas (na sucata ferrosa a entidade inspeccionada não vende o que comprou, gerando um saldo inverosímil; nos metais não ferrosos ter-se-ia vendido aquilo que não se comprou); Por outro lado, a enorme importância do cliente …………………. Limitada a quem foi facturado cerca de i do valor dessas vendas. Relacionando estes dois aspectos, através do anexo n.° 22, pode verificar-se que as vendas da C……….. à sociedade …………. Limitada se resumiram à sucata não ferrosa. Importa pois examinar com particular detalhe estas vendas. Neste estudo seguir-se-á uma ordem correspondente à importância do tipo (metal) de sucata facturado. (…) 3.1.1.10.1.2.2 Facturas emitidas em nome de E……………………….. SA Através do quadro n.° 8 pode verificar-se que a E…………… declarou, através da declaração anual de informação contabilística e fiscal, que no ano de 2004 efectuou vendas à C…………….. num montante que se teria fixado em 1.008.127 euros (IVA incluído). Foi solicitado à E………. o envio de fotocópias das facturas respeitantes às compras que teria efectuado à C………… Recorda-se que, conforme já se deixou escrito, a E……….. informou que, passa-se a citar: “... no sinistro ocorrido em Agosto de 2005, foram destruídas pelo fogo (e também pela água dos bombeiros que o apagaram) os elementos contabilísticos desta empresa, pelo que só possuímos elementos a partir de Setembro de 2005 ... “, fim de citação. Quer isto dizer que, relativamente a estas transmissões, nem o comprador nem o vendedor dispõem de elementos contabilísticos que corroborem a efectiva ocorrência de tais transmissões. Também já se deu nota no presente documento dos esclarecimentos que foram pedidos à E……….. com referência às compras que teria efectuado à C………... Questionou-se a evolução do volume de negócios e o pagamento destas compras. A todas estas perguntas a E……….. começou por informar que precisava de mais tempo para poder “... responder convenientemente ...”. Depois de usar o tempo que entendeu necessário mandou procurar a resposta noutra instância e informou que, passa-se a citar: “Relativamente aos prazos de pagamentos foram acordados pelas partes envolvidas no negócio”. A entidade inspeccionada também foi questionada acerca das relações comerciais que manteve com a E……….. (foi-lhe pedida a indicação das razões para a existência de substanciais compras e vendas ao mesmo parceiro comercial e a indicação do tipo de bens ou serviços vendidos ao cliente E……….) . Perante estas questões o que respondeu a C………….. comunicou que “... informação solicitada ...“ poderia “... ser cotejada, por análise aos elementos contabilísticos da impetrante, já na esfera de disposição dos Técnicos de inspecção tributária...”, documentos esses que a entidade inspeccionada afirma não existirem. Tendo em consideração a completa inexistência de documentos que corroborem as declaradas vendas da E..…… à C………….., bem como a não prestação de esclarecimentos por parte destas duas sociedades quando questionadas a propósito destas transmissões, conclui-se que está definido um contexto de fundadas dúvidas quanto à efectiva ocorrência destas vendas. 3.1.1.10.1.2.3 Síntese conclusiva Tendo-se colocado em confronto as vendas da C……….. à sociedade …………. Limitada com as compras que, face à inexistência de contabilidade, foi possível detectar, verificou-se que é enorme o déficit das compras relativamente às vendas. Depois de examinado o conjunto das compras, verificou-se que uma parte delas não tem características que as tornem susceptíveis de viabilizarem as vendas em análise e, a respeito de uma outra parte das compras, existem fundadas dúvidas quanto à sua efectiva ocorrência. Expurgado o conjunto das compras destas duas partes, constata-se que o déficit agrava-se, tornando-se completo (inox, latão, bronze, chumbo e zinco), ou superior a 93% (alumínio e cobre) Tendo em consideração O déficit atrás referido; A inexistência de contabilidade; A não prestação de esclarecimentos por parte da entidade inspeccionada, nomeadamente no que se refere às suas compras e à sua carteira de fornecedores. Conclui-se que as vendas facturadas pela entidade inspeccionada em nome da sociedade ………….. Limitada não correspondem a efectivas transmissões de bens. Face à inexistência de contabilidade e tendo em conta o que antes ficou expresso a propósito das vendas facturadas pela C……….. em nome da sociedade ………….. Limitada, conclui-se que, relativamente ao ano de 2004, 93,01% das vendas facturadas pela entidade inspeccionada que foi possível detectar, não correspondem a efectivas transmissões de bens, conforme dá nota o quadro n.° 28, presente na página que segue. Valor absoluto Valor relativo Facturas sem correspondência a compras efectivas …………………….. L.da 3.549.147,23 93,01% Restantes facturas …………………….. L.da 45.168,00 A…………………… SA 72.363,62 ……………………… SA 50.889,30 …………………. L.da 53.607,00 ……………..….. L.da 20.970,00 …………………………… 23.814,00 SOMA: 266.811,92 6,99% TOTAL: 3.815.959,15 (Quadro nº 28) 3.1.1.10.3 Conclusão Para que melhor se compreendam as conclusões que adiante se extrairão, passa-se a fazer uma caracterização sucinta de determinados tipos de operadores que se verificou actuarem no sector do comércio de sucatas metálicas. Em anteriores acções inspectivas, detectou-se a existência de sujeitos passivos cuja função primordial ou única é conferir a determinadas relações comerciais uma imagem diversa da realidade. Trata-se daquilo que, sugestivamente, se poderiam designar por “empresas máscara”. A imagem construída por estas empresas pode afastar-se por completo, ou parcialmente, da realidade. O universo de “empresas máscara” integra dois subtipos distintos. Existe um subconjunto constituído por empresas que dispõem de uma estrutura operativa mínima ou, não sendo mínima, muito aquém do que seria necessário tendo em consideração os montantes declarados. Dispõem de espaço de armazenagem, veículos de carga e de movimentação de mercadorias, um número muito reduzido de máquinas necessárias ao tratamento dos resíduos metálicos e, ainda, dispositivos de pesagem das mercadorias. Por regra as viaturas e equipamentos são já de uma antiguidade considerável e, por vezes, os mecanismos de pesagem são inadequados às necessidades do sector. A esta estrutura operativa mínima, acresce a existência de uma estrutura administrativa, por regra subcontratada a terceiros, que permite a estas empresas dar um cumprimento formal às suas obrigações tributárias. A função destas empresas é apresentarem-se junto da Administração Tributária como operadores credíveis para actuarem no sector e assim sustentarem os consumos das empresas que contabilizam as facturas que as “empresas máscara” emitem. A “credibilidade” decorre do facto destes operadores procurarem dispor de todos os meios essenciais ao desenvolvimento da actividade. Estas “empresas máscara”, por regra também, desenvolvem um volume de actividade que representa uma pequena, ou mesmo minúscula, parte da actividade declarada. No entanto, o simples facto desta actividade ocorrer, pode sempre ser apresentada nas visitas pontuais efectuadas pela Inspecção Tributária. Trata-se daquilo que, novamente em termos sugestivos, se poderiam designar por “empresas multiplicadoras” (por vezes transformam-se volumes de negócios de dezenas de milhares de euros em dezenas de milhões de euros). As “empresas multiplicadoras”, em termos de duração, adoptam um de dois comportamentos. Uma parte delas assume a continuidade que, por princípio, caracteriza a generalidade das empresas, ficando na necessidade de encontrar consumos que formalmente se harmonizem com as vendas que facturam. Por regra também, estes consumos são supridos por facturas emitidas por entidades que, em situação de debilidade de natureza vária, se dispõem a emitir facturas sem levar em conta quaisquer repercussões que daí possam advir. O comportamento alternativo consiste, na prática, na negação do princípio da continuidade. No essencial tratam-se de operadores económicos que vão intervindo no mercado através da constituição sucessiva de empresas, sem activos dignos de menção, assumindo como função a facturação dirigida para operadores de maior credibilidade e a concentrar em si as obrigações tributárias daí emergentes, ou mascara-las incorrendo numa situação de risco consubstanciada na contabilização de consumos facturados por entidades completamente destituídas de credibilidade. Trata-se daquilo que, mais uma vez, sugestivamente se poderia designar por “empresas descartáveis”. Um outro tipo de “empresas máscara” agrega operadores que não dispõem de qualquer um dos meios necessários à movimentação de mercadorias - armazém, viaturas, empilhador, prensa, dispositivo de pesagem, etc.. No entanto, em consequência das diferenças de preços declarados nos documentos de compra e de venda, contabilisticamente é-lhes possível apresentar uma “imagem fiscal simpática” (cumprem, por regra atempadamente, todas as obrigações contabilísticas e declarativas, assim como as obrigações de pagamento que resultam das declarações que apresentam, obrigações essas que, também por regra, são de pequena monta, respeitem elas a IVA ou a IRC). A sua função é disponibilizar aos utilizadores das facturas que emitem a imagem de um fornecedor “fiscalmente cumpridor”. Feita esta caracterização, compreende-se melhor o comportamento fiscal da entidade inspeccionada no que diz respeito ao ano de 2004. Tenha-se em conta: A enorme diferença entre o valor das facturas emitidas e o valor da parte destas facturas sobre as quais não existem dúvidas com fundamento suficiente para que se possa afirmar que não respeitam a efectivas transmissões; A existência de um conjunto de meios necessários ao desenvolvimento da actividade que são disponibilizados gratuitamente por uma empresa concorrente. Os elementos recolhidos levam a concluir que, no ano de 2004, a actividade efectivamente desenvolvida pela entidade inspeccionada em termos de volume ficou muito aquém dos montantes facturados, assumindo a C………….o papel que antes designamos por “empresa multiplicadora”. Depois de analisados os anos de 2005 e de 2006 e ponderadas as relações da entidade inspeccionada, concluir-se-á que de entre as “empresas multiplicadoras” a C…………. comportou-se como uma “empresa descartável”. Aliás, o comportamento da entidade inspeccionada no que diz respeito à organização da sua contabilidade relativa ao ano de 2004 é sintomática da adequação deste enquadramento. Tendo a sociedade C………….., no ano de 2004, emitido facturas num montante que é igual ou superior a 3.815.959,14 euros e liquidado o respectivo imposto (725.032,25 euros), esperar-se-ia que, tendo-se perdido a contabilidade, identificasse aqueles a quem comprou as mercadorias que depois revendeu e organizasse a sua escrita. Tais procedimentos permitiriam à C………… considerar nos apuramentos do imposto a pagar, o IVA que em princípio teria sido suportado nessas compras. Trata-se de um valor que, supondo que as compras efectivamente tenham existido e que o respectivo IVA tenha sido liquidado, seria sempre superior a meio milhão de euros, isto admitindo uma margem de lucro normal. Perante a contingência de uma importância com tal magnitude ser ou não considerada, o que fez a entidade inspeccionada? Identificou os seus fornecedores e organizou a sua escrita conforme lhe foi expressamente solicitado através de notificação? Não, manda consultar pastas que não existem e concentra em si as repercussões tributárias das facturas emitidas. (...) 5 Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos 5.1 IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS - IRC Nota: Em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (adiante designado por IRC), para efeitos de determinação do lucro tributável, a C…………, a partir de 1/1/05, passou a estar enquadrada no regime simplificado, estando até aí enquadrada no regime geral. 5.1.1 Ano de 2004 5.1.1.1 Construção do estimador 5.1.1.1.1 Caracterização da actividade desenvolvida De acordo com a informação presente no cadastro dos sujeitos passivos de IVA, a sociedade C…………. dedica-se ao comércio por grosso de sucatas (CAE: 51.5711) e possui contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal. As facturas emitidas pela entidade inspeccionada harmonizam-se com o exercício da actividade que consta do cadastro. No presente documento já se deu nota de que a C………… não dispõe das instalações necessárias ao exercício da actividade de comércio de sucatas, instalações essas que lhe seriam disponibilizadas “de favor” pelo senhor ………….. Foi solicitado à entidade inspeccionada que prestasse alguns esclarecimentos relativos ao seu activo imobilizado e aos custos com pessoal, perguntas às quais a C………… não deu resposta. Dos registos contabilísticos apresentados (relativos aos anos de 2005 e de 2006), não consta qualquer lançamento que se relacione com activos imobilizados ou com despesas com pessoal. 5.1.1.1.2 Informação disponível Em resultado dos procedimentos inspectivos adoptados foi possível recolher os seguintes elementos informativos: i) Declarações entregues pela entidade inspeccionada: - Declarações periódicas de IVA relativas aos dois primeiros trimestres de 2004; ii) Facturas emitidas pela entidade inspeccionada ou em seu nome: Em nome da entidade inspeccionada foram emitidas facturas respeitantes à transmissão de mercadorias (compras) num montante de 2.007.054,17 euros (ver quadro n.° 22); A C…………. emitiu facturas respeitantes à transmissão de mercadorias (vendas) num montante de 3.815.959,15 euros (ver quadro n.° 28). Em resultado da análise efectuada conclui-se que: 76,09% das vendas facturadas em nome da entidade inspeccionada que foi possível detectar (“compras” da C……………), não correspondem a efectivas transmissões de bens (1.527.194,05 euros), ou seja, apenas acerca de 23,91% de tais vendas (479.860,12 euros) não existem dúvidas com fundamento suficiente para que se possa afirmar que não respeitam a efectivas transmissões (ver quadro n.° 22); 93,01% das vendas facturadas pela C……….. que foi possível detectar não correspondem a efectivas transmissões de bens (3.549.147,23 euros), ou seja, apenas acerca de 6,99% de tais vendas (266.811,92 euros) não existem dúvidas com fundamento suficiente para que se possa afirmar que não respeitam a efectivas transmissões (ver quadro n.° 28) 5.1.1.1.3 Definição genérica do estimador A estimação do rendimento tributável assentou na conjugação da informação declarada à administração tributária, em sede de IVA, pela entidade inspeccionada com aquela que se recolheu junto dos parceiros comerciais da C…………... Concretamente, considerou-se que as transmissões de bens que a entidade inspeccionada declarou ter efectuado em sede de IVA, correspondem a proveitos. Feita esta assunção e colocando-se em confronto as transmissões declaradas em sede de IVA pela entidade inspeccionada com referência ao primeiro semestre, com as facturas emitidas nesse mesmo período, deduziu-se, por diferença, o valor dos proveitos em falta. A este propósito veja-se o anexo n.° 70. Resulta assim que: A determinação da matéria colectável assenta exclusivamente em cálculos aritméticos de valores determinados de forma directa; O carácter indirecto da determinação da matéria colectável resulta, por um lado, da assunção de que as operações activas declaradas em sede de IVA correspondem a proveitos e, por outro lado, da assunção de que para além das componentes determinadas de forma directa (“Compras” e “Vendas”) não ocorreram quaisquer outras componentes da matéria tributável. 5.1.1.1.4 Enquadramento legal do critério adoptado na avaliação indirecta A determinação da matéria tributável por métodos indirectos tendo por base os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte é uma possibilidade prevista na alínea d) do n.° 1 do artigo 90.° da LGT . 5.1.1.2 Estimação do valor da matéria colectável 5.1.1.2.1 Nível de actividade Não se recolheram elementos que, sustentadamente, levem a concluir que a actividade desenvolvida pela entidade inspeccionada vá para além da comercialização das mercadorias que adquiriu (479.860,12 euros). Por outro lado, a capacidade de absorção do mercado conjugada com as dificuldades financeiras da C…………, levam a concluir que todas as mercadorias adquiridas foram objecto de revenda. 5.1.1.2.2 Estimativa da matéria colectável i) Estimação das vendas Operações activas declaradas em sede de IVA (1.° semestre) 2.175.831,02 Facturas emitidas e recolhidas junto dos parceiros (1.º semestre) 1.890.930,48 Diferença (a) 284.900,54 Facturas emitidas e recolhidas junto dos parceiros (ano) 3.815.959,15 Facturas “falsas” (b) 3.549.147,23 Diferença 266.811,92 Vendas estimadas 551.712,46 (Quadro nº 37) Notas: (a) Esta diferença, não se verificando erros declarativos, correspondente a facturas não recolhidas; (b) Por “facturas falsas” entenda-se aquelas facturas em que os intervenientes nelas identificados acordam em emitir tais documentos nuns termos que não correspondem exactamente a transacções comerciais. A divergência entre documentos e transmissões pode ser completa (a transmissão a que o documento se refere pura e simplesmente não existiu) ou parcial (existindo a transmissão ela teria sido feita nuns termos diferentes dos exarados nas facturas - ou porque os intervenientes foram outros, ou porque os preços foram outros, ou porque as quantidades foram outras, ou porque as mercadorias foram outras, etc). ii) Estimação do lucro tributável Vendas estimadas 551.712,46 Compras 479.860,12 Resultado das vendas 71.852,34 Outras componentes 0,00 Lucro tributável 71.852,34 (Quadro n.° 38) 5.1.1.3 Correcções Lucro tributável presente na declaração base 3.579.967,03 Lucro tributável estimado 71.852,34 Correcção -3.508.114,69 (Quadro n.° 39) (...) - cfr. relatório de inspecção elaborado relativamente à sociedade C………………, Lda”, apenso a os presentes autos, que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais; 25. Foi junto aos presentes autos as conclusões do relatório de inspecção elaborado relativamente “B……………, Lda” que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais e do qual se transcreve o seguinte: “1- Conclusões da acção inspectiva Em resultado da ação inspectiva ao sujeito passivo B…………, Lda, contribuinte n° ……….., resultaram as seguintes correcções aritméticas, para efeitos de (...), Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) nos exercícios de 2003, 2004 2005 (...) Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Actividade exercida e localização das instalações do sujeito passivo A firma esteve inscrita para efeitos de Imposto s/ o Valor Acrescentado (IVA) até 31 de Julho de 2004, uma vez que declarou cessação de actividade até aí exercida de “Comércio por Grosso de Sucatas”, no regime normal e periodicidade mensal. A sede da empresa está localizada em Grijó, na Rua ………. nº ………, e corresponde ao domicílio fiscal dos seus sócios gerentes: B…………, contribuinte n° …….. e ………….., contribuinte n° …………. As instalações afectas ao exercício da sua actividade, segundo declarações do sócio gerente B………….. estiveram localizadas em Arada-Ovar, no lugar de …………., sendo o s/ proprietário, …………., contribuinte n° ………..(Administrador das empresas: E……………. SA, D……………… SA, ……………….. SA, …………. SA) 3.2. Livros de contabilidade, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte No dia 10 de Julho de 2006, no lugar de ………… em Ovar, notificou-se o sujeito passivo, na pessoa do seu sócio-gerente (...) para apresentar os livros obrigatórios de escrita, registos auxiliares e respectivos documentos de suporte, obrigados a conservar por força do disposto no artigo 115° do Código do Impostos sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas. (...) não foram apresentados os elementos solicitados e B……………. apresentou um documento a informar que não era possível apresentar a contabilidade, em face da sua destruição em decorrência do incêndio ocorrido nas suas instalações no dia 24 de Janeiro de 2005, juntando para o efeito uma declaração da associação Humanitária dos Bombeiros Voluntários de Ovar. Contactado o Técnico de Contas (TOC) ………….. (...) verificou-se que os documentos da contabilidade foram-lhe pedidos por carta registada em 25 de Janeiro de 2005, e foram entregues, no dia 27 de Janeiro de 2005, a ………….., filha do sócio gerente B……………… Como na declaração dos Bombeiros Voluntário de Ovar consta a data de incêndio no dia 24 de Janeiro de 2005, e no registo dos CTT da carta enviada a …….., consta o dia 25 de Janeiro de 2005, e os documentos foram entregues por ……….. em 27 de Janeiro de 2005; verifica-se que os documentos não podiam ter sido destruídos naquele incêndio, porque o incêndio ocorreu no dia 24 de Janeiro de 2005 ( Também em Novembro de 1996 ocorreu um incêndio em que arderam os elementos contabilísticos da B……………. Lda, conforme conteúdo da sentença proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu resultante do processo de impugnação n° 2842/04 ex 282/01 apresentado pela ………………, Lda, na qual exercia a gerência ………………, tendo também, nesta última empresa, ocorrido um incêndio no dia 15 de Julho de 1997, no qual arderam os elementos contabilísticos.) , e os documentos foram entregues pelo TOC, em 27 de Janeiro de 2005 (três dias após o incêndio). Relativamente a este incêndio, é ainda de referir que conjuntamente com os elementos da contabilidade da empresa B……….., Lda, foram também indicados como destruídos no mesmo incêndio, os elementos contabilísticos das empresas C……….., Lda, contribuinte ……..e D…………….., SA contribuinte n° ………., tendo a primeira empresa como gerente B………. e a segunda como administradores B………. e ……….. O Técnico Oficial de Contas (TOC) …………… disponibilizou em 23 de Fevereiro de 2005, os registos informáticos relativos às operações contabilizadas nos anos de 2001 a 2004, em papel e em suporte informático. (...) 3.3 Declarações para efeito de imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e Imposto sobre o Rendimento (IR) constantes na base de dados da DGCI referentes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005. (...) 3.3.2 Para efeitos de Imposto sobre o rendimento 3.3.2.2. Imposto sobre o rendimento das pessoas Colectivas (IRC) Relativamente aos exercícios em análise, não foram entregues as seguintes declarações previstas nas alíneas b) e c) do 00 1 do artigo 109° do Código de IRC: Declaração periódica de rendimentos. Declaração anual de informação contabilística e fiscal. Devido à falta de entrega das declarações previstas na alínea a) do n° 1 do artigo 109° do Código de IRC, foram efectuadas correcções oficiosas de IRC, referente aos exercícios de 2003 e 2004, ao abrigo do disposto na alínea b) do n° 1 do artigo 83° do CIRC, com base na matéria colectável de €18.664,17. 3.4 Valores apurados através dos extractos contabilísticos apresentados pelo TOC Através dos extractos contabilísticos apresentados pelo TOC, referente ao ano de 2003 e 2004 foram apurados os seguintes valores relativos a contas de custos e proveitos 2003 2004 Vendas Mercadorias 13.405.279,70 5.963.219,56 Total dos Proveitos 13.407.282,70 5.965.223,56 Custos Mercadorias Vendidas - - Fornecimento Ser. Externos 421.973,55 106.186,91 Impostos 1.914,63 5,81 Custos com Pessoal 90.974,69 48.626,23 Custos/Perdas Financeiras 27.903,82 487,19 Custos/Perdas Extraordinárias 525,00 Total Custos 543.291,69 155.306,14 Existência Inicial de Mercadorias 1.735.650,00 Compras de Mercadorias 13.124.490,81 4.334.366,19 Existência Final de Mercadorias - - Custo das Mercadorias Vendidas - - 3.5. Valores comunicados por terceiros (clientes e fornecedores) através das declarações anuais de informação contabilística e fiscal (alínea c) do n°1 do artigo 109° do Código do IRC) a) Através dos valores comunicados por terceiros “clientes” do sujeito passivo, através do “Anexo P” das declarações anuais de informação contabilística e fiscal, dos anos de 2003, 2004 e 2005, foram comunicadas compras no valor de €27.514.916,96 (IVA incluído no valor de €4.393.138,00) a.1) Ano de 2003-€16.559.933,00 a.2) Ano de 2004- €6.960.280,00 a.3) Ano de 2004- €3.994.703,96 Nos anos de 2003 e 2004, as empresas: A………………, SA, contribuinte n° ………., e …………….., Lda, contribuinte n° ……….., declararam compras que representam na entidade inspeccionada 89% e 77%, respectivamente, do total das suas vendas, conforme quadro resumo a seguir indicado: Clientes NIPC Valores em IVA 2003 2004 2005 Total A………. SA ………. 7.649.540,00 4.681.741,00 12.331.281,00 ………. Lda ………. 7.184.007,00 705.517,00 7.889.524,00 E…..…, SA ………. 485.942,00 485.942,00 ……… SA ………. 319.213,00 319.213,00 ………. Lda ………. 958.078,00 3.964.585,06 4.920.663,00 Total 1 15.638.702,00 6.343.336,00 3.964.585,06 25.946.623,06 Outros 921.231,00 616.944,00 30.118,90 1.568.293,90 Total 2 16.559.933,00 6.960.280,00 3.994.703,96 27.514.916,96 b) Através dos registos contabilísticos apresentados pelo TOC em 23 de Fevereiro, em papel e formato digital, verificou-se, que 93% das “compras” contabilizadas nos anos de 2003 e 2004 (2003 - €13.124.490,81 e 2004 - €4.334.366,19, corresponderam a “compras” documentadas através de facturas da empresa …………. SA, contribuinte n° ………, ……………. SA, contribuinte n° …………., ……….., contribuinte n° …….., e …………….., contribuinte n° ………………. b.1) Valor das “compras” contabilizadas através de facturas emitidas em nome das empresas da ……….. SA, e …………… SA: Ano Valor s/IVA IVA Total 2003 8.156.129,52 1.549.664,61 9.705.794,13 2004 1.981.700,00 376.523,00 2.358.223,00 Total 10.137.829,52 1.926.187,61 12.064.017,13 b.2) Valor das “compras” contabilizadas através de facturas emitidas em nome de …………….: Ano Valor s/IVA IVA Total 2003 3.855.957,63 732.631,95 4.588.589,58 (1) 2004 1.520.692,41 288.931,56 1.809.623,97 Total 5.376.650,04 1.021.563,51 6.398.213,55 (1) Os valores relativos ao ano de 2004 foram obtidos através dos registos informáticos disponibilizados pelo técnico oficial de contas b.3) Valor das “compras” contabilizadas em nome de ……………, conforme evidência dos registos informáticos disponibilizados pelo técnico oficial de contas. Ano Valor s/Iva IVA Total 2004 696.916,66 132.414.16 829.330,82 Em resumo: Valor total das compras totalizadas nome de empresas da ………….. SA, ………. SA, …………, e ……………., nos anos de 2003 e 2004: Ano Valor s/Iva IVA Total 2003 2.012.087,50 2.282.296,56 14.294.384,06 2004 4.199.309,07 797.868,72 4.997.177,79 Total 16.211.396,57 3.080.165,28 19.291.561,85 (…) Factos constatados sobre o valor das compras contabilizadas - ………… SA, ………… SA, …………, e ………….. ………… SA, ……………… SA Consultados os valores declarados no Anexo O - Mapa Recapitulativo de Clientes, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal dos anos de 2003 e 2004, verificou-se que as empresas: ……….., SA e ………… SA, não declararam vendas para a B……………, Lda. Através dos contactos efectuados, e das informações recebidas daquelas empresas, constatou-se que as facturas, recolhidas em procedimentos de inspecção anteriores efectuadas à B………….. Lda, não constavam nos seus registos contabilísticos, com a justificação de terem sido extraviadas, e que, por isso, não corresponderam a transacções reais. Inquirido B…………… em Auto de Declarações, na qualidade de gerente, relativamente às facturas contabilizadas em nome daquelas empresas, sobre: A forma como foram feitas as compras à firma ……….. SA: respondeu que as compras tinham por base contactos iniciados pela empresa ……………. SA na procura da melhor oferta, mas não possui documentos comprovativos e nome das pessoas contactadas; Os lugares onde foram feitos os carregamentos de sucata: indicou que a sucata foi carregada por todo o país, através de camiões da empresa, mas não guardou guias de transporte e não sabe ao certo, relativamente a cada factura, onde a sucata foi carregada. Sobre o lugar de pagamento dos valores constantes nas facturas, e as pessoas a quem foram pagas, indicou que foram pagas em dinheiro, mas não sabe a quem e onde foram pagas; Sobre as pessoas que contactou naquelas empresas, referiu não se lembrar dos nomes das pessoas contactadas. Sobre os documentos que possui, além, das facturas e dos recibos, as compras, indicou que não possui outros documentos, além, dos documentos que estavam na contabilidade. 3.6.2. …………. Através da consulta ao sistema informático, verificou-se que este sujeito passivo esteve registado em IVA pelo exercício de actividade de “Comércio por Grosso de Desperdícios e Sucatas”, no período compreendido entre 18/02/2002 e 08/03/2005 (...) Naqueles períodos, apenas obteve rendimentos como trabalhador dependente em empresas de transporte, conforme valores declarados por estas empresas no Anexo J das declarações anuais de informação contabilística e fiscal. Inquirido ………. em Auto de Declarações, sobre as facturas contabilizadas no ano de 2003 no valor de €4.588.589,58, na firma B…………., Lda, afirmou: Ter efectuado vendas de sucata, sobretudo de ferro, na ordem dos 400, 500 contos por mês, que ía recolhendo principalmente em particulares e que entregava em Ovar; Recebia dinheiro do Sr. B………. e algumas vezes da Sra …….. pelo valor da sucata efectivamente entregue, não tendo qualquer documento comprovativo; Lembra-se de ter assistido a recolha de sucata na Guarda, no Cachão e em Vila Flor, transportada por camiões do Sr. B……….. referente aos quais recebeu comissões em dinheiro da ordem dos 100 e 200 contos e emitiu facturas de venda de sucata, mas não se lembra quais foram os seus montantes; Relativamente às suas facturas e recibos que lhe foram apresentadas, afirmou que não as preenchi na parte respeitante às quantidades, descrições e valores, mas que apenas as assinava, e que era o Sr. B…… e/ou a Sra ……….. que as preenchiam; Sobre os valores que constam nas facturas, indicou que não correspondem efectivamente a vendas de sucata por si efectuadas, e não tem ideia dos valores que nelas constam. Inquirido B…………. em Auto de Declarações, sobre as facturas de compra de mercadorias/sucata, emitidas por ………., afirmou, que a sucata era carregada nos seus camiões onde o Sr ………. mandava carregar e não se lembra onde os camiões carregavam. Sobre os pagamentos afirmou, que foram feitos em dinheiro porque o Sr. ………. não queria pagamentos em cheque. (...) (...) (...) 3.11 Conclusão 3.11.2 Para efeitos de IRC 3.11.2.1.Exercícios de 2003 e 2004 Atendendo nas contas bancárias, particulares, dos sócios gerentes foram sacados cheques, e que tiveram por beneficiários operadores económicos (pessoas singulares e colectivas) inseridos no comércio de sucatas e que alguns desses cheques, conforme foi referido no ponto n° 3.9, foram justificados, por aqueles operadores, como tratando-se de vendas de “sucata” não declaradas, afigura-se, por isso, que pode ter havido uma actividade de carácter residual, e que não se afastará do lucro tributável que foi fixado para os exercícios de 2003 e 2004 ao abrigo da alínea b) do n° 1 do artigo 83° do Código e IRC.” - Cfr. folhas 649 a 684 dos autos; Foram juntas aos autos, a folhas 700 a 702, duas cartas enviadas pela …………. à Autoridade Tributária que aqui se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais; A presente impugnação foi deduzida em 25.02.2008 - cfr. carimbo aposto a folhas 2 dos autos; 2.2. E quanto a factos não provados o acórdão recorrido exarou o seguinte: «Não resultou provada nos autos a veracidade da operação/aquisição de mercadorias (vulgo sucata) às sociedades “C…………….., Lda”., e “B………….., Lda”, que estão na génese da liquidação adicional de IRC, relativo aos exercícios de 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios, posta em crise nos presentes autos; Não resultaram provados os alegados mútuos (vulgo empréstimos) efectuados a título pessoal em benefício do Senhor B…………. (sócio comum das sociedade B…………., Lda. e C……….., Lda.) pelos Administradores da Impugnante.» 3.1. Como se referiu, a recorrente A……………, S.A., interpõe o presente recurso do acórdão proferido em 12/11/2015 pelo TCA Norte, que negou provimento ao recurso interposto da sentença proferida pelo TAF do Porto em que, por sua vez, se julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2003 e 2004. Invoca-se oposição de acórdãos com o decidido no acórdão proferido pelo mesmo Tribunal (TCAN) em 14/07/2014, no processo n.º 497/08.BEPRT. Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da oposição se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pelo Exmo. Relator no TCA Norte (fls. 1412-1414), a considerá-la verificada, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, ( Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02. ) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. ( Cfr. o nº 5 do art. 641 do CPC ; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º). ) Vejamos. 3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. No caso, conforme decorre das Conclusões do recurso, a recorrente substancia a existência de oposição de acórdãos na alegação seguinte: Entre ambos os acórdãos está subjacente a mesma realidade fáctica, sendo idêntico o teor das sentenças proferidas em 1ª instância e divergindo apenas no que tange ao imposto em causa, (IRC na presente impugnação e IVA no caso a que reporta o acórdão fundamento), sendo que em ambas foi julgada improcedente a impugnação. Embora os recursos interpostos assentem em vários fundamentos, entre eles, a nulidade da sentença por falta de fundamentos de facto e de direito (al. b) do nº 1 do art. 668º do CPC e art. 125º do CPPT ), o resultado desses recursos não foi o mesmo, sendo que no âmbito do processo 497/08.0BEPRT o acórdão (fundamento) anulou a sentença ali recorrida, com devolução dos autos à instância para supressão de apontadas irregularidades, enquanto que no âmbito do presente processo o acórdão recorrido não encontrou irregularidade na sentença que determinasse a respectiva anulação. Em suma, no entendimento da recorrente, ocorre oposição entre os acórdãos do TCAN, uma vez que tendo ambos incidido sobre sentenças que versaram sobre a mesma matéria de direito e sobre os mesmos factos, não podiam « considerar uma das sentenças (idênticas) apta e, a outra, não », verificando-se, portanto, « desconformidade na interpretação que é feita, nos dois Arestos, das normas constantes dos artigos 123.° e seguintes do CPPT , bem como daquelas plasmadas nos artigos 607.° e seguintes do CPC .» 3.4. Ora, atentando no teor do acórdão recorrido, constata-se o seguinte: O acórdão começa por apreciar a nulidade da sentença, nas várias vertentes em que a recorrente alegou tal nulidade, ou seja: (i) relativamente à questão da reprodução integral do relatório de inspecção tributária nos «factos provados» (o acórdão recorrido conclui que apesar de não ser a técnica jurídica mais aconselhável, « ela apenas torna a peça mais extensa, complexa e prolixa, quer na vertente dos factos quer no seu ajustamento ao julgamento da matéria de facto; mas não mais que isso »); (ii) relativamente à questão da nulidade da sentença por, relativamente aos factos não provados, se ter utilizado uma fórmula conclusiva, sem que tenham sido individualizados os factos alegados pela impugnante nos seus articulados e objecto de prova testemunhal e documental; (iii) relativamente à questão do juízo valorativo da prova produzida (o acórdão conclui, por um lado, que a sentença, além de ter rejeitado o modus operandi em que se consubstanciavam os factos alegados, também em sede de juízo valorativo da prova produzida indicou porque é que não atendeu aos factos alegados pela recorrente, ao analisar os depoimentos das testemunhas, afastando-os; e, por outro lado, considera, ainda, que para que a omissão constitua nulidade da sentença, nos termos do art. 125.° , n.° 1, do CPPT , é crucial que as partes tenham alegado factualidade para a decisão da causa que deveria ter sido considerada no julgamento de facto e o não foi, acrescendo que a sentença também externou o processo logico-intelectual que serviu de suporte à decisão, já que na motivação explicou as razões porque chegou àquele resultado, sendo possível fazer o controlo do juízo ou juízos que presidiram ao julgamento e bem assim como foi apreendida e justificada a realidade em discussão). E apreciando em seguida o segundo dos fundamentos do recurso, substanciado na alegação de erro de julgamento da matéria de facto (dado que no entendimento da recorrente as circunstâncias que rodearam os fornecimentos pelas empresas emitentes das facturas se retira que efectivamente são reais e verdadeiras todas as questionadas transacções da recorrente com as ditas empresas) o acórdão conclui que é de rejeitar tal fundamento, visto que, pretendendo a recorrente que o TCAN reaprecie a prova testemunhal produzida, não deu, todavia, cabal cumprimento ao ónus de especificação concreta dos pontos de facto que considerou incorrectamente julgados e ao ónus de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença. Finalmente, o acórdão recorrido (salientando que a resposta à também alegada questão – principal - de saber se os custos contabilizados pela recorrente e respeitantes às despesas incorporadas nas facturas emitidas pelas apontadas empresas, ainda passa por decidir o suscitado erro de julgamento da matéria de facto), acaba por individualizar, apreciar pormenorizadamente e relevar factualidade (reportada quer à contabilidade da recorrente, quer aos registos contabilísticos dos emitentes das facturas) que, constando do relatório de inspecção, entendeu pertinente, e conclui que, por um lado, a AT coligiu « indícios fundados da inveracidade do que consta no universo das faturas contabilizadas na Impugnante/Recorrente » e « condensou fortes indícios de que as operações faturadas não foram realizadas » e que, por outro lado, por banda da recorrente, não foi feita prova da veracidade das transacções sendo que « a esta competia demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, a saber, os fornecimentos se haviam efectivado com as sociedades emitentes e não com qualquer outra entidade fornecedora; quais as quantidades precisas dos referidos fornecimentos, preços praticados que estariam em causa em cada uma das facturas » e não havendo, no caso, lugar à aplicação do disposto no art. 100º do CPPT (fundada dúvida). E, com esta fundamentação, o acórdão julgou improcedente o recurso, não considerando que a sentença devesse ser reformulada com vista à sua clarificação. 3.5. Por sua vez, o acórdão fundamento também se debruçou sobre a questão da nulidade da sentença e, a esse respeito, concluiu que a sentença: não discrimina devidamente os factos provados, fazendo-o de forma obscura, ambígua e mesmo contraditória; não discrimina os factos provados dos não provados; considera provados factos (apenas) com remissão para documentos; não procede à análise crítica da prova Não obstante as falhas apontadas, cremos que a sentença não é nula, considerando a interpretação restritiva adoptada pela jurisprudência para verificação de tal vício (...). (...) quer a nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito prevista no art. 668º/1b) CPC (actual art. 615º/1b) quer a resultante da falta de fundamentação (art. 615º/1c CPC) só ocorrem quando a falta é absoluta (correspondente a uma linha em branco) ou tornem a decisão ininteligível e não já quando é deficiente medíocre ou errada ... » Em seguida, apreciando as questões relativas ao erro de julgamento da matéria de facto e de direito, o mesmo acórdão considera o seguinte: « A recorrente defende também que a sentença errou no julgamento da matéria de facto e de direito, impondo-se então a verificação da existência destes erros, de modo a que nos termos do art. 662º CPC (anterior 712º) se possa alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuseram decisão diversa. Contudo este é um poder apenas conferido para situações pontuais probatórias devidamente identificadas e delimitadas, não podendo servir para realizar um novo julgamento sobre a matéria de facto. (...) (A modificação não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação). Mas a decisão da matéria de facto apresenta-se de tal modo confusa, contraditória até, que a sua reapreciação implicaria um novo julgamento, o que está completamente arredado das atribuições deste TCA. Para além disso, afigura-se-nos que a recorrente não deu cumprimento ao ónus que o art. 640º /1 e nº 2 alínea a) do CPC (idêntico anterior 685º-B/2) lhe impõe quando pretende impugnar a decisão sobre a matéria de facto (...) Nestas circunstâncias, por todas as razões expostas, impõe-se a anulação da sentença recorrida com a consequente devolução dos autos à primeira instância a fim de serem supridas as irregularidades apontadas ( art. 662 /2, c) do CPC ) ». Ou seja, no acórdão fundamento o TCAN entendeu, por um lado, (a) que não se verificava a alegada nulidade da sentença, não obstante a deficiente estruturação da mesma (designadamente por ter vertido no probatório 17 páginas do relatório de inspecção tributária) e não obstante ser inadequada e não cumprir os objectivos de boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz e entendeu, por outro lado, (b) que, não sendo legalmente admissível que o tribunal de recurso procedesse à alteração dos factualidade provada e não provada (pois que teria que operar uma reapreciação e reformulação total da matéria de facto, como se fosse um novo julgamento), acrescendo que também a recorrente não dera cumprimento ao ónus imposto pelo art. 640º do CPC , então (c) porque não era possível perceber que factos tinham sido fixados pelo tribunal “ a quo ” e qual a relevância que lhe havia sido dada na fundamentação de direito para o tribunal se decidir no sentido em que o fez, ocorria, então, fundamento para a anulação da sentença, determinando, em conformidade, a baixa dos autos à instância. 3.6. Retornando, portanto, à questão dos requisitos da oposição de julgados, afigura-se-nos que não ocorre a invocada oposição. Com efeito, estando em causa, em ambos os casos, a desconsideração por parte da AT de facturas contabilizadas pela recorrente nos exercícios de 2003 e 2004 e respectivas correções que deram origem a liquidações adicionais de IRC (no caso dos autos) e IVA (no caso do acórdão fundamento) por a AT ter considerado que aquelas facturas não correspondiam a operações reais, em ambos os casos as sentenças proferidas em 1ª instância transcreveram no Probatório extensas partes do relatório de inspeção tributária. E em ambos os recursos (interpostos para o TCA Norte, dessas sentenças proferidas no TAF do Porto) a recorrente invocou a nulidade da sentença [por falta de especificação dos fundamentos de facto (al. c) do nº 1 do art. 615º do CPC e nº 1 do art. 125º do CPPT ) alegando que o tribunal “ a quo ” não se pronunciou sobre os inúmeros factos que ela (recorrente) invocara para infirmar a factualidade invocada no citado relatório de inspeção dos Serviços de Inspeção] e erro de julgamento de facto e de direito. Ora, como se viu, o acórdão recorrido debruçou-se sobre estas duas questões suscitadas pela recorrente (nulidade da sentença e erro de julgamento da matéria de facto), tendo concluído pela sua improcedência, na consideração de que não ocorre a apontada nulidade da sentença nem o invocado erro de julgamento de facto e de direito. E também o acórdão fundamento, apreciando, igualmente, a mesma questão da nulidade da sentença considerou que, apesar de a sentença, por ter vertido no probatório 17 páginas do relatório de inspecção tributária, ser “ inadequada ” e não cumprir “ os objetivos de boa prática e clareza que a lei impõe ao juiz ” e impedir “ o diálogo constante entre o facto e o direito para alcançar uma decisão final justa, equilibrada, percetível e fundamentada ”, tais deficiências e irregularidades da sentença não configuravam “ nulidade da sentença ”. Mas, ainda assim, mais considerou que, não sendo possível ao tribunal de recurso perceber que factos tinham sido fixados pelo tribunal “ a quo ” e qual a relevância que lhe havia sido dada na fundamentação de direito para o tribunal se decidir no sentido em que o fez, esta deficiência constituía fundamento para a anulação da sentença. Daí que tenha determinado a baixa dos autos à instância a fim de ser proferida nova sentença. Neste contexto, resulta que os acórdãos em confronto apreciaram e decidiram da mesma forma a questão jurídica que lhes fora colocada — nulidade da sentença da 1ª instância, por falta de fundamentação da matéria de facto — ou seja, que não se verificava tal vício que afectasse a validade da sentença. E embora o acórdão fundamento tenha ainda considerado que se impunha a anulação da sentença, dado não ser possível ao tribunal de recurso alterar a factualidade provada, quer porque a recorrente não dera cumprimento ao ónus imposto pelo art. 640º do CPC (argumentação que, noutro âmbito, o acórdão recorrido também assumiu em termos adjuvantes), quer porque a decisão da matéria de facto se apresenta de tal modo confusa, contraditória até, que a sua reapreciação implicaria um novo julgamento, não legalmente possível em sede de recurso, tal anulação não substancia divergência quanto ao decidido pelos dois arestos: como bem sublinha o MP, a divergência incide não sobre a solução que foi dada à questão de direito colocada pela recorrente — da “nulidade da sentença” —, que no caso foi similar, ainda que com contornos específicos, antes incidindo sobre a idoneidade da factualidade fixada para proferir a decisão de direito: no acórdão fundamento o TCA considerou que a fixação da matéria de facto era tão deficiente que implicava um novo julgamento e que o TCA não podia substituir-se ao tribunal de 1ª instância, motivo pelo qual determinou a baixa dos autos; a divergência entre os acórdãos verifica-se, pois, no diverso julgamento que ambos fizeram da matéria de facto fixada na 1ª instância (assenta, ainda, numa concreta e diferente valoração dos elementos de prova constantes dos respectivos autos e sobre o regime do ónus da prova que, no caso, cabia à AT e/ou ao contribuinte), e não sobre divergência na questão de direito. E, assim sendo, quanto ao mais alegado também a divergência não emerge de qualquer posição dissonante relativa a questão de direito: ela decorre das distintas ilações de facto e conclusões que o Tribunal a quo retirou dos factos levados ao probatório, no âmbito, que lhe é próprio, da livre apreciação das provas, sendo que o juízo sobre a existência dos ali questionados indícios sérios que à AT cabe recolher é um juízo que decorre e é “ tributário ” das ilações formuladas pelo julgador a partir da matéria de facto que julgou provada e cujo acerto não é, nesta sede, sindicável (a questão do eventual erro de julgamento de facto não cabe no âmbito e objecto do recurso por oposição de acórdãos), sem esquecer que também apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas e a oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos [não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424; bem como, os acs. do Plenário do STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, e os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009)]. Não se mostram, pois, reunidos os pressupostos da oposição de acórdãos que é invocada pelo recorrente, pelo que o recurso deve considerar-se findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT . DECISÃO Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 14 de Dezembro de 2016. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto.