0453/03 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo o Juiz do TT de 1ª Instância proferido sentença sem previamente ter procedido à inquirição das testemunhas arroladas pelo impugnante, o meio adequado para reagir contra a eventual nulidade era o recurso jurisdicional a interpor da referida sentença, nos termos do disposto no artº 684º/A, nº 2 do CPC.

II- Assim e uma vez que não se trata de uma nulidade insanável, das previstas no artºs 98º do CPPT e 119º do CPT, é extemporânea a arguição daquela pretensa nulidade em sede de recurso para este STA, pois, a existir, já estava há muito sanada.

III- Nos processos inicialmente julgados pelos Tribunais Tributários de 1ª Instância, o STA tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (artº 21º, nº 4 do ETAF), pelo que, fixada a matéria de facto pelo TCA, não pode aquele Supremo Tribunal alterar o assim decidido, salvo a excepção prevista no artº 722º do CPC.

IV- Pelo que o STA não pode apreciar a existência de "fundada dúvida", para o efeito do disposto no artº 121º do CPT, quanto à existência dos factos tributários e respectiva quantificação.

V- À AF cumpre, apenas, tendo em conta o princípio da legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação.

VI- Por outro lado, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1- Não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo, datado de 22/10/02, que concedeu provimento ao recurso que a Fazenda Pública interpusera da decisão do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro que, por sua vez, julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IVA, relativo ao ano de 1990, apresentou agora a impugnante A..., com sede em Sernadelo-Mealhada, daquele aresto, o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. A recorrente não se conformando com a decisão da pratica do acto tributário que lhe foi notificado, deduziu impugnação e requereu a produção de prova testemunhal;

2. O facto tributário em que assentou a pratica do acto impugnado deu origem a outro acto tributário em sede de IRC que tendo sido impugnado deu origem ao processo de impugnação nº 20/87 que correu termos no mesmo Tribunal e no mesmo Juízo.

3. Nesse processo foi realizada a prova requerida. Aquando da realização da produção da prova a mandatária da impugnante requereu verbalmente que a mesma fosse utilizada, por razões de economia processual, nos presentes autos.

4. Compulsado o processo verifica-se que os depoimentos prestados não foram juntos aos presentes autos mas foram tidos em conta pelo Tribunal para a formação da sua convicção.

5. Daí a referencia na sentença do TT de 1ª Instância aquela prova testemunhal.

6. Não foram proferidas alegações por a impugnante não ter sido notificada para o efeito.

7. A considerar-se haver omissão do dever de provar o infundado e a ilegalidade em que assenta o acto tributário impugnado, a mesma não pode ser imputada á recorrente.

8. Que nunca prescindiu da prova testemunhal requerida.

9. A decisão do TT funda-se na duvida fundada sobre a quantificação do facto tributário e decide-se por aplicação do disposto no artº 121º do CPT.

10. Dessa decisão e alegando desconformidade entre os fundamentos invocados e a decisão a RFP interpõe recurso.

11. Que veio a ser decidido pelo Acórdão de que se recorre.

12. O Acórdão recorrido, começa por concluir que há manifesto erro na sentença recorrida ao referir-se a fls. 77 à prova testemunhal que do processo não consta ter sido produzida.

13. E conclui pela revogação da sentença e a manutenção do acto tributário impugnado, “por não se ter provado que a recorrida no exercício em causa - 1990 - tenha praticado margens de comercialização...em montantes inferiores aos dos demais exercícios e não se ter provado que o critério utilizado donde resultou a quantificação em causa seja errado ou desajustado à realidade”.

14. A questão suscitada prende-se em primeiro lugar com o princípio legal da distribuição do ónus da prova. A Administração Fiscal procedeu nos exercícios de 1986 a 1989 ao exame à escrita da impugnante. Procedeu a testes e amostragens tendentes ao apuramento das margens médias dos seus sectores de actividade. Concluiu conforme expressamente consta do relatório do exame à escrita do ano de 1986 e no que se refere à Discoteca refere expressamente: “conforme consta da relação junta - anexo 1- ... as margens de comercialização dos produtos consumidos neste sector variam entre 130 e 508%, pelo que cremos não errar por exagero se considerarmos que os consumos representam cerca de 1/3 das receitas (IVA incluído).

15. Não obstante a conclusão referida, um inspector do serviço de inspecção da DGCI ouviu em 27.03.92 em auto de declarações o sócio gerente da impugnante que a propósito da margem média dos sectores da Discoteca e do restaurante admitiu que as mesmas se situariam, sobre o custo em 350% para a Discoteca e 70% para os anos de 1987 e 1988 do restaurante, subindo para 75% em 1989.

16. Declarações que foram entendidas como contendo englobado o IVA. E nessa medida foram aplicadas para quantificar as matérias colectáveis daqueles exercícios de 1986 a 1989. (A titulo de informação refere-se que o foram também aquando da fiscalização aos exercícios de 1992 a 1994.)

17. Mas assim se não entendeu em relação ao exercício de 1990. E porque? Não porque se tenham alterado as concretas condições do negócio ou da empresa mas porque assim o entendeu o inspector que procedeu ao exame à escrita.

18. Entendimento não sustentado em factos concretos e objectivos mas apenas e tão só em convicções pessoais.

19. Não obstante a ilegalidade do procedimento, a AF praticou o acto tributário, em violação do principio da legalidade e do seu corolário - o dever de fundamentação clara, objectiva e congruente.

20. Violação que o Acórdão recorrido vem sufragar em clara violação do principio legal da distribuição do ónus da prova.

21. A AF sempre deu às declarações do sócio gerente da impugnante uma dada interpretação e a partir dela fixou um critério que aplicou consistentemente ao longo dos anos.

22. No exercício de 1990 alterou essa interpretação e com ela o critério de quantificação até então seguido. Sem que tivesse fundamentado clara e objectivamente essa alteração.

23. Donde, constitucional e legalmente era a AF que competia provar a razão de ser da mudança do critério e porquê apenas no ano de 1990.

24. Prova que não fez. Baseando-se somente em “entendimentos e suposições” do agente fiscalizador .

25. Que reconhecendo dificuldades práticas, recorre às margens declaradas pelo sócio gerente da impugnante mas dá-lhe uma interpretação - a seu belo prazer - diferente daquela que até ali tinha vindo a ser dada.

26. A impugnante, salvo o devido respeito, não tinha que provar que as margens foram menores no ano de 1990. A Administração fiscal é que tinha que provar que nesse ano as margens foram maiores do que as declaradas ou que de facto, nas margens declaradas, não englobavam o IVA. Não basta referir que “sou da opinião de que é assim e não de outra forma...” para que possa legalmente considerar-se provado o acto.

27. No que se refere ao facto de as mesmas englobarem ou não o IVA nenhum facto concreto aponta donde possa concluir que o entendimento anterior da AF não estava correcto. Até porque não convidou o sócio gerente a esclarecer o teor das declarações por si prestadas em 27.03.92, podendo e devendo tê-lo feito.

28. A decisão da AF no exercício de 1990 ao alterar sem qualquer justificação objectiva a interpretação das declarações do sócio gerente da impugnante é uma decisão arbitrária e nesse sentido viola o principio da legalidade.

29. O Douto Acórdão recorrido ao manter o acto tributário faz errada interpretação dos factos e errada interpretação da lei aplicável, pelo que deve ser dado provimento ao recurso, anulando-se o aliás douto acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

A Fazenda Pública não contra-alegou.

O Exmº Procurador-Geral emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, conforme jurisprudência desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, que cita.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2- O acórdão recorrido fixou a seguinte matéria de facto:

- A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na Repartição de Finanças da Mealhada;

- A impugnante é uma empresa familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 19 de Dezembro de 1984. O seu objecto consiste na exploração de um motel, restaurante e discoteca;

- A impugnante não dispõe de organização administrativa que permita um controlo mínimo da sua actividade, sendo a gestão exercida pelo sócio maioritário com a ajuda de dois filhos, também sócios dessa empresa;

- A contabilidade da empresa é executada por um gabinete externo, sendo adoptada a estrutura de contas prevista no Plano Oficial de contabilidade. As contas 31, 61 e 72 não contemplam a subdivisão pelos três sectores de actividade em que se desenvolve a exploração do complexo turístico, de forma a permitir o apuramento da margem de lucro bruto por sector;

- Os serviços de Inspecção Geral de Finanças procederam a exame à escrita da impugnante em cumprimento do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 91.02.06 e teve por objectivo a verificação do cumprimento das obrigações fiscais por parte da impugnante nos exercícios de 1990 e 1991, tendo elaborado em 26 de Fevereiro de 1993 a informação que consta a fls. 108 e seguintes destes autos;

- A Direcção de Finanças de Aveiro havia analisado os exercícios de 1986 a 1989, em sede de contribuição industrial/Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas e de 1987 a 1989 em matéria de Imposto sobre o valor acrescentado;

- Pelos Serviços de fiscalização tributária não foi proposta qualquer correcção ao montante de vendas das mercadorias de 1990 as quais representam 2,5% do volume de negócios contabilizado;

- Pelos Serviços de fiscalização tributária não foi proposta qualquer correcção aos proveitos documentados na escrita da empresa relativamente relativos à exploração do motel;

- Os cartões de consumo da discoteca, talões da caixa registadora ou apuros diários do restaurante e tabelas de preços das refeições e bebidas servidas na discoteca e restaurante não foram fornecidos pela impugnante aos serviços de fiscalização, apesar de para tal ter sido solicitado, o que impossibilitou que se testasse as margens de lucro destes dois sectores;

- Por isso, os serviços de Inspecção Geral de Finanças, tomando por fundamento declarações do sócio maioritário da impugnante prestadas em auto de declarações lavrado por um dos técnicos da Direcção de Finanças de Aveiro em 27 de Março de 1992, de que há cópia a fls. 142 destes autos, referente aos exercícios de 1987, 1988 e 1989, onde este dizia que a margem de lucro que praticou no sector da discoteca não foi inferior a 350% tendo sido de 70% nos anos de 1987 e 1988 e, de 75% no ano de 1989 no sector de restaurante, e referindo:

Dada a evolução positiva das margens brutas globais das prestações de serviços em relação ao custo das matérias consumidas em 1989 a 1991, podemos deduzir que as margens de 1989 relativas aos dois referidos sectores não só se mantiveram como até, eventualmente, teriam aumentado.

Assim, e na ausência de critério mais adequado aplicando as referidas margens de 350% e 75% aos consumos, respectivamente, dos sectores discoteca e restaurante, em 1990, apuramos proveitos presumidos nos valores de 45 509 contos para o primeiro e de 44 749 contos para o segundo, o que no conjunto totaliza 90258 contos”

consideraram que o lucro tributável da impugnante para o exercício de 1990 deveria ser fixado em 16 996 940$00, pela forma discriminada no quadro seguinte:

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Valor declarado Correcções Valor corrigido

Vendas de mercadorias 2 894 121$ 2 894 221$

Prestações de Serviços 118 460 152$ 9 206 000$ 127 666 152$

Outros proveitos 1 715 106$ 1 715 106$

Total de Proveitos 123 069 379$ 9 206 000$ 132 275 379$

CEVC 39 691 811$ 39 691 811$

Existências iniciais 6953805$ 6 593 805$

Compras 37573912$ 37 573 912$

Existências finais 4 475 906$ 4 475 906$

Fornec. e serviços

de terceiros 36 589 497$ 36 589 497$

Despesas com pessoal 25 246 231$ 25 246 231$

Outros Custos 16916937$ 16916 937$

Total de Custos 118 444 476$ 118 444 476$

Resultado Liquido 4624903$ 9206 000$ 13830 903$

A Acrescer:

IRC e

Contribuição Autárquica 3 271 259$ 3 271 259$

Multas, coimas, etc. 84 818$ 84 818$

11 546$ 11 546$

283100$ 283 100$

Despesas não documentadas

A Abater:

Encargos com férias 634 976$ 634 976$

Lucro Tributável 7640650$ 9 356 290$ 16 996 940$

Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas - 1990

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Valor declarado Correcções Valor corrigido

Vendas de mercadorias 2 894 121$ 2 894 221$

Prestações de Serviços 118 460 152$ 9 206 000$ 127 666 152$

Outros proveitos 1 715 106$ 1 715 106$

Total de Proveitos 123 069 379$ 9 206 000$ 132 275 379$

CEVC 39 691 811$ 39 691 811$

Existências iniciais 6 953 805$ 6 593 805$

Compras 37 573 912$ 37 573 912$

Existências finais 4 475 906$ 4 475 906$

Fornec. e serviços de terceiros 36 589 497$ 36 589 497$

Despesas com pessoal 25 246 231$ 25 246 231$

Outros Custos 16 916 937$ 16 916 937$

Total de Custos 118 444 476$ 118 444 476$

Resultado Liquido 4 624 903$ 9 206 000$ 13 830 903$

A Acrescer:

IRC e Contribuição Autárquica 3 271 259$ 3 271 259$

Multas, coimas, etc. 84 818$ 84 818$

11 546$ 11 546$

283 100$ 283 100$

Despesas não documentadas

A Abater:

Encargos com férias 634 976$ 634 976$

Lucro Tributável 7 640 650$ 9 356 290$ 16 996 940$

- Os serviços de Inspecção Geral de Finanças tendo feito aplicação do mesmo critério - aplicação das mesmas margens sobre os consumos dos sectores discoteca (350%) e restaurante, (75%) ao exercício de 1991, apuraram proveitos nos montantes de 47 223 contos para o primeiros e de 50551 contos para o segundo, o que, no seu conjunto, totaliza 97 774 contos, quando a contabilidade da impugnante dava conta de serem, esses proveitos superiores, razão pela qual entenderam aqueles serviços propor a aceitação dos valores declarados pela contribuinte para 1991;

- O mesmo critério aplicação das mesmas margens sobre os consumos dos sectores discoteca (350%) e restaurante (70% e 75%) adoptara a DGCI para os três exercícios anteriores, embora tivesse considerado que a margem presumida englobava a taxa do Imposto sobre o valor acrescentado, o que conduz a correcções menores dado que:

vendas presumidas = Consumos x (1 + lucro presumido)

(1 + taxa do IVA)

- Porém os serviços de Inspecção Geral de Finanças entenderam que não haveria lugar ao englobamento do Imposto sobre o valor acrescentado;

- Tendo os Serviços de fiscalização admitido que as prestações de serviço se efectivaram uniformemente ao longo do ano, distribuíram o mencionado lucro tributável presumido pelos 12 meses do ano de 1990, pelo que a base de incidência mensal para efeitos de tributação considerada foi de 767.167$00, à qual foi aplicada a taxa reduzida de 8%;

- Em 20 de Dezembro de 1994, o Chefe da Repartição de Finanças da Mealhada, procedeu à liquidação adicional de Imposto sobre o valor acrescentado, para o ano de 1990, no valor de 736 476$00, tendo essa liquidação sido notificada à impugnante na mesma data;

- Em 18 de Janeiro de 1995, é registada a entrada, na respectiva Repartição de Finanças, da reclamação, apresentada pela impugnante relativamente a liquidação adicional;

- Em 20 de Janeiro de 1995 é remetida a reclamação à Comissão de Revisão que foi totalmente indeferida em 7 de Setembro de 1995;

- Em 14 de Novembro de 1995 foi a impugnante notificada para em 15 dias proceder ao pagamento de 433 537$00 de juros compensatórios e 736 476$00 de Imposto sobre o valor acrescentado, sob pena de ser o valor global de 1 170 013$00 debitado ao Tesoureiro da Fazenda Pública da Mealhada, o que veio a acontecer em 13 de Dezembro de 1995 pelo conhecimento nº 482/95;

- Nas declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante os valores referidos englobavam a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado;

- A impugnação foi instaurada em 1 de Março de 1996.

A que, nos termos da alínea a) do nº 1 do art.º 712º do Código de Processo Civil (CPC), se elimina do probatório a matéria constante da alínea com o seguinte teor: Nas declarações prestadas pelo sócio gerente da impugnante os valores referidos englobavam a taxa de Imposto sobre o valor acrescentado, por nenhuma prova existir dos autos a tal respeito, isto é se em tais declarações o referido sócio-gerente tenha declarado tais margens de comercialização, considerando ou não o IVA contido no preço final, sendo que do seu contexto não se pode extrair tal conclusão.

Aliás, também no mesmo relatório a IGF afirma que tal interpretação não poderá ser dada às declarações do sócio-gerente (fls 56) .

E nem a própria impugnante ao longo dos seus 82 artigos da petição inicial da impugnação judicial, vem invocar tal interpretação das declarações do seu sócio-gerente.

3- Na sua motivação do recurso começa a recorrente por referir que as testemunhas por si arroladas nunca foram inquiridas no decurso do processo, nem tão pouco foram juntos aos autos os depoimentos prestados no âmbito da impugnação judicial de IRC que deu origem ao processo registado sob o nº 20/97, sendo certo que não foi promovida ou requerida a apensação dos dois processos, pelo que solicita que os autos baixem ao Tribunal de 1ª Instância “para que seja produzida a prova requerida pela impugnante”.

Do que fica exposto e embora de uma forma menos própria, na sua motivação, concretamente nas conclusões 1 a 8, a recorrente invoca uma nulidade, traduzida na omissão da inquirição das testemunhas pelo TT 1ª Instância, antes do Mmº Juiz ter proferida a respectiva sentença.

Efectivamente e compulsados os autos, ressalta à evidência que o Mmº Juiz junto do TT da 1ª Instância, muito embora tivesse ordenado a junção da certidão do relatório elaborado pela DDF, aquando da realização do exame à escrita da impugnante relativa aos exercícios de 1986 a 1989, bem como das declarações prestadas pelo seu sócio maioritário, o certo é que não procedeu à inquirição das testemunhas arroladas pela recorrente, proferindo de imediato a respectiva sentença.

Sendo assim, é inquestionável que a situação descrita pela recorrente consubstancia, na verdade, mera nulidade secundária, na medida em que se omite um acto que a lei prescreve e incorre-se em irregularidade susceptível de influir na decisão da causa, nos termos do disposto no artº 201º, nº 1 do CPC.

Ao proferir, sem mais, a sentença, o Mmº Juiz estava, necessariamente, a decidir que não havia lugar à inquirição das testemunhas.

Ora, o meio adequado para reagir contra a dita nulidade era o do recurso jurisdicional a interpor da referida sentença, tudo nos termos do disposto no artº 684º/A, nº 2 do CPC, via esta, aliás, que a recorrente não utilizou, o que só veio a acontecer já em sede de recurso interposto do aresto lavrado pelo Tribunal “a quo”.

Daí que e uma vez que não se trata de uma nulidade insanável, das previstas nos artº 98º do CPPT e 119º do CPT, vigente na altura a que se reportam os factos, é extemporânea a arguição daquela pretensa nulidade em sede de recurso para este STA, pois, a existir, já estava há muito sanada.

Pelo que, improcedem as conclusões 1 a 8 da presente motivação do recurso. 4 - Posto isto, passemos, então a conhecer do restante objecto do recurso.

Como é sabido, nos processos inicialmente julgados pelos Tribunais Tributários de 1ª Instância, o Supremo Tribunal Administrativo tem poderes de cognição limitados a matéria de direito (cfr. artº 21º, nº 4 do ETAF).

Mesmo entendendo-se que a limitação desses poderes tem o mesmo alcance que a que a lei processual civil atribui ao Supremo Tribunal de Justiça em recurso de revista, o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa poderá ser conhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo quando haja ofensa de uma disposição expressa da lei que exija certa espécie de prova para a existência de um facto ou que fixe a força de determinado meio de prova (cfr. artº 722º, nº 2 do CPC).

Por isso, não sendo invocado qualquer erro destes tipos – como acontece na hipótese dos autos -, tem de ter-se por assente a matéria fáctica fixada no douto acórdão recorrido.

E de acordo com a matéria de facto que consta do probatório, nomeadamente do relatório da Inspecção Geral de Finanças e das declarações do sócio-gerente da impugnante, neste aresto decidiu-se não só que se mostrava correcta a quantificação da matéria colectável encontrada por métodos indiciários, como também era correcto o critério utilizado pela Administração Fiscal nessa determinação, tanto mais que a impugnante não tinha conseguido demonstrar que, no exercício de 1990, “tenha tido um volume de negócios inferior ao que foi encontrado pela AF, ou que se encontrem erradas as margens de comercialização utilizadas pela AF para a fixação da matéria colectável, para o exercício em causa, como considerou a Administração Fiscal e com base nas quais foi liquidado adicionalmente o IVA impugnado".

É contra o assim decidido que se insurge agora a impugnante, alegando em síntese, que não tinha que provar que as margens foram menores no ano de 1990. À Administração Fiscal é que cabia o ónus da prova de que, nesse ano, as margens declaradas foram maiores ou que de facto, nas margens declaradas, não englobavam o IVA.

Contudo, não lhe assista razão.

Com efeito e como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada desta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, à Administração cumpre, apenas, tendo em conta o princípio da legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artº 342º do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua actuação.

Por outro lado, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efectiva existência de um menor número dos serviços prestados e da margem de lucro declarada.

Neste sentido, pode ver-se, entre outros, os Acórdãos desta Secção de 14/11/01, in rec. nº 26.015; de 17/4/02, in rec. nº 26.635 e do Pleno de 7/5/03, in rec. nº 1.026/02.

Jurisprudência esta que é perfeitamente aplicável ao caso em apreço e que, por isso, também aqui se adopta.

Ora e como vimos, o aresto recorrido reconheceu que, de acordo com o relatório da IGF e as declarações do sócio-gerente da impugnante, o volume de negócios tinha sido aquele que a AF apurou, que estavam correctas as margens de comercialização consideradas pela AF para o exercício em causa e com base nas quais foi liquidado adicionalmente o IVA impugnado e que, naquelas declarações, os valores referidos não englobavam a taxa do imposto.

Tal juízo e como também atrás se referiu, não pode ser agora posto em causa face às limitações dos poderes de cognição deste Supremo Tribunal Administrativo sobre a factualidade e demais juízos de valor que sobre ela recaíram.

E tanto basta para sustentar o acto impugnado, uma vez que a recorrente não conseguiu, tal como lhe competia, demonstrar os pressupostos legais necessários à redução da matéria colectável, nem chegando mesmo a colocar “dúvida fundada” sobre se esses pressupostos se mostravam errados por forma a anular a liquidação, por força do disposto no artº 121º do CPT.

Aliás, nem cabe nos poderes de cognição deste Tribunal de recurso, como tribunal de revista que é, averiguar e decidir da existência ou não dessa dúvida face ao probatório fixado nas instâncias, sob pena de se estar a imiscuir no conhecimento da matéria de facto, o que escapa à sua censura (cfr. artº 21º, nº 4 do ETAF).

5- Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao presente recurso e confirmar o aresto recorrido.

Custas pela recorrente, com 50% de procuradoria.

Lisboa , 8 de Outubro de 2003.

Pimenta do Vale – Relator – Mendes Pimentel – Fonseca Limão