0233/07 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A dação em cumprimento e a dação em função do cumprimento constituem meios de extinção da obrigação tributária, nos termos dos artigos 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT e 837.º a 840.º do CC.

II- O despacho n.º 7/98-XIII, de 4 de Março de 1998, do SEAF, proferido no âmbito do DL 124/96, de 10 de Agosto, prefigura uma hipótese de satisfação de dívidas fiscais por meio de dação em função do cumprimento, não violando, por isso, o disposto nos artigos 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT.

III- A assunção de dívida, que consiste no acto pelo qual um terceiro se vincula perante o credor a efectuar a prestação devida por outrem (artigo 595.º do CC), pode também ocorrer no domínio das dívidas tributárias.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- Não se conformando com o acórdão do TCA Norte que julgou improcedente a acção administrativa especial de impugnação do despacho n.º 7/98-XIII, de 4/3/98, do Secretário de Estado da Administração Fiscal, dele vem agora a Liga Portuguesa de Futebol Profissional, com sede no Porto, interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

1.ª Certamente por lapso, a douta sentença recorrida não deu como provados os seguintes factos, alegados pela Recorrente no seu requerimento inicial, e que se encontram indiciariamente provados pela prova documental junta aos autos e pelo processo administrativo, razão pela qual se impõe a ampliação da matéria de facto, mediante a inclusão daqueles factos entre a factualidade dada como provada nos presentes autos de processo cautelar:

A) Em 15-SET-1997, foi prestada pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais uma informação, cujo conteúdo se dá agora por reproduzido.

B) Em 16-SET-1997, foi exarado, sobre a informação do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o seguinte despacho: “Concordo inteiramente” – Despacho n.º 1199/97.

Isto visto,

2.ª Contrariamente ao decidido pelo Venerando TCAN, o CPT prevê apenas a dação em cumprimento (datio in solutum), não havendo lugar, no campo do direito tributário, à dação em função do cumprimento prevista na lei civil.

Com efeito,

3.ª De acordo com o princípio tempus regit actum, a regra é a de que a apreciação contenciosa da legalidade dos actos administrativos deve ser feita à luz do quadro normativo vigente à data da prolação do acto impugnado, sendo que ao tempo da emissão do acto impugnado estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), sendo esse diploma o aplicável à hipótese sub juditio.

4.ª As normas tributárias devem ser interpretadas de acordo com os princípios gerais da hermenêutica jurídica, pelo que, na sua interpretação como na de quaisquer outras normas jurídicas, são convocadas as regras consagradas no art.º 9.º do Cód. Civil, daí que não possa ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (art.º 9.º, n.º 2), bem como na fixação do sentido e alcance da lei o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3).

5.ª Acresce ao acima exposto que quando o Direito Fiscal utiliza conceitos importados e recebidos de outro ordenamento jurídico devem os mesmos ser qualificados do mesmo modo porque o são no ramo de Direito de origem.

6.ª Ora, o acto impugnado foi proferido no âmbito do plano de regularização de dívidas fiscais regulado no DL n.º 124/96, o qual, por sua vez, foi emitido ao abrigo do regime jurídico estabelecido no art.º 59.º da Lei n.º 10-B/96; por outro lado, o Despacho n.º 7/98-XIII, ora impugnado, remete expressis et apertis verbis para os art.ºs 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT, normas que na sua redacção empregam as expressões “dação em cumprimento” e “dação em pagamento”.

7.ª A dação constitui, a par da consignação em depósito, da compensação, da novação, da remissão e da confusão, uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas e reguladas no Código Civil; isto é, os sobreditos diplomas e disposições legais utilizam um conceito recebido da dogmática civilística, pelo que o termo “dação em pagamento” empregue nessas normações deve ser interpretado e qualificado no sentido e acepção que tem no Código Civil, no seguimento aliás do preceituado no art.º 11.º, n.º 2, da LGT.

8.ª O Código Civil prevê dois tipos ou modalidades de dação: a dação em cumprimento (dação em pagamento ou datio in solutum) e a dação em função do cumprimento (dação em função do pagamento ou datio pro solvendo).

9.ª São dois os elementos essenciais da dação em cumprimento: i) que haja uma prestação diversa da que é devida; ii) que essa prestação tenha por fim extinguir a obrigação – o que vale por dizer que, seja qual for o seu objecto, o que há de característico na dação em cumprimento é a extinção da obrigação operar-se através da realização de uma prestação diversa da devida.

10.ª Diversamente, a dação em função do cumprimento é uma dação condicional, pois o efeito extintivo da obrigação só se verifica se e quando for realizado o valor da coisa ou do direito que o devedor prestou em substituição da prestação devida.

11.ª Ora, no CPT acolheu-se, exclusivamente, a figura da dação in solutum, pois não desconhecendo o legislador as figuras da dação em cumprimento e da dação em função do cumprimento, é de entender e concluir que empregou o termo “dação em pagamento” na mesma acepção que esta expressão tem no ramo de direito de que provém.

12.ª Ora, na dogmática civilística (nacional e estrangeira), dação em pagamento é sinónimo de dação em cumprimento (datio in solutum, dation en paiement, substituted payment, zahlungsstaff): a dação em pagamento corresponde à dação em cumprimento e como tal sempre foi entendida – assim, Manuel de Andrade/Rui Alarcão, Teoria Geral das Obrigações, 1963, pp. 83-84; Jorge Ribeiro de Faria, Direito das Obrigações, II, p. 149.

13.ª A dação em pagamento prevista nos art.ºs 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT é, portanto, a dação como causa de extinção automática da obrigação tributária (dação em cumprimento, datio in solutum): por isso se fala no art.º 284.º do CPT em “extinção da dívida exequenda com a dação em pagamento de bens móveis ou imóveis” (n.º 1) e “bens a entregar em cumprimento da dívida exequenda e acrescido” (n.º 8), assim como se alude no n.º 4 do art.º 284.º-A do CPT a “obrigações extintas com a dação em pagamento”.

14.ª Isto é: prevê-se apenas e tão só a extinção automática da obrigação tributária e consequente liberação imediata do devedor; o mesmo é dizer que em nenhures se prevê a condicionalidade do efeito extintivo da dação.

15.ª Em suma: resulta da letra dos art.ºs 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT que a única forma de dação neles prevista é a dação em cumprimento e no mesmo sentido depõem o elemento intelectual daquelas normas.

Senão, veja-se.

16.ª Em primeiro lugar, a exigência da avaliação do valor dos bens oferecidos, pois tal avaliação só faz sentido se o fim da dação for a extinção imediata da dívida fiscal: tal avaliação só pode ter o significado de habilitar a Administração Tributária a concluir no sentido da idoneidade e suficiência dos bens oferecidos em pagamento para extinguir a dívida fiscal.

17.ª Em segundo lugar, a natureza extintiva está também reflectida no n.º 14 do art.º 284.º do CPT quando aí se estatui que o auto de dação em pagamento valerá, para todos os efeitos, como título de transmissão, pois esse efeito translativo é típico e exclusivo da dação em cumprimento.

18.ª Em terceiro lugar, decorre do n.º 4 do art.º 284.º-A do CPT que, no caso de o valor dos bens dados em pagamento ser superior ao valor da dívida fiscal, o devedor não pode pretender que lhe seja devolvido o acréscimo.

19.ª Donde: para além da letra da lei, também o elemento lógico e intelectual precipita a conclusão de que o único meio de extinção da obrigação tributária previsto nos art.ºs 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT é a dação em cumprimento (datio in solutum) – nesse sentido vai a lição autorizada de Almeida Costa que, entre vários exemplos de dação em cumprimento, arrola “o art.º 284.º do Cód. de Proc. Tributário, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 154/91, de 23 de Abril (a respeito da extinção da dívida exequenda e acrescido nos processos de execução fiscal, norma que transitou do Dec.-Lei n.º 52/84, de 11 de Fevereiro” (in Direito das Obrigações, 5.ª ed., p. 934, nota 2).

20.ª De resto, a tradição no nosso ordenamento fiscal é a de apenas admitir a dação em cumprimento – vejam-se, a esse propósito, os exemplos do art.º 129.º-A do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações; o art.º 30.º da Lei n.º 80/77; e o art.º 40.º, n.º 2 da LGT.

Isto visto,

21.ª Em obediência ao princípio da legalidade administrativa – que informa e enforma toda a actividade da Administração, por força do art.º 266.º, n.º 2, da CRP, concretizado no plano do direito ordinário pelo art.º 3.º do CPA e art.º 17.º, al. a) do CPT (actualmente, o art.º 55.º da LGT) – a Administração Tributária apenas podia determinar a aceitação de uma dação em cumprimento, pois era a única solução legalmente possível.

22.ª Aqui chegados, é de axiomática evidência a nulidade do acto impugnado: a constituição de um terceiro (no caso, a Liga) na responsabilidade do pagamento de uma dívida já extinta é um acto cujo objecto se mostra juridicamente impossível.

23.ª Nos termos da al. c) do n.º 2 do art.º 133.º do CPA, são nulos os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime.

24.ª A impossibilidade do objecto do acto pode resultar da falta de substrato material, quando a sua execução seja factual ou tecnicamente impossível ou da falta de substrato jurídico: são de objecto impossível os actos cujos efeitos sejam jurídica ou fisicamente impossíveis.

25.ª In casu, o Despacho n.º 7/98-XIII, no segmento ora impugnado (ponto 7), carece de substrato jurídico, uma vez que os seus efeitos são juridicamente impossíveis: não é juridicamente possível ressuscitar uma dívida extinta e muito menos carregá-la (seja em que medida for) a um terceiro.

26.ª É, pois, manifesta a nulidade do acto impugnado, no segmento em questão, por impossibilidade jurídica do seu objecto.

27.ª Não se diga ex adverso que, ao intervir no auto de dação em pagamento, a Liga veio aceitar a responsabilidade (independentemente da sua exacta qualificação jurídica) que lhe foi imposta no acto impugnado: desde logo, essa figura da “aceitação” mostra-se irrelevante, pela singela mas decisiva razão de que um acto nulo não deixa de o ser pelo facto de o destinatário lhe prestar assentimento.

28.ª No douto Acórdão recorrido não se aborda a questão da violação do princípio da especialidade com fundamento em que tal matéria apenas se coloca relativamente ao auto de dação em pagamento, o qual teria de ser objecto de uma impugnação autónoma que, atenta a natureza contratual que o Acórdão lhe atribui, não teria lugar neste processo – sem razão, porém.

29.ª Juridicamente qualificado, o auto de dação em pagamento não integra um contrato: é, bem pelo contrário, um acto consequente destinado a dar execução ao despacho que aceita a dação em pagamento como modo de exoneração das dívidas fiscais dos clubes.

30.ª Do que resulta que a assunção pela Liga das dívidas fiscais dos clubes – a ter existido, o que não se aceita – é nula, vício invocável a todo o tempo (art.ºs 160.º, n.º 1, e 294.º do Cód. Civil).

31.ª De tudo o que se deixou dito e demonstrado, decorre, seja qual for o ângulo de observação, que o acto impugnado é nulo, nulidade que se comunica e estende a todos os actos de execução ou consequentes que o concretizaram, pois nulo o acto que define a situação jurídica, nulos são os actos que lhe dão execução – cf. art.ºs 134.º e 151.º do CPA.

32.ª Temos assim que, nulo o acto impugnado nulos são todos os actos (sejam os mesmos entendidos como actos de execução ou consequentes) que concretizaram e deram efectividade prática à putativa responsabilidade da Liga determinada no ponto 7 do Despacho n.º 7/98-XIII, sendo para tanto desnecessário requerer e obter pronúncia anulatória expressa.

33.ª Ao não ter assim entendido, o douto Acórdão recorrido está viciado de erro de julgamento, na procedência do qual deve ser revogado.

Sem conceder.

34.ª Mal andou também o Acórdão recorrido ao julgar improcedente a nulidade por ininteligibilidade do objecto imputada ao acto impugnado – mesmo admitindo (sem conceder) que a legislação fiscal pudesse, porventura, aceitar a figura da dação em função do cumprimento o que releva para o presente caso é que no Despacho n.º 7/98-XIII a Administração Fiscal procedeu à aceitação de uma dação in solutum.

35.ª Foi efectivamente uma dação em cumprimento – e não uma dação pró solvendo – que a Administração Tributária aceitou, pois a natureza extintiva e solutória da dação está claramente afirmada e traduzida no Despacho n.º 7/98-XIII: nos dizeres unívocos do ponto n.º 1 do conteúdo dispositivo daquele despacho, a dívida fiscal dos clubes até 31 de Julho de 1996 extinguiu-se na sua globalidade, por via da aceitação da dação em pagamento – dá-se a dívida por extinta sem a mínima reserva ou condição.

36.ª Designadamente, não se condiciona o efeito extintivo da dação à realização efectiva do valor global das dívidas fiscais apuradas (11.367.198 contos) pelas forças das receitas do Totobola e na medida em que o forem.

37.ª Logo de seguida, porém, no ponto n.º 7 do conteúdo dispositivo do mesmo Despacho n.º 7/98-XIII, se atribui à Liga, ora Autora, e à Federação a responsabilidade – cuja qualificação jurídica é, aliás, duvidosa – pelo pagamento dos valores em falta no caso de “metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global”.

38.ª Ora, por um lado, no ponto n.º 1 do referido despacho dá-se por extinta, por dação em pagamento, a dívida fiscal dos clubes e, logo no ponto n.º 7, designam-se novos responsáveis pelo pagamento da dívida, que a ela eram totalmente alheios – o que a Administração Tributária vem dizer num momento, vem logo desdizer no momento seguinte.

39.ª No mesmo despacho decide-se uma coisa e o seu contrário.

40.ª Nos termos da al. c) do n.º 2 do art.º 133.º do CPA, são nulos os actos cujo objecto seja ininteligível: a ininteligibilidade de um acto administrativo resulta de não se saber o que nele se determina, ou seja, se não consiga descortinar o que é que foi decidido, qual o seu sentido decisório.

41.ª Não é possível determinar qual o sentido decisório de um acto administrativo, quando do seu conteúdo resultam dois segmentos decisórios entre si incompatíveis e mutuamente excludentes, como é o caso do acto impugnado.

42.ª Daí que se tenha, necessariamente, de concluir pela ininteligibilidade do objecto do Despacho n.º 7/98-XIII, quando cotejados, por uma banda, o conteúdo dispositivo do seu ponto n.º 7 e, por outra banda, o conteúdo dispositivo do ponto n.º 1 em conjugação com o preâmbulo do referido Despacho e os actos preparatórios do mesmo procedimento (muito particularmente o despacho n.º 1199/97 do Ministro das Finanças).

43.ª Nesse sentido, e também por esta via, o acto impugnado padece de nulidade: ao não ter assim entendido, o douto Acórdão recorrido está viciado de erro de julgamento, na procedência do qual deve ser revogado.

Sem conceder.

44.ª De resto, uma interpretação dos art.ºs 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT segundo a qual seria possível à Administração Tributária endossar à Recorrente Liga a responsabilidade pelo pagamento de dívidas fiscais alheias em virtude da sua participação (apenas na qualidade de gestora de negócios dos contribuintes relapsos) num procedimento tributário de dação em pagamento é manifestamente inconstitucional, por um lado, por violação do princípio da especialidade das pessoas colectivas recebido no art.º 12.º, n.º 2, da CRP; e, por outro lado, por violação do art.º 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e do princípio do Estado de direito democrático a que corresponde o art.º 2.º da CRP.

45.ª Admitir-se que a Administração Tributária possa endossar a uma pessoa colectiva responsabilidades tributárias alheias, apenas porque essa pessoa colectiva – no prosseguimento aliás da sua finalidade representativa estatutária – actuou como gestora de negócios e mandatária dos responsáveis tributários num concreto procedimento tributário, viola o artº 12.º, n.º 2 da CRP, na parte em que se recebe e consagra o princípio da especialidade das pessoas colectivas.

46.ª Por seu turno, o princípio da legalidade fiscal (consagrado no artº 103.º da CRP) implica a tipicidade legal, devendo o imposto ser desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais, pelo que não pode deixar de considerar-se como constitucionalmente excluída a possibilidade de a lei conferir às autoridades tributárias a faculdade de fixar ou modificar os elementos essenciais do regime jurídico de um concreto imposto, como sejam o âmbito de incidência subjectiva ou a responsabilidade tributária subsidiária.

47.ª Ora, a interpretação das normas dos art.ºs 109º-A, 284º e 284º-A do CPT, que está em causa nos presentes autos, implicaria verdadeiramente que fosse conferido à Administração Tributária um poder exorbitante de, por acto unilateral, ampliar o âmbito de incidência subjectiva de impostos para além do tipificado na lei e instituir responsabilidades tributárias subsidiárias, onde o legislador nada previu.

48.ª Uma tal interpretação seria, de igual modo, violadora do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no art.º 2 da CRP, e, em especial, do princípio da segurança jurídica nele ínsito, na medida em que tais princípios não são, de todo, compagináveis com a atribuição ou criação ex novo, por mero efeito de acto da Administração Tributária, de uma situação de responsabilidade tributária subsidiária, nem com a transmissibilidade de dívidas fiscais.

49.ª Assim sendo, o douto Acórdão recorrido violou as supracitadas disposições legais.

Contra-alegando veio a entidade demandada dizer que:

a) O douto Acórdão recorrido não sofre de qualquer insuficiência relativamente ao probatório fixado já que do mesmo constam todos os elementos essenciais para a fundamentação da decisão, mostrando-se irrelevantes as referências cujo aditamento é proposto, sendo certo que qualquer que fosse a intenção (subjectiva) da informação do gabinete do SEAF ela não pode ir contra o seu significado “objectivo”, lido à luz do respectivo enquadramento legal;

b) O Despacho n.º 7/98-XIII do SEAF deve ser interpretado, na sua globalidade, como a autorização ministerial para a aceitação da dação em pagamento de forma a que a mesma seja indubitavelmente legal, designadamente por não permitir, relativamente aos créditos fiscais a extinguir, qualquer perdão de capital;

c) A legalidade desse Despacho foi reconhecida pelo Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República que se pronunciou no sentido de o mesmo não incorrer em qualquer violação da lei, na medida em que continha uma dação em função do cumprimento (datio pro solvendo) e não uma mera dação em pagamento (datio in solutum);

d) A aceitação da possibilidade deste tipo de dação, embora não seja a regra (a dação para pagamento de impostos deve, em princípio, ser a dação in solutum, e com bens presentes e de valor determinado), justifica-se por ser a forma mais próxima do pagamento em numerário;

e) A dação pro solvendo foi excepcionalmente aceite, em consequência do tratamento já muito especial dispensado aos clubes (tendo em atenção o interesse público na moralização do sector), tendo, por isso mesmo, de ser rodeado de cuidados especiais para garantir o cumprimento;

f) O teor do n.º 7 do mesmo despacho constitui uma das precauções tomadas para que se garanta o efectivo pagamento do crédito fiscal, pelo que tal segmento do Despacho n.º 7/98-XIII do SEAF não é nulo, nem anulável, mas indispensável à efectivação da dação;

g) É que sem tal previsão, assim como de outros cuidados tomados no sentido de garantir o cumprimento da totalidade do capital em dívida, a dação nem teria sido aceite e os clubes, a Liga e a FPF teriam que ter arranjado outros meios para regularizar a situação;

h) Nem se compreende que a Liga não tenha tomado consciência de tal condição e reagido contra tal “ilegalidade”, antes da execução do despacho, aquando do auto de aceitação da dação, ou ao longo do período do sucessivo cumprimento do seu conteúdo (durante seis anos…);

i) A assunção de responsabilidade pela Liga não é nula: nem em consequência da nulidade do n.º 7 do Despacho, já que este é válido, nem por qualquer outra razão;

j) O facto de a Liga ter agido, primeiro, como gestora e depois como representante dos clubes seus associados, não impedia a assunção de responsabilidade pelo pagamento do diferencial encontrado na sequência da quantificação prevista no n.º 6 do Despacho n.º 7/98-XIII do SEAF;

k) O artigo 7º do Decreto-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, diploma ao abrigo do qual foi efectuada a dação das receitas do totobola, já previa esse mecanismo como forma de regularização das dívidas fiscais objecto da adesão;

l) A natureza jurídica da Liga não impede, mas antes justifica plenamente, a assunção da responsabilidade de pagar as importâncias em falta;

m) Trata-se, precisamente, de um modo adequado de alcançar a realização do interesse público na cobrança das receitas fiscais e a normalização da situação de incumprimento dos clubes devedores;

n) Ao Estado é indiferente a forma como a Liga (tal como a Federação) reunirá os meios para cumprir o que lhe é exigido – se exigirá, por sua vez, de imediato as importâncias dos clubes, agindo mais uma vez como “intermediária”, ou se prefere pagar ela própria, subrogando-se nos direitos da Fazenda Pública (nº 5 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 124/96) – havendo precisamente exemplos de outras situações anteriores em que a LPFP se substituiu aos clubes no cumprimento das respectivas dívidas;

o) O que é certo é que o pontual cumprimento do que foi aceite por todos os subscritores do auto de dação é de interesse público (pagamento de dívidas fiscais) e colectivo (interessa a todos os clubes, devedores e não devedores) porque, em consequência do incumprimento, poderão desencadear-se, aí sim, consequências susceptíveis de pôr em perigo os campeonatos, por falta de competidores;

p) Também certo é que ao Estado cabe por missão inalienável cobrar as receitas fiscais legalmente devidas, não se podendo abster de agir de forma a atingir esse (superior) objectivo.

Assim, bem decidiu o douto Acórdão recorrido ao considerar a presente acção improcedente, pelo que o recurso deve ser rejeitado, confirmando-se a plena validade do Despacho n.º 7/98-XIII do SEAF na sua globalidade, incluindo o respectivo n.º 7, cláusula de garantia de pagamento dos acertos a efectuar e sem o qual não teria sido autorizada a dação em pagamento das receitas do totobola a que os clubes tinham direito no período entre 1998 e 2010.

Notificado, para os efeitos do artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, veio o MP, em defesa dos interesses públicos especialmente relevantes presentes no caso dos autos, manifestar-se no sentido de que é de confirmar o acórdão recorrido, por nele se ter feito boa interpretação e aplicação da lei, na linha do Parecer n.º 45/98, de 15 de Junho, do Conselho Consultivo da Procuradoria Geral da República.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Com interesse para a decisão, mostra-se fixada no acórdão recorrido a seguinte matéria de facto:

1. Na Assembleia Geral Extraordinária da Liga Portuguesa de Futebol Profissional, realizada em 30/01/97, todos os clubes de futebol associados presentes conferiram «plenos poderes à L.P.F.P., através do seu Presidente e/ou Comissão Executiva, para que esta, actuando na qualidade de gestora de negócios dos clubes associados, viesse a requerer a sua adesão ao processo extraordinário de regularização de dívidas ao Fisco e à Segurança Social previsto no Decreto-Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, e propor a regularização da situação tributária através de dação em pagamento das verbas futuras do Totobola a que os clubes têm direito»;

2. Nessa sequência, a Liga e a Federação Portuguesa de Futebol, actuando na qualidade de gestores de negócios dos clubes de futebol das (então designadas) I Divisão, II Divisão de Honra, 2ª Divisão B e 3ª Divisão, requereram em 31/01/97 a adesão ao plano de regularização de dívidas fiscais previsto no DL nº 124/96, de 10.08, oferecendo em dação em pagamento as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que esses clubes tinham direito para a liquidação das dívidas fiscais existentes até 31/07/96;

3. Tal requerimento provocou a instauração do procedimento previsto no DL nº 124/96 com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol existentes até 31/07/96;

4. No âmbito desse procedimento, o Ministro das Finanças determinou a avaliação das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas em pagamento das dívidas fiscais, por se tratar da dação de um bem futuro e de valor relativamente incerto;

5. Na sequência desse despacho, foi nomeada em 28/10/97 uma Comissão Técnica para avaliar as receitas das apostas mútuas oferecidas em pagamento, que as avaliou entre um valor mínimo de 8,2 e o máximo de 13,1 milhões de contos, com um valor médio de 10.902.000 contos para um período de 12 anos e meio (de 1/07/1998 a 31/12/2010), período de tempo esse equivalente às 150 prestações mensais previstas no nº 1 do art. 5º do DL nº 124/96;

6. Por sua vez, a Administração Fiscal avaliou em 11.367.198 contos o montante global das dívidas fiscais dos clubes até 31/07/96, calculado nos termos do art. 4º do DL nº 124/96, de 10.08;

7. No âmbito desse procedimento, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (com delegação de competências do Ministro das Finanças, conforme Desp. 460/96-XIII, publicado no D.R., II Série, de 23/10/96), proferiu o Despacho nº 7/98-XIII, de 4/03/98, com o seguinte teor:

«Considerando que, em 31 de Janeiro de 1997, a Liga e a Federação aderiram, como gestores de negócios dos clubes das 1º, 2º divisão de honra, 2º divisão B e 3º divisão, ao plano de regularização de dívidas ao fisco constante do DL nº 124/96, de 10 de Agosto;

Considerando que a Liga e a Federação oferecerem, em dação em pagamento, para liquidação do valor das dívidas ao fisco existentes até 31 de Julho de 1996, as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que os clubes tenham direito;

Considerando que a dação em pagamento está prevista no Código Civil e nos artigos 109º-A e 284º do Código de Processo Tributário, na redacção que lhe foi dada pelo D.L. nº 125/96, de 10 de Agosto;

Considerando que nada obsta, no plano jurídico, à aceitação de bens de montante relativamente indeterminado, como os supra-referidos, ou mesmo de bens futuros, já que podem ser dados em pagamento todos os bens mobiliários ou imobiliários sem excepção;

Considerando que, por razões de uniformidade de tratamento, o prazo de arrecadação das receitas oferecidas em dação em pagamento se deve aproximar do prazo máximo permitido no regime prestacional previsto no DL nº 124/96 (12,5 anos);

Considerando que, por despacho de 28 de Outubro de 1997, foi nomeada uma Comissão Técnica para avaliar as receitas das apostas mútuas desportivas para um período de doze anos e meio;

Considerando que, segundo o relatório da Comissão Técnica, a árvore de cenários construídos permite identificar uma “banda de sensibilidade” em torno do valor de tais receitas em que o valor mínimo será de 8,2 e o máximo de 13,1 milhões de contos;

Considerando que, segundo o relatório, o valor médio de tais receitas, para uma taxa provável de actualização de 3%, é de 10,902 milhões de contos;

Considerando que o valor global das dívidas fiscais de todos os clubes, até 31 de Julho de 1996, apurado nos respectivos processos de regularização e calculado nos termos do artigo 4º do D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto e do Código do IVA, é de 11.367.198 contos;

Considerando que os clubes aderentes, constantes da lista em anexo, devem ter, à data da certificação das condições de adesão, a sua situação tributária, posterior a 31 de Julho de 1996, regularizada, de acordo com a lei geral e com as orientações administrativas constantes do Despacho nº 17/97, de 14 de Março;

Considerando que as dívidas dos clubes à Segurança Social têm vindo a ser pagas, no quadro da lei, por mecanismos próprios;

Considerando que a Liga e a Federação se comprometem a respeitar cláusulas de salvaguarda que neutralizem qualquer risco financeiro da dação em cumprimento,

DETERMINO:

1. A aceitação, como forma de extinção das dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31 de Julho de 1996, no valor de 11 367 198 contos, da dação em pagamento das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas pela Liga e Federação, durante o período que vai de 1 de Julho de 1998 a 31 de Dezembro de 2010, sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período.

2. A aceitação do montante de 10 902 000 contos como valor de avaliação das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas.

3. A aceitação em regime de pronto pagamento ou em 150 prestações mensais do pagamento da dívida remanescente, no valor de 465.198 contos.

4. A nomeação de uma Comissão de acompanhamento, constituída por um representante da Inspecção-Geral de Finanças, um representante da Direcção dos Serviços de Justiça Tributária da DGCI e um representante dos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, para análise da situação tributária dos clubes ao longo do período referido no ponto 1.

5. À Comissão de acompanhamento compete, nomeadamente:

a) Certificar que os clubes constantes da lista anexa satisfazem, em 1 de Junho de 1998, as condições de adesão previstas no D.L. nº 124/96, de 10 de Agosto;

b) Verificar o cumprimento pontual das entregas dos valores das apostas mútuas a efectuar pela Liga e pela federação;

c) Propor os mecanismos de inspecção necessários para garantir o cumprimento integral do presente despacho;

d) Certificar, sempre que necessário, que os clubes em anexo mantém, ao longo do período referido no ponto 1., a sua situação tributária regularizada, nos termos do nº 5 do artigo 6º da Lei nº 103/97, de 13 de Setembro, cumprindo as suas obrigações tributárias principais e acessórias.

6. A Comissão avaliará, no segundo semestre de 2004 e de 2010, o cumprimento do presente despacho e quantificará as importâncias recebidas.

7. No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades.

8. No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, devem os serviços proceder ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento”.

8. Em 23/03/98, o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (no uso daquela delegada competência) proferiu o Despacho nº 9/98-XIII, com o seguinte teor:

«Considerando que, através do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, o Governo aceitou, como forma de extinção das dívidas fiscais globais dos clubes existentes até 31 de Julho de 1996, no valor de 11.367.198 contos, a dação em pagamento das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas pela Liga e pela Federação, na qualidade de gestores de negócios, durante o período que vai de 1 de Julho de 1998 a 31 de Dezembro de 2010, sem prejuízo da manutenção e consideração dos pagamentos por conta já efectuados ou a efectuar até à data do início daquele período;

Considerando que o remanescente da dívida, tendo em conta o valor por que foi aceite o montante global das receitas, orçado em 465.198 contos, deverá ser liquidado em regime de pronto pagamento ou em 150 prestações mensais;

Considerando que é necessário que os clubes aderentes tenham, em 1 de Junho de 1998, a sua situação tributária, posterior a 31 de Julho de 1996, regularizada, de acordo com a lei geral e com as orientações administrativas constantes do Despacho nº 17/97, de 14 de Março;

Considerando que é necessário garantir o cumprimento das cláusulas de salvaguarda que neutralizem eventuais riscos financeiros da dação em pagamento,

DETERMINO O SEGUINTE:

1. A Comissão de Acompanhamento criada pelo Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, integra os seguintes membros:

(...)

2. A Comissão deverá:

a) Actualizar a lista dos clubes de que a Liga e a Federação assumiram a gestão de negócios, conformando-se com o interesse e a vontade, real ou presumível daqueles, e certificar se os mesmos clubes satisfazem, em 1 de Junho de 1998, as condições de adesão previstas no D.L. nº 124/96 de 10 de Agosto, procedendo à actualização da Lista anexa ao Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março.

b) Contabilizar os pagamentos por conta efectuados até 1 de Julho de 1998, abatendo-os ao montante global da dívida;

c) Excluir dos montantes da avaliação efectuada as receitas dos clubes que, em 1 de Junho de 1998, eventualmente não satisfaçam as condições de adesão ou não tenham aprovado a gestão de negócios, bem como abater as eventuais dívidas destes clubes ao montante global da dívida;

d) Rever o remanescente da dívida, tendo em conta as diferenças entre o montante global da dívida e o montante da avaliação das receitas apuradas nos termos da alínea anterior;

e) Solicitar mensalmente à Santa Casa da Misericórdia de Lisboa a indicação do montante das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm direito;

f) Verificar o cumprimento pontual das entregas dos valores das apostas mútuas a efectuar pela Liga e pela Federação;

g) Propor os mecanismos de inspecção necessários para garantir o cumprimento integral do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março.

h) Certificar, sempre que necessário, que os clubes que aderiram a este plano, mantêm, ao longo do período de doze anos e meio, a sua situação tributária regularizada, nos termos do nº 5 do art. 6º da Lei nº 103/97, de 13 de Setembro, cumprindo as suas obrigações tributárias principais e acessórias.

i) Avaliar, no segundo semestre de 2004 e de 2010, o cumprimento do Despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, e quantificar as importâncias recebidas, devendo:

1. No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, notificar a Liga e a Federação para procederem ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades.

2. No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, informar os serviços para procederem ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento.

j) Elaborar mensalmente um relatório sobre os resultados da sua actividade e apresentá-lo ao Director-Geral dos Impostos para que este tome as medidas que entender por conveniente;

l) Levar a cabo todas as medidas que lhe sejam cometidas por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ou do Director-Geral dos Impostos.»

9. Nessa sequência, foi celebrado em 25/02/99 o Auto de Aceitação de Dação em Pagamento, que se encontra documentado a fls. 89/90 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual intervieram o Subdirector Geral da área da Justiça Tributária (com poderes para o acto conferidos pelo despacho de 9/09/98), dois representantes legais da Liga e um representante legal da Federação, ambas com procurações emitidas pelos clubes;

10. Nesse Auto consta que: «Pelos representantes da Liga Portuguesa de Futebol Profissional e da Federação Portuguesa de Futebol, foi dito que pela sua adesão ao Decreto Lei nº 124/96, de 10 de Agosto, com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol que constam da lista anexa, e com o conhecimento e o consentimento pleno dos mesmos, dão como dação em pagamento, as verbas do Totobola, pelo prazo máximo de doze anos e meio, a contar de 1 de Julho de mil novecentos e noventa e oito até 31 de Dezembro de dois mil e dez no montante máximo de dez milhões novecentos e dois mil contos.

A dação definida no despacho nº 7/98-XIII, de 4 de Março, de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que passa a fazer parte integrante do presente auto, destina-se a pagar as dívidas fiscais nele quantificadas, dos clubes de futebol constantes da lista anexa, até ao montante atrás indicado».

11. Dá-se aqui por reproduzido o teor da lista de clubes de futebol anexa ao Auto de Dação, documentada a fls. 91 e segs., da qual constam 100 clubes aderentes;

12. Em 17/12/2004 o Chefe do Serviço de Finanças-5 do Porto notificou a Liga Portuguesa de Futebol para efectuar o pagamento da quantia de 19.957.145,00 €, resultante da diferença entre o valor arrecadado com as verbas do Totobola no período que medeia entre 1 de Julho de 1998 e Junho de 2004, e metade da dívida global que os clubes de futebol pretenderam regularizar com a aludida dação em pagamento;

13. Dá-se aqui por reproduzido o teor dos Estatutos da Liga Portuguesa de Futebol, aprovados em Assembleia Geral realizada em 5/12/89, com as alterações aprovadas nas Assembleias Gerais de 12/06/95 e 22/11/96, documentados a fls. 97/110 destes autos.

III- Vem o presente recurso interposto do acórdão do TCAN que julgou improcedente a acção administrativa especial intentada pela ora recorrente com vista à declaração de nulidade do ponto 7 do Despacho n.º 7/98-XIII, de 4/3/98, do SEAF, que autorizou, como forma de extinção das dívidas fiscais dos clubes de futebol profissional existentes até 31/7/1996, a dação em pagamento com as receitas das apostas mútuas desportivas que viessem a ser obtidas durante o período compreendido entre 1/7/1998 e 31/12/2010.

Para além de impugnar a matéria de facto fixada, a recorrente imputa ao acórdão recorrido os vícios de erro de julgamento por errónea aplicação do direito quer na apreciação da nulidade, por impossibilidade e ininteligibilidade do objecto, do acto impugnado quer no juízo àcerca da constitucionalidade dos artigos 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT.

Entende a recorrente que, certamente por lapso, o acórdão recorrido não terá levado ao probatório a informação prestada pelo SEAF em 15/9/1997 e o despacho que sobre a mesma recaiu, factos por si alegados e que se mostram documentalmente provados nos autos.

A aludida informação que mereceu a concordância do Ministro das Finanças surge na sequência de requerimento da ora recorrente a aderir, em nome dos clubes de futebol, ao plano de regularização de dívidas fiscais, previsto no DL 124/96, oferecendo em dação em pagamento as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que os clubes teriam direito, e nela se propõe, dado tratar-se da dação de um bem futuro e de valor relativamente incerto, a avaliação de tais receitas por uma comissão avaliadora externa.

Ora, a esse respeito, foi fixada nos pontos 2 a 5 do probatório a seguinte factualidade:

«2. Nessa sequência, a Liga e a Federação Portuguesa de Futebol, actuando na qualidade de gestores de negócios dos clubes de futebol das (então designadas) I Divisão, II Divisão de Honra, 2ª Divisão B e 3ª Divisão, requereram em 31/01/97 a adesão ao plano de regularização de dívidas fiscais previsto no DL nº 124/96, de 10.08, oferecendo em dação em pagamento as receitas futuras das apostas mútuas desportivas a que esses clubes tinham direito para a liquidação das dívidas fiscais existentes até 31/07/96;

3. Tal requerimento provocou a instauração do procedimento previsto no DL nº 124/96 com vista à regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol existentes até 31/07/96;

4. No âmbito desse procedimento, o Ministro das Finanças determinou a avaliação das receitas das apostas mútuas desportivas oferecidas em pagamento das dívidas fiscais, por se tratar da dação de um bem futuro e de valor relativamente incerto;

5. Na sequência desse despacho, foi nomeada em 28/10/97 uma Comissão Técnica para avaliar as receitas das apostas mútuas oferecidas em pagamento, que as avaliou entre um valor mínimo de 8,2 e o máximo de 13,1 milhões de contos, com um valor médio de 10.902.000 contos para um período de 12 anos e meio (de 1/07/1998 a 31/12/2010), período de tempo esse equivalente às 150 prestações mensais previstas no nº 1 do art. 5º do DL nº 124/96;».

Os pontos transcritos revelam, como se vê, no essencial os procedimentos seguidos até à prolação do despacho do Ministro das Finanças cujo conteúdo acolheu no fundo a informação do SEAF pelo que a reprodução desta se mostra desnecessária e sem interesse para a decisão.

Daí que se não justifique a requerida ampliação da matéria de facto.

Vejamos, então, se se verificam os vícios de erro de julgamento por errónea aplicação do direito imputados pela recorrente ao acórdão recorrido.

Com a presente acção administrativa especial, a recorrente pretende ver declarada a nulidade do ponto 7 do Despacho n.º 7/98-XIII, de 4/3/98, do SEAF que autorizou, como forma de extinção das dívidas fiscais dos clubes de futebol existentes até 31/07/1996, a dação em pagamento com as receitas das apostas mútuas desportivas que viessem a ser obtidas durante o período compreendido entre 1/07/1998 e 31/12/2010.

Estabelece-se no aludido ponto que «No caso de metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e de 2010, a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades».

Alega a ora recorrente que tal ponto é nulo por impossibilidade jurídica e ininteligibilidade do seu objecto.

Existe uma impossibilidade jurídica do seu objecto porquanto a lei tributária só admite a dação em cumprimento, e não a dação em função do cumprimento, como forma de extinção das dívidas fiscais, a qual implica a extinção automática da obrigação tributária e a liberação imediata do devedor, havendo, por isso, que interpretar o aludido despacho no sentido de dar por extinta a dívida sem a mínima reserva ou condição, daí resultando que a constituição de um terceiro na responsabilidade pelo pagamento de uma dívida já extinta constitui um acto com objecto impossível.

E é ininteligível dado que no ponto 1 desse despacho se dá por extinta, por dação em pagamento, a dívida fiscal dos clubes e no ponto 7 se designam novos responsáveis pelo pagamento da dívida, que a ela eram totalmente alheios.

Concluiu-se no aresto recorrido que não se verifica nem a invocada impossibilidade jurídica do objecto do despacho do SEAF, o qual consubstancia uma dação em função do cumprimento, também admitida pela lei tributária, já que as obrigações tributárias dos clubes apenas se extinguem à medida que forem sendo satisfeitas, nem a sua ininteligibilidade por virtude de se designarem novos responsáveis pelo pagamento da dívida, já que esta não se encontra totalmente extinta e, como tal, esse acto não contém dois segmentos decisórios entre si incompatíveis e mutuamente excludentes.

Quanto à primeira questão, argumenta a recorrente que, face à letra dos artigos 109.º, 284.º e 284.º-A do CPT, aqui aplicáveis atenta a data em que o despacho impugnado foi proferido, o nosso ordenamento jurídico-tributário, não obstante o CC permitir como forma de extinção das obrigações tanto a dação em cumprimento como a dação em função do cumprimento, apenas admite uma forma de dação para alcançar o cumprimento de obrigações fiscais – a dação em cumprimento – a qual implica, pela sua própria natureza, a extinção automática e imediata da obrigação através da prestação de coisa diversa da devida, pelo que o SEAF só podia aceitar no seu despacho uma dação em cumprimento e nunca uma dação em função do cumprimento.

Importa, assim, determinar qual o sentido das expressões «dação de bens em pagamento», «dação em pagamento» e «bens dados em pagamento», utilizadas no DL 124/96 e no CPT, com vista a resolver a questão de saber se no direito tributário apenas é admitida a dação em cumprimento ou se também o é a dação em função do cumprimento.

A dação constitui, a par da consignação em depósito, da compensação, da novação, da remissão e da confusão, uma das causas de extinção das obrigações, além do cumprimento, previstas e reguladas no Código Civil.

Aí se prevêem dois tipos de dação: a dação em cumprimento (artigos 837.º, 838.º e 839.º) e a dação em função do cumprimento (artigo 840.º).

A dação em cumprimento consiste na realização de uma prestação diferente da que é devida com o fim de, mediante acordo do credor, extinguir imediatamente a obrigação.

Já a dação em função do cumprimento é uma dação condicional, não tendo como fim extinguir imediatamente a obrigação mas sim facilitar o seu cumprimento.

Como refere Antunes Varela, in “Das obrigações em geral”, vol. II, pág. 164, na dação em função do cumprimento, a obrigação não se extingue imediatamente, mantém-se e só se extinguirá se e à medida que o respectivo crédito for sendo satisfeito, à custa do novo meio ou instrumento jurídico para o efeito proporcionado ao credor.

Sobre esta questão se pronunciou já o Conselho Consultivo da PGR no sentido de que quando o CPT, após as alterações do DL 125/96, nos artigos 109.º-A, 284.º e 284.º-A fala em dação de bens em pagamento, dação em pagamento e bens dados em pagamento, tais expressões não devem ser entendidas em termos estritos, como abrangendo apenas a dação em cumprimento, mas antes devem ser interpretadas extensivamente, por forma a abranger quer a dação em cumprimento quer a dação em função do cumprimento e isto, em síntese, quer por virtude da evolução histórica do regime jurídico da dação em pagamento no direito tributário, quer por razões de ordem sistemática e teleológica (Parecer 45/98, de 15 de Junho).

Não se vislumbrando razões para divergir de tal parecer porquanto o facto de o legislador ter utilizado nas referidas normas expressões que se aproximam da figura da dação em pagamento não implica sem mais que o legislador não tenha querido aceitar também a dação em função do pagamento como forma de extinção das obrigações tributárias tanto mais que a dação em função do pagamento não deixa de ser uma dação em pagamento só que condicional, e ambas constituem formas legítimas de extinção das obrigações.

Por outro lado, como se refere no parecer citado, o próprio artigo 284.º-A CPT veio consagrar uma figura inominada com afinidades com a dação em função do cumprimento quando permite a locação dos bens dados em pagamento e a contabilização como receitas fiscais das receitas assim obtidas, e o DL 124/96, ao definir as condições em que se podem realizar as operações de recuperação de créditos fiscais e da segurança social, prevê expressamente a articulação da dação com o pagamento em prestações (artigos 2.º, n.ºs 1, alínea a) e 2 e 5.º).

Aliás, como se salienta no acórdão recorrido, nem se compreende que assim não fosse quando, por exemplo, se aceita o pagamento dos impostos através de cheque, o que constitui uma dação em função do cumprimento uma vez que a entrega do cheque não traduz, por si só, um pagamento, já que o crédito só se extingue após a sua efectiva satisfação pelo correspondente desconto bancário (v. Ac. STA de 4/3/04, no recurso 408/03).

Daí que se entenda, pois, contrariamente ao pretendido pela recorrente, que as normas tributárias aqui aplicáveis não devem ser entendidas restritivamente como abrangendo apenas a dação em cumprimento mas interpretadas extensivamente por forma a abranger quer a dação em cumprimento quer a dação em função do cumprimento.

Sendo certo que o despacho do SEAF impugnado admite como forma de satisfação das dívidas fiscais dos clubes de futebol uma dação em função do cumprimento.

Com efeito, a recorrente, como gestora de negócios dos clubes devedores, ofereceu ao Estado a dação de um direito de crédito (o direito de crédito a uma quota parte das receitas das apostas mútuas desportivas a que os clubes têm legalmente direito), e o Estado, enquanto credor, assume tal direito e aceita essa forma de satisfação do seu crédito, o qual se extinguirá se e na medida em que as receitas forem sendo percebidas.

As dívidas fiscais dos clubes, nos termos do despacho impugnado, serão pagas mediante a articulação da dação em função do cumprimento com o pagamento a pronto ou a prestações da diferença entre o seu montante e o das receitas previstas, ficando a efectivação do direito de crédito oferecido para pagamento submetida a uma periodicidade mensal.

Assim, tais dívidas não se extinguem, pois, imediatamente mas apenas à medida que a obrigação for sendo satisfeita.

Acresce que, estando perante a cessão de um direito de crédito para cumprimento, presume-se a dação feita nos termos do n.º 1 do artigo 840.ºdo CC (n.º 2 do mesmo preceito).

E do teor do próprio despacho impugnado se infere que, embora se mencione sempre a dação em pagamento, não foi intenção extinguir-se com esta a dívida global.

Basta atentar no ponto 8 onde se deixou consignado que «No caso do montante apurado no segundo semestre de 2004 ser superior à metade da dívida global ao fisco apurada, devem os serviços proceder ao reescalonamento da dívida remanescente ou ao encurtamento dos prazos de entrega da dação em pagamento» e no ponto 7 onde se prevê a possibilidade de «… metade do valor arrecadado ser insuficiente para o pagamento de metade da dívida global ao fisco apurada no segundo semestre de 2004 e 2010 …», o que pressupõe que se vai arrecadando o dinheiro para pagamento da dívida que subsiste até à sua total liquidação, a qual se pretende acautelar através da criação de uma comissão de acompanhamento e de cláusulas como a que consta do ponto 7 em apreço que permite exigir à recorrente em 2004 e 2010 o pagamento do remanescente da dívida caso o valor arrecadado seja insuficiente.

Assim sendo, não se verifica nem a alegada impossibilidade jurídica do objecto do despacho do SEAF, pois a lei tributária aplicável deve ser interpretada no sentido de que é admissível não só a dação em cumprimento mas também a dação em função do cumprimento pelo que aquele não estava obrigado a aceitar apenas a primeira e nunca esta, nem a sua ininteligibilidade por se designarem novos responsáveis pelo pagamento da dívida, já que esta não se encontra totalmente extinta e, como tal, esse acto não contém dois segmentos decisórios que sejam entre si incompatíveis.

Alega a recorrente ainda que do facto de ter assinado posteriormente um auto de dação não se pode concluir que tenha assumido a dívida, já que em todo este procedimento actuou como gestora de negócios dos clubes e não em nome próprio, para além de que, se o tivesse feito, estaria a exorbitar dos seus fins.

A assunção de divida consiste no acto pelo qual um terceiro se vincula perante o credor a efectuar a prestação devida por outrem (artigo 595.º CC) e pode ocorrer no domínio das dívidas tributárias, conforme resulta expressamente dos artigos 111.º, n.º 1 CPT e 41.º, n.º 1 da LGT.

A possibilidade de assunção da dívida por um terceiro encontra-se, de resto, contemplada no DL 124/96, cujo artigo 7.º determinava que poderiam beneficiar do regime previsto nesse diploma os terceiros que assumissem a dívida.

Daí que se não veja qualquer ilegalidade na imputação das dívidas dos clubes à ora recorrente nos termos impostos no ponto 7 do despacho impugnado.

Trata-se, aliás, de uma exigência da entidade credora que a impôs como condição para a aceitação do pedido de regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol ao abrigo do regime previsto no DL 124/96 e da dação em pagamento proposta, tendo em vista prevenir a eventual falta de pagamento integral das dívidas por insuficiência dos créditos cedidos.

E que as dívidas em causa foram voluntariamente assumidas não restam dúvidas face ao teor do auto de dação posteriormente lavrado, onde a recorrente se obrigou directamente para com o credor, assumindo a obrigação de pagar o remanescente da dívida global que fosse devida pelos clubes ao Fisco no segundo semestre de 2004 e 2010.

Em tal auto a recorrente interveio não só na qualidade de representante dos clubes aderentes mas também, sem dúvida, em nome próprio, dada a presença e intervenção dos seus legais representantes.

O facto de ter iniciado todo este procedimento na qualidade de gestora de negócios dos clubes de futebol e de ter subscrito o aludido auto de dação na qualidade de representante desses clubes não significa, nem é impeditivo, que a recorrente não pudesse assumir, como o fez, na qualidade de terceiro, responsabilidades na garantia da dívida ou que o credor não pudesse condicionar a aceitação da dação à assunção da dívida remanescente por parte da recorrente.

O próprio despacho impugnado evidencia claramente a responsabilidade assumida pela recorrente tanto num dos seus considerandos, onde se refere que a Liga e a FPF “se comprometem a respeitar cláusulas de salvaguarda que neutralizem qualquer risco financeiro da dação em cumprimento”, como no contestado ponto 7, onde se deixa consignado que “… a Liga e a Federação deverão proceder ao pagamento da diferença até ao valor dessas metades”, pelo que não podia a recorrente desconhecer a importância de tal responsabilidade para a aceitação da dação proposta pelos clubes e de que só a assunção da obrigação de pagar a diferença eliminaria qualquer risco financeiro da dação, razão por que apenas com essa condição a AT deferiria a requerida regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol.

O auto de dação subsequente ao despacho impugnado mais não é do que o culminar do procedimento iniciado com o pedido de regularização das dívidas fiscais dos clubes de futebol, ao abrigo do DL 124/96, dando execução ao despacho que aceita a dação proposta como modo de extinção dessas dívidas, e concretizando a assunção, por parte da Liga e da FPF, da obrigação de pagar a dívida remanescente.

Não se vislumbra também aqui, por isso, qualquer ilegalidade conducente à sua nulidade.

Alega, por último, a recorrente que uma interpretação dos artigos 109.º-A, 284.º e 284.º-A do CPT segundo a qual seria possível à AT endossar-lhe a responsabilidade pelo pagamento de dívidas fiscais alheias em virtude da sua participação, na qualidade de gestora de negócios dos contribuintes relapsos, num procedimento tributário de dação em pagamento é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da especialidade das pessoas colectivas, recebido no artigo 12.º, n.º 2 da CRP, e por violação do artigo 103.º, n.ºs 2 e 3 da CRP e do princípio do Estado de direito democrático, a que corresponde o artigo 2.º da CRP.

Dispõe o n.º 2 do artigo 12.º da CRP que as pessoas colectivas gozam dos direitos e estão sujeitas aos deveres compatíveis com a sua natureza.

Como dizem Gomes Canotilho e Vital Moreira, in CRP anotada, as pessoas colectivas não podem ser titulares de todos os direitos e deveres fundamentais mas sim apenas daqueles que sejam compatíveis com a sua natureza; saber quais são eles só pode resolver-se casuisticamente. Assim, não serão aplicáveis, por exemplo, o direito à vida e à integridade pessoal, o direito de constituir família mas já serão aplicáveis o direito de associação, a inviolabilidade de domicílio, o segredo de correspondência e o direito de propriedade.

Que o direito obrigacional não é incompatível com a natureza das pessoas colectivas parece-nos evidente e que neste domínio não existe nenhuma proibição absoluta de as pessoas colectivas celebrarem contratos também é verdade, pelo que se não vê qualquer violação deste preceito constitucional.

Tanto mais que, como se deixou dito, o facto de a recorrente ter iniciado este procedimento como gestora de negócios dos clubes e ter subscrito o auto de dação como sua representante não significa que não pudesse ter assumido, como assumiu, responsabilidades na garantia da dívida, ou seja, contrariamente ao que alega a recorrente, esta assumiu, enquanto entidade responsável pelo cumprimento do acordo de dação, subscrito em nome dos seus associados, cumulativamente com estes, a obrigação de satisfazer as importâncias não susceptíveis de ser cobradas pelas receitas das apostas mútuas desportivas.

E essa conduta não é proibida pelo texto constitucional.

Saber se com tal conduta estava a recorrente a exorbitar dos seus fins enquanto pessoa colectiva de direito privado que exerce funções públicas ou mesmo se tinha capacidade para assumir, como efectivamente assumiu, as dívidas fiscais dos seus associados é, todavia, questão que não constitui objecto da presente acção na qual apenas se contesta a legalidade do despacho do SEAF que aceitou a dação condicionando-a, porém, à assunção da dívida por parte da recorrente.

De qualquer forma, não é conhecida contestação à forma empenhada como a recorrente se envolveu na resolução da questão das dívidas fiscais dos seus associados e não deixa de constituir tal actuação uma forma de defesa dos interesses comuns dos seus associados tendo em vista uma boa gestão de um assunto inerente à organização e prática do futebol profissional e das suas competições que sofreriam, sem a resolução desse problema, grave perturbação, sendo que a promoção e a defesa dos interesses comuns dos seus associados é um dos fins da recorrente (artigo 5.º dos seus Estatutos).

Quanto ao invocado artigo 103.º da CRP, dispõem os seus números 2 e 3 que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, não podendo ninguém ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.

O princípio da legalidade contido neste preceito implica a tipicidade legal dos elementos essenciais dos impostos que são a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Ora, a assunção de uma obrigação tributária por um terceiro não está abrangida por essa reserva de lei nem a incidência subjectiva do imposto é alterada por tal assunção, pelo que, estando a possibilidade de assunção de dívidas fiscais por terceiros legalmente prevista na lei, designadamente no DL 124/96, não ocorre a alegada inconstitucionalidade.

Finalmente, a conduta da AF que se limitou a actuar no uso das suas competências e no respeito das disposições legais aplicáveis, tendo em vista o superior interesse público da cobrança das receitas fiscais e da regularização da situação de incumprimento dos clubes devedores, de modo algum violou o princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e em especial o alegado princípio da segurança jurídica nele ínsito.

Razão por que também esta invocada inconstitucionalidades se não verifica.

Assim, bem decidiu, pois, o acórdão recorrido ao considerar a presente acção improcedente.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça devida em 20 UCs (artigo 73.º-D, n.º 3 do CCJ) e a procuradoria em 1/4.

Lisboa, 23 de Maio de 2007.- António Calhau (relator) – Baeta de Queiroz – Brandão de Pinho.