0925/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não sendo a recorrente uma SGPS nem estando abrangida pelo regime de tributação de grupos de sociedade os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efectuados a empresas associadas de forma gratuita não podem ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não serem indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente sujeitos a imposto ou para a sua manutenção como fonte produtora dos mesmos nos termos do artigo 23 do CIRC na redacção vigente à data dos factos.

II- Mantendo-se a recorrente autonomamente como sujeito passivo de IRC e as empresas a si associadas igualmente autónomas e igualmente sujeitos passivos em sede de IRC os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efectuados a favor das empresas a si associadas não podem considerar-se como custo indispensável para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23 do CIRC por serem alheios ao exercício da sua actividade.

Acordam os Juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

Relatório

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por A…….SA contra a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios referente ao exercício de 2007 no montante de € 1.052 877,78 veio a impugnante dela interpor recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo formulando as seguintes conclusões:

I Entende a recorrente que a sentença assenta em erro de julgamento por considerar que os encargos financeiros suportados pela recorrente não são fiscalmente dedutíveis nos termos do disposto no artigo 23 do CIRS.

II O tribunal a quão na sentença recorrida considerou que “ os custos respectivos não estão ligados à actividade da impugnante e por isso não são custos seus mas de terceiros inexistindo assim uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa e sobretudo porque não visam o lucro da impugnante São objectivamente desadequados ao desenvolvimento normal da empresa”

III A questão que efectivamente importa dirimir no presente recurso é a de saber se os encargos financeiros dos empréstimos bancários suportados pela recorrente para financiar a título gratuito as suas associadas são dedutíveis fiscalmente nos termos do disposto no artigo 23 do CIRC

IV Tanto a doutrina como a jurisprudência dos Tribunais superiores têm considerado que a indispensabilidade a que se refere o artigo 23 do IRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como condição “sine qua non” dos proveitos) nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial) sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte mas exige tão só uma relação de causalidade económica no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa em ordem directa ou indirectamente à obtenção de lucros.

V No caso em apreço na avaliação da dedutibilidade fiscal dos custos de financiamento suportados pela recorrente não podemos olvidar o grupo económico e empresarial onde esta se insere pois só assim era possível entender a “ratio” dos financiamentos concedidos às sociedades associadas.

VI Conforme resulta da alínea f) do probatório da sentença recorrida as sociedades associadas que foram financiadas eram detidas quase na sua totalidade pela recorrente ou pela recorrente e o seu administrador B………. pelo que se percebe que as opções de gestão tomadas tenham em conta uma lógica de grupo empresarial.

VII Acresce que não há qualquer regra comercial (ou fiscal) que obrigue as sociedades de um grupo empresarial a obter fundos exclusiva e preponderantemente através de empréstimos bancários próprios em lugar de os obter junto dos sócios.

VIII Na situação em análise os financiamentos concedidos assumem nuns casos a natureza de suprimentos mas nada impedia que em vez de realizar empréstimos a recorrente realizasse dotações de capital (prestações suplementares) como efectivamente veio a suceder em alguns casos.

IX Nem a prestação de suprimentos nem o acto de realizar prestações suplementares merecem qualquer juízo de censura na medida em que sendo permitidas por lei comercial incluem-se na capacidade da recorrente são adequadas ao seu escopo lucrativo.

X Ao fazer empréstimos a participadas com ou sem domínio total a recorrente enquanto sociedade dominante visa ainda e sempre a prossecução do seu escopo lucrativo via frutificação do activo (manutenção da fonte produtora) e através do incremento dos dividendos a auferir proveitos sujeitos a tributação.

XI Sendo assim é por demais evidente que os custos ora controvertidos foram indispensáveis para a obtenção de proveitos e manutenção da fonte produtora devendo por isso ser aceites fiscalmente em cumprimento do disposto no artigo 23 do CIRC.

XII Face ao exposto entende a recorrente ter o Tribunal a quo incorrido em erro de julgamento da matéria de direito ao manter a correcção referente aos custos financeiros não aceites fiscalmente devendo por isso a sentença recorrida ser anulada com a consequente anulação da referida correcção e do acto de liquidação impugnada

Deve ser o recurso julgado procedente.

Não houve contra alegações.

O Mº Pº junto deste Supremo Tribunal emitiu o seguinte parecer:

Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC (exercício de 2007) e respectivos juros compensatórios no montante global de € 1 052 877,78.

Fundamentação

Questão decidenda: saber se os encargos financeiros suportados pela impugnante para a obtenção de empréstimos gratuitos destinados ao financiamento de empresas do grupo económico onde se integra constituem custos fiscalmente relevantes (artigo 23 nº 1 al. c) do CIRC).

A solução jurídica da questão deverá ponderar as

1 Consideram-se gastos fiscais os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora sendo imputáveis ao período de tributação em que sejam suportados independentemente do seu pagamento de acordo com o regime de periodização económica (artigos 18 nº 1 e 23 nº corpo do CIRC redacção vigente em 2007).

2 A indispensabilidade dos gastos (componente negativa do lucro tributável) como requisito da sua relevância fiscal significa que constitui condição necessária para a obtenção do rendimento sujeito a imposto, no quadro do exercício regular da actividade do sujeito passivo, inscrita no escopo societário, neles se incluindo os encargos de natureza financeira (artigo 23 nº 1 al. c) do CIRC).

3 O princípio da liberdade de gestão (corolário do princípio constitucional da liberdade de iniciativa privada – artigo 61 nº 1 da CRP) impede a adopção de critérios para a densificação do conceito indeterminado da indispensabilidade dos gastos que traduzam um controlo administrativo sobre o mérito das decisões empresariais designadamente desconsiderando como custo fiscal gastos efectuados no âmbito de operações económicas ou financeiras infrutíferas ou mesmo ruinosas.

4 A Administração Tributária apenas deve excluir como custos fiscais os gastos que não se inscrevem no âmbito da actividade societária do sujeito passivo e foram suportados não no interesse deste mas para o prosseguimento de objectivos alheios ou quando as regras da experiência comum permitem concluir que não têm virtualidade para gerar proveitos

5 No caso concreto o sujeito passivo tem como objecto social a actividade de construção para venda, compra e venda de terrenos e prestação de serviços de empreitada de construção civil (factos provados alíneas A) e B).

6 O sujeito passivo não está sujeito ao regime especial de tributação dos grupos de sociedade (artigo 63 e segs do CIRC).

7 O sujeito passivo não é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) cujo objecto social expresso seja a gestão de participações sócias de outras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas (artigo 1º nº 1 do DL 895/99) de 30 de Outubro).

8 O sujeito passivo participa maioritariamente no capital social de diversas sociedades associadas às quais concedeu os empréstimos cuja obtenção esteve na origem dos encargos financeiros controvertidos (factos provados nas alíneas H) e I).

9 O sujeito passivo impugnante e as suas associadas são sujeitos passivos autónomos e independentes ainda que se apresentem como um grupo económico onde a impugnante assume materialmente o papel de sociedade dominante.

10 No conspecto desenhado os encargos financeiros associados aos financiamentos não foram suportados para o exercício da actividade normal do sujeito passivo inscrita no seu escopo societário antes se destinando ao exercício da regular actividade das sociedades participadas pelo sujeito passivo, beneficiárias dos suprimentos gratuitos e das prestações suplementares de capital.

11 A adesão à tese da impugnante sobre a indispensabilidade dos encargos financeiros significaria um desequilíbrio no binómio custos /proveitos imputando ao sujeito passivo apenas custos e às sociedades associadas os proveitos resultantes do financiamento obtido com os empréstimos gratuitos

12 Resulta da conjugação das premissas antecedentes que os encargos financeiros suportados carecem do requisito da indispensabilidade para obtenção dos rendimentos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora do sujeito passivo que permitam ser considerados custos fiscais (artigo 23 nº 1 al.c) do CIRC

Jurisprudência conforme acórdãos do STA – SCT de 07 02 2007 processo nº 1046/05 e de 24 09 2014 processo 779/12.

O recurso não mercê provimento.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

Fundamentação

De facto

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal a quo deu como provada e não questionada pelas partes:

A A impugnante iniciou a actividade de construção de edifícios – residenciais e não residenciais em 21 11 1985 estando inserida no CAE 41200.cfr folha 70

B Além da actividade de construção para venda a A……. desenvolve ainda a actividade de compra e venda de terrenos e a prestação de serviços de empreitada da construção civil cf. folhas 70.

C Em sede de IRC encontra-se enquadrada no regime geral de determinação do lucro tributável e em sede de IVA no regime normal de periodicidade mensal mas tratando-se de um sujeito passivo misto utiliza o sistema de afectação real cf. folhas 70

D Não tem declarações m falta quer em sede de IRC (modelos 22 e declarações anuais /IES quer em sede de IVA cf. folhas 70.

E A sociedade tem actualmente a forma de sociedade anónima com um capital social de € 25.000.000,00 dividido em 25.000.000 de acções cada uma com o valor nominal de €1,00.

F O capital encontra-se distribuído conforme descrito a folhas 70 dos autos.

G Desde 1990 o presidente do Conselho de Administração e administrador único é B…………:

H Não obstante não proceder à consolidação das demonstrações financeiras a impugnante participa em várias empresas com as quais estabelece relações comerciais e financeiras. cf. folhas 70

I Nestas a quase da totalidade do capital pertence à A………. SA ou à A………. e ao seu administrador B……… sendo que a sede social das mesmas está localizada na morada da sede social da impugnante cf. folhas 70 e 277 dos autos e 278 dando-se aqui reproduzido o teor da alínea I).

J Através das ordens de serviço OI 200804249 e OI 200804252 com despacho de 05 09 2008 a AT procedeu à inspecção dos elementos de escrita da impugnante e referente aos anos de 2005,2006 e 2007.

K Esta acção de inspecção sucedeu na sequência de outras que lhe foram efectuadas e relativamente a exercícios anteriores.

L estas inspecções embora de âmbito parcial permitiram detectar irregularidades que se consubstanciam em omissões ao valor dos proveitos declarados.

M A referida inspecção tributária culminou com a prolacção de um relatório final de inspecção que propugnou a introdução de algumas correcções ao apuramento da matéria colectável. cf. folhas 70

N Da análise das certificações legais de contas emitidas para os exercícios de 2005 a 2007 verificaram-se as ênfases e reservas referidas a folhas 278 sob a alínea O) dando-se aqui por reproduzido o seu teor.

O Em matéria de fundamentação das correcções meramente aritméticas à matéria tributável dá-se aqui como reproduzido o teor da alínea P e folhas 279 a 282.

P A impugnante notificada do projecto do relatório de inspecção exerceu o direito de audição.

Q Dá-se aqui por reproduzido o teor da alínea R de folhas 282 e 283 dos autos.

R Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea R) do Probatório da sentença recaíram pareceres do chefe de equipa e do director de Finanças Adjunto e o despacho de concordância do Director de Finanças de Lisboa.

S Pelo ofício nº 066419 de 05 09 2009 foi a impugnante notificada do relatório da inspecção.

T Em 19 08 2009 foi elaborada a demonstração da de liquidação de IRC nº 20098310016186.

U Em 08 0 09 2009 foi elaborada a demonstração de liquidação de juros compensatórios.

V Em 08 09 2009 foi elaborada a demonstração do acerto de contas.

X O prazo para pagamento voluntário terminou em 14 10 2009.

Y A petição inicial foi registada em 21 12 2009

De Direito

Não concordando com as correcções aritméticas efectuadas pela AT em resultado de inspecção aos exercícios de 2005 a 2007 e que determinaram a liquidação adicional de IRC do ano de 2007 veio a impugnante A………. SA deduzir impugnação judicial por considerar que a o acto tributário da liquidação em causa enfermava de ilegalidade por não ter considerado e aceite como custo fiscal os encargos financeiros por si suportados em razão dos montantes referentes a suprimentos e prestações suplementares que gratuitamente efectuou nas empresas identificadas no probatório da sentença recorrida e que pertencem ao seu grupo empresarial.

O Mº juiz perante a factualidade dada como provada julgou a impugnação improcedente no entendimento de que não sendo a impugnante uma SGPS nem estando submetida ao regime de tributação de grupos de sociedade previsto no artigo 63 do CIRC os custos dos encargos financeiros suportados em favor das empresas que com ela têm relações especiais não podem ser considerados custos dedutíveis ao abrigo do artigo 23 do CIRC por não poderem ser qualificados de indispensáveis para a realização de proveitos da impugnante ou para manutenção da fonte produtora.

A recorrente como se vê das suas conclusões de recurso não se conforma com tal decisão e reitera que há que no caso em apreço há ponderar e considerar o facto de a recorrente se inserir num grupo económico e empresarial com um único administrador (B………..) e em que as associadas são por si detidas na quase totalidade.

É que tal facto demonstra que os suprimentos e prestações suplementares em causa face à sua posição de empresa dominante se inserem na prossecução do seu escopo lucrativo através da frutificação do activo e do incremento dos dividendos a auferir.

E nessa medida os custos suportados por tais encargos não podem deixar de ser aceites fiscalmente por serem indispensáveis para a manutenção da fonte produtora.

Vejamos.

Decorre do artigo 17 do CIRC e 75 da LGT que a determinação do lucro tributável tem por base a contabilidade ou escrita organizadas de acordo com a lei comercial e fiscal podendo contudo ser objecto de correcção pela AT quando a mesma contiver erros ou inexactidões.

No caso dos autos a Administração Tributária entendeu que a recorrente contabilizou como custos os encargos financeiros por ela suportados e relativos a suprimentos e prestações suplementares por ela efectuados a título gratuito a empresas do grupo em que a recorrente se insere e sobre as quais exerce domínio.

Considerou a Administração Tributária que tais custos embora existentes não podiam ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não poderem ser qualificados como indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente ou manutenção da fonte produtora nos termos do artigo 23 do CIRC.

A alínea c) do nº 1 do artigo 23 do CIRC considera como gastos passíveis de serem aceite fiscalmente “ os de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências e outros custos financeiros gastos com operações de crédito.

Da leitura deste preceito e da sua sistematização tem desde logo de concluir-se que tais gastos terão de ser utilizados na prossecução do objecto societário da recorrente e/ou manutenção da fonte produtora.

As razões invocadas pela recorrente quando afirma que tendo tais encargos respeitado a suprimentos e prestações suplementares efectuados gratuitamente a empresas por si participadas se podem/devem incluir no fim por si visado que é a obtenção de lucro não são atendíveis.

E isto porque está provado que a recorrente não é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais pelo que não tem como escopo a gestão de participações sociais das outras empresas do grupo nos temos do DL 895/99 de 30 de Outubro, nem está abrangida pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedade que o CIRC contempla nos artigos 69 e seguintes.

O facto de a recorrente participar maioritariamente no capital social das empresas do grupo em que se insere não releva neste caso porque esta situação não alterou quer a situação jurídico tributária da recorrente quer a situação jurídico tributária dessas várias entidades.

Cada um dela é sujeito passivo de IRC, autónomo.

E como se referiu anteriormente e resulta dos factos provados os encargos financeiros suportados pela recorrente não derivaram do exercício da sua actividade que é de construção e venda e compra de terrenos antes derivaram de suprimentos utilizados no exercício da actividade de cada uma das empresas por si beneficiárias.

Efectivamente a recorrente é um sujeito passivo de IRC nos termos do nº 1 alínea a) do artigo 2º do CIRC e a base do imposto nos termos do artigo 3º nº 1 al a) do mesmo diploma legal é o lucro decorrente do exercício da sua actividade o qual consiste nos termos do nº 2 do artigo 3º na diferença entre os valores do património líquido no fim e no inicio do período de tributação que nos termos do artigo 8º coincide sem prejuízo das excepções aí previstas com o ano civil.

O IRC incide sobre os rendimentos da sociedade recorrente.

Tratando-se de rendimento de empresa o imposto incide por força do disposto no nº2 do artigo 104 da CRP sobre o seu rendimento real que assim dispõe:

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.

O IRC atribuindo personalidade tributária às sociedades comerciais, como é o caso da recorrente sujeita-a consequentemente ao imposto sobre o seu rendimento.

O lucro tributável é a manifestação da capacidade contributiva da empresa e

O que releva fiscalmente para efeitos de IRC é o rendimento por ela realizado em determinado período.

No caso os autos não se questiona a existência de tais custos mas apenas e só a sua indispensabilidade para a realização de proveitos sujeitos a impostos e ou manutenção da fonte produtora.

Não dando o artigo 23 do CIRC uma definição de indispensabilidade antes enumerando alguns gastos que considera abrangidos no conceito de custos dedutíveis têm sido a doutrina e os Tribunais que vêm interpretando tal conceito sendo que a jurisprudência mais recente do STA na esteira da doutrina italiana seguida pela maioria dos doutrinadores nacionais considera indispensável todo o gasto decorrente da gestão realizado na prossecução do objecto societário, excluindo-se assim todo o gasto que seja estranho a tal prossecução.

Neste sentido se pronuncia António Moura Portugal in “ A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa “pp112 e segs, bem como Vítor Faveiro in “As Garantias do Contribuinte Boletim DGCI e Tomás Tavares in CTF nº 396.

Efectivamente não se pode deixar de concordar com Moura Portugal quando afirma que “ a indispensabilidade deve, assim, ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária o qual por natureza não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal que não se deve imiscuir muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte”.

Imiscuir-se na vida empresarial do contribuinte seria ir contra o princípio da liberdade de gestão (corolário do princípio constitucional da liberdade de iniciativa privada – artigo 61 nº 1 da CRP) que como bem refere o Mº Pº impede a adopção de critérios para a densificação do conceito indeterminado da indispensabilidade dos gastos que traduzam um controlo administrativo sobre o mérito das decisões empresariais designadamente desconsiderando como custo fiscal gastos efectuados no âmbito de operações económicas ou financeiras infrutíferas ou mesmo ruinosas.

Importa por isso verificar em primeiro lugar se os custos em presença foram ou não efectuados na prossecução do objecto social da empresa.

Como diz Moura Portugal “ a dedutibilidade fiscal deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade por subsunção ao respectivo escopo societário e em especial desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”.

No caso dos autos os encargos financeiros suportados pela recorrente não podem contudo ser considerados gastos indispensáveis para efeitos da sua dedutibilidade nos termos do artigo 23 do CIRC.

Pela simples razão de tais gastos serem efectuados e suportados por força dos suprimentos gratuitamente concedidos às empresas que lhe são associadas e por si dominadas e no interesse das mesmas.

As quais sendo sujeitos passivos autónomos não deixam para efeitos fiscais de ser terceiros em relação à recorrente e sendo como ela igualmente sujeitos passivos de IRC.

Por outro lado como bem se salienta na sentença recorrida, a recorrente fazendo apelo à indispensabilidade dos encargos apelando ao incremento do lucro que aufere por força da posição dominante que exerce sobre as empresas beneficiárias dos suprimentos que a título gratuito efectuou não optou pelo regime especial de tributação de grupos de sociedade nos termos dos artigos 69 e segs do CIRC.

E assim como bem refere o Mº Pº neste STA “ A adesão à tese da impugnante sobre a indispensabilidade dos encargos financeiros significaria um desequilíbrio no binómio custos /proveitos imputando ao sujeito passivo apenas custos e às sociedades associadas os proveitos resultantes do financiamento obtido com os empréstimos gratuitos.

Consideramos face ao exposto que os gastos em causa não podem ser qualificados como indispensáveis para a realização dos proveitos da recorrente sujeitos a imposto ou para manutenção da recorrente como fonte produtora.

Com efeito, como se salienta no acórdão do STA proferido em 29/03/06, no Processo nº 01236/05,” a Administração pode excluir gastos não directamente afastados pela lei, debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

E no mesmo sentido, entre outros, o acórdão deste STA de 24 09 2014 in processo 0779/12 cujo sumário no que ao caso interessa, com a devida vénia se passa a transcrever:

I- No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.

II- Assim, um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).

Sendo que a potencialidade de realização de proveitos em nosso entender apenas se deve restringir aos proveitos decorrentes do exercício da actividade da empresa, na prossecução do seu objecto societário.

Decisão

Face ao exposto aderindo também aos fundamentos de direito da sentença, estribada na doutrina e jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Abril de 2017. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado.