00101/2002.TFPRT.21 - Tribunal Central Administrativo Norte

I - Por força do preceituado no artigo 266.° da CRP, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. II - Actualmente, deve entender-se que princípios como o da justiça e da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais. III - Na densificação do princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. IV - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: Relatório A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, proferida em 19/06/2008, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela “ Associação… ”, com o NIPC 5…e sede na Rua…, Paços de Ferreira, contra as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, referentes aos anos de 1996 a 2000 e primeiro trimestre de 2001. A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzemde seguida: A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na subsunção da matéria de facto provada à normal legal aplicável, por ter considerado erradamente que a Administração Fiscal violou o dever de recíproca colaboração previsto no artigo 48º do CPPT . As liquidações controvertidas resultam de uma acção de Inspecção Tributária onde foi constatado que a impugnante desenvolvia a sua actividade no âmbito das Instituições Particulares de Solidariedade Social (IPSS), mas que se encontrava inscrita em sede de IVA como sujeito passivo não isento, enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral. Segundo a IT, a impugnante praticava, em conformidade com os dados constantes da declaração de início de actividade, transmissões de bens e prestações de serviços que conferiam o direito à dedução. Pelo que se encontrava indevidamente inscrita em sede de IVA desde a sua constituição devido a um incorrecto preenchimento do quadro 11 da Declaração de Início de Actividade, onde foi indicado que praticaria transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferiam direito à dedução. Os SIT apuraram, na sobrecitada acção inspectiva que a impugnante na prática não praticava tal tipo de operações, pois efectuava transmissões de bens e/ou prestações de serviços abrangidas pelos n.ºs 7 e 8 do artigo 9º do CIVA. O errado enquadramento da impugnante por parte dos serviços da AF deriva do preenchimento do campo 11 – tipo de operações – da declaração de início de actividade, cuja responsabilidade incumbe na integra ao sujeito passivo. O facto de ter sido erradamente enquadrada no Regime Normal de Tributação em sede de IVA, não lhe conferia o direito à dedução do imposto suportado nas suas aquisições. Nem tão pouco o facto de ter deduzido o IVA nas suas declarações Periódicas evidenciava não se tratar de uma IPSS, contrariamente ao defendido pela impugnante no articulado 24º e 25º, pois bastava exercer paralelamente uma actividade sujeita a IVA com direito à dedução para deduzir o imposto suportado nas aquisições respectivas. É também de salientar o facto, não olvidado pela impugnante, que a forma de poder recuperar o IVA suportado, enquanto IPSS, seria através do procedimento constante do Dec. Lei n.º 20/90 , de 13 de Janeiro através de um pedido de restituição endereçado ao Director-Geral dos Impostos nos termos e com os efeitos previstos no artigo 3º deste diploma. A sentença recorrida considera que os serviços da AF têm a obrigação de prestar aos contribuintes toda a informação sobre a aplicação das leis fiscais, nomeadamente, se determinado enquadramento fiscal é legal ou não, suas implicações. De facto, a AF no desempenho das funções que lhe são incumbidas deve prestar toda a colaboração aos contribuintes, nomeadamente, o esclarecimento das dúvidas e demais situações que lhe sejam colocadas, cfr. normativo citado pela douta sentença. Porém, o dever de recíproca colaboração previsto no artigo 48º do CPPT e, segundo a douta sentença, violado pela AT, não se estende à definição dos próprios dados da actividade desenvolvida ou a desenvolver (no caso de início de actividade) pelos contribuintes, como por exemplo o tipo de operações a praticar, o volume de negócios estimados, etc. A AT carece de legitimidade para intervir nessa matéria, desde logo, por uma questão de reserva de privacidade e por se tratar de decisões de gestão privada dos sujeitos passivos. O douto decisório menosprezou o facto de que, in casu , a declaração em causa pressupunha, previamente ao enquadramento fiscal a efectuar pelos serviços, que o declarante desse a conhecer à AF toda a actividade, preenchendo o quadro 11 da declaração de início de actividade. E que foi em resultado da prestação dessa informação que os serviços da AF procederam ao subsequente enquadramento da impugnante nos regimes tributários vigentes. Aliás, é bom que se diga em abono da verdade, que, sabendo a impugnante ou não podendo desconhecer que se encontrava indevidamente enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral (a impugnante recepcionava as declarações periódicas de IVA pré-preenchidas pelo sistema do IVA), tal não a impediu de continuar a deduzir o imposto suportado nos seus inputs e decontinuar a solicitar o reembolso do imposto. Em conclusão, não se verificando o vício sentenciado, a douta sentença padece de erro de julgamento em matéria de facto e na aplicação do direito, por ter violado o disposto nos artigos 48º e 123º do CPPT devendo considerarem-se válidos os actos tributários de liquidação e, como tal, manterem-se na ordem jurídica. Termos em que e com o mui douto suprimento de V. Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências, com o que se fará inteira JUSTIÇA. ” Por despacho de 29/10/2008 foi ordenado o desentranhamento das contra-alegações apresentadas pela Recorrida (cfr. fls. 260 dos autos). O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso (cfr. fls. 267/268) . Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por ter considerado que a Administração Fiscal violou o dever de recíproca colaboração previsto no artigo 48.º do CPPT e o princípio da boa-fé. Fundamentação 1. Matéria de facto Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor: “Com interesse para a decisão consideram-se provados os seguintes factos: A impugnante foi constituída como instituição particular de solidariedade social (IPSS), conforme publicação no Diário da República, III série, n.° 256, de 5 de Novembro de 2002 [fls. 77 do processo administrativo (P.A.) apenso aos autos]; A impugnante não tem fins lucrativos, vive dos donativos dos associados, bem como das comparticipações dos utentes a quem presta serviços no âmbito social e ainda de subsídios dos organismos adiante indicados em G), destinando-se as receitas a fazer face às despesas de funcionamento na luta contra a exclusão social - v. declaração do Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social, de 9 de Outubro de 2001, a fls. 112 dos autos, os estatutos da impugnante a fls. 189 a 206 dos autos e os depoimentos das testemunhas B…, assistente social e Coordenadora na impugnante desde Junho de 2004, P…, Presidente da Câmara Municipal de…, uma das entidades que estiveram presentes na fundação da impugnante e F…, técnica oficial de contas (TOC) da impugnante; Tendo construído o Centro Comunitário de…, comparticipado em 60% pelo PIDAC e financiado pelo Montepio Geral mediante um empréstimo no montante de esc. 40 000 000$00 (v. fls. 101 a 111 e depoimentos de P…, Presidente da Câmara Municipal de…, uma das entidades que estiveram presentes na fundação da impugnante, e de F…, TOC da impugnante); Pelo ofício n.° 119268, de 27 de Dezembro de 1994, que se dá por reproduzido, a Segurança Social comunicou à impugnante que esta não reunia as condições para adquirir o estatuto de IPSS (fls. 77 do P.A.; cfr. no mesmo sentido a declaração passada pelo Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social do Porto em 9 de Outubro de 2001, junta a fls. 112 dos autos); E que para o conseguir a impugnante podia “optar por alterar/rectificar o acto de constituição, por forma a que os sócios fundadores sejam unicamente entidades particulares para o que será de celebrar nova escritura pública para este efeito” (último § do ofício n.° 119268 cit.); Entretanto, o Centro Distrital de Solidariedade e Segurança Social do Porto emitiu, em 9 de Outubro de 2001, declaração atestando que “a instituição [ora impugnante] tem as suas actividades licenciadas através dos alvarás n.º 177 e 233, pelo que é considerada de utilidade social , nos termos do n.° 2 do artigo 6.° do Decreto Lei 133-A/97, de 30 de Maio” (fls. 112 dos autos); Apesar de não ser considerada IPSS, a impugnante recebeu acordos de cooperação e verbas do PIDAC como se o fosse, bem como subsídios de organismos públicos, tais como o Centro Regional de Segurança Social, com os acordos dos Centros de Convívio, A.T.L., Jardins de Infância, Programa de Luta Contra a Pobreza, Centro de Emprego das “Univas, cursos de formação”, fundos comunitários, quando do Integrar (fls. 72 a 86 e depoimentos das testemunhas B…, assistente social e Coordenadora na impugnante desde Junho de 2004, P…, Presidente da Câmara Municipal de…, uma das entidades que estiveram presentes na fundação da impugnante e F…, técnica oficial de contas (TOC) da impugnante); Aquando da entrega da declaração de início de actividade na Repartição de Finanças de Paços de Ferreira, acompanhada dos estatutos e Diário da República, foi explicado ao funcionário receptor em exercício o que a impugnante ia fazer, a actividade que exercia, o seu objecto social e de onde vinham as verbas que iria receber (depoimento de F…, TOC da impugnante que entregou pessoalmente a declaração de início de actividade, e C…, escriturário no Gabinete de Contabilidade F…, que faz o tratamento contabilístico da impugnante); Foram os serviços fiscais quem fez o enquadramento da impugnante no regime normal trimestral do IVA (depoimento de F…, TOC da impugnante que entregou pessoalmente a declaração de início de actividade); Depois da entrega da declaração de início de actividade, a impugnante passou a receber as declarações de IVA (depoimento de F…, TOC da impugnante que entregou pessoalmente a declaração de início de actividade); Tendo sempre recebido reembolsos trimestrais de IVA, com pedidos de garantias bancárias por parte dos serviços fiscais, as quais foram entregues e posteriormente canceladas (fls. 34 a 71 dos autos e depoimentos de B…, assistente social e Coordenadora na impugnante desde Junho de 2004, M…, funcionário administrativo na impugnante desde finais de 1998, que recebe declarações de IVA desde essa altura, e F…, TOC da impugnante); Nos relatórios de aprovação de contas e orçamentos que eram enviados à Segurança Social estava sempre considerado o IVA recebido e o que se previa receber documentos de fls. 72 a 86 dos autos e depoimento de F…, TOC da impugnante); A impugnante foi notificada pelos serviços do IVA para pagar o montante de esc. 67 289 042$00, correspondente a IVA dos anos de 1996 a 2001 e respectivos juros compensatórios a que se referem as notas de liquidação de fls. 7 a 33, cujo teor se dá por reproduzido; Tendo as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios referentes ao ano de 1996 ocorrido em 13 de Novembro de 2001 (fls. 93 e 94) e as correspondentes notificações em 11 de Dezembro de 2001 (fls. 95 a 99 do P.A.).” O Direito A sentença recorrida considerou que os serviços da Administração Fiscal têm a obrigação de prestar aos contribuintes toda a informação sobre a aplicação das leis fiscais, nomeadamente, se determinado enquadramento fiscal é legal ou não, e suas implicações. Concluiu, ainda, que as consequências do errado enquadramento da impugnante no regime normal trimestral, traduzidas na indevida restituição do IVA, só a quem o fez podem ser imputadas a saber: à Administração Fiscal. Assinalou, também, ser de presumir que a convicção da impugnante na correcção do enquadramento operado pelos serviços da Administração Fiscal se fosse reforçando com as sucessivas e “pacíficas” restituições de IVA ao longo dos anos. Exigir agora o imposto seria abuso do direito, na espécie venire contra factum proprium , violador do princípio da boa-fé (art°s 266°, n.° 2, da Constituição e 6°-A do CPA), ou pelo menos do princípio da confiança. De facto, a Administração Fiscal, no desempenho das funções que lhe são incumbidas, deve prestar toda a colaboração aos contribuintes, nomeadamente, o esclarecimento das dúvidas e demais situações que lhe sejam colocadas. Porém, nas suas alegações, a AT defende que o dever de recíproca colaboração previsto no artigo 48.º do CPPT e, segundo a sentença, violado pela AT, não se estende à definição dos próprios dados da actividade desenvolvida ou a desenvolver (no caso de início de actividade) pelos contribuintes, como por exemplo o tipo de operações a praticar, o volume de negócios estimados, etc. Acentua que a AT carece de legitimidade para intervir nessa matéria, desde logo, por uma questão de reserva de privacidade e por se tratar de decisões de gestão privada dos sujeitos passivos. Como apontam Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª ed., anotação 1 ao artigo 55.º, pp. 235/236) «Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103°, n° 1, da CRP). E por força do preceituado no art. 266° da CRP, esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé», sendo que apesar de o art. 55º da LGT omitir a referência a este princípio da boa fé «a sua aplicação é imposta por aquela norma constitucional e a própria LGT supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59°) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68°).» [Segundo estes mesmos autores a inclusão deste princípio na LGT estava prevista na lei de autorização legislativa em que o Governo se baseou para a aprovar (n.º 10 do artigo 2.º da Lei n.º 41/98 , de 4/8)]. A este princípio da boa-fé se refere, ainda, o artigo 6.º-A do CPA , cujo n.º 2 «esclarece factores a atender na apreciação do cumprimento das regras da boa-fé, prescrevendo que devem ponderar-se os valores fundamentais do direito, relevantes em face das situações consideradas, e, em especial, a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa e o objectivo a alcançar com a actuação empreendida. Esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que actuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de actuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições.» (ob. cit., pag. 278). Daí que o n.º 1 do artigo 48.º do CPPT , concretizando os deveres de colaboração da AT com os contribuintes, estabeleça que aquela «… esclarecerá os contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que se observem.» e que o nº 2 do mesmo artigo estabeleça que «O contribuinte cooperará de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso.», sendo que a violação, por parte da AT, dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei (cfr. Jorge de Sousa, CPPT Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, anotação 7 ao art. 48º, p. 413). E, embora a jurisprudência do STA acentuasse a impossibilidade de o princípio da boa-fé ser aplicável em caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados (pois que, nessa circunstância, o princípio da legalidade se sobrepõe a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários – cfr. por exemplo, o Acórdão de 26/10/94, recurso n.º 17626, in Ap. DR de 20/01/97, pp. 2395 e ss), a relevância deste princípio não se esgota nos actos praticados no exercício de poderes discricionários, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade da sua aplicação em caso de actos praticados também no exercício de poderes vinculados. No acórdão da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 17/05/2000, recurso n.º 024382 (Ap. DR, de 23/12/2002, Vol. II, Maio, pp. 1940 a 1946), reconheceu-se, aliás (ainda antes da entrada em vigor do CPPT), a vigência deste princípio no procedimento tributário por aplicação directa das normas constitucionais que consagram quer o princípio da boa-fé quer o da protecção da confiança, que o Tribunal Constitucional sempre tem considerado ínsito na ideia de Estado de Direito Democrático (artigo 2.º da CRP). E, na verdade, dado que «… o texto do art. 266º da C.R.P. não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa (…) em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade» (Diogo Leite de Campos e outros, loc. cit.,pag. 250), sendo que também Jorge Miranda e Rui Medeiros «referem que o princípio permite afastar soluções legais expressas que conduzam, em concreto, a uma violação da boa-fé». (Constituição da República Anotada, tomo III, pag. 575). Trata-se da aplicação dos chamados princípios da juridicidade substancial, que estão explicitados na lei e na Constituição (cfr. Vieira de Andrade, A Justiça Administrativa (Lições), 8ª ed., Almedina, 2006, pag. 469). Neste enquadramento, na sentença recorrida escreveu-se o seguinte: “(…) Os serviços da A.F., melhor do que ninguém (pelo menos melhor do que o contribuinte comum) conhecem ou têm a obrigação de conhecer a legislação fiscal, que é, como se sabe, muito técnica, prolixa e instável , e portanto se a opção por um determinado enquadramento fiscal é ou não possível face à lei aplicável e às circunstâncias do caso, bem como as implicações, nomeadamente em termos da existência ou não do direito ao reembolso de IVA e das condições do seu exercício. Têm, por isso, em todos os casos, a obrigação, decorrente do dever de recíproca colaboração entre a A.F. e os contribuintes (art°s 7° do CPA e 48º do CPPT), de esclarecer os contribuintes, oficiosamente ou a requerimento, sobre a existência, conteúdo e alcance dos seus direitos, bem como sobre as condições e implicações do seu exercício. Assim, se o contribuinte, por desconhecer a lei ou por ter dúvidas sobre o seu sentido e alcance, confiou nas informações que os serviços da A.F. lhe prestaram e estas se vieram a revelar erradas, não se pode, razoavelmente, imputar o erro ao contribuinte, mormente quando ele forneceu aos serviços, como na circunstância forneceu as informações e elementos necessários para, numa análise cuidada dos dados de facto e de direito da situação, prestarem uma informação correcta. A A.F. não pode “pôr-se de fora” num semelhante cenário. (…)” A Fazenda Pública sustenta que este decisório menosprezou o facto de que, in casu , a declaração em causa pressupunha, previamente ao enquadramento fiscal a efectuar pelos serviços, que o declarante desse a conhecer à AF toda a actividade, preenchendo o quadro 11 da declaração de início de actividade.E que foi em resultado da prestação dessa informação que os serviços da AF procederam ao subsequente enquadramento da impugnante nos regimes tributários vigentes. Colhe-se do relatório da inspecção tributária - cfr. fls. 77 e 78 do P.A. – que a AT considerou a impugnante, face aos estatutos e à “publicação” no Diário da República, uma IPSS e, portanto, um sujeito passivo isento de IVA por realizar operações isentas nos termos dos n.°s 7 e 8 do art.° 9° do CIVA, pelo que só teria direito à restituição de IVA nos termos do Decreto-Lei n.º 20/90 , de 13 de Janeiro, e não nos termos gerais. O reembolso de IVA de que a impugnante beneficiou nos termos gerais foi consequência do seu errado enquadramento no regime normal trimestral. Na sentença recorrida considerou-se provado que quem fez o enquadramento foram os serviços da A.F. e que o fizeram apesar de os estatutos, o acto constitutivo e a “publicação” no Diário da República entregues juntamente com a declaração de início de actividade apontarem no sentido de a impugnante ser ou, ao menos, parecer ser uma IPSS e não obstante ter sido explicado pelo apresentante ao funcionário receptor o que a impugnante ia fazer, a actividade que exercia, o seu objecto social e de onde vinham as verbas que iria receber [v. as fontes indicadas supra em H) e I) do probatório]. Na verdade, na declaração de início de actividade, o quadro 10 é reservado ao preenchimento por parte dos serviços da AT (“uso exclusivo dos serviços”), onde se efectua, nomeadamente, o enquadramento do contribuinte no regime do IVA (“enquadramento definido pelo serviço de finanças em IVA”). Logo, em rigor, nada de novo nos traz a factualidade vertida na alínea I) do probatório, quando apura que foram os serviços fiscais quem fez o enquadramento da impugnante no regime normal trimestral do IVA. Contudo, como bem alerta a Fazenda Pública, tal enquadramento somente poderá ser efectuado pelos serviços mediante o preenchimentodo quadro 11 da declaração de início de actividade pelo contribuinte, espelhando o tipo de operações subjacentes ao exercício da sua actividade (“transmissão de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução” ou “transmissão de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução”). Ora, na sua petição inicial a aqui recorrente havia invocado que a declaração de início de actividade quando foi entregue só levou a parte da frente preenchida, e esta nem toda, e as assinaturas dos seus responsáveis, porque era uma situação nova; acrescentando que a cruz aposta no item correspondente às transmissões de serviços que conferem direito à dedução não foi aposta pela impugnante, nem a seu mando, apresentando-se em branco até ao pedido de informação ao funcionário que viria a receber a declaração – cfr. artigo 15.º, 16.º, 17.º, 18.º e 19.º da petição inicial. Apesar de a declaração de início de actividade ter sido entregue pessoalmente pela técnica oficial de contas da impugnante, juntamente com o escriturário no gabinete de contabilidade “F…”, que fazia o tratamento contabilístico da impugnante, estando, em princípio, dotados dos conhecimentos técnicos para esse efeito; o certo é que resultará do probatório que poderão ter tido dúvidas no preenchimento da mesma, atenta a factualidade constante das alíneas A) a G). Todavia, apenas se mostra levado à factualidade provada, entre o mais, o seguinte: “aquando da entrega da declaração de início de actividade na Repartição de Finanças de Paços de Ferreira, acompanhada dos estatutos e Diário da República, foi explicado ao funcionário receptor em exercício o que a impugnante ia fazer, a actividade que exercia, o seu objecto social e de onde vinham as verbas que iria receber”. Por outro lado, da decisão da matéria de facto não constam quaisquer factos não provados. Ou seja, este tribunal desconhece se os factos invocados nos artigos 15.º a 19.º foram apurados. De todo o modo, na fundamentação da sentença recorrida o meritíssimo juiz “a quo” refere-se às dúvidas do sujeito passivo: “(…) se o contribuinte, por desconhecer a lei ou por ter dúvidas sobre o seu sentido e alcance, confiou nas informações que os serviços da A.F. lhe prestaram e estas se vieram a revelar erradas, não se pode, razoavelmente, imputar o erro ao contribuinte, mormente quando ele forneceu aos serviços, como na circunstância forneceu as informações e elementos necessários para, numa análise cuidada dos dados de facto e de direito da situação, prestarem uma informação correcta. (…)” Nesta conformidade, a decisão proferida em primeira instância apresenta-se deficiente, considerando-se indispensável a ampliação da decisão da matéria de facto, dado que, na nossa óptica, fará toda a diferença apurar quem preencheu o referido quadro 11 da declaração de início de actividade – cfr. artigo 16.º da petição inicial. A provar-se que grande parte da declaração de início de actividade, incluindo o quadro 11 da mesma, foi levado sem preenchimento para o serviço de finanças de Paços de Ferreira, que o contribuinte apresentou todos os documentos de que dispunha e esclareceu integralmente que operações iria praticar no âmbito da sua actividade, que foi a análise e informações dos serviços fiscais que levaram ao esclarecimento das dúvidas do contribuinte, não se revelando falhas na cooperação e nas informações prestadas pelo contribuinte e que não foi este que preencheu os campos em falta (não nos referimos àqueles que sempre seriam destinados ao uso exclusivo dos serviços); estaremos perante um quadro factual em que a actuação da AT conduziu, em concreto, à violação doequacionado princípio da boa-fé, dado que, perante o erro, liquidou o IVA em discussão nos presentes autos, em venire contra factum proprium, assumindo especiais contornos o princípio da tutela da confiança, devido à convicção da correcção do preenchimento da declaração de início de actividade, que foi sendo reforçada com as sucessivas restituições de IVA ao longo de todos estes anos (de 1996 a 2001). Com efeito, na densificação do referido princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. Ora, a respeito destes subprincípios Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 1ª ed. pp. 214/216), referem o seguinte: “«O princípio da boa-fé está consagrado no art. 266°, 2 CRP e no art. 6°-A CPA, que alargou o seu âmbito subjectivo de aplicação, de modo a vincular não apenas a administração mas também os particulares que com ela se relacionem. Tendo em conta a origem da sua positivação, não admira que a densificação deste princípio no CPA tenha sido muito influenciada pela construção dogmática empreendida no direito civil por A. Menezes Cordeiro (Da boa fé no direito civil), que identifica dois subprincípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. (…) O princípio da primazia da materialidade subjacente exprime a ideia de que o direito procura a obtenção de resultados efectivos, não se satisfazendo com comportamentos que, embora formalmente correspondam a tais objectivos, falhem em atingi-los substancialmente. Este princípio proíbe, por exemplo, o exercício de posições jurídicas de modo desequilibrado ou o aproveitamento de uma ilegalidade cometida, pelo próprio prevaricador, de modo a prejudicar outrem. É a isto que o artigo 6.º-A , n.º 2, b) do CPA se quer referir quando afirma que se deve ponderar «o objectivo visado com a actuação empreendida». Já o princípio da tutela da confiança «visa salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. É a isto que o artigo 6.º-A , n.º 2, alínea a) do CPA se refere quando afirma que se deve ponderar «a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa». A tutela da confiança pressupõe a verificação de diversas circunstâncias: primeira, uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem, ou seja, uma convicção, por parte do destinatário da actuação em causa, na determinação do sujeito jurídico que a adoptou quanto à sua actuação subsequente, bem como a presença de elementos susceptíveis de legitimar essa convicção, não só em abstracto mas em concreto; terceiro, a efectivação de um investimento de confiança, isto é, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança; quarto, o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado, e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; quinto, a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou. Estes pressupostos devem ser encarados de modo global: a não verificação de um deles será em princípio relevante, mas pode ser superada pela maior intensidade de outro ou por outras circunstâncias pertinentes (por exemplo, em certos casos, o decurso de grandes lapsos temporais).»” In casu , este princípio da tutela da confiança assume especial relevância, dado que visa, precisamente e como se disse, salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. E, por outro lado, actualmente, deve entender-se que princípios como o da justiça - e da boa-fé - são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais (cfr., por todos, o Acórdão do STA, de 25/06/2008, recurso n.º 0291/08). Contudo, a factualidade assente não permite, com a amplitude necessária, verificar se estão reunidas as diversas circunstâncias que subjazem ao princípio da tutela da confiança, uma vez que o enquadramento da impugnante em regime do IVA sempre estaria acometido aos serviços da AT (cfr. quadro 10 da declaração de início de actividade: uso exclusivo dos serviços), pressupondo, previamente, que o declarante dê a conhecer à AT toda a actividade, conforme se exige nos restantes quadros da declaração, designadamente, no quadro 11 da declaração de início de actividade – daí a importância de apurar quem preencheu este quadro. Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impõe-se anular, segundo o disposto no artigo 712.º , n.º 4 do Código de Processo Civil , a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, sejam efectivadas as diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, dos aspectos apontados como deficitariamente instruídos, no sentido de averiguar esses factos, levando os mesmos ao probatório. Há, pois, necessidade de ampliar a matéria de facto com vista a obter todos os elementos que suportem a decisão de direito, o que importa a anulação da decisão recorrida em conformidade com o disposto no artigo 712.º , n.º 4 do Código de Processo Civil . Conclusões/Sumário I - Por força do preceituado no artigo 266.° da CRP, a actividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé. II - Actualmente, deve entender-se que princípios como o da justiça e da boa-fé são aplicáveis mesmo no exercício de poderes vinculados, sobrepondo-se a outros deveres legais. III - Na densificação do princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa-fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança. IV - Revelando os autos insuficiência factual para a boa decisão da causa, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa do processo ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e nova decisão, em harmonia com o disposto no artigo 712.º , n.º 4 do Código de Processo Civil ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Decisão Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, anular a sentença recorrida e ordenar a remessa do processo à 1ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto. Sem custas. D.N. Porto, 10 de Março de 2016. Ass. Ana Patrocínio Ass. Ana Paula Santos Ass. Fernanda Esteves