0472/05 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não constitui custo do exercício a actualização cambial de um suprimento obtido em moeda estrangeira, se nesse exercício não foi feita qualquer amortização do dito suprimento.

II- Também não constitui custo do exercício o montante escriturado a título de juros de mora, por não terem sido oportunamente pagos os juros contratuais relativos ao suprimento, se não consta do contrato a obrigação de juros de mora, e eles não foram exigidos nem, efectivamente, pagos.

1.1. A..., S.A., com sede em ..., Oliveira de Frades, recorre da sentença do Mmº. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou parcialmente improcedente a impugnação do acto tributário de determinação da matéria colectável que não deu origem a qualquer liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) relativamente ao exercício do ano de 1993.

Formula as seguintes conclusões:

«I.

Os encargos de natureza financeira, como diferenças de câmbio, resultantes de empréstimos em moeda estrangeira a que a Impugnante recorreu para fazer face à actividade corrente da sua empresa, não podem deixar de ser considerados como «custos» para efeitos fiscais — art. 23°, n° 1, c), do CIRC.

II.

Ao actualizar o valor dos suprimentos realizados pela sócia, com base nas diferenças de câmbio desfavoráveis verificadas no exercício, a Impugnante respeitou o princípio da especialização dos exercícios, o qual impõe que as contabilize como custo, ainda que não as pague, efectivamente, até ao termo do exercício.

III.

O montante dessas diferenças de câmbio atribuídas e contabilizadas não pode ser acrescido aos proveitos da sociedade, para efeitos de IRC, só porque não foi entregue à beneficiária no exercício em questão.

IV.

O princípio da especialização dos exercícios com assento no art. 18° do CIRC, impõe que os custos e os proveitos devem ser reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento.

V.

Segundo o art. 805°, n° 2, a), do Cód. Civil, o devedor fica constituído em mora, independentemente de interpelação, se a obrigação tiver prazo certo.

VI.

Na obrigação pecuniária a indemnização corresponde aos juros a contar do dia da constituição em mora — art. 806°, n° 1, do Cód. Civil.

VII.

A presunção de danos causados pela mora nas obrigações pecuniárias é juris et de jure, não tendo o credor de provar nem a existência dos danos, nem o nexo causal entre os danos indemnizáveis e o facto ilícito.

VIII.

Estando convencionado o pagamento de juros de suprimentos em certa data, a falta do pagamento implicou o vencimento de juros de mora, nos termos legais.

IX.

Estes juros não tinham que estar previstos no contrato de suprimento, pois resultam daquele art. 806° do Cód. Civil, que tem natureza supletiva.

X.

Por conseguinte, o encargo resultante do seu pagamento tem origem contratual, e como tal é dedutível para efeitos da determinação do lucro tributável, por se encontrar excluído do âmbito da alínea d) do n° 1 do art. 41° do CIRC.

XI.

Ao decidir, como decidiu, a douta sentença recorrida violou as disposições legais acima citadas.

Termos em que, deve ser concedido provimento ao recurso e, em consequência, revogada parcialmente a sentença recorrida, a qual deve ser substituída por outra que julgue procedente a impugnação também relativamente às aludidas questões das diferenças de câmbio e dos juros de mora pelo atraso no reembolso de suprimentos (...)».

1.2. Não há contra-alegações.

1.3. O Mmº. Juiz proferiu despacho mantendo a sentença recorrida.

1.4. O Exmº. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, baseando-se nas disposições dos artigos 18º nº 1, 23º nº 1 alínea c), 34º nº 1 e 41º nº 1 alínea c), todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) e 806º nº 2 do Código Civil (CC), é de parecer que o recurso não merece provimento.

1.5. O processo tem os vistos dos Exmºs. Adjuntos.

2. A sentença fixou a matéria de facto seguinte:

«A)

A impugnante apresentou, em 31/05/1994, na Repartição de Finanças de Oliveira de Frades, a Declaração Modelo 22 de IRC relativa ao exercício de 1993, na qual apurou um prejuízo para efeitos fiscais de 291.873$00.

B)

A Administração Fiscal, entre 13/01/1997 e 28/02/1997, procedeu a exame à escrita relativa aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, com fundamento na rentabilidade fiscal negativa de todos os exercícios, cfr. relatório fls. 14 e segs. que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

C)

A sociedade A..., S.A., possuía o capital social de 400.000$, dividido em duas quotas, uma no valor de 380.000$, pertencente a .... e outra no valor 20.000$, pertencente a ..., ambas com sede na Suíça, cfr. n.° 2 do relatório de inspecção — fls. 14 destes autos.

D)

Através de sucessivos aumentos de capital, em 1995 a quota da sociedade ... tem o valor de 130.000.000$ e a quota da sociedade ... tem o valor de 20.000$, cfr. n.° 2 do relatório de inspecção — fls. 14 destes autos.

E)

O objecto social da impugnante consiste na prestação de serviços no acabamento e tricotagem de meias sendo o seu principal e praticamente único cliente a sociedade Suíça ..., que detém a quase totalidade do capital social, cfr. n.° 2.2 do relatório de inspecção — fls. 15 destes autos.

F)

Quanto ao regime fiscal da impugnante (cfr. n.° 2.4 do relatório de inspecção — fls. 15 destes autos):

- Está colectada na Repartição de Finanças do Concelho de Oliveira de Frades;

- Apresentou sempre as declarações de rendimentos;

- Está sujeita ao regime normal de IRC e IVA com periodicidade mensal;

- Tem declarado em todos os exercícios prejuízo fiscal com excepção de 1992 e em 1995 os prejuízos fiscais acumulados ascendem a 84.209 contos.

G)

Com data de 15/10/1990 entre a impugnante e a sociedade ... foi celebrado um contrato de suprimentos no valor de 1.100.000,00 francos suíços, a desembolsar em diversas prestações ao longo do ano de 1992, sendo o prazo de amortização do empréstimo incerto, mas foi, no entanto, fixado em pelo menos 5 anos, sendo a taxa de juro de 6% ao ano, tudo nos temos do contrato de fls. 62 destes autos que aqui se dá por inteiramente reproduzido.

H)

Em 01/05/1991, foi celebrado o contrato de consultadoria entre as mesmas sociedades, nos termos do qual, a título de compensação a primeira pagaria à segunda anualmente a quantia de Fr 60.000., conforme tradução do contrato de fls. 43, que aqui se dá por integramente reproduzido.

I)

Em 1994 a impugnante passou a ter uma nova secção de tricotagem, cuja preparação foi iniciada em 1993, da qual resultaram despesas adicionais.

J)

Do relatório dos serviços de inspecção, com interesse para a análise do caso em apreço, resulta (fls. 21 e segs. destes autos):

(...)

5.4.1- Consultadoria:

São facturados pela empresa Suíça custos com Consultadoria, cujo documento de suporte é uma nota de débito, essa nota de débito faz referência a um contrato que foi solicitado e cuja tradução para português se anexa a este relatório como n.° 3, este contrato, foi celebrado em 1 de Maio de 1991 e que se mantém em vigor até à presente data, pois os responsáveis pela empresa assim o indicaram, refere como valor anual para a prestação de serviços 60.000 francos suíços. No entanto em qualquer dos exercícios o valor facturado excede o montante contratado pelo que se propõe seja efectuada a correcção da diferença.

ANO

Montante

Escriturado

(CHF)

Valor escudos

Montante contratado

Diferença

1993

61. 229

6.768. 810

60. 000

135. 865$

1994

62. 119

7.528. 312

60. 000

256. 806$

1995

119. 006

15.209. 517

60. 000

7.545. 104$

5.4.2. — Diferenças cambiais:

Em todos os exercícios são escrituradas diferenças cambiais resultantes da actualização do valor dos empréstimos efectuados pelos sócios em moeda estrangeira (franco suíço) à data de 31 de Dezembro de cada ano, embora não fosse efectuada qualquer amortização dos referidos empréstimos.

Deste modo foi imputado a cada exercício (1993, 1994 e 1995) um custo que não se efectivou, ou seja, apenas um custo potencial.

Este custo não poderá ser considerado custo fiscal, pois efectivamente não ocorreu.

A empresa poderia contabilisticamente criar provisão para fazer face às diferenças cambiais, no entanto teriam de ser acrescidas no quadro 17 da declaração modelo 22 de cada exercício por não estarem previstas no artigo 33.° do CIRC.

O plano oficial de contabilidade prevê na conta 685 — diferenças cambiais desfavoráveis, o custo resultante da actualização das dívidas em moeda estrangeira, mas apenas as resultantes da actividade corrente da empresa.

Os empréstimos de sócios não são dívidas resultantes da actividade corrente da empresa deste modo e à luz do plano oficial de contabilidade a actualização cambial efectuada foi indevidamente escriturada.

ANO

Valor escriturado

Anexo nº

1993

28.166. 694$

4

1994

3.391. 316$

5

1995

12.769. 945$

6

5.4.3- Juros de mora e compensatórios:

Foram contabilizados no exercício de 1993, juros de mora e compensatórios (anexo 7), relativos ao atraso no pagamento dos juros dos empréstimos de sócios no valor de 1.013.552$, que não podem ser considerado custo fiscal nos termos do artigo 41º do CIRC, pois não estão previstos nos contratos de suprimento.

5.4.5. — Resultados transitados:

No exercício de 1993, é efectuada a especialização dos exercícios, utilizando para o efeito a conta resultados transitados. A crédito dessa conta estão escriturados proveitos, que são proveitos fiscais, e que ao serem contabilizados nesta conta não afectaram o resultado fiscal, foram também escriturados como seguros que já afectaram o exercício de 1992, embora referentes ao exercício de 1993, deste modo e apesar de não se respeitar a especialização dos exercícios não serão considerados custo fiscal deste exercício acrescendo-se assim ao resultado fiscal declarado.

O total dos lançamentos a crédito desta conta e que serão acrescidos para determinação do resultado fiscal totalizam o montante de 7.116.308$, deste valor 6.250.230$ refere-se a proveitos, o restante são custos contabilizados em duplicado.

6- Conclusões e Propostas:

“A análise dos elementos da escrita revela uma dependência directa da empresa fiscalizada em relação à empresa mãe (....), sendo esta que impõe todas as condições de mercado quer como cliente quer como fornecedor da quase totalidade das máquinas fabris. A produção é também controlada por essa empresa que conhece diariamente a quantidade produzida.

Esta influência directa só é possível porque detêm a quase totalidade do capital social (mais de 90%).

Existem efectivamente relações especiais entre as duas empresas, agora devidamente legislado através da alteração efectuada ao CIRC, pelo D.L. N.° 5/96 de 29/01, que adita o artigo 57.°-C ao referido código. Estas relações especiais provocam distorções na actividade exercida e declarada com prejuízo para a Administração Fiscal, nomeadamente na facturação com preços que não cobrem a totalidade dos custos da empresa pois tem apresentado sistematicamente prejuízos contabilísticos e fiscais, pelos seguintes factos:

1- Não alteração do preço das tabelas para facturação dos serviços prestados desde o início de actividade, apesar do aumento constante no mercado nacional dos factores de produção (salários; combustíveis; energia eléctrica e outros fornecimentos) indispensáveis ao funcionamento da empresa.

2- Transferência dos ganhos de produtividade para a empresa mãe, quer através do que foi referido no ponto anterior quer através da diminuição do preço das tabelas, como ocorreu no exercício de 1995.

3- Não negociação inicial do preço a facturar em francos suíços, como é normal nas exportações em que se factura na moeda do cliente.

4- Compras e outros serviços facturados pela empresa mãe em francos suíços, o que resulta um aumento originado pela constante valorização da moeda estrangeira.

5- A empresa nacional suporta os direitos alfandegários e as despesas debitadas pelo despachante oficial e relacionadas com a importação e exportação de produtos acabados e das matérias-primas, apesar de apenas prestar um serviço e os bens importados e exportados não lhe pertencerem.

Existem assim fundamentos para nos termos do artigo 57.° do CIRC, efectuar correcções ao resultado fiscal declarado. Pois existe um constante degradar da situação económico e financeira da empresa.

Como não é possível determinar as condições de mercado em livre concorrência e consequentemente o valor da prestação de serviços, propõe-se que o resultado fiscal seja determinado através da aplicação da metodologia constante do artigo 52.° do CIRC, da seguinte forma:

Não aceitação das diferenças resultantes da actualização dos suprimentos, pelo que se referiu no ponto 5.4.2, mas também porque se o preço inicial fosse negociado na moeda estrangeira, ocorreria um ganho no preço, mesmo que este não se alterasse, originado pela constante subida da moeda, que certamente cobriria as diferenças cambiais escrituradas”.

L)

A Administração Fiscal efectuou correcções à matéria colectável e calculou o lucro tributável de 36.432.419$00, cfr. mapa de fls. 26 destes autos que aqui se dá por reproduzido.

M)

Em 11/08/1997 a impugnante foi notificada da liquidação elaborada com base nas correcções à matéria colectável efectuadas, da qual não resultou qualquer imposto a pagar.

N)

A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças do Concelho de Oliveira de Frades em 10/11/1997, conforme carimbo aposto a fls. 2 destes autos».

3.1. A recorrente obteve da sua sócia maioritária, uma sociedade sediada na Suíça, em 1990, um suprimento em francos suíços, para amortização em prazo incerto, não inferior a cinco anos, à taxa de juros anual de 6%, sem que no contrato se prevejam juros de mora.

No exercício do ano de 1993, a recorrente, na sua contabilidade, actualizou o montante do suprimento de acordo com a diferença cambial verificada nesse ano, sem ter efectuado qualquer amortização.

E, não tendo pago os juros previstos no contrato, escriturou juros de mora a favor da sociedade suíça, que também não se noticia que tenha pago no decurso desse exercício.

A Administração Fiscal não aceitou nenhuma destas actuações, corrigindo a matéria colectável da recorrente em conformidade.

3.2. No que toca à actualização do suprimento feito em francos suíços, não procedem os argumentos com que a recorrente ataca a sentença.

É verdade que a prudência aconselha quem contrai um empréstimo em moeda estrangeira a precaver-se contra a diferença cambial desfavorável que possa ocorrer no momento em que deva pagá-lo. Para isso as sociedades usam constituir provisões, ou seja, afectam parte dos lucros obtidos a uma despesa que, não sendo certa, temem ter de vir a suportar. No exercício em que procedam ao pagamento, se a diferença cambial provisionada se verificar, está-se perante um custo; senão, o montante provisionado é considerado proveito, já que a provisão não foi utilizada para satisfazer um encargo.

Mas, no caso, não é disso que se trata, pois o que a recorrente fez e a Administração Fiscal censurou não foi constituir uma provisão, mas inflacionar, na sua escrita, a dívida em moeda estrangeira de acordo com a valorização cambial dessa moeda no exercício.

Porém, não estando obrigada amortizar o empréstimo no exercício, e não o tendo, efectivamente, feito, nenhum custo real suportou, pois custos de um exercício são só as despesas nele efectivamente incorridas.

Podendo, ainda, observar-se que, sendo as variações cambiais incertas, quer na sua verificação, quer no seu sentido, quer na sua dimensão, nada nos diz que, quando a recorrente reembolsar, efectivamente, a sua sócia, o franco suíço se não tenha, em lugar de valorizado face ao euro, depreciado. Isto é, não pode afirmar-se, a não ser no momento do pagamento, qual será o montante em euro a despender pela recorrente para pagar a sua dívida em francos suíços.

3.3. Também quanto aos juros de mora a razão falece à recorrente.

É que não há notícia de que lhe tenham sido exigidos ou tenha pago esses juros.

Pouco importam as disposições dos artigos 805º e 806º do Código Civil, pois, em todo o caso, nada, na lei portuguesa (e não é seguro que esta seja a lei por que se rege o contrato em causa), obriga o credor a exigir juros de mora do devedor em atraso.

De acordo com a matéria de facto apurada, o contrato a que a recorrente está adstrita não refere esta obrigação de juros, ignorando-se se a credora os exigirá ou não, e quando.

Assim, a recorrente não incorreu, no exercício em causa, em qualquer custo atinente a juros de mora, que devesse contabilizar, por respeito para com o princípio da especialização dos exercícios; e, menos, suportou esse custo, por ter pago os ditos juros.

3.4. Em idêntico pendor decidiu, recentemente – 4 de Maio de 2005 –, este Tribunal o recurso 57/05, interposto pela mesma recorrente, no qual se colocavam algumas das questões aqui tratadas. Assim, às razões que se deixaram ditas, acresce o comando do artigo 8º nº 3 do CC, que manda ao juiz tratar de igual modo «casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito».

Pode ler-se no respectivo acórdão:

«(...) as diferenças cambiais podem ser consideradas custos ou perdas se comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Posto é que reúnam tais condições.

A sentença recorrida considerou porém, em conformidade com o relatório da inspecção, que aquelas diferenças cambiais resultantes da actualização do valor dos empréstimos não se efectivou porque não foi efectuada qualquer amortização dos mesmos.

Na realidade só os custos efectivos podem ser considerados com tal e não os que só sejam meramente hipotéticos. Para os custos potenciais, previsíveis mas incertos, a solução que a lei dá é a criação de provisões. Se tais custos vierem a ocorrer serão como tal considerados, caso contrário os montantes provisionados serão considerados como proveitos do exercício. Tal situação em nada contende com o disposto no artigo 18º do CIRC, referido pela recorrente, relativo à especialização dos exercícios».

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença impugnada.

Custas a cargo da recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.

Lisboa, 6 de Julho de 2005. – Baeta de Queiroz (relator) – Lúcio Barbosa – Vítor Meira.