Quem foi o relator do acórdão 0275/08?

O relator foi António Francisco de Almeida Calhau, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0275/08?

O acórdão foi proferido em 04 de junho de 2008.

0275/08 - STA

Sumário

I - A norma do artigo 61.º do CIRC, tanto na redacção actual, como na redacção anterior, deve ser interpretada à luz do acórdão de 12/12/2002 do TJCE, proferido no Processo C-324/00, Lankhorst-Hohorst, ou seja, o regime da subcapitalização deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia, por contrário às disposições do Tratado CE e, mais concretamente, à liberdade de estabelecimento consagrada no seu artigo 43.º. II - Assim, relativamente a factos ocorridos mesmo anteriores ao citado acórdão, deve prevalecer a disposição de direito comunitário que proíbe a existência de uma norma de subcapitalização semelhante ao nosso anterior artigo 61.º do CIRC.

Texto

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I – A… , SA, com sede em Lisboa, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que negou provimento ao recurso por si interposto do despacho de 30.06.03 do Subdirector-Geral dos Impostos que lhe indeferiu a prova apresentada ao abrigo do artigo 57.º-C do CIRC (actual artigo 61.º), dela vem agora interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões: a) o requerimento previsto no art.º 57.º-C, n.º 7, do CIRC, que devia ser apresentado por entidade relativamente à qual se verificassem os pressupostos de aplicação daquela norma, devia ser apresentado no prazo de 30 dias do termo do período de tributação em causa; b) a apresentação daquele requerimento tinha por objectivo facultar ao contribuinte o conhecimento da posição da Administração Fiscal relativamente à situação exposta, para que a declaração de rendimentos do contribuinte seja apresentada em conformidade; c) esta situação pressupõe o respeito pelo princípio da celeridade, hoje previsto no art.º 55.º da LGT e 10.º do CPA, ambos vinculativos da acção da Administração Fiscal; impõe ainda, e acima de tudo, que a Administração Fiscal respeite o prazo de dez dias estipulado no n.º 2 do art.º 57.º da LGT e no art.º 71.º do CPA para se pronunciar sobre o requerimento em questão, disposições que não foram respeitadas e que, por conseguinte, foram violadas; d) o cumprimento desta obrigação legal na apreciação do requerimento previsto no art.º 57.º-C, n.º 7 do CIRC permite que no prazo limite de apresentação da declaração de rendimentos mod. 22 (último dia útil do mês de Maio) o contribuinte conheça a posição da Administração Fiscal relativamente à situação e adeqúe aquela declaração à apreciação que a Administração Fiscal faça da situação; e) uma tomada de posição por parte da Administração Fiscal aquando da apresentação dos requerimentos sucessivamente apresentados teria possibilitado à recorrente adequar os seus procedimentos ao entendimento da administração, ou, pelo menos, ter conhecimento do facto de que a Administração Fiscal não aceitaria a prova feita no requerimento anual, elaborado para os efeitos do citado art.º 57.º-C do CIRC; f) a actuação da Administração Fiscal no caso configura um claro abuso de direito do Estado face ao contribuinte; g) o interesse por trás do poder tributário é a satisfação das necessidades colectivas, estabelecendo o artigo 103.º da CRP que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”; h) no entanto, tal poder não é absoluto, estando limitado pelo princípio da legalidade e pelos princípios materiais que constitucionalizam os pontos essenciais da lei fiscal estabelecidos pela necessidade de encontrar na lei o fundamento directo da decisão administrativa, para assegurar a racionalidade dos comportamentos privados, que tem como condição a previsibilidade da lei fiscal e das decisões administrativas que a vão aplicar, e a calculabilidade dos encargos tributários; i) é exigível que a Administração Fiscal cumpra os prazos legais de resposta aos requerimentos do contribuinte, dado que essa é uma obrigação legal dos serviços; j) a resposta ao requerimento em questão é dada no limite do prazo de caducidade da liquidação ao exercício de 1999 (por só neste ano, em que a unidade produtiva ficou concluída e entrou em funcionamento, ter havido a capitalização dos custos dos juros dos empréstimos), permitindo ao Estado arrecadar uma receita relativa, não só ao imposto alegadamente devido no exercício de 1999, mas aos respectivos juros que seriam, de acordo com a tese agora apresentada pela Administração Fiscal, devidos pelo “atraso” na entrega daquela prestação tributária; l) estabelece o art.º 2.º da CRP que a República Portuguesa é um Estado de Direito democrático, cuja Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, encontrando-se os órgãos e agentes administrativos subordinados à Constituição e à lei, actuando, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé (art.º 266.º da CRP); m) à actividade da Administração Fiscal em particular são ainda aplicáveis os princípios da prossecução do interesse público, da celeridade e colaboração com o contribuinte (arts. 4.º, 5.º e 10.º do CPA e 55.º e 59.º da LGT); n) a vinculação do Estado à sua actuação na situação em análise é evidente, dado o conhecimento da situação e as oportunidades que a Administração Fiscal foi tendo de decidir a situação; o) a Administração Fiscal não actua dentro dos limites da equidade e da boa fé quando, sabendo quais os procedimentos adoptados pelo contribuinte colocado na hipotética situação de subcapitalização, aguarda quase cinco longos anos para se pronunciar e depois exigir, não só o imposto, entretanto acumulado, relativo aos juros não aceites, mas também os respectivos juros compensatórios; p) a longa passividade da administração foi de molde a produzir no contribuinte a convicção de que cumprira o disposto no art.º 57.º-C, n.º 7 e que por isso não teria repercussões na sua situação contributiva; q) o abuso de direito em referência é caracterizado pela doutrina como venire contra factum proprium, princípio consagrado no artigo 334.º do Cód. Civ.: é ilegítimo o exercício de um direito “quando o seu titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa-fé”, isto é, quando existem condutas contraditórias do titular do direito a frustrar a confiança criada pela contraparte em relação à situação futura; r) a aplicação da figura do abuso de direito ao Estado e do venire contra factum proprium é unanimemente admitida pela Doutrina e consagrada em abundante Jurisprudência, de que se destaca a expressa no acórdão do STJ de 11.11.1999, in BMJ n.º 491, pág. 214, numa situação em que a questão colocada era, exactamente, o venire contra factum proprium; s) as normas do art.º 57.º-C do CIRC violam o direito comunitário; t) de acordo com o artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”; u) quer a Doutrina, quer a Jurisprudência nacional, vêm reconhecendo, de forma constante, o primado do direito comunitário ou do direito convencional sobre o direito interno (neste sentido, Ac. do STA de 5-7-1995 (R. 18904) in Bol. Da DGCI (Ciência e Técnica Fiscal), 381, 301); v) o Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Europeia, cujas disposições são directamente aplicáveis na ordem jurídica interna, estabelece que o TJCE é competente para decidir a título prejudicial da interpretação das normas do Tratado; x) decidiu já, aliás, o STA que o dever de catamento do Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias é imposto pelo artigo 5.º do Tratado de Roma (Acs. Dout. do STA, 447, 378 – Ac. do STA (TP) de 11-11-1998); z) o STA proferiu igualmente decisão no sentido de o reenvio prejudicial ao abrigo do artigo 177.º, actual artigo 234.º, do Tratado de Roma não se justificar “se as dúvidas sobre a interpretação da norma de Direito Comunitário aplicável ao caso em análise foram solucionadas por uma jurisprudência firme do Tribunal de Justiça, seja qual for a natureza do processo que deu lugar a essa jurisprudência” – Decisão de 03.05.00, in Acs. Dout. do STA, 476-477, 1114); aa) a questão coloca-se, no caso em análise, com a apreciação da proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, contida no art.º 6.º do Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Europeia (actual art.º 12.º. por força do Tratado de Amesterdão), face ao art.º 61.º do CIRC; bb) o mesmo Tratado estabelece que as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social na Comunidade são nacionais desse Estado-Membro (cfr. artigo 58.º do Tratado de Roma, actual artigo 48.º por força do tratado de Amesterdão); cc) o art.º 73.-B do Tratado proíbe todas as restrições aos movimentos de capital entre Estados-Membros e entre estes e terceiros estados; dd) o Tribunal Europeu de Justiça tem vindo a considerar que leis internas de um Estado-Membro discriminatórias entre sociedades residentes e não residentes violam o direito de estabelecimento consagrado no artigo 52.º do Tratado de Roma (actual artigo 48.º por força do Tratado de Amesterdão); ee) são exemplos do entendimento do Tribunal Europeu de Justiça relativos à proibição de tratamento não discriminatório em matéria de direito de estabelecimento o caso Sotgiu vs. Deutsche Bundespost (Ac. de 12.02.74, Proc. C-152/73, Rec. P. I-153), o caso Comissão vs. França (Ac. de 28.01.86, proc. 178/83, Comissão/França, Rec. P. I-273), o caso Commerzbank, de 1993 e o caso Haliburton Services BV vs. Administração Fiscal Holandesa, de 1994; ff) as considerações que vêm sido feitas ao princípio da não discriminação, à interpretação feita deste princípio pelo TJCE e à sua aplicabilidade na ordem jurídica dos Estados-Membros têm inteira aplicação no caso do actual artigo 61.º do CIRC, norma que incide unicamente sobre entidades não residentes, discriminando, designadamente, entre sócios nacionais e estrangeiros de pessoas colectivas residentes em território português; gg) a norma nacional sobre subcapitalização distingue, para efeitos de dedução de juros de empréstimos concedidos pelos sócios de sociedades “residentes” em território português, entre sócios residentes e sócios não residentes em território português; distingue, igualmente, para efeitos da dedução de juros de empréstimos celebrados pela sociedade, entre entidades residentes e entidades não residentes em território português; hh) para efeitos da determinação da “relação especial”, apenas são tidas em conta as relações entre o sujeito passivo e entidades não residentes, designadamente, nacionais de outros Estados-Membros; ii) assim, o endividamento privilegiado considerado excessivo, à luz do disposto no art.º 61.º do CIRC, de uma sociedade residente cujo credor reside no estrangeiro não pode ser deduzido ao lucro tributável desta; pelo contrário, a situação idêntica relativamente a credor residente em Portugal permite a dedução ao lucro tributável dos juros pagos; jj) a jurisprudência comunitária citada está suficientemente consolidada para se poder afirmar que o disposto no art.º 57.º-C (actual 61.º) do CIRC viola o direito comunitário, constituindo uma discriminação arbitrária ao direito de estabelecimento, à livre circulação de capitais e à prestação de serviços; ll) a confirmação veio a ser dada pelo recente acórdão do TJCE proferido no caso Lankhorst (Ac. de 12 de Dezembro de 2002 – Proc. n.º C-324/00, in www.inforfisco.pt) onde o TJCE foi instado a pronunciar-se sobre se o art.º 43.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma medida como a regra fiscal alemã sobre subcapitalização; mm) na sequência deste acórdão, a referida disposição foi alterada, através da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, precisamente no sentido de eliminar a desconformidade com o ordenamento comunitário; nn) a decisão proferida a título prejudicial pelo TJCE tem carácter interpretativo e produz efeitos obrigatórios em relação a todos os tribunais e com eficácia ex tunc, aplicando-se ao caso vertente; oo) deverá ser levado em linha de conta que a própria Administração Fiscal mesmo em relação aos casos pendentes à data da alteração legislativa aceitou que lhes fosse feita aplicação retroactiva da nova redacção da norma ou, mais correctamente, reconhecesse a invalidade originária da norma e os efeitos ex tunc da decisão do tribunal europeu; pp) o artigo 57.º-C (bem como o art.º 61.º) do CIRC é incompatível com as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português; qq) as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português são baseadas no “Modelo de Convenção Fiscal Sobre o Rendimento e o Património” da OCDE e dela pouco diferem; rr) o artigo 57.º-C do CIRC aplica-se somente quando o sujeito passivo residente se encontra numa situação de endividamento excessivo (nos termos do próprio artigo) para com uma entidade não residente; ss) esta discriminação é incompatível com o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 24.º da Convenção Modelo da OCDE, segundo a qual, os juros pagos por uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável de tal empresa, como se fossem pagos a um residente do Estado da entidade pagadora; tt) ao não permitir a dedução dos juros somente quando o excesso de endividamento for para com uma entidade não residente, o artigo 57.º-C do CIRC viola frontalmente a disposição do artigo 24.º, n.º 4, da Convenção Modelo da OCDE; uu) por sua vez, o n.º 5 do mesmo artigo 24.º da Convenção Modelo determina que as empresas de um Estado contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou indirectamente, seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado contratante não ficarão sujeitas, no Estado primeiramente mencionado, a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar as empresas similares desse primeiro Estado; vv) o artigo 57.º-C do CIRC viola também esta disposição, porque se uma empresa residente for detida por sócios residentes, independentemente dos rácios de endividamento, poderá deduzir os juros pagos, o mesmo não acontecendo em caso da sua detenção por não residentes; xx) os accionistas não residentes da recorrente relativamente aos quais se coloca a questão (B… e C…) são residentes em países com os quais Portugal celebrou Convenções sobre Dupla Tributação, que incluem as disposições acabadas de citar (cfr. Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital e o mesmo diploma legal relativo à Alemanha, respectivamente, na RAR n.º 62/2000, de 12.07.2000 e Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 179, págs. 381 e segs., artigo 26.º, n.ºs 3 e 4 (Holanda) e 25.º, n.ºs 3 e 4 (Alemanha); zz) a aplicação da disposição sobre subcapitalização a sociedades residentes em países com os quais haja sido celebrada Convenção sobre Dupla Tributação redunda necessariamente na dupla tributação dos juros não dedutíveis, na medida em que esses juros são incluídos para efeitos de cálculo do lucro tributável do devedor e são novamente tributados no Estado de residência do credor; aaa) na medida em que o art.º 57.º-C do CIRC não prevê a requalificação dos juros como lucros distribuídos, o respectivo credor, no seu Estado de residência, não tem a possibilidade de eliminar a dupla tributação económica sobre os juros; bbb) em caso de incompatibilidade entre normas emanadas de Lei ou Decreto-Lei, por um lado, e Tratados celebrados por Portugal, por outro, prevalece o disposto nestes últimos instrumentos normativos dada a sua superior hierarquia, nos termos do art.º 8.º da CRP; ccc) ainda que se entendesse que a norma do art.º 57.º-C não padecia dos vícios apontados – o que só por mera hipótese de raciocínio se admite – sempre deveria dar-se como afastada a aplicação do disposto no n.º 1, em virtude de a recorrente ter apresentado a justificação prevista no n.º 7, que deverá ser apreciada em função das particularidades do caso, resultantes da matéria de facto dada como provada. ddd) a sentença recorrida fez errada interpretação das normas do art.º 57.º-C, bem como das disposições indicadas do Tratado de Roma, designadamente, art.º 5.º, sobre o dever de acatamento dos acórdãos do TJCE, art.º 6.º, sobre a não discriminação em razão da nacionalidade, e art.º 52.º, sobre o direito de estabelecimento. Não foram apresentadas contra-alegações. O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo a sentença impugnada ser revogada e substituída por acórdão anulatório do acto administrativo sindicado. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. II – Mostra-se fixada a seguinte factualidade: a) A recorrente é uma sociedade de capitais exclusivamente privados, a quem foi concedida autorização para construir e operar uma Central Eléctrica de Ciclo Combinado, a primeira em Portugal, na … , freguesia de Medas, concelho de Gondomar, distrito do Porto. b) A A…, SA, foi constituída a 14 de Novembro de 1994, com o capital social de 1.000.000 de contos, distribuído pelos accionistas da seguinte forma: B…, Reino Unido, 10%, D…, SA, Portugal, 10%, E… , Alemanha, 10%, F… -SGPS, Portugal, 35%, G… , SA, Portugal, 30%, H… , Alemanha, 5%; c) É titular de licença vinculada de produção de energia eléctrica, a partir do gás natural, que é fornecido à Central através de gasoduto construído para o efeito e vende a totalidade da energia produzida à I… , SA. d) Por despacho de 17.06.1990 o projecto foi reconhecido pelo Governo Português como de relevante interesse público; e) O financiamento do projecto da … foi estimado em mais de cem milhões de contos; f) A construção e exploração da Central foi projectada para ser feita em “project finance” – modelo financeiro em que é concedido financiamento à realização de determinado projecto, em regra por consórcio bancário, que disponibiliza a parte mais significativa dos recursos financeiros, sendo o seu reembolso assegurado pela afectação das receitas do projecto, e tendo como garantias apenas a estrutura contratual e os activos da sociedade, sem que os financiadores tenham recurso ao património dos accionistas. g) A sociedade para tal criada é responsável pelo desenvolvimento, operação e manutenção do projecto e de todos os seus activos, estando garantido aos financiadores, através da estrutura contratual criada para o efeito, o controle do projecto em todas as suas vertentes nos casos mais graves de incumprimento, por parte da sociedade, das suas obrigações; h) Nesse tipo de financiamento os accionistas não têm de prestar quaisquer garantias adicionais; i) O projecto da … teve três fases sucessivas: 1. A constituição, em 1990, do grupo de promotores do projecto que preparou e apresentou a proposta para aprovação oficial e iniciou as negociações dos principais contratos: o contrato de compra de gás com a J… , SA, de venda de energia eléctrica com a I… , SA, de construção da central e da sua operação; 2. A constituição da A… , SA, assinatura dos referidos contratos e início da construção da Central Eléctrica de Ciclo Combinado da …; 3. A obtenção do financiamento bancário necessário à construção da Central da … . j) A disponibilização dos empréstimos pelos bancos ocorreu em 5 de Dezembro de 1996; k) Na fase anterior à constituição da sociedade, os custos do projecto foram cobertos pelos promotores do projecto; l) Na fase (de financiamento intercalar, ou interim finance) entre a constituição da sociedade e o início da fase de “financial close” na data referida supra em j), a sociedade foi financiada exclusivamente por empréstimos dos respectivos accionistas; m) A partir da fase de “financial close”, passaram a ser os bancos e os accionistas a assegurar o financiamento da sociedade, na proporção, respectivamente de 80% e 20%; n) Durante o interim finance foram contratados os serviços de aconselhamento económico, financeiro, jurídico e técnico, indispensáveis à preparação e negociação dos referidos contratos; o) A partir de 05.12.96 foram libertados os meios financeiros contratados com os bancos; p) A construção da central foi iniciada em Fevereiro de 1995; q) A recorrente assumiu compromissos contratuais com a J… , obrigando-se a comprar-lhe gás a partir de determinada data e com a I…, assumindo a obrigação de fornecer energia eléctrica; r) Foi deliberado, em Assembleia Geral de accionistas de 28 de Março de 1995, que os accionistas prestariam suprimentos à sociedade em montante não determinado, se tal se revelasse necessário; s) Sendo os fundos utilizados pela sociedade remunerados à taxa de 25%; t) Dos 20% do financiamento que cabiam aos accionistas, 18% foram realizados através de empréstimo, e 2% através de capitais próprios da sociedade. u) A justificação da situação de subcapitalização de 1997 foi efectuada através do mesmo parecer junto aos requerimentos relativos aos exercícios de 1996, 1998 e 1999; v) Em Janeiro de 1997, na sequência de transmissões de posições entre accionistas, o capital social da recorrente encontrava-se distribuído nos seguintes termos: L… , BV, Holanda, 50% menos uma acção, C… … AG, Alemanha, 25% mais uma acção, M… , SA, Portugal, 10%, N…, GmbH, Alemanha, 10%, H… Gmbh, Alemanha, 5%; w) Em 15.03.1999 a recorrente dirigiu ao Director-Geral dos Impostos o seguinte requerimento: “A… , SA (daqui em diante a Sociedade), com sede na Avenida …, Lisboa, pessoa colectiva n.º …, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sob o n.º …, com o capital social de 2.667.000.000.500 (realizado à data em 1.858.633.025.500), vem muito respeitosamente, perante V. Exa., e ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 57.º-C do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), demonstrar que, apesar de, no ano de 1998, ter excedido o rácio de endividamento: capital próprio de 2:1, estabelecido no n.º 4 do referido artigo e aplicável ao endividamento perante entidades não residentes, com as quais a Sociedade tenha relações especiais, esta poderia ter obtido um nível de endividamento idêntico, em condições semelhantes e de mercado livre junto de entidades independentes, atendendo à dimensão do projecto e aos riscos materiais, políticos e financeiros inerentes ao mesmo. A Sociedade sustenta as afirmações feitas neste documento com as justificações constantes do mesmo e com o parecer de uma firma líder em consultoria de projectos de financiamento (na modalidade conhecida por “Project Finance”), O… Limited, sociedade residente no Reino Unido (ver parecer em Anexo 1 a este documento), note-se que este documento já foi apresentado em requerimento entregue relativo aos anos de 1996 e 1997. Uma vez feita prova dos factos previstos no âmbito do n.º 7 do artigo 57.º-C do CIRC, a Sociedade espera ver o n.º 1 do mesmo artigo (limites à dedutibilidade dos juros) não aplicado aos juros derivados de empréstimos dos seus accionistas, i.e., espera que todos os juros suportados sejam considerados inteiramente dedutíveis para efeitos fiscais”. x) O requerimento foi acompanhado de uma exposição sobre matéria de facto (projecto da central eléctrica), estrutura financeira (estrutura de capitais próprios, financiamento bancário, empréstimos de accionistas, estrutura de capitais próprios/capitais alheios, rácio de endividamento: capitais próprios), justificação (riscos do projecto) e conclusões, e de um parecer da consultora “O)…”, documentos esses fotocopiados de fls. 63 a fls. 79; y) A central foi concluída em 1999. z) A recorrente capitalizou os juros das tranches dos empréstimos contraídos junto dos respectivos accionistas, todos respeitantes ao período anterior à entrada em funcionamento da central eléctrica, amortizando-os num prazo entre 5 e 25 anos, como imobilizado incorpóreo ou corpóreo, respectivamente; aa) A resposta ao requerimento referido em w) foi notificada à recorrente em 30.10.2003; bb) Em 18 de Junho de 2003 a Inspectora Tributária Principal P… elaborou um parecer do seguinte teor: I. INTRODUÇÃO A… , SA, (doravante A…) vem, para os efeitos consignados no então n.º 7 do art.º 57.º-C (actual n.º 6 do art.º 61.º) do CIRC, demonstrar que, apesar de, no exercício de 1998, ter excedido o rácio de endividamento estabelecido no n.º 4 do mesmo artigo (actual n.º 3 do art.º 61.º) e aplicável ao endividamento para com entidades não residentes com as quais existem relações especiais, poderia ter obtido um nível de endividamento idêntico, em condições semelhantes e de mercado livre junto de entidades independentes, atendendo à dimensão do projecto e aos riscos materiais, políticos e financeiros inerentes ao mesmo. Para tanto, apresentou, para além de várias justificações, o parecer de uma sociedade residente no Reino Unido e líder em consultadoria de projectos de financiamento, parecer esse que fora já apresentado com os requerimentos entregues e relativos aos exercícios de 1996, 1997 e 1999. II. INFORMAÇÃO DOS SERVIÇOS DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA Tendo-se solicitado aos Serviços de Inspecção Tributária a confirmação dos elementos apresentados pelo sujeito passivo, elaboraram os mesmos o competente relatório, que abrangeu os exercícios de 1996, 1998 e 1999, do qual se extraem, em resumo, os seguintes dados: 1. A requerente foi constituída em 14 de Novembro de 1994, com o objectivo de construir e operar uma central eléctrica de ciclo combinado para a produção de energia eléctrica a partir de gás natural que será fornecido à central através de gasoduto. O capital inicial era de 1.000.000 contos, tendo sido aumentado para 2.667.000 contos em 4 de Junho de 1996, valor que se manteve até 31 de Dezembro de 1998. Nesta data, o valor do capital realizado era tão-somente de 2.137.578 contos. As percentagens de participação e os valores dos empréstimos dos accionistas ascendiam, em 31 de Dezembro de 1998, os seguintes montantes: Entidade emprestadoraSede% de Partic.Empréstimos Milhares de contos B…Reino Unido50% - 1 acção * 13,603 C… AGAlemanha25% + 1 acção 6,747 M… , SAPortugal10% 2,603 N… GmbHAlemanha10% 2,728 H… GmbHAlemanha5% 1,370 Totais 27,052 * Esta participação é detida directamente pela L… BV, a qual, por sua vez, é detida a 100% pela entidade prestadora, B... Plc. 2. No início do projecto de financiamento, a requerente abordou um grupo seleccionado de bancos internacionais e de bancos portugueses, para que lhe fosse concedido um financiamento intercalar nas seguintes condições: → Montante: 105 milhões de marcos alemães e 6.500.000 contos → Prazo: 270 dias → Garantias: sem garantias nem recurso para os accionistas 3. O referido pedido foi negado pelos bancos internacionais. Quanto aos bancos portugueses, embora estivessem dispostos a financiar parte do projecto, impuseram algumas condições que não foram aceites pela A... e/ou exigiram mais elementos por ela não facultados. A esmagadora maioria dos bancos inquiridos não referiu a taxa de juro que seria praticada. Apenas o Banco Q… informou que a taxa seria indexada à Lisbor e à Libor, para os empréstimos em escudos e em marcos alemães, respectivamente. 4. Relativamente ao financiamento ocorrido em 1998 junto dos accionistas, não foi feita a prova de que tinham sido consultadas entidades independentes e em condições análogas. 5. A única prova apresentada pelo sujeito passivo com o objectivo de dar cumprimento ao então n.º 7 do art.º 57.-C do CIRC (actual n.º 6 do art.º 61.º) foi o parecer elaborado por uma firma de consultoria de projectos de financiamento sobre a razoabilidade da taxa anual – 18% - praticada pelos accionistas, face às taxas do mercado, parecer esse que data de 97/01/28 e que serviu também de prova aos demais requerimentos apresentados pelo sujeito passivo (relativos a 1996, 1997 e 1999). 6. Pelos factos atrás descritos, os Serviços de Inspecção Tributária entenderam ser de aplicar o disposto no então n.º 1 do art.º 57.º-C do CIRC (n.º 1 do actual art.º 61.º) aos juros suportados em 1998 e pagos às entidades não residentes C… e B… Plc, porque: • Existem relações especiais, nos termos do n.º 2 daquele artigo (actualmente definidas no n.º 4 do art.º 58.º) entre as mesmas e a requerente; • O nível de endividamento é superior ao rácio fixado no n.º 4 do então art.º 57.º-C (n.º 3 do actual art.º 61.º) do CIRC; • A A... não demonstrou que podia ter obtido, junto de instituições financeiras consultadas, o mesmo nível de endividamento e em condições análogas às estabelecidas pelas entidades emprestadoras. 7. Salientam ainda os Serviços que os empréstimos dos accionistas foram concedidos antes da realização do capital por eles subscrito, que foram proporcionais à percentagem de participação no capital social e que as condições dos empréstimos foram idênticas para todos os accionistas. 8. Por fim, referem os Serviços que não se pode concluir que o nível de endividamento para com os accionistas não residentes, apesar de ser justificável em termos financeiros, não foi influenciado por motivações de índole fiscal, dado que: • A empresa quando foi constituída era detida por capital maioritariamente nacional e só depois este foi sendo transferido para empresas não residentes; • É mais vantajoso para a empresa providenciar a maior parte dos fundos necessários sob a forma de empréstimos de accionistas do que através de capital próprio, porque a distribuição de dividendos aos accionistas está dependente da existência de lucros contabilísticos enquanto que o pagamento de juros depende só da existência de fundos disponíveis suficientes (é a forma mais rápida de pagamento de fundos aos accionistas). III. PARECER 9. De acordo com os elementos apresentados pelo sujeito passivo e os recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, também se nos afigura que não pode deixar de se aplicar o disposto no n.º 1 do então art.º 57.º-C (n.º 1 do actual art.º 61.º), relativamente aos juros suportados em 1998 pela A… relativamente aos empréstimos concedidos pelos accionistas não residentes C… AG e B… Plc, com quem existem relações especiais, nos termos do então n.º 2 do referido artigo 57.º-C do CIRC (actualmente definidas no n.º 4 do art.º 58.º), uma vez que não foi feita a prova de que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente. 10. Como, porém, a totalidade dos juros suportados no exercício de 1998 foi incluída no custo de produção dos bens do activo imobilizado corpóreo e incorpóreo que se encontravam em curso por débito da conta 44 – Imobilizações em Curso e crédito da conta 75 – Trabalhos para a própria empresa – e que os mesmos só ficaram concluídos em Agosto de 1999, conclui-se que os juros suportados relativamente à parte do endividamento que, nos termos do n.º 4 do então art.º 57.º-C do CIRC (actual n.º 3 do art.º 61.º) se encontra em excesso (B… Plc – Esc. 2.008.677.238$00 e C… AG – Esc. 994.561.939$00) só poderá ser tributada quando a empresa der início à amortização dos bens. 11. Ora, como os Serviços de Inspecção Tributária constataram que os bens ficaram concluídos, entraram em funcionamento e começaram a ser reintegrados em 1999, não haverá lugar a qualquer correcção de natureza fiscal relativamente ao exercício de 1998. 12. Porém, no exercício de 1999 e ao longo dos anos de vida útil desses mesmos bens, a parte da amortização correspondente aos referidos juros não poderá ser considerada um encargo fiscalmente dedutível. IV. CONCLUSÃO 13. Em 1998, existiam relações especiais entre a A… e as accionistas não residentes C… AG e B… Plc, dado que estas detinham de forma directa e indirecta, respectivamente, uma participação no capital social daquela igual ou superior a 25%. 14. Existia excesso de endividamento porque o seu valor era superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio. 15. As provas apresentadas pelo sujeito passivo e facultadas aos Serviços de Inspecção Tributária não foram suficientes para demonstrar que, relativamente ao exercício de 1998, podia ter sido obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente. 16. Assim, parece-nos que será aplicável o disposto no n.º 1 do então art.º 57.º-C do CIRC (n.º 1 do actual art.º 61.º), ou seja, não serão fiscalmente dedutíveis os juros suportados relativamente à parte do endividamento considerado em excesso. 17. Como, porém, no exercício de 1998, todos os juros suportados pela empresa foram capitalizados, fazendo parte do custo de produção dos bens do activo imobilizado em fase de construção, não haverá lugar a quaisquer correcções. 18. A partir do exercício de 1999, inclusive, ano em que os bens entraram em funcionamento e que a empresa deu início à respectiva reintegração, não poderá considerar-se como custo fiscalmente dedutível a parte da reintegração que corresponder ao juros suportados e respeitantes ao endividamento em excesso. À consideração superior, cc) Em 25.06.03 o Director de Serviços R… exarou, sobre esse parecer, o seguinte despacho: Face ao informado pelos Serviços de Inspecção Tributária afigura-se de aplicar ao presente caso o disposto no n.º 1 do art.º 61.º do CIRC. Em consequência deverão os competentes Serviços de Inspecção Tributária proceder às correspondentes correcções fiscais aos exercícios de 1999 e seguintes. À consideração superior. dd) Em 30.06.03 o Subdirector-Geral dos Impostos exarou o seguinte despacho: Concordo, afigurando-se-me ser de dar prioridade às correcções fiscais do exercício de 1999 dada a proximidade da caducidade do direito de liquidação daquele exercício. ee) A recorrente foi alvo de acção de inspecção externa ao exercício de 1998, que decorreu em cumprimento das ordens de serviço n.ºs 2912, 2914 e 5282 pelas quais foi ordenado o procedimento de inspecção externa à recorrente, relativa aos exercícios de 1996, 1998 e 1999, visando “apreciar as provas apresentadas pelo sujeito passivo (…) de inexistência de subcapitalização, isto é, de que poderia ter obtido junto de uma entidade independente o mesmo nível de endividamento e em condições análogas às que se verificaram durante os exercícios económicos de 1996, 1998 e 1999”, cujo relatório, de fls. 102 e ss. dos autos, se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais; ff) Concluído o procedimento de inspecção, e na sequência do mesmo, foi proferido o despacho fotocopiado a fls. 100 dos autos (cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), e emitida nota de liquidação adicional referente ao exercício de 1999; III – Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que negou provimento ao recurso interposto pela ora recorrente do despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 30/6/2003 que, nos termos do n.º 1 do artigo 57.º-C (actual artigo 61.º) do CIRC, não aceitou como fiscalmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, referente ao exercício de 1999, os juros suportados, respeitantes à parte do endividamento considerada em excesso, relativamente aos empréstimos concedidos por accionistas não residentes, com quem a recorrente mantém relações especiais, de acordo com o n.º 2 do referido artigo 57.º-C do CIRC (e actualmente definidas no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC), uma vez que não foi feita a prova de que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente. Entre os fundamentos do recurso invocados, apontam-se as consequências da acção de inspecção relativamente ao direito de liquidação do imposto por aplicação do artigo 61.º do CIRC (designadamente, a impossibilidade de instauração de novo procedimento externo de inspecção, a caducidade do direito de liquidação e o abuso de direito), a desconformidade da regra sobre subcapitalização com o direito comunitário, a incompatibilidade entre o artigo 61.º do CIRC e as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português e a demonstração por parte da recorrente dos pressupostos de não aplicação do regime de subcapitalização. Todos os vícios imputados pela recorrente ao despacho recorrido foram pelo Mmo. Juiz “a quo” julgados improcedentes, que, assim, manteve tal despacho. Vejamos. Comecemos por apreciar, então, a alegada desconformidade da regra sobre subcapitalização prevista no CIRC com o direito comunitário, por se traduzir a mesma, no entendimento da recorrente, numa discriminação entre empresas residentes e não residentes, contrária ao direito de estabelecimento, à livre circulação de capitais e à prestação de serviços. Reconhecendo a necessidade de adopção de regras que evitassem a evasão fiscal internacional, dispunha o então artigo 57.º-C do CIRC (actual artigo 61.º) sobre subcapitalização que, quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente em território português com a qual existam relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58.º, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável. Assim, o endividamento privilegiado considerado excessivo de uma sociedade residente cujo credor reside no estrangeiro não pode ser deduzido ao lucro tributável desta; pelo contrário, em situação idêntica cujo credor resida em Portugal já é permitida a dedução ao lucro tributável dos juros pagos. Ou seja, como refere Patrícia Silveira da Cunha, A subcapitalização no Direito Português – Apreciação face ao Direito Comunitário, in Estudos de Homenagem ao professor Doutor Pedro Soares Martinez, Almedina, 2000, págs. 538 e segts., «Por outras palavras, tanto as entidades residentes como as entidades não residentes em Portugal têm a possibilidade de utilizar o diferente tratamento tributário de juros e lucros distribuídos; no entanto, apenas as entidades não residentes ficam sujeitas ao disposto no artigo 57.º-C do CIRC». Também no acórdão de 12/12/2002, proferido no caso Lankhorst-Hohorst, o TJCE, pronunciando-se sobre uma norma de subcapitalização vigente na Alemanha e semelhante à nossa, concluiu que a aplicação das regras de subcapitalização alemãs ao pagamento de juros de empresas alemãs a empresas de outros Estados-Membros viola o artigo 43.º do Tratado CE, na medida em que discrimina os juros pagos por uma filial residente a uma sociedade-mãe não residente dos juros pagos por uma filial residente a uma sociedade-mãe residente. O risco de evasão fiscal, como se salienta no aresto em causa, não se verifica, dado que a sociedade que recebe os juros está sujeita à legislação fiscal do respectivo Estado de estabelecimento. Foi, aliás, na sequência desta jurisprudência que o legislador português, no intuito de harmonizar o direito e a jurisprudência comunitária, veio, através da Lei n.º 60.º-A/2005, de 30/12, a alterar a redacção do artigo 61.º do CIRC, eliminando, para futuro, a aplicação das regras da subcapitalização aos casos de endividamento de uma sociedade junto dos sócios residentes em território da União Europeia. Por outro lado, a própria Administração Fiscal, através de informação vinculativa, sancionada por Despacho n.º 1141/2006-XVII, de 19/9/2006 do SEAF (v. fls. 290 dos autos), considerando que a ratio decidendi dos acórdãos interpretativos do TJCE produz efeitos obrigatórios em relação a todos os tribunais nacionais e, indirectamente, em relação a todos os sujeitos de direito, com efeitos retroactivos ao momento da entrada em vigor da norma comunitária (excepto quando o contrário consta do próprio acórdão), fez saber que a norma do artigo 61.º do CIRC, tanto na redacção actual, como na redacção anterior, deve ser interpretada à luz do Acórdão de 12/12/2002 do TJCE (Processo C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Ou seja, o regime de subcapitalização a que se refere o artigo 61.º do CIRC deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia, por contrário às disposições do Tratado CE e, mais concretamente, à liberdade de estabelecimento consagrada no seu artigo 43.º. Assim, relativamente a factos ocorridos mesmo anteriores ao citado acórdão, deve prevalecer a disposição de direito comunitário que proíbe a existência de uma norma de subcapitalização semelhante ao nosso anterior artigo 61.º do CIRC. Ainda recentemente o TJCE em acórdão de 11/10/2007, proferido no Processo C-443/06, se pronunciou também no sentido de que o artigo 56.º do Tratado CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-membro a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel. A doutrina dos citados acórdãos do TJCE aponta, pois, no sentido da desconformidade com a ordem jurídica comunitária de quaisquer disposições das legislações nacionais que estabelecem restrições injustificadas à liberdade de estabelecimento e à liberdade de circulação de capitais, consagradas, respectivamente, nos artigos 43.º e 56.º do Tratado da CE. Neste contexto, a norma constante do artigo 57.º-C (actual artigo 61.º) do CIRC, não deveria ter sido aplicada, no caso em apreço, por desconformidade com o artigo 43.º do tratado da CE, tendo em atenção a sua vigência na ordem jurídica interna (artigo 8.º, n.º 2 da CRP) e o primado do direito comunitário. A procedência desta questão prejudica o conhecimento das restantes equacionadas na sentença impugnada. IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, anular o despacho impugnado. Sem custas. Lisboa, 4 de Junho de 2008. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale.

Sumário

II- Assim, relativamente a factos ocorridos mesmo anteriores ao citado acórdão, deve prevalecer a disposição de direito comunitário que proíbe a existência de uma norma de subcapitalização semelhante ao nosso anterior artigo 61.º do CIRC.

Texto Integral

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I- A… , SA, com sede em Lisboa, não se conformando com a sentença do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que negou provimento ao recurso por si interposto do despacho de 30.06.03 do Subdirector-Geral dos Impostos que lhe indeferiu a prova apresentada ao abrigo do artigo 57.º-C do CIRC (actual artigo 61.º), dela vem agora interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:

a) o requerimento previsto no art.º 57.º-C, n.º 7, do CIRC, que devia ser apresentado por entidade relativamente à qual se verificassem os pressupostos de aplicação daquela norma, devia ser apresentado no prazo de 30 dias do termo do período de tributação em causa;

b) a apresentação daquele requerimento tinha por objectivo facultar ao contribuinte o conhecimento da posição da Administração Fiscal relativamente à situação exposta, para que a declaração de rendimentos do contribuinte seja apresentada em conformidade;

c) esta situação pressupõe o respeito pelo princípio da celeridade, hoje previsto no art.º 55.º da LGT e 10.º do CPA, ambos vinculativos da acção da Administração Fiscal; impõe ainda, e acima de tudo, que a Administração Fiscal respeite o prazo de dez dias estipulado no n.º 2 do art.º 57.º da LGT e no art.º 71.º do CPA para se pronunciar sobre o requerimento em questão, disposições que não foram respeitadas e que, por conseguinte, foram violadas;

d) o cumprimento desta obrigação legal na apreciação do requerimento previsto no art.º 57.º-C, n.º 7 do CIRC permite que no prazo limite de apresentação da declaração de rendimentos mod. 22 (último dia útil do mês de Maio) o contribuinte conheça a posição da Administração Fiscal relativamente à situação e adeqúe aquela declaração à apreciação que a Administração Fiscal faça da situação;

e) uma tomada de posição por parte da Administração Fiscal aquando da apresentação dos requerimentos sucessivamente apresentados teria possibilitado à recorrente adequar os seus procedimentos ao entendimento da administração, ou, pelo menos, ter conhecimento do facto de que a Administração Fiscal não aceitaria a prova feita no requerimento anual, elaborado para os efeitos do citado art.º 57.º-C do CIRC;

f) a actuação da Administração Fiscal no caso configura um claro abuso de direito do Estado face ao contribuinte;

g) o interesse por trás do poder tributário é a satisfação das necessidades colectivas, estabelecendo o artigo 103.º da CRP que “o sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”;

h) no entanto, tal poder não é absoluto, estando limitado pelo princípio da legalidade e pelos princípios materiais que constitucionalizam os pontos essenciais da lei fiscal estabelecidos pela necessidade de encontrar na lei o fundamento directo da decisão administrativa, para assegurar a racionalidade dos comportamentos privados, que tem como condição a previsibilidade da lei fiscal e das decisões administrativas que a vão aplicar, e a calculabilidade dos encargos tributários;

i) é exigível que a Administração Fiscal cumpra os prazos legais de resposta aos requerimentos do contribuinte, dado que essa é uma obrigação legal dos serviços;

j) a resposta ao requerimento em questão é dada no limite do prazo de caducidade da liquidação ao exercício de 1999 (por só neste ano, em que a unidade produtiva ficou concluída e entrou em funcionamento, ter havido a capitalização dos custos dos juros dos empréstimos), permitindo ao Estado arrecadar uma receita relativa, não só ao imposto alegadamente devido no exercício de 1999, mas aos respectivos juros que seriam, de acordo com a tese agora apresentada pela Administração Fiscal, devidos pelo “atraso” na entrega daquela prestação tributária;

l) estabelece o art.º 2.º da CRP que a República Portuguesa é um Estado de Direito democrático, cuja Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, encontrando-se os órgãos e agentes administrativos subordinados à Constituição e à lei, actuando, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé (art.º 266.º da CRP);

m) à actividade da Administração Fiscal em particular são ainda aplicáveis os princípios da prossecução do interesse público, da celeridade e colaboração com o contribuinte (arts. 4.º, 5.º e 10.º do CPA e 55.º e 59.º da LGT);

n) a vinculação do Estado à sua actuação na situação em análise é evidente, dado o conhecimento da situação e as oportunidades que a Administração Fiscal foi tendo de decidir a situação;

o) a Administração Fiscal não actua dentro dos limites da equidade e da boa fé quando, sabendo quais os procedimentos adoptados pelo contribuinte colocado na hipotética situação de subcapitalização, aguarda quase cinco longos anos para se pronunciar e depois exigir, não só o imposto, entretanto acumulado, relativo aos juros não aceites, mas também os respectivos juros compensatórios;

p) a longa passividade da administração foi de molde a produzir no contribuinte a convicção de que cumprira o disposto no art.º 57.º-C, n.º 7 e que por isso não teria repercussões na sua situação contributiva;

q) o abuso de direito em referência é caracterizado pela doutrina como venire contra factum proprium, princípio consagrado no artigo 334.º do Cód. Civ.: é ilegítimo o exercício de um direito “quando o seu titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa-fé”, isto é, quando existem condutas contraditórias do titular do direito a frustrar a confiança criada pela contraparte em relação à situação futura;

r) a aplicação da figura do abuso de direito ao Estado e do venire contra factum proprium é unanimemente admitida pela Doutrina e consagrada em abundante Jurisprudência, de que se destaca a expressa no acórdão do STJ de 11.11.1999, in BMJ n.º 491, pág. 214, numa situação em que a questão colocada era, exactamente, o venire contra factum proprium;

s) as normas do art.º 57.º-C do CIRC violam o direito comunitário;

t) de acordo com o artigo 8.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”;

u) quer a Doutrina, quer a Jurisprudência nacional, vêm reconhecendo, de forma constante, o primado do direito comunitário ou do direito convencional sobre o direito interno (neste sentido, Ac. do STA de 5-7-1995 (R. 18904) in Bol. Da DGCI (Ciência e Técnica Fiscal), 381, 301);

v) o Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Europeia, cujas disposições são directamente aplicáveis na ordem jurídica interna, estabelece que o TJCE é competente para decidir a título prejudicial da interpretação das normas do Tratado;

x) decidiu já, aliás, o STA que o dever de catamento do Acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias é imposto pelo artigo 5.º do Tratado de Roma (Acs. Dout. do STA, 447, 378 – Ac. do STA (TP) de 11-11-1998);

z) o STA proferiu igualmente decisão no sentido de o reenvio prejudicial ao abrigo do artigo 177.º, actual artigo 234.º, do Tratado de Roma não se justificar “se as dúvidas sobre a interpretação da norma de Direito Comunitário aplicável ao caso em análise foram solucionadas por uma jurisprudência firme do Tribunal de Justiça, seja qual for a natureza do processo que deu lugar a essa jurisprudência” – Decisão de 03.05.00, in Acs. Dout. do STA, 476-477, 1114);

aa) a questão coloca-se, no caso em análise, com a apreciação da proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, contida no art.º 6.º do Tratado de Roma que instituiu a Comunidade Europeia (actual art.º 12.º. por força do Tratado de Amesterdão), face ao art.º 61.º do CIRC;

bb) o mesmo Tratado estabelece que as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social na Comunidade são nacionais desse Estado-Membro (cfr. artigo 58.º do Tratado de Roma, actual artigo 48.º por força do tratado de Amesterdão);

cc) o art.º 73.-B do Tratado proíbe todas as restrições aos movimentos de capital entre Estados-Membros e entre estes e terceiros estados;

dd) o Tribunal Europeu de Justiça tem vindo a considerar que leis internas de um Estado-Membro discriminatórias entre sociedades residentes e não residentes violam o direito de estabelecimento consagrado no artigo 52.º do Tratado de Roma (actual artigo 48.º por força do Tratado de Amesterdão);

ee) são exemplos do entendimento do Tribunal Europeu de Justiça relativos à proibição de tratamento não discriminatório em matéria de direito de estabelecimento o caso Sotgiu vs. Deutsche Bundespost (Ac. de 12.02.74, Proc. C-152/73, Rec. P. I-153), o caso Comissão vs. França (Ac. de 28.01.86, proc. 178/83, Comissão/França, Rec. P. I-273), o caso Commerzbank, de 1993 e o caso Haliburton Services BV vs. Administração Fiscal Holandesa, de 1994;

ff) as considerações que vêm sido feitas ao princípio da não discriminação, à interpretação feita deste princípio pelo TJCE e à sua aplicabilidade na ordem jurídica dos Estados-Membros têm inteira aplicação no caso do actual artigo 61.º do CIRC, norma que incide unicamente sobre entidades não residentes, discriminando, designadamente, entre sócios nacionais e estrangeiros de pessoas colectivas residentes em território português;

gg) a norma nacional sobre subcapitalização distingue, para efeitos de dedução de juros de empréstimos concedidos pelos sócios de sociedades “residentes” em território português, entre sócios residentes e sócios não residentes em território português; distingue, igualmente, para efeitos da dedução de juros de empréstimos celebrados pela sociedade, entre entidades residentes e entidades não residentes em território português;

hh) para efeitos da determinação da “relação especial”, apenas são tidas em conta as relações entre o sujeito passivo e entidades não residentes, designadamente, nacionais de outros Estados-Membros;

ii) assim, o endividamento privilegiado considerado excessivo, à luz do disposto no art.º 61.º do CIRC, de uma sociedade residente cujo credor reside no estrangeiro não pode ser deduzido ao lucro tributável desta; pelo contrário, a situação idêntica relativamente a credor residente em Portugal permite a dedução ao lucro tributável dos juros pagos;

jj) a jurisprudência comunitária citada está suficientemente consolidada para se poder afirmar que o disposto no art.º 57.º-C (actual 61.º) do CIRC viola o direito comunitário, constituindo uma discriminação arbitrária ao direito de estabelecimento, à livre circulação de capitais e à prestação de serviços;

ll) a confirmação veio a ser dada pelo recente acórdão do TJCE proferido no caso Lankhorst (Ac. de 12 de Dezembro de 2002 – Proc. n.º C-324/00, in www.inforfisco.pt) onde o TJCE foi instado a pronunciar-se sobre se o art.º 43.º do Tratado que institui a Comunidade Europeia deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma medida como a regra fiscal alemã sobre subcapitalização;

mm) na sequência deste acórdão, a referida disposição foi alterada, através da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, precisamente no sentido de eliminar a desconformidade com o ordenamento comunitário;

nn) a decisão proferida a título prejudicial pelo TJCE tem carácter interpretativo e produz efeitos obrigatórios em relação a todos os tribunais e com eficácia ex tunc, aplicando-se ao caso vertente;

oo) deverá ser levado em linha de conta que a própria Administração Fiscal mesmo em relação aos casos pendentes à data da alteração legislativa aceitou que lhes fosse feita aplicação retroactiva da nova redacção da norma ou, mais correctamente, reconhecesse a invalidade originária da norma e os efeitos ex tunc da decisão do tribunal europeu;

pp) o artigo 57.º-C (bem como o art.º 61.º) do CIRC é incompatível com as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português;

qq) as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português são baseadas no “Modelo de Convenção Fiscal Sobre o Rendimento e o Património” da OCDE e dela pouco diferem;

rr) o artigo 57.º-C do CIRC aplica-se somente quando o sujeito passivo residente se encontra numa situação de endividamento excessivo (nos termos do próprio artigo) para com uma entidade não residente;

ss) esta discriminação é incompatível com o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 24.º da Convenção Modelo da OCDE, segundo a qual, os juros pagos por uma empresa de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante serão dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável de tal empresa, como se fossem pagos a um residente do Estado da entidade pagadora;

tt) ao não permitir a dedução dos juros somente quando o excesso de endividamento for para com uma entidade não residente, o artigo 57.º-C do CIRC viola frontalmente a disposição do artigo 24.º, n.º 4, da Convenção Modelo da OCDE;

uu) por sua vez, o n.º 5 do mesmo artigo 24.º da Convenção Modelo determina que as empresas de um Estado contratante cujo capital, total ou parcialmente, directa ou indirectamente, seja possuído ou controlado por um ou mais residentes do outro Estado contratante não ficarão sujeitas, no Estado primeiramente mencionado, a nenhuma tributação ou obrigação com ela conexa diferente ou mais gravosa do que aquelas a que estejam ou possam estar as empresas similares desse primeiro Estado;

vv) o artigo 57.º-C do CIRC viola também esta disposição, porque se uma empresa residente for detida por sócios residentes, independentemente dos rácios de endividamento, poderá deduzir os juros pagos, o mesmo não acontecendo em caso da sua detenção por não residentes;

xx) os accionistas não residentes da recorrente relativamente aos quais se coloca a questão (B… e C…) são residentes em países com os quais Portugal celebrou Convenções sobre Dupla Tributação, que incluem as disposições acabadas de citar (cfr. Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital e o mesmo diploma legal relativo à Alemanha, respectivamente, na RAR n.º 62/2000, de 12.07.2000 e Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 179, págs. 381 e segs., artigo 26.º, n.ºs 3 e 4 (Holanda) e 25.º, n.ºs 3 e 4 (Alemanha);

zz) a aplicação da disposição sobre subcapitalização a sociedades residentes em países com os quais haja sido celebrada Convenção sobre Dupla Tributação redunda necessariamente na dupla tributação dos juros não dedutíveis, na medida em que esses juros são incluídos para efeitos de cálculo do lucro tributável do devedor e são novamente tributados no Estado de residência do credor;

aaa) na medida em que o art.º 57.º-C do CIRC não prevê a requalificação dos juros como lucros distribuídos, o respectivo credor, no seu Estado de residência, não tem a possibilidade de eliminar a dupla tributação económica sobre os juros;

bbb) em caso de incompatibilidade entre normas emanadas de Lei ou Decreto-Lei, por um lado, e Tratados celebrados por Portugal, por outro, prevalece o disposto nestes últimos instrumentos normativos dada a sua superior hierarquia, nos termos do art.º 8.º da CRP;

ccc) ainda que se entendesse que a norma do art.º 57.º-C não padecia dos vícios apontados – o que só por mera hipótese de raciocínio se admite – sempre deveria dar-se como afastada a aplicação do disposto no n.º 1, em virtude de a recorrente ter apresentado a justificação prevista no n.º 7, que deverá ser apreciada em função das particularidades do caso, resultantes da matéria de facto dada como provada.

ddd) a sentença recorrida fez errada interpretação das normas do art.º 57.º-C, bem como das disposições indicadas do Tratado de Roma, designadamente, art.º 5.º, sobre o dever de acatamento dos acórdãos do TJCE, art.º 6.º, sobre a não discriminação em razão da nacionalidade, e art.º 52.º, sobre o direito de estabelecimento.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo a sentença impugnada ser revogada e substituída por acórdão anulatório do acto administrativo sindicado.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II- Mostra-se fixada a seguinte factualidade:

a) A recorrente é uma sociedade de capitais exclusivamente privados, a quem foi concedida autorização para construir e operar uma Central Eléctrica de Ciclo Combinado, a primeira em Portugal, na … , freguesia de Medas, concelho de Gondomar, distrito do Porto.

b) A A…, SA, foi constituída a 14 de Novembro de 1994, com o capital social de 1.000.000 de contos, distribuído pelos accionistas da seguinte forma: B…, Reino Unido, 10%, D…, SA, Portugal, 10%, E… , Alemanha, 10%, F… -SGPS, Portugal, 35%, G… , SA, Portugal, 30%, H… , Alemanha, 5%;

c) É titular de licença vinculada de produção de energia eléctrica, a partir do gás natural, que é fornecido à Central através de gasoduto construído para o efeito e vende a totalidade da energia produzida à I… , SA.

d) Por despacho de 17.06.1990 o projecto foi reconhecido pelo Governo Português como de relevante interesse público;

e) O financiamento do projecto da … foi estimado em mais de cem milhões de contos;

f) A construção e exploração da Central foi projectada para ser feita em “project finance” – modelo financeiro em que é concedido financiamento à realização de determinado projecto, em regra por consórcio bancário, que disponibiliza a parte mais significativa dos recursos financeiros, sendo o seu reembolso assegurado pela afectação das receitas do projecto, e tendo como garantias apenas a estrutura contratual e os activos da sociedade, sem que os financiadores tenham recurso ao património dos accionistas.

g) A sociedade para tal criada é responsável pelo desenvolvimento, operação e manutenção do projecto e de todos os seus activos, estando garantido aos financiadores, através da estrutura contratual criada para o efeito, o controle do projecto em todas as suas vertentes nos casos mais graves de incumprimento, por parte da sociedade, das suas obrigações;

h) Nesse tipo de financiamento os accionistas não têm de prestar quaisquer garantias adicionais;

i) O projecto da … teve três fases sucessivas:

1. A constituição, em 1990, do grupo de promotores do projecto que preparou e apresentou a proposta para aprovação oficial e iniciou as negociações dos principais contratos: o contrato de compra de gás com a J… , SA, de venda de energia eléctrica com a I… , SA, de construção da central e da sua operação;

2. A constituição da A… , SA, assinatura dos referidos contratos e início da construção da Central Eléctrica de Ciclo Combinado da …;

3. A obtenção do financiamento bancário necessário à construção da Central da … .

j) A disponibilização dos empréstimos pelos bancos ocorreu em 5 de Dezembro de 1996;

k) Na fase anterior à constituição da sociedade, os custos do projecto foram cobertos pelos promotores do projecto;

l) Na fase (de financiamento intercalar, ou interim finance) entre a constituição da sociedade e o início da fase de “financial close” na data referida supra em j), a sociedade foi financiada exclusivamente por empréstimos dos respectivos accionistas;

m) A partir da fase de “financial close”, passaram a ser os bancos e os accionistas a assegurar o financiamento da sociedade, na proporção, respectivamente de 80% e 20%;

n) Durante o interim finance foram contratados os serviços de aconselhamento económico, financeiro, jurídico e técnico, indispensáveis à preparação e negociação dos referidos contratos;

o) A partir de 05.12.96 foram libertados os meios financeiros contratados com os bancos;

p) A construção da central foi iniciada em Fevereiro de 1995;

q) A recorrente assumiu compromissos contratuais com a J… , obrigando-se a comprar-lhe gás a partir de determinada data e com a I…, assumindo a obrigação de fornecer energia eléctrica;

r) Foi deliberado, em Assembleia Geral de accionistas de 28 de Março de 1995, que os accionistas prestariam suprimentos à sociedade em montante não determinado, se tal se revelasse necessário;

s) Sendo os fundos utilizados pela sociedade remunerados à taxa de 25%;

t) Dos 20% do financiamento que cabiam aos accionistas, 18% foram realizados através de empréstimo, e 2% através de capitais próprios da sociedade.

u) A justificação da situação de subcapitalização de 1997 foi efectuada através do mesmo parecer junto aos requerimentos relativos aos exercícios de 1996, 1998 e 1999;

v) Em Janeiro de 1997, na sequência de transmissões de posições entre accionistas, o capital social da recorrente encontrava-se distribuído nos seguintes termos: L… , BV, Holanda, 50% menos uma acção, C… … AG, Alemanha, 25% mais uma acção, M… , SA, Portugal, 10%, N…, GmbH, Alemanha, 10%, H… Gmbh, Alemanha, 5%;

w) Em 15.03.1999 a recorrente dirigiu ao Director-Geral dos Impostos o seguinte requerimento:

“A… , SA (daqui em diante a Sociedade), com sede na Avenida …, Lisboa, pessoa colectiva n.º …, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, sob o n.º …, com o capital social de 2.667.000.000.500 (realizado à data em 1.858.633.025.500), vem muito respeitosamente, perante V. Exa., e ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 57.º-C do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), demonstrar que, apesar de, no ano de 1998, ter excedido o rácio de endividamento: capital próprio de 2:1, estabelecido no n.º 4 do referido artigo e aplicável ao endividamento perante entidades não residentes, com as quais a Sociedade tenha relações especiais, esta poderia ter obtido um nível de endividamento idêntico, em condições semelhantes e de mercado livre junto de entidades independentes, atendendo à dimensão do projecto e aos riscos materiais, políticos e financeiros inerentes ao mesmo.

A Sociedade sustenta as afirmações feitas neste documento com as justificações constantes do mesmo e com o parecer de uma firma líder em consultoria de projectos de financiamento (na modalidade conhecida por “Project Finance”), O… Limited, sociedade residente no Reino Unido (ver parecer em Anexo 1 a este documento), note-se que este documento já foi apresentado em requerimento entregue relativo aos anos de 1996 e 1997.

Uma vez feita prova dos factos previstos no âmbito do n.º 7 do artigo 57.º-C do CIRC, a Sociedade espera ver o n.º 1 do mesmo artigo (limites à dedutibilidade dos juros) não aplicado aos juros derivados de empréstimos dos seus accionistas, i.e., espera que todos os juros suportados sejam considerados inteiramente dedutíveis para efeitos fiscais”.

x) O requerimento foi acompanhado de uma exposição sobre matéria de facto (projecto da central eléctrica), estrutura financeira (estrutura de capitais próprios, financiamento bancário, empréstimos de accionistas, estrutura de capitais próprios/capitais alheios, rácio de endividamento: capitais próprios), justificação (riscos do projecto) e conclusões, e de um parecer da consultora “O)…”, documentos esses fotocopiados de fls. 63 a fls. 79;

y) A central foi concluída em 1999.

z) A recorrente capitalizou os juros das tranches dos empréstimos contraídos junto dos respectivos accionistas, todos respeitantes ao período anterior à entrada em funcionamento da central eléctrica, amortizando-os num prazo entre 5 e 25 anos, como imobilizado incorpóreo ou corpóreo, respectivamente;

aa) A resposta ao requerimento referido em w) foi notificada à recorrente em 30.10.2003;

bb) Em 18 de Junho de 2003 a Inspectora Tributária Principal P… elaborou um parecer do seguinte teor:

I. INTRODUÇÃO

A… , SA, (doravante A…) vem, para os efeitos consignados no então n.º 7 do art.º 57.º-C (actual n.º 6 do art.º 61.º) do CIRC, demonstrar que, apesar de, no exercício de 1998, ter excedido o rácio de endividamento estabelecido no n.º 4 do mesmo artigo (actual n.º 3 do art.º 61.º) e aplicável ao endividamento para com entidades não residentes com as quais existem relações especiais, poderia ter obtido um nível de endividamento idêntico, em condições semelhantes e de mercado livre junto de entidades independentes, atendendo à dimensão do projecto e aos riscos materiais, políticos e financeiros inerentes ao mesmo.

Para tanto, apresentou, para além de várias justificações, o parecer de uma sociedade residente no Reino Unido e líder em consultadoria de projectos de financiamento, parecer esse que fora já apresentado com os requerimentos entregues e relativos aos exercícios de 1996, 1997 e 1999.

II. INFORMAÇÃO DOS SERVIÇOS DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA

Tendo-se solicitado aos Serviços de Inspecção Tributária a confirmação dos elementos apresentados pelo sujeito passivo, elaboraram os mesmos o competente relatório, que abrangeu os exercícios de 1996, 1998 e 1999, do qual se extraem, em resumo, os seguintes dados:

1. A requerente foi constituída em 14 de Novembro de 1994, com o objectivo de construir e operar uma central eléctrica de ciclo combinado para a produção de energia eléctrica a partir de gás natural que será fornecido à central através de gasoduto.

O capital inicial era de 1.000.000 contos, tendo sido aumentado para 2.667.000 contos em 4 de Junho de 1996, valor que se manteve até 31 de Dezembro de 1998.

Nesta data, o valor do capital realizado era tão-somente de 2.137.578 contos.

As percentagens de participação e os valores dos empréstimos dos accionistas ascendiam, em 31 de Dezembro de 1998, os seguintes montantes:

Entidade emprestadoraSede% de Partic.Empréstimos Milhares de contos

B…Reino Unido50% - 1 acção * 13,603

C… AGAlemanha25% + 1 acção 6,747

M… , SAPortugal10% 2,603

N… GmbHAlemanha10% 2,728

H… GmbHAlemanha5% 1,370

Totais 27,052

* Esta participação é detida directamente pela L… BV, a qual, por sua vez, é detida a 100% pela entidade prestadora, B... Plc.

2. No início do projecto de financiamento, a requerente abordou um grupo seleccionado de bancos internacionais e de bancos portugueses, para que lhe fosse concedido um financiamento intercalar nas seguintes condições:

→ Montante: 105 milhões de marcos alemães e 6.500.000 contos

→ Prazo: 270 dias

→ Garantias: sem garantias nem recurso para os accionistas

3. O referido pedido foi negado pelos bancos internacionais. Quanto aos bancos portugueses, embora estivessem dispostos a financiar parte do projecto, impuseram algumas condições que não foram aceites pela A... e/ou exigiram mais elementos por ela não facultados. A esmagadora maioria dos bancos inquiridos não referiu a taxa de juro que seria praticada. Apenas o Banco Q… informou que a taxa seria indexada à Lisbor e à Libor, para os empréstimos em escudos e em marcos alemães, respectivamente.

4. Relativamente ao financiamento ocorrido em 1998 junto dos accionistas, não foi feita a prova de que tinham sido consultadas entidades independentes e em condições análogas.

5. A única prova apresentada pelo sujeito passivo com o objectivo de dar cumprimento ao então n.º 7 do art.º 57.-C do CIRC (actual n.º 6 do art.º 61.º) foi o parecer elaborado por uma firma de consultoria de projectos de financiamento sobre a razoabilidade da taxa anual – 18% - praticada pelos accionistas, face às taxas do mercado, parecer esse que data de 97/01/28 e que serviu também de prova aos demais requerimentos apresentados pelo sujeito passivo (relativos a 1996, 1997 e 1999).

6. Pelos factos atrás descritos, os Serviços de Inspecção Tributária entenderam ser de aplicar o disposto no então n.º 1 do art.º 57.º-C do CIRC (n.º 1 do actual art.º 61.º) aos juros suportados em 1998 e pagos às entidades não residentes C… e B… Plc, porque:

• Existem relações especiais, nos termos do n.º 2 daquele artigo (actualmente definidas no n.º 4 do art.º 58.º) entre as mesmas e a requerente;

• O nível de endividamento é superior ao rácio fixado no n.º 4 do então art.º 57.º-C (n.º 3 do actual art.º 61.º) do CIRC;

• A A... não demonstrou que podia ter obtido, junto de instituições financeiras consultadas, o mesmo nível de endividamento e em condições análogas às estabelecidas pelas entidades emprestadoras.

7. Salientam ainda os Serviços que os empréstimos dos accionistas foram concedidos antes da realização do capital por eles subscrito, que foram proporcionais à percentagem de participação no capital social e que as condições dos empréstimos foram idênticas para todos os accionistas.

8. Por fim, referem os Serviços que não se pode concluir que o nível de endividamento para com os accionistas não residentes, apesar de ser justificável em termos financeiros, não foi influenciado por motivações de índole fiscal, dado que:

• A empresa quando foi constituída era detida por capital maioritariamente nacional e só depois este foi sendo transferido para empresas não residentes;

• É mais vantajoso para a empresa providenciar a maior parte dos fundos necessários sob a forma de empréstimos de accionistas do que através de capital próprio, porque a distribuição de dividendos aos accionistas está dependente da existência de lucros contabilísticos enquanto que o pagamento de juros depende só da existência de fundos disponíveis suficientes (é a forma mais rápida de pagamento de fundos aos accionistas).

III. PARECER

9. De acordo com os elementos apresentados pelo sujeito passivo e os recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, também se nos afigura que não pode deixar de se aplicar o disposto no n.º 1 do então art.º 57.º-C (n.º 1 do actual art.º 61.º), relativamente aos juros suportados em 1998 pela A… relativamente aos empréstimos concedidos pelos accionistas não residentes C… AG e B… Plc, com quem existem relações especiais, nos termos do então n.º 2 do referido artigo 57.º-C do CIRC (actualmente definidas no n.º 4 do art.º 58.º), uma vez que não foi feita a prova de que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.

10. Como, porém, a totalidade dos juros suportados no exercício de 1998 foi incluída no custo de produção dos bens do activo imobilizado corpóreo e incorpóreo que se encontravam em curso por débito da conta 44 – Imobilizações em Curso e crédito da conta 75 – Trabalhos para a própria empresa – e que os mesmos só ficaram concluídos em Agosto de 1999, conclui-se que os juros suportados relativamente à parte do endividamento que, nos termos do n.º 4 do então art.º 57.º-C do CIRC (actual n.º 3 do art.º 61.º) se encontra em excesso (B… Plc – Esc. 2.008.677.238$00 e C… AG – Esc. 994.561.939$00) só poderá ser tributada quando a empresa der início à amortização dos bens.

11. Ora, como os Serviços de Inspecção Tributária constataram que os bens ficaram concluídos, entraram em funcionamento e começaram a ser reintegrados em 1999, não haverá lugar a qualquer correcção de natureza fiscal relativamente ao exercício de 1998.

12. Porém, no exercício de 1999 e ao longo dos anos de vida útil desses mesmos bens, a parte da amortização correspondente aos referidos juros não poderá ser considerada um encargo fiscalmente dedutível.

IV. CONCLUSÃO

13. Em 1998, existiam relações especiais entre a A… e as accionistas não residentes C… AG e B… Plc, dado que estas detinham de forma directa e indirecta, respectivamente, uma participação no capital social daquela igual ou superior a 25%.

14. Existia excesso de endividamento porque o seu valor era superior ao dobro do valor da correspondente participação no capital próprio.

15. As provas apresentadas pelo sujeito passivo e facultadas aos Serviços de Inspecção Tributária não foram suficientes para demonstrar que, relativamente ao exercício de 1998, podia ter sido obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.

16. Assim, parece-nos que será aplicável o disposto no n.º 1 do então art.º 57.º-C do CIRC (n.º 1 do actual art.º 61.º), ou seja, não serão fiscalmente dedutíveis os juros suportados relativamente à parte do endividamento considerado em excesso.

17. Como, porém, no exercício de 1998, todos os juros suportados pela empresa foram capitalizados, fazendo parte do custo de produção dos bens do activo imobilizado em fase de construção, não haverá lugar a quaisquer correcções.

18. A partir do exercício de 1999, inclusive, ano em que os bens entraram em funcionamento e que a empresa deu início à respectiva reintegração, não poderá considerar-se como custo fiscalmente dedutível a parte da reintegração que corresponder ao juros suportados e respeitantes ao endividamento em excesso.

À consideração superior,

cc) Em 25.06.03 o Director de Serviços R… exarou, sobre esse parecer, o seguinte despacho:

Face ao informado pelos Serviços de Inspecção Tributária afigura-se de aplicar ao presente caso o disposto no n.º 1 do art.º 61.º do CIRC.

Em consequência deverão os competentes Serviços de Inspecção Tributária proceder às correspondentes correcções fiscais aos exercícios de 1999 e seguintes.

À consideração superior.

dd) Em 30.06.03 o Subdirector-Geral dos Impostos exarou o seguinte despacho:

Concordo, afigurando-se-me ser de dar prioridade às correcções fiscais do exercício de 1999 dada a proximidade da caducidade do direito de liquidação daquele exercício.

ee) A recorrente foi alvo de acção de inspecção externa ao exercício de 1998, que decorreu em cumprimento das ordens de serviço n.ºs 2912, 2914 e 5282 pelas quais foi ordenado o procedimento de inspecção externa à recorrente, relativa aos exercícios de 1996, 1998 e 1999, visando “apreciar as provas apresentadas pelo sujeito passivo (…) de inexistência de subcapitalização, isto é, de que poderia ter obtido junto de uma entidade independente o mesmo nível de endividamento e em condições análogas às que se verificaram durante os exercícios económicos de 1996, 1998 e 1999”, cujo relatório, de fls. 102 e ss. dos autos, se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

ff) Concluído o procedimento de inspecção, e na sequência do mesmo, foi proferido o despacho fotocopiado a fls. 100 dos autos (cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais), e emitida nota de liquidação adicional referente ao exercício de 1999;

III- Vem o presente recurso interposto da sentença do Mmo. Juiz do TAF de Lisboa que negou provimento ao recurso interposto pela ora recorrente do despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 30/6/2003 que, nos termos do n.º 1 do artigo 57.º-C (actual artigo 61.º) do CIRC, não aceitou como fiscalmente dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, referente ao exercício de 1999, os juros suportados, respeitantes à parte do endividamento considerada em excesso, relativamente aos empréstimos concedidos por accionistas não residentes, com quem a recorrente mantém relações especiais, de acordo com o n.º 2 do referido artigo 57.º-C do CIRC (e actualmente definidas no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC), uma vez que não foi feita a prova de que podia ter obtido o mesmo nível de endividamento e em condições análogas de uma entidade independente.

Entre os fundamentos do recurso invocados, apontam-se as consequências da acção de inspecção relativamente ao direito de liquidação do imposto por aplicação do artigo 61.º do CIRC (designadamente, a impossibilidade de instauração de novo procedimento externo de inspecção, a caducidade do direito de liquidação e o abuso de direito), a desconformidade da regra sobre subcapitalização com o direito comunitário, a incompatibilidade entre o artigo 61.º do CIRC e as Convenções para evitar a Dupla Tributação celebradas pelo Estado Português e a demonstração por parte da recorrente dos pressupostos de não aplicação do regime de subcapitalização.

Todos os vícios imputados pela recorrente ao despacho recorrido foram pelo Mmo. Juiz “a quo” julgados improcedentes, que, assim, manteve tal despacho.

Vejamos. Comecemos por apreciar, então, a alegada desconformidade da regra sobre subcapitalização prevista no CIRC com o direito comunitário, por se traduzir a mesma, no entendimento da recorrente, numa discriminação entre empresas residentes e não residentes, contrária ao direito de estabelecimento, à livre circulação de capitais e à prestação de serviços.

Reconhecendo a necessidade de adopção de regras que evitassem a evasão fiscal internacional, dispunha o então artigo 57.º-C do CIRC (actual artigo 61.º) sobre subcapitalização que, quando o endividamento de um sujeito passivo para com entidade não residente em território português com a qual existam relações especiais, nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58.º, for excessivo, os juros suportados relativamente à parte considerada em excesso não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável.

Assim, o endividamento privilegiado considerado excessivo de uma sociedade residente cujo credor reside no estrangeiro não pode ser deduzido ao lucro tributável desta; pelo contrário, em situação idêntica cujo credor resida em Portugal já é permitida a dedução ao lucro tributável dos juros pagos.

Ou seja, como refere Patrícia Silveira da Cunha, A subcapitalização no Direito Português – Apreciação face ao Direito Comunitário, in Estudos de Homenagem ao professor Doutor Pedro Soares Martinez, Almedina, 2000, págs. 538 e segts., «Por outras palavras, tanto as entidades residentes como as entidades não residentes em Portugal têm a possibilidade de utilizar o diferente tratamento tributário de juros e lucros distribuídos; no entanto, apenas as entidades não residentes ficam sujeitas ao disposto no artigo 57.º-C do CIRC».

Também no acórdão de 12/12/2002, proferido no caso Lankhorst-Hohorst, o TJCE, pronunciando-se sobre uma norma de subcapitalização vigente na Alemanha e semelhante à nossa, concluiu que a aplicação das regras de subcapitalização alemãs ao pagamento de juros de empresas alemãs a empresas de outros Estados-Membros viola o artigo 43.º do Tratado CE, na medida em que discrimina os juros pagos por uma filial residente a uma sociedade-mãe não residente dos juros pagos por uma filial residente a uma sociedade-mãe residente.

O risco de evasão fiscal, como se salienta no aresto em causa, não se verifica, dado que a sociedade que recebe os juros está sujeita à legislação fiscal do respectivo Estado de estabelecimento.

Foi, aliás, na sequência desta jurisprudência que o legislador português, no intuito de harmonizar o direito e a jurisprudência comunitária, veio, através da Lei n.º 60.º-A/2005, de 30/12, a alterar a redacção do artigo 61.º do CIRC, eliminando, para futuro, a aplicação das regras da subcapitalização aos casos de endividamento de uma sociedade junto dos sócios residentes em território da União Europeia.

Por outro lado, a própria Administração Fiscal, através de informação vinculativa, sancionada por Despacho n.º 1141/2006-XVII, de 19/9/2006 do SEAF (v. fls. 290 dos autos), considerando que a ratio decidendi dos acórdãos interpretativos do TJCE produz efeitos obrigatórios em relação a todos os tribunais nacionais e, indirectamente, em relação a todos os sujeitos de direito, com efeitos retroactivos ao momento da entrada em vigor da norma comunitária (excepto quando o contrário consta do próprio acórdão), fez saber que a norma do artigo 61.º do CIRC, tanto na redacção actual, como na redacção anterior, deve ser interpretada à luz do Acórdão de 12/12/2002 do TJCE (Processo C-324/00, Lankhorst-Hohorst).

Ou seja, o regime de subcapitalização a que se refere o artigo 61.º do CIRC deve ser afastado no que concerne aos endividamentos para com entidades residentes noutros Estados-Membros da União Europeia, por contrário às disposições do Tratado CE e, mais concretamente, à liberdade de estabelecimento consagrada no seu artigo 43.º.

Assim, relativamente a factos ocorridos mesmo anteriores ao citado acórdão, deve prevalecer a disposição de direito comunitário que proíbe a existência de uma norma de subcapitalização semelhante ao nosso anterior artigo 61.º do CIRC.

Ainda recentemente o TJCE em acórdão de 11/10/2007, proferido no Processo C-443/06, se pronunciou também no sentido de que o artigo 56.º do Tratado CE deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional que sujeita as mais-valias resultantes da alienação de um bem imóvel situado num Estado-Membro quando essa alienação é efectuada por um residente noutro Estado-membro a uma carga fiscal superior à que incidiria, em relação a este mesmo tipo de operação, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde está situado esse bem imóvel.

A doutrina dos citados acórdãos do TJCE aponta, pois, no sentido da desconformidade com a ordem jurídica comunitária de quaisquer disposições das legislações nacionais que estabelecem restrições injustificadas à liberdade de estabelecimento e à liberdade de circulação de capitais, consagradas, respectivamente, nos artigos 43.º e 56.º do Tratado da CE.

Neste contexto, a norma constante do artigo 57.º-C (actual artigo 61.º) do CIRC, não deveria ter sido aplicada, no caso em apreço, por desconformidade com o artigo 43.º do tratado da CE, tendo em atenção a sua vigência na ordem jurídica interna (artigo 8.º, n.º 2 da CRP) e o primado do direito comunitário.

A procedência desta questão prejudica o conhecimento das restantes equacionadas na sentença impugnada.

IV- Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e, em consequência, anular o despacho impugnado.

Sem custas.

Lisboa, 4 de Junho de 2008. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Pimenta do Vale.

Referências Legais

Legislação Nacional

CIRC88 ART57 C ART58.
CIRC NA REDACÇÃO DA L 60-A/2005 DE 2005/12/30 ART61.
DESP SEAF 1141/2006-XVII DE 2006/06/19.
CONST97 ART8.

Doutrina

PATRÍCIA SILVEIRA DA CUNHA A SUBCAPITALIZAÇÃO NO DIREITO PORTUGUÊS IN ESTUDOS DE HOMENAGEM AO PROFESSOR DOUTOR PEDRO SOARES MARTINEZ PAG538.

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