0911/10 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A questão da eventual retroactividade fiscal decorrente da decisão da Comissão Europeia de recuperar os auxílios concretizados nas reduções de taxas previstas no artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20/11 deveria ter sido ser suscitada - como foi - em sede de sindicância judicial dessa decisão da Comissão.

II- Tendo o TJUE decidido que a Comissão das Comunidades Europeias, ao declarar incompatível com o mercado comum a parte do regime de auxílios referida no nº I, na medida em que se aplica às empresas que exercem actividades financeiras, não cometeu um erro manifesto de apreciação, quer quanto aos factos, quer quanto ao direito, a liquidação impugnada nos autos limitou-se a dar cumprimento à decisão da Comissão, pelo que, não lhe sendo assacados vícios próprios, não é susceptível de anulação.

III- Não são devidos juros compensatórios se o contribuinte, ao proceder à autoliquidação de IRC, se limitou-se a respeitar o enquadramento legal vigente na altura e de acordo com o qual aplicou taxa reduzida constante do artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A de 20 de Janeiro, a qual só mais tarde veio a ser considerada pela Comissão das Comunidades Europeias como incompatível com o mercado comum (decisão de 11 de Dezembro de 2002).

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A Caixa Geral de Depósitos, SA, veio recorrer da decisão do Mmº Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, derrama e juros compensatórios referente ao exercício de 2001, no montante total de € 418 418,71, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: a) Qualquer acto administrativo fundado na Decisão da Comissão, de 11 de Dezembro de 2002, é inconstitucional, porquanto ao pretender que uma Decisão comunitária prevaleça sobre uma lei-quadro viola a hierarquia das normas constitucionalmente consagrada;

b) A revogação retroactiva não apenas dos benefícios fiscais como, por maioria de razão, das próprias medidas estruturantes do sistema fiscal que consistam em reduções de taxas é claramente proibida pelo artº. 103º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, que proíbe a criação de impostos retroactivos;

c) As convenções internacionais, as normas de Direito Internacional emitidas pelos órgãos de Direito Internacional que, ao seu abrigo, sejam considerados competentes e os próprios actos administrativos internos que resultem da sua aplicação são passíveis, directa e indirectamente, de controlo constitucional nos termos gerais dos artºs. 277º e seguintes da Constituição, que não introduzem qualquer excepção em benefício das normas de Direito Comunitário;

d) A referida Decisão da Comissão tem como exclusivo destinatário o Estado Português, e não as instituições de crédito e outras instituições financeiras desenvolvendo a sua actividade na Região Autónoma dos Açores;

e) É à luz do Direito Interno Português, dado o silêncio a esse respeito do TUE, que devem ser definidas as medidas legislativas e administrativas necessárias à concretização da aludida Decisão da Comissão;

f) Caberia, assim, no caso concreto, à Assembleia Legislativa Regional dos Açores a alteração do Dec. Legislativo Regional nº 2/99-A, em ordem a excluir da redução de taxa de IRC as actividades financeiras e concorrentes ou alternativamente à Assembleia da República a modificação do artº. 37º, nº 4, da Lei nº 13/98, em idêntico sentido;

g) Não tendo sido alteradas retroactivamente as referidas reduções de taxas pela Assembleia Legislativa Regional dos Açores, poderá haver eventual incumprimento pelo Estado Português da referida Decisão da Comissão, o que não é à ora Recorrente que cabe avaliar; por outro lado, os particulares não estão obrigados ao seu cumprimento, carecendo, assim, de qualquer base legal a liquidação que a Administração Fiscal realizou, bem como as correcções que a antecedem;

h) Estas medidas não constituem qualquer excepção, mas sim uma adaptação que emana directamente dos princípios directores e fundadores do sistema fiscal português, constitucionalmente consagrados, sendo genericamente aplicável a todos os agentes económicos com residência fiscal ou com alguma forma de representação no território da Região Autónoma dos Açores;

i) Consequentemente, a liquidação em causa padece dos seguintes vícios:

- vício de violação do princípio da hierarquia das normas constitucionalmente consagrado, previsto no artºs. 8º e 112º da Constituição;

- vício de violação do princípio da não retroactividade dos impostos, previsto no artº. 103º da Constituição;

- vício de violação do artº. 37º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas;

- vício de violação do artº. 5º do Dec. Legislativo Regional nº 2/99/A.

Por tudo o exposto, deve a douta sentença recorrida ser anulada e substituída por decisão judicial anulatória da liquidação impugnada, assim se fazendo a verdadeira e costumada justiça.

2. A entidade recorrida não contra alegou.

3. O Exmº Procurador-Geral Adjunto não emitiu parecer.

4. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

5. Com interesse para a decisão foram dados como provados em 1ª instância os seguintes factos:

1º . A liquidação impugnada decorre da concretização pela Administração Tributária (AT) da Decisão da Comissão das Comunidades Europeias, de 11 de Dezembro de 2002, que declarou incompatível com o mercado comum a parte do regime especial relativa às reduções de taxas nacionais do imposto sobre o rendimento, estabelecidas nos artigos 4.° e 5.° do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A, de 20 de Janeiro de 1999 (cf. fls. 162 a 166 do PAT);

2º . A Administração Tributária para concretização daquela decisão procedeu, em relação à impugnante e ao exercício de 2001, a um acréscimo à colecta no montante de € 351.501,00 e a um acréscimo à derrama de € 29.115,18 (cf. fls. 162 a 166 do PAT);

3º . Daquela correcção decorre a sujeição da matéria colectável à taxa normal de imposto e a não consideração, na liquidação impugnada, do montante de € 820.168, referente a imposto anteriormente apurado à taxa da Região Autónoma dos Açores (cf. fls. 162 a 166 do PAT);

4º . No relatório de conclusões referente à liquidação de IRC ora em análise, referente ao exercício de 2001, lê-se, designadamente, o seguinte (cfr. fls. 162 a 166 do PAT):

“Por decisão da comissão das Comunidades Europeias, de 11.02.2002, a parte do regime especial relativa às reduções das taxas nacionais do imposto sobre o rendimento, estabelecidas nos artigos 4.º e 5.º do Decreto Legislativo Regional nº. 2/99/A, de 20 de Janeiro, foi declarada incompatível com o mercado comum quando aplicável a empresas que exerçam as actividades previstas na secção J códigos 65, 66 e 67 da nomenclatura estatística das actividades económicas na comunidade europeia (NACE Rev. 1.1), bem como a empresas que exerçam as actividades previstas na secção K, código 74 da mesma nomenclatura, que consistam na prestação de serviços a empresas pertencentes ao mesmo grupo, como centros de coordenação, de tesouraria ou de distribuição.

Nos termos do artigo 3º da referida Decisão, o Estado Português foi intimado a adoptar as medidas necessárias para recuperar, junto das empresas que exercem as actividades acima mencionadas, os montantes correspondentes à redução das taxas nacionais, considerados como auxílios do Estado concedidos indevidamente, acrescidos de juros indemnizatórios, calculados com base na taxa de referência utilizada para o cálculo da equivalente subvenção no âmbito dos auxílios com finalidade regional, contados a partir da data em que foram colocados à disposição dos beneficiários até ao momento da sua recuperação.

Consequentemente, em cumprimento da referida Decisão, serão revistas as liquidações de IRC por ela abrangidas, no sentido da aplicação das taxas gerais previstas no artigo 80º do Código do IRC e, sobre a diferença, liquidados juros indemnizatórios a favor do Estado, calculados, com referência à primeira liquidação, respectivamente, desde a data do limite para o pagamento do imposto apurado ou da data do reembolso, consoante o caso, ou da data da notificação da liquidação se da mesma não resultar imposto a pagar ou a reembolsar, até à data da notificação da reliquidação, mediante a aplicação da seguinte taxa ou taxas em vigor durante o mesmo período, extraídas da tabela de taxas de referência aprovada pela Comissão das Comunidades Europeias e utilizada no âmbito dos auxílios comunitários com finalidade regional:

Taxa aplicável

(Estado português)Em vigor desde

4.4301.01. 2004

3.9501.08. 2003

4.8001.01. 2003

5.0601.01. 2002

5.3301.12. 2001

6.3301.01. 2001

5.7001.01. 2000

5.6101.11. 1999

4.7601.08. 1999

6.0201.01. 1999

(EU/State Aid - reference and discount rate (in %) since 01.08.1997)

Assim, fica V. Exa. por este meio notificado, nos termos dos artigos 77º da Lei Geral Tributária, 36.° e 38°, nº 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, de que vai ser efectuada a correcção da liquidação do IRC exercício de 2001, no valor € 380.816,18 (resultante do acréscimo no valor da colecta em € 351.501,00 e respectiva derrama, pelo valor de € 29.315,18), pela actividade desenvolvida na Região Autónoma dos Açores, de acordo com o documento de cobrança a remeter oportunamente e com os fundamentos acima expostos (conforme evidenciado no anexo n.º 1).

A acrescer ao valor € 380.816,18, temos os juros indemnizatórios a favor do Estado contados desde a data limite para o pagamento do imposto apurado (31-05-2002), até à presente data, em que se emite o Mapa de Apuramento - Modelo DC.-22, pelo montante de e 37.602,53 (conforme evidenciado no nexo n.º 2).

O sujeito passivo foi notificado no dia 9 de Julho de 2004, através do Oficio n.º 2115/2004, nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados pelos Decretos - Lei nº. 398/98, de 17 de Dezembro e nº 413/98, de 31 de Dezembro, respectivamente, para no prazo de 10 dias exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, o que se verificou por escrito, tendo dado entrada na DSPIT em 15 de Julho de 2004. O sujeito passivo, no direito de audição contestou a decisão da Administração Fiscal, a qual porém, decidiu mantê-la visto estarmos perante uma decisão da Comissão das Comunidades Europeias, vinculativa e de aplicação obrigatória para o Estado Português.

Do acto de liquidação poderá V. Exa., reclamar ou impugnar judicialmente, nos termos, respectivamente, dos artigos 68.º e 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 128° Código do IRC.

(...)

Anexo 2

Juros indemnizatórios a Favor do Estado (Unidade: Euros)

PeríodoValorTaxaNº diasJuros

01- 06-2002 a 31-12-2002380.816,185,06%21411.297,62

1- 1-2003 a 31-7-2003380.816,184,80%21210.616,5

1- 8-2004 a 21-7-2004380.816,183,95%1536.305,38

1- 1-2004 a 21-7-2004380.816,184,432039.382,58

Total37.602,53

6. A pretensão da recorrente é a anulação da liquidação impugnada com fundamento nos seguintes vícios:

- vício de violação do princípio da hierarquia das normas constitucionalmente consagrado, previsto no artºs. 8º e 112º da Constituição;

- vício de violação do princípio da não retroactividade dos impostos, previsto no artº. 103º da Constituição;

- vício de violação do artº. 37º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas;

- vício de violação do artº. 5º do Dec. Legislativo Regional nº 2/99/A.

6.1. Este Supremo Tribunal decidiu já questões idênticas às dos presentes autos relacionadas com a Decisão nº 2003/442/CE da Comissão, de 11 de Dezembro de 2002, relativa à parte do regime que adapta o sistema fiscal nacional às especificidades da Região Autónoma dos Açores, no que respeita às reduções das taxas do imposto sobre o rendimento.

Assim, no Acórdão de 24.05.2006 – Recurso nº 01091/05, escreveu-se e decidiu-se o seguinte:

“3. Como vimos supra, a recorrente defende que o acto tributário sob recurso enferma de vícios de violação de lei.

Desde logo de lei constitucional.

Concretamente, viola, na sua óptica, os princípios da segurança jurídica e da confiança, vertidos no artº. 2º da Constituição, bem como o princípio da retroactividade da lei fiscal, consagrado no artº. 103º, 2, da Constituição.

A questão a dirimir também já está suficientemente recortada.

Diz ela respeito à decisão da Comissão Europeia (de 11/12/2002) que se pronunciou sobre a redução de 30% sobre o IRC, prevista no art. 5º do Decreto Regional nº. 2/99/A, de 20/1.

Na verdade, o corpo do citado art. 5º dispunha que "as taxas nacionais do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, em vigor em cada ano, é aplicada uma redução de 30% ....".

Apreciando este normativo, a Comissão começou por dizer o seguinte:

"Por carta n. 18, de 5 de Janeiro de 2000, da Representação Permanente de Portugal, registada na Comissão em 10 de Janeiro de 2000, as Autoridades Portuguesas notificaram à Comissão um regime que adapta o sistema fiscal nacional às especificidades da Região Autónoma dos Açores. Uma vez que a notificação foi efectuada tardiamente, em resposta a um pedido de informações dos serviços da Comissão constante da carta D/65111, de 7 de Dezembro de 1999, dirigida à Representação Permanente de Portugal, feito na sequência dos artigos que surgiram na imprensa, e que o regime em questão teria entrado em vigor antes de ser autorizado pela Comissão, o mesmo foi inscrito no registo dos auxílios não notificados".

Anotamos pois, e desde já, que a notificação feita pelo Governo Português foi-o tardiamente e que o regime entrou em vigor antes de ser autorizado pela Comissão, como esta expressamente o refere.

E depois de considerar que "os referidos auxílios foram postos ilegalmente em vigor e que não existe qualquer princípio de direito comunitário que se oponha a isso, os benefícios fiscais de que já terão beneficiado as empresas que operam no sector financeiro, bem como as que relevam das actividades do tipo "serviços intragrupo" (e relativos aos anos de 1999, 2000 e 2001) devem ser recuperados pelas Autoridades portuguesas".

E seguidamente a conclusão:

"A Comissão verifica que Portugal pôs em execução ilegalmente a parte do regime que adapta o sistema fiscal nacional às especificidades da Região Autónoma dos Açores, a que se refere a vertente relativa às reduções das taxas do imposto sobre o rendimento, em violação do disposto no nº. 3 do artº. 88º do Tratado. Contudo, ... e após ter examinado tal regime à luz das orientações relativas aos auxílios estatais com finalidade regional, a Comissão considera que os auxílios acima referidos satisfazem as condições para poderem ser considerados compatíveis com o mercado comum ... com excepção dos auxílios atribuídos a favor das empresas que exerçam actividades financeiras ou do tipo "serviços intragrupo...".

E depois a decisão, destacando-se o artº. 3º, do seguinte teor:

"1. Portugal deve adoptar as medidas necessárias para recuperar, junto das empresas que exercem as actividades mencionadas no artigo 2º, os auxílios pagos a título da parte do regime de auxílios referido no artigo 1º.

"2. A recuperação deve efectuar-se imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional, desde que estas permitam a execução imediata e efectiva da presente decisão. Os auxílios a recuperar incluem juros a partir da data em que foram colocados à disposição dos beneficiários e até ao momento da sua recuperação. Os juros são calculados com base na taxa de referência utilizada para o cálculo do equivalente-subvenção no âmbito dos auxílios com finalidade regional".

Anote-se que a impugnante é uma empresa abrangida pelo artº. 2º da decisão em análise.

Concretamente, e como vimos, a Comissão considerou que o diploma regional violou uma norma comunitária (no tocante a empresas como a impugnante), ordenando a entrega das quantias que seriam devidas se não houvesse tal incentivo e juros calculados do modo aí referido.

E a AF limitou-se a cumprir o assim decidido.

Porém, como vimos, a impugnante defende que "enferma a decisão da Comissão Europeia que motivou as correcções efectuadas de manifesta inconstitucionalidade, razão pela qual não pode a mesma ser aplicada", pelo que a liquidação, nela baseada é manifestamente ilegal "por violação dos princípios jurídicos previstos nos artºs. 2º e 103º, nº. 3, da CRP".

Ou seja: o que está imediatamente em causa é a decisão comunitária, sendo que a liquidação, operada com base em tal decisão, só mediatamente é que enferma de ilegalidade.

Anote-se desde já que a decisão da Comissão Europeia foi tomada de acordo com uma Directiva comunitária, concretamente o Regulamento (CE) nº. 659/1999, do Conselho de 22/3/99, onde, depois de se definir o que é um "auxílio" (artº. 1º), diz-se que a Comissão deve ser notificada a tempo pelo Estado-membro dos projectos de concessão de novos "auxílios" (art. 2º) e refere-se que os "auxílios a notificar não serão executados antes de a Comissão ter tomado, ou de se poder considerar que tomou, uma decisão que os autorize" (artº. 3º).

Depois, o artº. 14º, sob a epígrafe "recuperação do auxílio", determina no seu nº. 2, que "o auxílio a recuperar mediante uma decisão de recuperação incluirá juros a uma taxa adequada fixada pela Comissão. Os juros são devidos a partir da data em que o auxílio ilegal foi colocado à disposição do beneficiário e até ao momento da sua recuperação".

Pois bem.

Foi na sequência deste normativo comunitário que a Comissão agiu.

Ou seja, o que está em causa é a decisão da Comissão Europeia.

E esta não é sindicável pelos tribunais portugueses. É sim sindicável pelos tribunais comunitários, seja pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (artº. 230º do Tratado de Roma), seja pelo Tribunal de 1ª Instância da UE (artº. 225º do Tratado de Roma), não importando aqui precisar qual o órgão jurisdicional concretamente competente.

É certo que, como é óbvio, a pretensão do recorrente visa o acto de liquidação, porque é esse que o afecta directamente.

Mas o recorrente não assaca a esse acto de liquidação vícios próprios.

O que o recorrente defende é que o acto da Comissão Europeia, que está na base do acto de liquidação, é ilegal, violando normas constitucionais portuguesas.

Ou seja: a recorrente não vem dizer que o acto de liquidação impugnado contenha vícios próprios.

No caso concreto, o acto de liquidação não é mais do que um acto de execução da determinação comunitária.

É um acto de execução de uma decisão da Comissão Europeia.

Que não foi objecto de recurso perante os tribunais comunitários.

Assim, e porque o acto de liquidação não foi atacado por vícios próprios (sendo, como vimos, e na hipótese concreta, um acto executivo), e não excede a determinação comunitária, poderá fazer-se apelo à doutrina do artº. 151º, nºs. 3 e 4, do CPA), defendendo-se aqui a irrecorribilidade do acto de liquidação. Acto ao qual não vêm assacados vícios próprios, antes se limitando tal acto a executar uma decisão comunitária definitiva e executória, contendo-se nos precisos termos e limites dessa decisão.

No caso concreto, e limitando-se a dar execução a uma decisão comunitária, e não mais do que isso, não enfermando de vícios próprios, poderemos dizer que o acto de liquidação não é mais do que um acto de execução dessa decisão.

Ora, os actos de execução que se limitam a pôr em prática o já decidido no acto exequendo são, em regra irrecorríveis, por serem meramente confirmativos, não assumindo autonomamente a natureza de actos lesivos ou interesses legalmente protegidos, lesão essa que, a existir, deriva do acto que anteriormente definiu a situação do interessado (Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 4ª Edição, pág. 488, e jurisprudência aí citada.).

Transportando-nos à hipótese dos autos, logo vemos que o acto de liquidação, balizando-se pela decisão comunitária, não enferma de qualquer vício.

Coisa diversa é saber se a impugnante, aqui recorrente, pode pedir responsabilidades por um diploma que viola norma comunitária e que, revogado por decisão comunitária, lhe causa prejuízos. Mas sobre isto não tem o tribunal que se pronunciar”.

6.2. Posteriormente a este acórdão, o Acórdão do TJUE, de 06.09.2006, proferido no Processo nº C-88/03, instaurado pela República Portuguesa (apoiada pelo Reino de Espanha, pelo Reino Unido da Grã-Bretanha e da Irlanda do Norte) contra a Comissão das Comunidades Europeias, veio decidir que ao declarar incompatível com o mercado comum a parte do regime de auxílios referida no artigo 1º da decisão impugnada na medida em que se aplica às empresas que exercem actividades financeiras, a Comissão não cometeu um erro manifesto de apreciação.

Por sua vez, também este Supremo Tribunal (e Secção), por acórdão de 19.11.2008, proferido no Recurso nº 576/08, manteve a doutrina seguida no acórdão supra transcrito, nele tendo ficado exarado que: ”sendo a invocada ilegalidade do acto de liquidação (violação do princípio constitucional da não retroactividade fiscal), enquanto acto de execução, uma mera consequência da ilegalidade do acto exequendo (decisão da Comissão), o correspectivo vício de violação de lei não é passível de conhecimento na presente impugnação judicial do primeiro daqueles actos (cfr. artº. 154.º, n.º 1 do CPA), o qual nesse segmento decisório não reveste lesividade própria por se ter mantido nos limites da estatuição jurídica constantes desse acto exequendo”.

Não existem neste momento razões, nem de ordem doutrinal nem legislativa, que imponham, em caso semelhante, a adopção de decisão diversa, pelo que improcedem as conclusões das alegações e, em consequência, o recurso.

6.3. Na impugnação judicial a recorrente manifestava-se também contra a liquidação de juros compensatórios.

Ora, independentemente da decisão de fundo quanto à anulação da liquidação do imposto, esta questão dos juros ganha autonomia, na medida em que pode constituir ilegalidade, quer por ofensa do disposto na Decisão da Comissão, quer da própria legislação sobre esta matéria.

Também sobre esta questão o Acórdão acima referido de 19.11.2008 se pronunciou nos seguintes termos:

“Mas bem mais decisivo para se concluir pela ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios constitui o facto de ser manifesto que à recorrente não pode ser assacada qualquer culpa no retardamento da liquidação realizada, como estatui o artigo 35.º da LGT.

Na realidade, a responsabilidade por juros compensatórios, tendo a natureza de uma reparação civil, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura a título de dolo ou negligência a essa actuação - cfr, entre outros, acórdãos de 3-10-01, 2-10-02, 16-02-05 e 12-07-05, nos processos n.ºs 25.034, 546/02, 1006/04 e 12.649; e Jorge Lopes de Sousa, in “Juros nas relações tributárias”, Problemas fundamentais do Direito tributário, Lisboa, 1999, pag. 145.

Ora, na situação em apreço, a recorrente ao proceder à autoliquidação de IRC limitou-se a respeitar o enquadramento legal vigente na altura e de acordo com o qual aplicou taxa reduzida constante do artigo 5.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/99/A de 20 de Janeiro, a qual só mais tarde veio a ser considerada pela Comissão das Comunidades Europeias como incompatível com o mercado comum (decisão de 11 de Dezembro de 2002).

Deste modo, carecendo de fundamento legal a liquidação de juros compensatórios…”

Subscreve-se também aqui o mesmo entendimento, pelo que o recurso tem de proceder nesta parte.

7. Nestes termos e pelo exposto, concede-se parcial provimento ao recurso:

a) confirmando-se a sentença recorrida com as alterações decorrentes da fundamentação acima aduzida, salvo no que respeita aos juros compensatórios, parte em que é revogada e, em consequência,

b) julgando-se parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida e anulando-se a liquidação adicional de IRC no referente aos juros compensatórios no montante de 37.602,53 euros.

Custas a cargo da recorrente na proporção do respectivo decaimento.

Lisboa, 2 de Março de 2011. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – António Calhau.