01566/08.2BEPRT - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso para uniformização de jurisprudência, interposto de acórdão de Tribunal Central Administrativo (T.C.A.) com fundamento em oposição com acórdão de outro T.C.A. passou a ser previsto no dito art. 284.º do C.P.P.T., na redação dada pela Lei n.º n.º 118/2019, de 17/9. II - E esse recurso é aplicável quanto a ações instauradas antes de 1-1-2012, nos termos da alteração introduzida ao art. 12.º c) daquela Lei 118/2019 pela Lei n.º 7/2021, de 26/2, desde que a decisão recorrida tenha sido proferida após a entrada em vigor da referida Lei 118/2019. III - É requisito ao mesmo aplicável, a interposição no prazo de 30 dias após o trânsito do acórdão recorrido. IV - E nos termos dos artigos 284.º do C.P.P.T. e 152.º do C.P.T.A., são ainda requisitos de tal recurso que exista contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, dentro dos critérios que têm sido considerados a respeito do referido art. 152.º., bem como que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório. I.1. O processo em referência foi iniciado a 21-7-2008, por A…………, LDA, conforme comprovativo informático constante logo no início, digitalizado no SITAF. I.2 . No mesmo acabou por ser proferido acórdão a 3-12-2020, pelo Tribunal Central Administrativo Norte (T.C.A.), que concedeu provimento ao recurso deduzido pela Autoridade Tributária e Aduaneira e revogou a sentença exarada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (T.A.F.) do Porto, que julgara procedente a impugnação que deduzira das liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2003 a 2005 e correspondentes juros compensatórios, no valor global de 394.601,52€. I.3. Inconformada com tal acórdão, veio a referida “A..............”, notificada electronicamente do mesmo a 4-12-2020, conforme consta a fls. 967, do SITAF, interpor a 11-1-2021 recurso de uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário, ao abrigo do disposto no artigo 284.º do C.P.P.T., o qual fundou em contradição do decidido no dito acórdão com o do T.C.A. Norte, de 12-7-2018, proferido no processo n.º 1658/08.8BEPRT , manifestando pretender que seja apreciado erro de julgamento e a errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, inapropriada valoração das provas, erro de julgamento relativamente à matéria de facto e de direito, a que reportam os vícios legais dos atos tributários impugnados, invocados na p. i. e não julgados no Tribunal de 1ª Instância, nos termos da alínea a) do n.º 2 do art. 124.º do C.P.P.T., os quais foram julgados em substituição do Tribunal de 1ª Instância, nos termos do art. 665.º do C.P.C ., a ter lugar pelo S.T.A., numa efectiva garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, consagrada no C.P.C.. I.4. Mais formulou em tal recurso alegações que rematou do seguinte modo: “1ª CONCLUSÃO: A………., LDA, Vem, nos termos do artigo 284º do CPPT , apresentar pedido de admissão de Recurso para uniformização de jurisprudência Para o Supremo Tribunal Administrativo – Pleno da Secção de Contencioso Tributário. Por considerar que no acórdão recorrido, existe contradição com anterior acórdão da Secção de Contencioso Tributário do TCAN, proferido em 12/07/2018, no Processo nº 1658/08.8BEPRT , do qual se junta cópia (doc. 1). Considerando, ainda, a Impugnante/Recorrente, que para além do acórdão recorrido estar em contradição, com o acórdão fundamento indicado, por erro de julgamento e errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas. Acresce ainda, que o acórdão recorrido incorreu ainda em erro de julgamento, relativamente à matéria de facto e de direito, a que reportam os vícios legais dos actos tributários impugnados, invocados na p. i. e não julgados no Tribunal de 1ª Instância nos termos da alínea a) do nº 2 do art. 124º do CPPT , os quais foram julgados em substituição do Tribunal de 1ª Instância, cfr. art. 665º do CPC . Os quais, para uma salvaguarda do direito da Impugnante/Recorrente a uma efectiva garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto, consagrada no CPC, deverá ser apreciada pelo Tribunal de recurso, o STA. Tudo tal como adiante irá alegar e procurar demonstrar. Dando-se aqui por reproduzidos na íntegra o teor do acórdão recorrido e o acórdão fundamento. I – Alegações de recurso para admissão doe recurso uniformização de jurisprudência, bem como da especificação dos concretos pontos de facto e de direito que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas na decisão recorrida do acórdão do TCAN-Secção de Contencioso Tributário, de 03/12/2020, proferido no presente processo, por estar em contradição com o acórdão fundamento, também do TCAN-Secção de Contencioso Tributário, de 03/12/2020, do TCAN, proferido em 12/07/2018, no Processo nº 1658/08.8BEPRT. I.1 – Relativamente às alegações para a demonstração da contradição de julgamento entre o acórdão recorrido e o fundamento. 2ª CONCLUSÃO: Foram dados como provados na sentença proferida em 1ª Instância, no TAF do Porto, em 31/01/2018, no Proc. 1566/08.2BEPRT , sentença esta revogada pelo acórdão recorrido, tal como constam dos autos, os seguintes factos os quais se recordam por transcrição: “Proc. n.º 1566/08.2BEPRT Impugnação I - RELATÓRIO A .............., LDA., pessoa colectiva número ………….., com sede na Rua ……, n.º ….., …………, 4430-….. Vila Nova de Gaia, FACTOS PROVADOS Com interesse para a presente decisão, consideram-se provados os seguintes factos: A impugnante é uma sociedade comercial por quotas que se dedica à prestação de serviços de construção civil, na construção e reparação de edifícios, com maior enfoque na instalação de canalizações e de climatização, com o CAE 45330 (relatório de inspecção tributária a fls. 76 e 80 do processo físico e fls. 55 e 59 do processo administrativo). A impugnante não tem, nos seus quadros, todo o pessoal operário de que necessita para executar as empreitadas de construção civil que lhe são adjudicadas, nas especialidades de trolha, pintor, serralheiro, electricista, montador de condutas e tubista. Para o cumprimento dos contratos de empreitada referidos em 2), a impugnante tem de recorrer a terceiros para lhe fornecerem a mão-de-obra especializada de que necessita. Em 12/02/2003, a impugnante subscreveu um documento intitulado “contrato de prestação de serviços”, na qualidade de segunda outorgante, onde figurava como primeira outorgante a sociedade comercial unipessoal por quotas B………, Ld.ª, segundo o qual a primeira outorgante se obrigou a fornecer à segunda, mão-de-obra especializada, designadamente montadores de condutas, oficiais de electricistas, tubistas, serralheiros e serventes em todo o território nacional, mediante o pagamento de uma contrapartida monetária (contrato de prestação de serviços de fls. 174 e verso do processo físico). Em 23/09/2003, a impugnante subscreveu um documento intitulado “contrato de prestação de serviços”, na qualidade de segunda outorgante, onde figurava como primeira outorgante a sociedade comercial por quotas C.............., Ld.ª, segundo o qual a primeira outorgante se obrigou a fornecer à segunda, mão-de-obra especializada, designadamente oficiais de electricistas, oficiais de serralharia, oficial de canalizador e serventes para as obras que a segunda outorgante tinha a decorrer, mediante o pagamento de uma contrapartida monetária (contrato de prestação de serviços de fls. 202 do processo físico). Entre os anos de 2003 e 2005, a impugnante realizou obras abrangidas pelo seu objecto social aos seguintes clientes: “…………., SA”; “D………., SA”; “……………..”; “Banco ………….., SA”; “…………., ……………, SA”; “…………….., SA”; “……………, Ld.ª”; “………….., SA”; “………., SA”; “…………., SA”; “………….., SA”; “………….., SA”; “……………, SA” e “……………, Ld.ª” (documentos de fls. 206, 208 a 233, 235 a 245, 256, 257, 259 a 288, 291 a 300 e 309 a 336 do processo físico). Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, a sociedade “B .............., Lda.” emitiu trinta facturas à impugnante, no valor global de 1.159.571,71€, de cujo descritivo consta a cedência de mão-de-obra (trolhas, montadores de conduta, tubistas, serralheiros, electricistas, pedreiros, serventes, canalizador, etc.), trabalhos de construção civil de apoio a empreitada (roços, cravação de caixas, corte de laje de betão, colocação de cabos, colocação de calhas, abertura de rasgos, etc.) e aluguer de máquinas (gerador, martelo demolidor), vindo mencionadas, em algumas: “Obras da D.............., S.A.”, “Obras em Ponta Delgada Açores”, “Obra de Ponta Delgada”, “Execução de obra da Madeira”, “Obra D.............. na Madeira”, “Empreitada do Funchal”, “Obra de Braga” e “Obra do Porto” (facturas de fls. 337 a 366 do processo físico). Em 29/10/2003, a sociedade “C.............. Lda.” emitiu à impugnante a factura n.º 0009, no valor total de 64.396,25€, com descritivo de “trabalhos efectuados nas vossas obras da D............... Cedência de mão-de-obra: oficial de 1.º electricista, oficial de 1.º serralheiro, oficial de 1.º canalizador” (factura de fls. 367 do processo físico). Nos exercícios de 2003, 2004 e 2005, E.............. emitiu à impugnante três facturas, no valor global de 97.966,50€, de cujo descritivo consta “serviços prestados para as empreitadas de electricidade e ar condicionado nas v/ obras da D............... Oficial electricista, Oficial montador ar cond., Ajudante electricista, Ajudante montador ar cond.”, “serviços prestados na vossa empreitada de ar condicionado e electricidade na D .............. na Madeira” e “mão-de-obra alugada: oficiais electricista, montadores de conduta, serventes” (facturas de fls. 368 a 370 do processo físico). 10)Nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade “F.............., Lda.” emitiu à impugnante duas facturas no valor global de 131.792,50€, com descritivo de “empreitada de electricidade incluindo circuitos de iluminação e quadro eléctrico” e “fornecimento de mão-de-obra para instalação de condutas em chapa e tubo na vossa obra do Porto. Fornecimento de mão-de-obra para colocação de cabos, calha metálica perfurada e caixas de derivação na vossa obra do Porto.” (facturas de fls. 371 e 372 do processo físico). 11)Em 27/04/2004 foi emitida pelo Serviço de Finanças de Matosinhos “Certidão” da qual consta que “B .............., Lda. N/F (N/PC) …………… tem a sua situação tributária regularizada, visto que não é devedor(a) perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos em prestações tributárias e respectivos juros” (documento de fls.176 do processo físico). 12)Em 28/07/2005 e 02/09/2005, a sociedade “G.............., Lda.” enviou à impugnante dois orçamentos para prestação de serviços de construção civil a efectuar, respectivamente, na “obra da D.............. – Porto” e na “obra de Leça –……………” (orçamentos de fls. 301 e 302 do processo físico). 13)Em 18/10/2005, a sociedade “G............., Lda.” emitiu à impugnante a factura n.º 2005000001, no valor total de 62.920,00€, com descritivo de “empreitada de tubos, caixas, fio e cabos para os circuitos de iluminação e tomadas nas vossas obras do Porto e Leça” (factura de fls. 373 do processo físico). 14)O gerente da impugnante H.............., efectuava adiantamentos, com dinheiro próprio, às empresas subcontratadas à medida que os serviços eram executados. 15)Quando a Impugnante recebia dos clientes, os valores que saíam das contas eram pagos directamente ao gerente H ............... 16)Trabalhadores fornecidos pelas empresas de E .............. (as sociedades “B .............., Lda.” e “G .............., Lda.ª”) estiveram em obras adjudicadas à impugnante pela “D ..............”, nas lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal, Albufeira, Funchal, Vila Real, Dragão, Gaia, Maia, Braga, Famalicão e Torres Novas. 17)E .............. deslocou-se aos locais onde estavam a ser executadas as obras da impugnante, levando trabalhadores. 18)E............. deslocava-se ao escritório da impugnante para apresentar facturas e receber valores. 19)Trabalhadores da sociedade “F.............., Lda.” estiveram na obra da “D .............., SA” em Vila Real e na obra da ............ adjudicadas à impugnante. 20)Trabalhadores da sociedade “C.............. Lda.” estiveram na obra da “D .............., SA” no Montijo, adjudicada à impugnante. 21)Foi emitida a ordem de serviço n.º OI200601267, que determinou a inspecção parcial, da impugnante, aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, em IRC e IVA, a qual foi assinada pelo gerente da impugnante H…………… em 14/09/2007 (ordem de serviço de fls. 99 do processo administrativo). 22)Em 15/02/2008, os serviços da inspecção tributária entregaram ao gerente da impugnante H .............. um ofício, com a referência n.º 12684/0506, do qual consta, designadamente o seguinte (notificação de fls. 53 do processo administrativo e fls. 123 do processo físico cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido): “(…) Notifica(m)-se V.ª(s) Ex.ª(s) de que, no prazo de 10 dias, poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPIT. (…)”. 23)Na sequência da recepção do ofício referido no ponto anterior, em 25/02/2008, a impugnante apresentou, junto dos serviços da inspecção tributária, um requerimento onde declara que não aceita as conclusões do projecto de relatório de inspecção, refutando as afirmações aí feitas ponto por ponto e do qual consta, além do mais, o seguinte (requerimento de fls. 161 a 300 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido): “37 - Mas dado que no presente projecto de relatório consta que os serviços prestados descritos nas facturas consideradas falsas, não corresponderiam a operações reais, ou seja, que essas obras não teriam sido feitas. 38 - Para que tal pressuposto essencial de todo este projecto de relatório seja esclarecido, esta empresa requer que o presente projecto de relatório seja complementado com as indispensáveis diligências a efectuar junto dos respectivos clientes, bem como verificados pela Inspecção Tributária, nos respectivos locais das obras, a efectiva materialidade da incorporação na obra dos serviços adquiridos.”. 24)No âmbito da apresentação do requerimento deferido no ponto anterior, a impugnante juntou um documento que consubstancia uma carta enviada à impugnante, assinada por I .............., datada de 21/02/2008, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 191 do processo físico): “Assunto: Empresa “F..............” Exmos. Senhores, Em resposta à vossa solicitação sobre a laboração da empresa supra citada com V. Exas., informo o seguinte: O Sr. J.............., sócio da empresa “F.............”, sabendo que eu vos conhecia, solicitou-me para que eu os apresentasse a V. Exas., no sentido de poder prestar serviços à vossa empresa. A apresentação foi feita na minha presença, nas vossas instalações da Rua da …….., e ficou combinado que a “F ..............” apresentaria uma proposta para os diversos trabalhos que V. Exas. estavam a executar. Posteriormente tive conhecimento que a empresa “F..............” tinha sido contratada para a execução de algumas dessas empreitadas.". 25)Em 29/02/2008, foi elaborado o relatório de inspecção, em virtude do qual foram efectuadas correcções aritméticas à matéria tributável de IRC do exercício de 2003, no valor de 178.955,00€, do exercício de 2004, no valor de 581.405,50€ e do exercício de 2005, no valor de 510.950,00€ (mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção de fls. 78 do processo físico e fls. 57 do processo administrativo). 26)Apuraram os serviços de inspecção tributária o seguinte (relatório de inspecção tributária de fls. 76 a 119 do processo físico e fls. 55 a 98 do processo administrativo cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido): ……………………………………. 27)Em face dos elementos da contabilidade apurados, os serviços de inspecção tributária concluírem da seguinte forma (relatório de inspecção …………………………………… 28)Quanto ao requerimento referido em 4), os serviços de inspecção tributária concluíram do seguinte modo (relatório de inspecção tributária de fls. 76 a 119 do processo físico e fls. 55 a 98 do processo administrativo): “Não é feita prova da entrega daquelas verbas, tanto mais que não existe coerência entre os rendimentos declarados pelos sócios e gerente e as respectivas importâncias………………………….. 29)Sobre o relatório de inspecção tributária foi emitido parecer no sentido da confirmação das correcções propostas, ..................................................... 30) Em 05/03/2008, o chefe de divisão exarou despacho de concordância .... 31)Na mesma data foram emitidas três notas de fixação da matéria colectável de IRC .... 32)O relatório de inspecção referido em 25), 26), 27) e 28) parecer, despacho e notas de fixação de IRC referidos em 29), 30) e 31) foram entregues à impugnante, em 05/03/2008 ...... 33)Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001354, relativa ao ano de 2003... 34)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 00000032144, compensação n.º 2008 00000270878 efectuada em 12/03/2008, no valor de 8.859,89€. 35)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000134543, com o valor a pagar de 67.915,04€ e prazo limite de pagamento voluntário até 23/04/2008. 36) Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001371, relativa ao ano de 2004... 37)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º 2008 000000326409, compensação n.º 2008 00000273519 efectuada em 13/03/2008, no valor de 17.591,89€. 38)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000139864, com o valor a pagar de 117.478,41€ e prazo limite de pagamento voluntário até 23/04/2008. 39)Em 10/03/2008 foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de IRC n.º 2008 8310001401, relativa ao ano de 2005, com o valor a pagar de 149.208,07€. 40)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2008 00000033220 e 2008 00000033221, compensação n.º 2008 00000277053 efectuada em 17/03/2008, no valor total de 9.827,73€. 41)Foi emitida e enviada à impugnante a demonstração de acerto de contas n.º 2008 00000140642, com o valor a pagar de 150.338,98€ ... 42)Em 14/04/2008, foi remetida à impugnante uma carta, assinada pela “gerência da sociedade ………………, Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 305 do processo físico): “Assunto: Comunicado Exmos Sr.º Venho por este meio comunicar a vossas excelências que entre os anos de 2003 e 2005 as empresas B………, Lda. e G………….., Lda. me contactaram, através do seu sócio gerente E .............., para fornecer mão-de-obra para a empresa A…………., Lda., pois sendo esta uma boa empresa com um grande fluxo de trabalho espalhado por várias partes do país necessitava de um elevado número de trabalhadores. Não conseguindo responder a todas as solicitações o Sr. E………. contactou-me para dar orçamentos para várias obras. Visto nunca ter chegado a acordo com o Sr. E………. a minha participação nessas obras foi nula, mas tive conhecimento que ele prestou muitos serviços à A…………, Lda., pois todos os trabalhos para o qual ele me solicitou eram da responsabilidade dessa empresa”. 43)Em 15/04/2008, foi remetida à impugnante uma carta, assinada pela “gerência da sociedade …………….., Lda.”, da qual consta, designadamente, o seguinte (carta de fls. 308 do processo físico): “Assunto: Comunicado Nos anos de 2003 e 2005 a minha empresa, ………………, Lda., foi várias vezes contactada pelas empresas B.............., Lda. e G……………., Lda., que através do seu sócio gerente E.............., na qual ele me pedia para fornecer mão-de-obra ou contactos de outras empresas que estivessem interessadas, par obras a cargo da A…………… LDA. Visto que o Sr. E………… dizia que esta era a melhor empresa com quem trabalhava que fazia obras de norte a sul do país a sua credibilidade no mercado era muito grande.”. 44)A sociedade “D.............., S.A.” emitiu declarações, em 15/07/2008, das quais consta que adjudicou à impugnante a execução nas especialidades de electricidade, segurança, telecomunicações e ar condicionado, das seguintes lojas: no ano de 2003, das lojas de Montijo, Ponta Delgada, Setúbal e Albufeira; no ano de 2004, das lojas de Gaia, Vila Real, Famalicão, Guimarães e Madeira - Cancela; no ano de 2005, das lojas de Madeira - Fórum, loja do ……… (Porto) e de Torres Novas (declarações de fls. 310 a 336 do processo físico). 45)A presente acção de impugnação judicial deu entrada em juízo no dia 21/07/2008 (carimbo aposto na petição inicial de fls. 1 do processo físico). Porto, 31 de Janeiro de 2018” 3ª CONCLUSÃO: Por sua vez, relativamente ao acórdão fundamento proferido no Proc. 1658/08.8BEPRT , foram dados como provados na sentença proferida em 1ª Instância, no TAF do Porto, em 30/01/2018, em que era impugnante a empresa, K.............., Lda., com sede na Rua da ……, n.º ….., Vilar de Andorinho, 4430-564 Vila Nova de Gaia, com o NIPC …………, sentença esta mantida pelo acórdão fundamento, de cuja sentença se junta cópia e se reproduz integralmente para todos os efeitos legais (doc. 2), os quais se passam a transcrever: “TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DO PORTO Proc. n.º 1658/08.8BEPRT Processo de Impugnação SENTENÇA RELATÓRIO. K .............., Lda., com sede na Rua da ………, n.º ….., …….., 4430-…… Vila Nova de Gaia, com o NIPC ……………. …................................................. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO. Factos provados: A Impugnante encontra-se colectada pela actividade de “Construção de Edifícios”, com o CAE 45211 – fls. 67 e ss., do PA; Com base na ordem de serviço n.º OI200601265, a Impugnante foi submetida a uma acção de inspecção, visando o IVA e IRC dos exercícios de 2003 a 2005 - cfr. relatório de inspecção no PA; Que teve início em 19/11/2007 e conclusão em 05/02/2008 - cfr. relatório de inspecção; Foi elaborado o Projecto de Relatório de Acção Inspectiva, tendo a Impugnante exercido o direito de audição prévia – fls. 92 e ss.; Foi elaborado o Relatório de inspecção, de fls. 95 e ss., do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido; No referido relatório concluiu-se que as aquisições efectuadas pelas Impugnante às empresas: B.............., Lda.; E..............; G.............., Lda., C………….., Lda. e F……………, tituladas pelas facturas discriminadas nos anexos n.º 1 e 2, nos montantes anuais de €208.131,50 e €75.000,00 em 2004 e 2005, respectivamente, não tem subjacentes transacções reais – relatório de inspecção no PA; Foram efectuadas pela AT correcções aritméticas – Relatório de Inspecção; Assentando tais correcções no pressuposto de que seriam falsas, não correspondendo a operações sérias as 12 facturas dos anos de 2004 e 2005 dos 3 fornecedores seguintes: B.............., Lda. (9 facturas); G…………. (1 factura); F…………. (2 facturas) – relatório de inspecção; Foram assim emitidas as liquidações adicionais n.º 20088310032702 no valor de €52.720,91 e n.º 20088310032732, no valor de €22.264,06 – fls. 47 a 43; O gerente da Impugnante é H.............. – cfr. relatório de inspecção no PA; A Impugnante e a sociedade A…………….., Lda., que actua na área das montagens de instalações eléctricas, têm sócios e gerente comuns - cfr. relatório de inspecção, no PA; A Impugnante não tem trabalhadores contratados no seu quadro de pessoal, recorrendo à subcontratação para a execução de obras adjudicadas – relatório de inspecção e prova testemunhal; Nos exercícios de 2004 e 2005, a principal cliente da Impugnante foi a D .............., S.A., tendo-lhe sido por esta adjudicadas diversas empreitadas de construção de lojas, nomeadamente nos Açores e na Madeira, Setúbal, Albufeira, Faro, Vila Real, Montijo, Torres Novas, Porto, Vila Nova de Gaia, ............, Maia, Tondela, Braga, Famalicão e Guimarães - cfr. relatório de inspecção, no PA e prova testemunhal; No âmbito das empreitadas referidas no ponto antecedente, a Impugnante emitiu diversas facturas à D.............., S.A., relacionadas com a prestação de serviços de construção civil (acertos de medições, empreitadas de pladurs, tectos falsos e divisórias, serralharia, carpintaria, colocação de pavimentos, calhas metálicas, plataformas para armazéns, coberturas para cais de carga – fls. 169 e ss.; Os valores facturados respeitantes à prestação dos serviços mencionados no ponto anterior eram pagos à Impugnante quando as respectivas obras se encontravam finalizadas; Nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade B.............., Lda. emitiu 9 facturas à Impugnante no valor global de €309.497,50, relacionadas com a cedência de mão-de-obra (oficial de trolha, oficial de pedreiro, servente), materiais e aluguer de máquinas e ferramentas para serviços de construção civil (serralharia, colocação de pladur, execução de pavimentos e alvenarias, abertura de passagens e cortes de betão) em diversas empreitadas de construção de lojas para a cliente D.............., S.A. em Setúbal, Albufeira, Açores, Madeira, Famalicão e Porto – cfr. fls. 165 e ss.; No exercício de 2005, a sociedade G.............., Lda. emitiu à Impugnante 1 factura no valor de €79.860,00, relacionada com cedência de mão-de-obra de pedreiro, electricista e montador de condutas para execução das obras da cliente D .............., S.A. no Porto e em Tondela – cfr. fls. 204; E .............. esteve colectado pela actividade de “obras especializadas”, com o CAE 45250, de 11/07/2000 a 31/12/2005, e é sócio único da G .............., Lda. e gerente da B .............., Lda. - cfr. relatório de inspecção; Nos exercícios de 2004 e 2005, a sociedade F.............., Lda. emitiu à Impugnante 2 facturas no valor global de €25.500,00, relacionadas com serviços de pintura e trabalhos de apoio - cfr. fls. 203, 204; A “B.............., Lda., foi sujeita a inspecção tendo-se apurado: tratar-se de contribuinte não declarativo; que não apresentou escrita; não consta como contribuinte da SS.; da consulta às contas bancárias não resultam movimentos que justificassem os valores dos recebimentos ou pagamentos dos custos suportados; tendo a sócia gerente declarado que relativamente à impugnante efectuou serviços esporádicos não tendo preenchido as facturas emitidas – relatório de inspecção; Em 27/04/2004 foi emitida pelo Serviço de Finanças de Matosinhos certidão da qual consta que “B .............., Lda. NIF (NIPC) ………….. tem a sua situação tributária regularizada, visto que não é devedor(a) perante a Fazenda Nacional de quaisquer impostos em prestações tributárias e respectivos juros” (cfr. fls. 134; Do artigo 2.º do contrato de sociedade da G.............., Lda., datado de 03/10/2005, consta que “a sociedade tem por objecto: Construção civil e obras públicas; Prestação de serviços de instalação eléctrica; Comercialização e aluguer de máquinas de elevação” - cfr. doc. de fls. 139 e ss.; Em 28/07/2005 e 02/09/2005, a sociedade G.............., Lda. enviou à sociedade A……………, Lda. dois orçamentos para prestação de serviços de construção civil a efectuar, respectivamente, na “obra da D.............. – Porto” e na “obra de Leça – ………..” - cfr. fls. 161 e 162 A F.............., Lda. celebrou com a Impugnante um “contrato de prestação de serviços”, cuja cláusula primeira tem o seguinte teor: “1) O primeiro outorgante F.............. compromete-se a exercer as funções de construção civil sempre que o segundo outorgante lhe pedir nas obras a serem designadas pelo 2 outorgante” - cfr. fls. 148; O gerente da Impugnante, H.............., efectuava adiantamentos, com dinheiro próprio, aos fornecedores acima indicados à medida que os serviços eram prestados, em numerário ou em cheque; Quando as facturas dos fornecedores eram registadas na contabilidade da Impugnante, os respectivos valores eram pagos directamente ao gerente H ..............; E.............. deslocava-se com regularidade ao escritório da Impugnante para apresentar facturas e levantar pagamentos; Trabalhadores ligados às empresas de E.............. estiveram em diversas obras adjudicadas à Impugnante pela D .............., S.A., nomeadamente para a construção das lojas no Montijo, Açores, Madeira, Setúbal, Albufeira, Funchal, Vila Real, Dragão, Gaia, Maia, Tondela, Braga, Guimarães, Famalicão e Torres Novas; E.............. deslocou-se algumas vezes aos locais onde estavam a ser executadas as obras referidas no ponto anterior, nomeadamente para levar trabalhadores; Trabalhadores da F.............., Lda. estiveram na obra da D .............., S.A., em Vila Real; As empresas subcontratadas pela Impugnante utilizavam nas obras as suas próprias máquinas e ferramentas de construção civil; Foi enviada à sociedade A………………, Lda. uma exposição, assinada por I.............. e datada de 21/02/2008, com o teor seguinte: “Assunto: Empresa F ..............ˮ Exmos. Senhores, Em resposta à vossa solicitação sobre a laboração da empresa supra citada com V. Exas., informo o seguinte: O Sr. J.............., sócio da empresa “F..............‟, sabendo que eu vos conhecia, solicitou-me para que eu os apresentasse a V. Exas., no sentido de poder prestar serviços à vossa empresa. A apresentação foi feita na minha presença, nas vossas instalações da Rua da ……., e ficou combinado que a “F ..............” apresentaria uma proposta para os diversos trabalhos que V. Exas. estavam a executar. Posteriormente tive conhecimento que a empresa “F..............” tinha sido contratada para a execução de algumas dessas empreitadas” – cfr. fls. 159; Foi enviada à Impugnante uma exposição, assinada pela gerência da sociedade ……………., Lda. e datada de 14/04/2008, com o teor seguinte: “Assunto: Comunicado. Ex.mos Sr.º Venho por este meio comunicar a vossas excelências que entre os anos de 2003 e 2005 as empresas B……………., Lda. e G…………., Lda. me contactaram, através do seu sócio gerente E .............., para fornecer mão-de-obra para a empresa K .............., Lda., pois sendo esta uma boa empresa com um grande fluxo de trabalho espalhado por várias partes do país necessitava de um elevado número de trabalhadores. Não conseguindo responder a todas as solicitações o Sr. E………. contactou-me para dar orçamentos para várias obras. Visto nunca ter chegado a acordo com o Sr. E………… a minha participação nessas obras foi nula, mas tive conhecimento que ele prestou muitos serviços à K .............., Lda., pois todos os trabalhos para o qual ele me solicitou eram da responsabilidade dessa empresa” – cfr. fls. 165; Foi enviada à Impugnante uma exposição, assinada pela gerência da sociedade ................., Lda. e datada de 15/04/2008, com o teor seguinte: “Assunto: Comunicado. Nos anos de 2003 e 2005 a minha empresa, ……………, Lda., foi várias vezes contactada pelas empresas B .............., Lda. e G…………., Lda., que através do seu sócio gerente E .............., na qual ele me pedia para fornecer mão-de-obra ou contactos de outras empresas que estivessem interessadas, para obras a cargo da L .............., Lda. Visto que o Sr. E……… dizia que esta era a melhor empresa com quem trabalhava e que fazia obras de norte a sul do país a sua credibilidade no mercado era muito grande” – cfr. fls. 168; Das liquidações referidas a Impugnante deduziu a presente impugnação – fls. 2 e ss. Porto, 30/01/2018 A Juiz de Direito,” 4ª CONCLUSÃO: A Impugnante/Recorrente, nos anos em causa – 2003, 2004 e 2005, dedicava-se à prestação de serviços de instalação eléctrica e de climatização – CAE 45330. Operando em conjunto com outra empresa – K.............., LDA. – NIF………………, também com sede no mesmo local, na Rua da ……. nº …… –…………….– Vila Nova de Gaia (dedicando-se esta essencialmente à prestação de serviços de construção civil). 5ª CONCLUSÃO: Como se pode verificar pelas certidões do registo comercial permanentes, relativamente à A.............., LDA – NIF……………., pelo código de acesso nº 3350-2033-6509, e relativamente à K .............., LDA. – NIF …………… 635 220, pelo código de acesso nº 2661-1761-6703. Ambas as sociedades eram e são propriedade dos mesmos sócios e gerentes de direito, concretamente: …………….. – NIF …………… e ……………..– NIF…………….. As quais constituiam à época, um conjunto empresarial familiar, as quais, tal como consta no RIT fundamentante das liquidações impugnadas, elaborado em 15/02/2008, junto aos autos, bem como dos factos dados como provados nos autos relativos ao acórdão fundamento, eram geridas pelo pai de ambos os sócios – H ............... 6ª CONCLUSÃO: Quadro fáctico este que se extrai ainda dos factos dados como provados nos presentes autos em 1ª Instância, nos pontos “1)”, “2)” e “3)”. Assim como nos autos do acórdão fundamento relativos à empresa ali a em causa, a K .............., LDA, foi também dado como factos provados na sentença do Tribunal de 1ª Instância, nos pontos “1)”, “10)” a “12)”. 7ª CONCLUSÃO: Nos anos de 2003 a 2005, à Impugnante/Recorrente foram-lhe adjudicadas cerca de trinta obras de construção ou reconstrução das lojas da “D ..............”, assim como outras de outros clientes, tal como consta dos autos e no ponto “6)”) dos factos provados na sentença de 1ª instância. Assim como nos autos do acórdão fundamento relativos à empresa ali a em causa - K .............., LDA, foi dado como facto provado na sentença do Tribunal de 1ª Instância, no ponto “13)”. 8ª CONCLUSÃO: Tal como foi dado como provados no ponto “2)” dos factos provados na sentença do Tribunal de 1ª Instância, relativa ao acórdão recorrido, a Impugnante/Recorrente não tinha pessoal suficiente de todas as obras e especialidades, designadamente: electricistas, montadores de condutas e tubistas, para executar a totalidade das obras adjudicadas e assumidas, pelo que para a execução das antes referidas obras que lhe foram adjudicadas, recorreu ao fornecimento desses serviços a prestadores de serviços externos. Fornecedores e serviços esses que constam nos pontos “7)”, “8)”, “9)”, “10)” e “13)”, dos factos provados na sentença do Tribunal de 1ª Instância. 9ª CONCLUSÃO: Por sua vez, tal como antes se referiu, foi dado como facto provado na sentença do Tribunal de 1ª Instância, no ponto “12)”, nos autos do acórdão fundamento que empresa K.............., LDA, não tinha qualquer pessoal para executar as obras que lhe foram adjudicadas e executou. Pelo que para a execução dessas obras adjudicadas e assumidas, recorreu ao fornecimento desses serviços a prestadores de serviços externos. Fornecedores e serviços esses que constam nos pontos “16)”, “17)” e “19)”, dos factos provados na sentença respectiva do Tribunal de 1ª Instância. 10ª CONCLUSÃO: Pelos factos dados como provados nas sentenças do Tribunal de 1ª Instância, relativas ao acórdão recorrido e ao fundamento, ambos relativos a IRC, resumindo, constata-se que foram processadas às duas empresas: A……………., LDA (em 2003, 2004 e 2005) e à K…………, LDA (em 2004 e 2005), para a execução das obras a ambas adjudicadas, as facturas dos seguintes fornecedores: À A .............., LDA B .............., Lda. – NIF ……….. (30 facturas) E .............. – NIF ……………. (3 facturas) G .............., Lda – ………….. (1 factura) F ................., Lda – NIF …………. (2 facturas) C…………..., Lda – NIF …………. (1 factura) À K .............., LDA B .............., Lda. – NIF ………….. (9 facturas) G .............., Lda – …………… (1 factura) F.............., Lda – NIF …………. (2 facturas) 11ª CONCLUSÃO: Verifica-se ainda, que as três empresas prestadoras de serviços à K……………, LDA, paralela e similarmente também o fizeram à A…………, LDA, na mesma altura (2004 e 2005) e para obras comuns adjudicadas a ambas. 12ª CONCLUSÃO: Acontece que o facto de não constarem neste processo de impugnação judicial da K.............., LDA, relativo a IRC (mas constando no processo do IVA), dois dos fornecedores da A.............., LDA: E.............. e C……….., Lda, assim como menos facturas da B .............., Lda. Tal deveu-se ao facto K .............., LDA, no ano de 2003, ter sido tributada pelo regime simplificado, previsto no art. 53º do CIRC, pelo que a contabilização das facturas em causa naquele exercício, não foi considerada vantagem fiscal pela ATA (cfr. consta fls. 19 do RIT, junto à p.i., do Processo nº 1658/08.8BEPRT , relativo ao acórdão fundamentante, consultável na base de dados do SITAF). 13ª CONCLUSÃO: Por outro lado, no que respeita à prova produzida em ambos os processos, quer documental quer testemunhal, a mesma também é similar em ambos os autos, tal como se extrai das sentenças proferidas no Tribunal de 1ª Instância, como se pode ver na sentença proferida em 1ª Instância no Proc. nº 1566/08.2BEPRT da A .............., LDA, relativa ao acórdão recorrido, como se pode ver a fls. 28 e segs. e 39 e segs. E como se pode ver na sentença proferida em 1ª Instância no Proc. nº 1658/08.8BEPRT da K .............., LDA, relativa ao acórdão fundamento, refere-se, transcrevendo (ver fls. 9 e segs. E 20 e segs.) 14ª CONCLUSÃO: Verifica-se pois, que no acórdão recorrido, se adoptou uma solução jurídica, patrimonialmente muito gravosa, oposta à do acórdão fundamento, que lhe é anterior, perante identidade paralela e similar dos factos, assim como todo o quadro factual, ocorridos como sob idêntico quadro jurídico, vigente nos anos de 2003 a 2005, centrado no disposto nos artigos 74º da LGT e 23º nº 1 do CIRC, antes demonstrada, em ambos os processos subsumíveis nas referidas normas, bem como da Jurisprudência proferida no STA no Proc. Nº 01483/2002, de 20/11/2002, bem como na mais recente. 15ª CONCLUSÃO: Ora, para além da Impugnante/Recorrente, considerar que a decisão do acórdão recorrido está errada no seu sentido e fundamentos, ao ter dado provimento ao recurso deduzido pela Fazenda Pública. É desigual e injusta, porque demonstra-se que no acórdão fundamento e posteriormente no recorrido, a Impugnante/Recorrida patrimonialmente de uma forma gravosa, não obteve igualdade de tratamento judicial do decidido na acção do na qual foi proferido o acórdão fundamento. Evidência de surpreendente desigualdade de tratamento na decisão proferida no acórdão recorrido, que é ainda mais evidente e chocante, pelo facto de a mesma foi em sentido oposto, quer à do acórdão fundamento que tem vindo a ser abordado e transcrito, proferido no Proc. nº 1658/08.8BEPRT da K .............., LDA. 16ª CONCLUSÃO: Quer, ainda, em sentido oposto a todas as sentenças e acórdãos anteriores ao acórdão recorrido, já recebidas e transitadas em julgado, proferidas no TAF do Porto e TCAN – Secção de Contencioso Tributário, nas impugnações judiciais deduzidas pelas duas empresas: A .............., LDA e K .............., LDA, de 2002 a 2005, com similares fundamentos de facto e de direito, contra as liquidações de IRC e IVA efectuadas pela ATA, fundadas nos serviços prestados das facturas dos fornecedores em causa para as obras referidas. 17ª CONCLUSÃO: Sentido das decisões judiciais que adiante se vão referir, parte das quais constam da base de dados do SITAF, pelo que relativamente a estas, estando acessíveis ao Tribunal, e devido ao seu volume, por economia processual, relativamente a estas, se dão como integralmente reproduzidos, mas dispensando-se de juntar cópia desses elementos. Proc. Nº 1444/07.2BEPRT - A .............., LDA. Relativo à liquidação de IRC do ano de 2002, no valor de 4.747,14 €, e a uma factura de aquisição de serviços, da empresa B.............., Lda, constante da Factura nº 80, de 26/11/2002, no valor total de 14.827,00 € (IVA incluído). Sentença de 29/01/2010, com trânsito em julgado, julgando a acção procedente, da qual se junta cópia e reproduz integralmente para todos os efeitos legais (doc. 3) Proc. Nº 1442/07.6BEPRT - A .............., LDA. Relativo à liquidação de IVA do ano de 2002, no valor de 2.791,24 €, e a uma factura de aquisição de serviços, da empresa B.............., Lda, constante da Factura nº 80, de 26/11/2002, no valor total de 14.827,00 € (IVA incluído). Sentença de 20/10/2009, com trânsito em julgado, julgando a acção procedente, da qual se junta cópia e reproduz integralmente para todos os efeitos legais (doc. 4) Proc. Nº 1446/07.9BEPRT – K .............., LDA Relativo à liquidação de IRC do ano de 2002, no valor de 12.274,07 €, e a uma factura de aquisição de serviços, da empresa B.............., Lda, constante da Factura nº 079, de 25/11/2002, no valor total de 38.556,00 € (IVA incluído). Sentença de 29/05/2020, julgando a acção procedente. Tendo a Fazenda Pública recorrido, foi proferido acórdão no TCAN, em 05/11/2020, não dando provimento ao recurso. Decisões judiciais as quais constam da base de dados do SITAF, e acessíveis, pelo que devido ao seu volume, por economia processual, se dão como integralmente reproduzidas. Proc. Nº 1441/07.8BEPRT – K .............., LDA Relativo à liquidação de IVA do ano de 2002, no valor de 7.179,41 €, e a uma factura de aquisição de serviços, da empresa B .............., Lda, constante da Factura nº 079, de 25/11/2002, no valor total de 38.556,00 € (IVA incluído). Sentença de 22/01/2018, julgando a acção procedente. A qual consta da base de dados do SITAF, e acessível, pelo que devido ao seu volume, por economia processual, se dá como integralmente reproduzida. Os autos aguardam acórdão no TCAN relativamente ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. Proc. Nº 1659/08.6BEPRT – K .............., LDA Relativo a liquidações de IVA dos anos de 2003, 2004 e 2005, no valor total de 76.190,50 €, e a 18 facturas onde foram, nos anos em causa, mencionadas prestações de serviços à K.............., LDA, em facturas dos seguintes fornecedores: B .............., Lda. – NIF ………….(13 facturas) E…………..– NIF …………(1 factura) G .............., Lda – …………. (1 factura) C……….., Lda – NIF ……….(1 factura) F .............., Lda – NIF ………..(2 facturas) Sentença de 21/12/2015. Tendo a Fazenda Pública recorrido, foi proferido acórdão no TCAN, em 27/10/2016, não dando provimento ao recurso. Decisões judiciais estas as quais constam da base de dados do SITAF, e acessíveis, pelo que devido ao seu volume, por economia processual, se dão como integralmente reproduzidas. 18ª CONCLUSÃO: Concluindo-se pelo antes alegado, que no acórdão recorrido, se adoptou uma solução jurídica, patrimonialmente muito gravosa, oposta à do acórdão fundamento, que lhe é anterior, perante identidade paralela e similar dos factos, assim como todo o quadro factual, ocorridos como sob idêntico quadro jurídico, vigente nos anos de 2003 a 2005, centrado no disposto nos artigos 74º da LGT e 23º nº 1 do CIRC, antes demonstrada, em ambos os processos subsumíveis nas referidas normas, bem como da Jurisprudência proferida no STA no Proc. Nº 01483/2002, de 20/11/2002, bem como na mais recente. Assim como é desigual e injusta, porque demonstra-se que no acórdão fundamento e posteriormente no recorrido, a Impugnante/Recorrida patrimonialmente de uma forma gravosa, não obteve igualdade de tratamento judicial do antes decidido na acção na qual foi proferido o acórdão fundamento. I.2 – Relativamente à especificação dos concretos pontos de facto e de direito que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas no acórdão recorrido, nos fundamentos dessa decisão. I.2.1 – Quanto ao primeiro ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por violação do disposto no art. 640.º do CPC . 19ª CONCLUSÃO: Considera, ainda, que o recurso deduzido pela Fazenda Pública, nem sequer deveria ter sido admitido a julgamento, por o mesmo não cumprir o formalismo legal imposto pelo disposto no art. 640.º do CPC . Aliás como doutamente refere o Digno Representante do Ministério Público, no seu Parecer junto aos presentes autos, em 14/10/2020, como se recorda e transcreve … “……………………….. Para impugnar a matéria factual fixada teria a recorrente que especificar, obrigatoriamente, nas suas alegações, como impõe o artº 640º do CPC , não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada que, em sua opinião, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados. Ora, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do Tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mma Juiza percecionou e explicitou na respetiva fundamentação, apresentado uma leitura diversa dos depoimentos, mas, a meu ver, sem a suficiente consistência, sendo certo que o erro de julgamento de facto só ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Devendo, assim, considerar-se estabelecida a base factual, também não merece censura o enquadramento jurídico efetuado na sentença. Concluo, consequentemente, pela improcedência do recurso. Porto, 2020.10.14” Concluindo-se, pois, que ao admitir o recurso da Fazenda Pública, não cumprindo o mesmo o formalismo legal imposto pelo disposto no art. 640.º do CPC , o acórdão recorrido é ilegal por violação da antes referida disposição legal. I.2.2 – Quanto ao segundo, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas no acórdão recorrido, neste caso extravasando os seus poderes de cognição e em violação do disposto no art. 662º do CPC . 20ª CONCLUSÃO: No acórdão recorrido, proferido nos presentes autos, em 03/12/2020, relativamente ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, decidiu-se que, transcrevendo (ver fls. 44 a 46) ... “............................. Analisada toda a prova produzida e constante da matéria de facto provada, quer em separado por cada um dos emitentes de faturas ou conjuntamente dela não resultam factos que provem a materialidade das operações constantes das mesmas. Analisada a prova produzida em conjunto com os factos relacionados com a utilizadora (Recorrida) também não há qualquer prova que demonstre que as aquisições de serviços descritos nas faturas, aqui em causa, correspondem a efetivas e reais prestações de serviços. …………………………….. Resulta assim que a Recorrida, contrariamente ao entendimento da sentença recorrida, não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das faturas e que as mesmas foram fornecidas pelos emitentes das mesmas, não tendo feito tal prova a impugnação judicial teria de improceder. Não tendo a Recorrida cumprido o ónus que sobre si impendia, terá de ser contra si valorado pelo que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e direito.” Ora, na sentença da 1ª Instância revogada pelo acórdão recorrido, decidiu-se como se transcreve (ver fls. 39 e segs.) ... “………………….. Ora, a presença de trabalhadores e de E…………….., ligados às empresas subcontratadas, nos locais das obras adjudicadas à impugnante revela que os serviços foram efectivamente prestados. Note-se ainda que, não obstante as diversas diligências efectuadas pelos serviços de inspecção tributária junto dos emitentes das facturas alegadamente “falsas”, não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes (nomeadamente da “D ..............”), de forma a reforçar as conclusões do relatório de inspecção tributária, tendo inclusive a impugnante solicitado a sua realização em sede de direito de audição apresentado (vd. facto provado 23)). Ao que acresce que o próprio inspector, subscritor do relatório de inspecção tributária e última testemunha inquirida no âmbito dos presentes autos, anuiu, tal como consta também do referido relatório, que não tinha dúvidas da realização dos serviços prestados, bem como do conteúdo das facturas, pondo em causa apenas que o pagamento do preço tenha efectivamente chegado aos seus destinatários. No entanto, a prova testemunhal produzida sobre este ponto, conduziu à conclusão oposta (vd. factos provados 14) e 15). Os factos provados são reveladores da materialidade das operações tituladas pelas facturas questionadas e sustentam uma demonstração congruente da efectiva necessidade de tais serviços face às obras que a impugnante à data desenvolvia para a “D.............., SA”, mas também para outros clientes, sobretudo atendendo à prova testemunhal produzida. Atenta a factualidade acima descrita, tomada no seu conjunto, conclui-se que a Impugnante logrou demonstrar que as facturas titulam serviços que foram realmente prestados, não podendo os respectivos custos de IRC ser desconsiderados, pelo que as liquidações ora impugnadas não se podem manter.” Portanto, é manifesto que na sentença revogada, não deixou de ponderar todos os elementos disponíveis, e tomou uma decisão plausível de acordo com os factos dados como provados. 21ª CONCLUSÃO: Por isso, tal como se refere na jurisprudência do acórdão fundamento, que se recorda, das suas fls. 55 … “Como quer que seja, é manifesto que o Tribunal recorrido não deixou de ponderar os elementos disponíveis – documentos presentes nos autos e depoimentos – de modo que, e como ficou exposto, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção, não podendo proceder a alegação da Recorrente neste domínio.” 22ª CONCLUSÃO: Por outro lado, também é claro que na sentença revogada, nos factos dados como provados, não ocorreu qualquer erro grosseiro ou manifesto, pelo contrário, atento ao princípio da imediação, a partir da análise dos documentos e depoimentos, extraiu-se uma conclusão de lógica de veracidade e credibilidade dos mesmos. 23ª CONCLUSÃO: Ora, mais uma vez, tal como se refere no acórdão fundamento, a fls. 52 e 45, o que se passa a transcrever: “No entanto, a alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos pelo Tribunal de Recurso só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais e/ou prova testemunhal fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância.” ……………………… “Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto ...” 24ª CONCLUSÃO: Daí que no acórdão recorrido, ao, errada e injustamente, ter-se dado como não provados, ou valorando-os de forma contrária, a totalidade dos factos dados como provados na sentença recorrida pela Fazenda Pública, e cumulativamente, e a partir desse novo quadro factual, extraindo uma conclusão contrária. No acórdão recorrido, não se alterou ou valorou diferentemente alguma da matéria de facto dada como provada na 1ª Instância, considerada erradamente julgada. Objectivamente e de facto, o acórdão recorrido, substituiu-se ao tribunal “a quo”, efectuando um novo e completo julgamento de toda a matéria de facto, sem que a evidência de qualquer erro tal o justificasse, errando injustamente na valoração dos factos antes dados como provados na sentença que revogou e, no entender da Impugnante/Recorrente, extravasando ainda dessa forma os seus poderes de cognição, fixados no art. 662º do CPC . 25ª CONCLUSÃO: Concluindo-se, pois, que no acórdão recorrido, ao, errada e injustamente, ter-se dado como não provados, ou valorando-os de forma contrária, a totalidade dos factos dados como provados na sentença recorrida, e cumulativamente, e a partir desse novo quadro factual, extraindo uma conclusão contrária. Objectivamente e de facto, o acórdão recorrido, substituiu-se ao tribunal “a quo”, efectuando um novo e completo julgamento de toda a matéria de facto, sem que a evidência de qualquer erro tal o justificasse, errando injustamente na valoração dos factos antes dados como assentes na sentença que revogou e, no entender da Impugnante/Recorrente, extravasando ainda dessa forma os seus poderes de cognição, fixados no art. 662º do CPC . I.2.3 – Quanto ao terceiro ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto. 26ª CONCLUSÃO: No acórdão recorrido, refere-se a fls. 39, transcrevendo … “Nos presentes autos foi julgado que a Administração Tributária cumpriu o ónus da prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela Recorrida/Impugnante eram faturas que não tinham subjacentes aquisições ou prestações de serviços. Julgamento que a Recorrida não impugnou.” Ora a Impugnante/Recorrida, apresentou contra-alegações de recurso, e nas mesmas referiu expressamente nas suas conclusões. Se a Impugnante/Recorrente, refere expressamente nas suas 3ª e 4ª conclusões dessas contra-alegações que … “… os elementos e juízos que constam do relatório de inspecção fundamentante das liquidações em causa … que na sua larga maioria, são infundamentados, especulativos ou meros palpites, assentes em factos desgarrados, não aprofundados e contraditados (tal como impunha o princípio da legalidade e do contraditório, e foi requerido durante o procedimento inspectivo, como foi dado como provado no ponto “23)” dos factos dados como provados na sentença recorrida pela RFP), elementos esses por vezes até ajuizados em erro, tal como se demonstrou na instrução probatória do processo de impugnação.” Nesse texto, literal e tacitamente, diz que mesmo nessa fase, após a justa sentença produzida em 1ª Instância, continuava a não considerar terem existido, sólidos, reais e sérios (apenas elementos especulativos ou meros palpites) da alegada falsidade dessas facturas. 27ª CONCLUSÃO: Por outro lado, quando refere que “… acompanha integralmente os muito bem elaborados e rigorosos fundamentos de facto e de Direito, que fundamentam a justa sentença recorrida pela Fazenda Pública”. Ora, tendo-se nessa sentença dado como provado que os serviços prestados constantes nas facturas eram reais, como corolário lógico, a contrário sensu, com essa conclusão/decisão, ficou destruída a seriedade e sustentabilidade desses alegados indícios invocados pela Fazenda Pública, considerados inicialmente como credíveis na sentença, mas contrariados pela decisão final, mas sempre impugnados pela Impugnante/Recorrente. I.2.4 – Quanto ao quarto ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por erro de julgamento, por erro nos pressupostos de facto, errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas no acórdão recorrido. 28ª CONCLUSÃO: No acórdão recorrido, refere-se a fls. 46, transcrevendo … “ Por fim uma última nota, a sentença recorrida refere que , “ [(…) Note-se ainda que, não obstante as diversas diligências efetuadas pelos serviços de inspeção tributaria junto dos emitentes das faturas alegadamente “falsas”, não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respetivos clientes (nomeadamente Radio Popular), de forma a reforçar as conclusões do relatório de inspeção tributária, tendo inclusive a impugnante solicitado a sua realização em sede de direito de audição apresentado: Vd. Facto provado 23).” Referindo depois … “Como tem sido uniformemente tratado pela jurisprudência do TCAN, nomeadamente no acórdão n.º 300/11.4BEVIS de 29.09.2016 “(...) De acordo com o Código Civil, no art. 240º a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio e que entre eles haja um acordo nesse sentido (simulatório) com o intuito de enganar terceiros. …………………. Realça-se, mais uma vez, que não é necessário que a administração tributária efetue uma prova direta da simulação; como em muitos casos (talvez a maioria) há que recorrer à prova indireta, a factos indiciantes, dos quais se extraem, com auxílio das regras da experiência comum, da ciência e da técnica, uma ilação consistente. (…)” bem como os acórdãos 00201/06.8 de 15.11.2013, 01380/05.7 de 31.1.2014, 00707/08.4 de 30.09.20114 e 0092/07 de 27.311.2014. A Administração não tem de provar acordos simulatórios nem apurar junto dos utilizadores se os trabalhos foram ou não realizados. Tendo a sentença recorrida julgado que a Administração Fiscal demonstrou a existência de indícios sérios e objetivos, que traduzem uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais tal afirmação é contraditório com o julgamento anterior.” Ora, na sentença recorrida pela Fazenda Pública, a fls. 40/41, refere-se apenas que, transcrevendo… “Note-se ainda que, não obstante as diversas diligências efectuadas pelos serviços de inspecção tributária junto dos emitentes das facturas alegadamente “falsas”, não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes (nomeadamente da “D..............”), de forma a reforçar as conclusões do relatório de inspecção tributária, tendo inclusive a impugnante solicitado a sua realização em sede de direito de audição apresentado (vd. facto provado 23)). Ao que acresce que o próprio inspector, subscritor do relatório de inspecção tributária e última testemunha inquirida no âmbito dos presentes autos, anuiu, tal como consta também do referido relatório, que não tinha dúvidas da realização dos serviços prestados, bem como do conteúdo das facturas, pondo em causa apenas que o pagamento do preço tenha efectivamente chegado aos seus destinatários.” 29ª CONCLUSÃO: Ou seja, pelo exposto e dado como provado, tanto na sentença da 1ª Instância, como pelo depoimento do próprio subscritor do RIT, que declarou que não tinha dúvidas que aqueles serviços facturados tinham sido efectivamente realizados. Quando na sentença revogada se refere que não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes (nomeadamente da “D..............”), certamente não se estaria a pensar na comprovação da efectividade dos mesmos, pois também na sentença se refere que próprio subscritor do RIT, declarou que não tinha dúvidas que aqueles serviços facturados tinham sido efectivamente realizados, apenas que o pagamento do preço tenha efectivamente chegado aos seus destinatários. Mas sim, tentar comprovar quem efectivamente realizou esses serviços, de que modo, ou seja, mais dados significativos e factos novos sobre a concreta realização desses serviços, para além dos constantes do RIT. 30ª CONCLUSÃO: Mas, o que é certo, é que com essas diligências complementares de inspecção requeridas e não realizadas, referidas na sentença revogada, elas não se destinariam a tentar comprovar uma eventual simulação de negócio. Pois na sentença revogada pelo acórdão recorrido, aliás como nem sequer na p.i. da Impugnante/Recorrente, em ponto algum é referido ou invocado que a Fazenda Pública, para fundamentar o seu direito, teria de provar qualquer simulação de negócio relativa às facturas em causa. Daí que não se consiga descortinar a pertinência e objectividade das referências e citações da jurisprudência plasmadas no acórdão recorrido, relativas à simulação. 31ª CONCLUSÃO: Nem sequer a conclusão, em sentido diferente do fim constante da motivação da sentença revogada, quando esta refere a omissão de diligências complementares significativas (que se revelariam úteis) às conclusões do RIT, referindo, sem a propósito de facto no acórdão recorrido… “A Administração não tem de provar acordos simulatórios nem apurar junto dos utilizadores se os trabalhos foram ou não realizados.” 32ª CONCLUSÃO: Nem sequer se consegue descortinar a errada lógica do julgamento efectuado e plasmado no acórdão recorrido, quando se refere o facto de na sentença que revogou ter dado como provada a existência de indícios sérios e objetivos, que traduzem uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais, ser alegadamente contraditória (no entender do acórdão recorrido) com a decisão de que a Impugnante/Recorrente, ter provado nos autos que essas facturas correspondiam a serviços prestados efectivamente realizados. Pois se é a própria lógica da distribuição do ónus da prova constante no art. 74º da LGT , dada como assente pela jurisprudência firmada pelo STA, a partir do seu acórdão n.º 01483/02 de 20.11.2002, que tal lógica sequencial fixou. Ou seja, resumindo, primeiro tem a ATA o ónus de provar a existência de indícios sérios da eventual falsidade dos documentos. Depois é o contribuinte que tem o ónus de provar a efectividade dos serviços ou compras constantes nesses documentos, para fazer prova contrária desses indícios. Portanto, na sentença que o acórdão recorrido revogou, julgou-se, seguindo rigorosamente e apenas, a lógica da distribuição do ónus da prova fixado pelo art. 74º da LGT , e assente pela jurisprudência firmada pelo STA, a partir do seu acórdão n.º 01483/02 de 20.11.2002. Primeiro, ao ter dado como provada a existência de indícios sérios e objetivos, que traduziriam uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais. Depois, ao ter dado como provado que a Impugnante/Recorrente provou nos autos que essas facturas correspondiam a serviços prestados efectivamente realizados. 33ª CONCLUSÃO: Daí que, para no acórdão recorrido, quando refere … “A Administração não tem de provar acordos simulatórios nem apurar junto dos utilizadores se os trabalhos foram ou não realizados. Tendo a sentença recorrida julgado que a Administração Fiscal demonstrou a existência de indícios sérios e objetivos, que traduzem uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais tal afirmação é contraditório com o julgamento anterior.” Mais uma vez no acórdão recorrido errou no julgamento que efectuou relativamente aos pressupostos de facto e de direito da sentença que revogou, pois, sintetizando: 1º - Quando na sentença revogada se refere que não foram realizadas diligências complementares significativas junto da própria impugnante nem dos respectivos clientes (nomeadamente da “D..............”), certamente não se estaria a pensar na comprovação da efectividade dos mesmos, pois também na sentença se refere que próprio subscritor do RIT, que declarou que não tinha dúvidas que aqueles serviços facturados tinham sido efectivamente realizados, apenas que o pagamento do preço tenha efectivamente chegado aos seus destinatários. Mas sim, tentar comprovar quem efectivamente realizou esses serviços, de que modo, ou seja, mais dados significativos e factos novos sobre a concreta realização desses serviços, para além dos constantes do RIT. 2º - Mas, o que é certo, é que com essas diligências complementares de inspecção requeridas e não realizadas, referidas na sentença revogada, elas não se destinariam a tentar comprovar uma eventual simulação de negócio. Pois na mesma, aliás nem sequer na p.i., em ponto algum é referido ou invocado que a Fazenda Pública, para fundamentar o seu direito, teria de provar qualquer simulação de negócio relativa às facturas em causa. Daí que não se consiga descortinar a pertinência e objectividade das referências e citações da jurisprudência plasmadas no acórdão recorrido, relativas à simulação. E muito menos a consideração da alegada conclusão em sentido contrário da constante da motivação da sentença revogada, quando esta refere a omissão de diligências complementares (que se revelariam úteis) às conclusões do RIT. 3º - Nem sequer se consegue descortinar a lógica da conclusão e julgamento efectuado e plasmado no acórdão recorrido, quando se refere o facto de na sentença que revogou ter dado como provada a existência de indícios sérios e objetivos, que traduzem uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais, ser contraditória com a decisão de que a Impugnante/Recorrente, ter provado nos autos que essas facturas correspondiam a serviços prestados efectivamente realizados. Pois na sentença que o acórdão recorrido revogou, julgou-se seguindo rigorosamente e apenas, a lógica da distribuição do ónus da prova fixado pelo art. 74º da LGT , e assente pela jurisprudência firmada pelo STA, a partir do seu acórdão n.º 01483/02 de 20.11.2002. Primeiro, ao ter dado como provada a existência de indícios sérios e objetivos, que traduziriam uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais. Depois, ao ter dado como provado que a Impugnante/Recorrente provou nos autos que essas facturas correspondiam a serviços prestados efectivamente realizados. II – Alegações de recurso, bem como da especificação dos concretos pontos de facto e de direito que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas na decisão recorrida do acórdão do TCAN-Secção de Contencioso Tributário, de 03/12/2020, proferido no presente processo, em substituição do Tribunal de 1ª Instância, cfr. art. 665º do CPC . II.1 – Quanto ao quinto ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por violação do princípio constitucional constante do artº 104º nº 2 da CRP, em que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. 34ª CONCLUSÃO: Tal como consta do relatório da inspecção, que a efectividade dos referidos serviços lançados na escrita da Impugnante/Recorrente, não foi posta em causa pela Inspecção Tributária, apenas que o seu pagamento foi efectuado a outros. Estando assim provado e assente que os serviços constantes das facturas em causa foram integralmente realizados e aplicados nas obras efectuados pela Impugnante/Recorrente. Necessariamente também é certo, que o seu valor foi pago às referidas empresas (como afirma a Impugnante/Recorrente), ou a outras (como se refere na sentença revogada que próprio subscritor do RIT, declarou que não tinha dúvidas que aqueles serviços facturados tinham sido efectivamente realizados, apenas que o pagamento do preço tenha efectivamente chegado aos seus destinatários), tendo o correspondente custo acrescido aos restantes custos nesses exercícios. 35ª CONCLUSÃO: Daí que, se a Administração Fiscal concluiu que as facturas que elencou eram “falsas”, em tese, entende-se que inicialmente as desconsidere. Mas, por outro lado, considerando ainda que paralelamente terá também concluído, que o montante dos custos da impugnante, indispensáveis para efectuar as obras realizadas, necessariamente teriam de incluir o valor desses custos, ou no mínimo, parte deles. Inevitavelmente deveria ter procurado acatar e seguir o princípio constitucional constante do artº 104º nº 2 da CRP, que indica que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”. Assim como o princípio da “capacidade contributiva”, que lhe está subjacente, o qual, por sua vez, determina que cada um deve contribuir para com um montante de imposto na medida das suas capacidades, económica e financeira. 36ª CONCLUSÃO: Ora, para, neste caso, tornarem vigentes estes imperativos constitucionais, a Administração Fiscal, intérprete e aplicadora da lei, estava obrigada a adoptar os procedimentos tributários que reflectissem a verdadeira situação tributária da Impugnante/Recorrente, de forma real e objectiva. Daí que, se por um lado, nos termos da lei, concluiu que esses custos não estavam devidamente comprovados, ou seja, em conformidade com o artº 23º do CIRC. Por outro, paralela e simultaneamente, deveria ter avançado para a presunção do valor dos custos efectivamente suportados pela Impugnante/Recorrente, de forma a apurar-se com rigor e Justiça o valor do tributo devido, tudo nos termos do artº 52 do CIRC. Não o tendo feito, conclui-se que a interpretação que foi inicialmente efectuada pela ATA nas liquidações impugnadas, e posteriormente no acórdão recorrido, feita das normas tributárias aplicadas, é inconstitucional, por violar o disposto no artº 104º nº 2 da CRP, tendo por tal, julgado o acórdão recorrido em erro e injusto julgamento. II.2 – Quanto ao sexto ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por violação de lei no procedimento de inspecção – artº 58º , 60º e 76º nº 1 da LGT e artº 60º e 61º nº 1 do RCPIT. 37ª CONCLUSÃO: Na sua p.i. a Impugnante/Recorrente invocou que no procedimento inspectivo que fundamentou as liquidações impugnadas o mesmo violou o disposto nos artigos 58º , 60º e 76º nº 1 da LGT e artº 60º e 61º nº 1 do RCPIT. No acórdão recorrido, a fls. 50, quando a este vício legal invocado na p.i., julgou-se, em substituição do Tribunal de 1ª Instância, como se transcreve … “No que concerne à violação de lei no procedimento de inspeção dos artigos 58.º 60.º , e 76.º , n.º 1, todos da LGT e artigos 60.º e 61.º, n.º 1 ambos do RCIPT alega a Impugnante que requereu diligências complementares por si consideradas necessárias as quais não foram realizadas o que conduz a uma errada interpretação da lei e do princípio do inquisitório inquinando irremediavelmente o relatório e consequentemente o ato de liquidação. Com efeito a Administração Fiscal está sujeita, nos termos do art.º 58.º da LGT , no procedimento a realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. No entanto e como decorre do mesmo preceito não está subordinado à iniciativa do autor do pedido estando condicionada pelo ónus da prova. Em sede de procedimento tributário, a administração tem por incumbência a descoberta da verdade material, e com vista a essa verdade tem o dever de pautando-se por critérios objetivos, apurar os factos, independentemente de os mesmos lhe serem ou não desfavoráveis. Acresce que o art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi. Como supra se disse, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela Administração Tributária, por força do art.º 74. ª da LGT , compete-lhe fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada o que logrou fazer, como foi reconhecido pela sentença recorrida e a Impugnante conformou-se com o assim, decidido. Nesta conformidade não se vislumbra a violação do referido preceito improcedendo a pretensão da Impugnante.” 38ª CONCLUSÃO: Faz-se notar que refere o acórdão recorrido que o art.º 58.º da LGT terá de ser interpretado em conjugação com o art.º 74.º da LGT , o qual estabelece as regras relativas à repartição do ónus probandi. E de facto a Impugnante/Recorrente compreende e aceita, que durante o procedimento inspectivo a inspecção tributária se preocupe em recolher os elementos que se destinem a preencher a sua parte do ónus probatório que lhe está imputado pelo art. 74º da LGT . Mas o que a Impugnante/Recorrente não compreende, nem aceita, é que durante esse procedimento inspectivo, a inspecção tributária apenas se preocupe em recolher os elementos que se destinem a preencher a sua parte do ónus probatório que lhe está imputado pelo art. 74º da LGT , e cerceie ao contribuinte o apuramento do quadro real e completo da sua situação tributária posta pela ATA em causa. 39ª CONCLUSÃO: Ora, estando a ATA sujeita, nos termos do art.º 58.º da LGT , a que no procedimento realize todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Esta de facto não apurou o quadro real e completo da sua situação tributária em causa, recusando-se inclusive a realizar as diligências complementares requeridas durante o procedimento inspectivo, consideradas pertinentes pela Impugnante/Recorrente, bem como na sentença revogada pelo acórdão recorrido. 40ª CONCLUSÃO: Acórdão recorrido este, que ao invés, sobre esta matéria, errada e injustamente, sentenciou … “No entanto e como decorre do mesmo preceito não está subordinado à iniciativa do autor do pedido estando condicionada pelo ónus da prova.” Erradamente e injustamente sentenciou, também neste caso, o acórdão recorrido, já que nos termos do art. 55º da LGT - Princípios do procedimento tributário, a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. E apesar de não estar subordinada à iniciativa do autor do pedido, o art. 59º da LGT - Princípio da colaboração, determina que os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco, presumindo-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária. 41ª CONCLUSÃO: Ora, a Impugnante/Recorrente tinha direito à participação no procedimento inspectivo então em curso, que neste caso e nesta matéria lhe foi negado pela ATA, violando assim o disposto no art. 60º da LGT , que determina … “Princípio da participação 1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas: ………………………………. e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.” …………………………… 42ª CONCLUSÃO: Ainda a propósito das possíveis diligências complementares requeridas aquando do exercício do direito de audição, e do problema da sua relação com o momento do encerramento dos actos de inspecção, refere MARTINS ALFARO, no seu REGIME COMPLEMENTAR do PROCEDIMENTO de INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA ( Edição de Junho de 2003 da ÁREAS EDITORA, pág. 422 .) , comentado e anotado, no seu comentário ao artº 60º, de onde se transcreve... “16. Na resposta, a entidade inspeccionada poderá pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento mas também suscitar factos novos, requerer diligências complementares e juntar documentos – CPA, artigo 101º , nº 3. 17 – O artigo 104º , do CPA , refere também que, mesmo após o exercício do direito de audição, poderão ser efectuadas as diligências complementares que se mostrem convenientes, seja oficiosamente, seja a pedido dos interessados. 18 – Estas diligências complementares, constituem actos de inspecção e apenas podem ser realizados no âmbito do procedimento inspectivo. Por isto, parece-nos que a audição prévia, prevista no presente artigo 60º, do RCIPIT, constitui um acto prévio à conclusão dos actos de inspecção. Com efeito, uma vez concluídos estes, não será mais possível proceder-se a diligências instrutórias complementares, as quais revestem a natureza de actos de inspecção. E a lei não prevê a possibilidade de «reabertura» dos actos de inspecção, posteriormente à sua conclusão – ver RCPIT, artigo 61º.” E conclui assim o seu comentário sobre esta questão... “19 – A notificação para audição prévia constitui assim ainda um acto de inspecção, no sentido de que constitui um acto praticado pela administração tributária no âmbito de um dado procedimento inspectivo e, por isso, é anterior, em termos de sucessão temporal, à notificação da nota de diligência – RCPIT, artigo 61º, nrs. 1 e 3.” (enegrecido nosso). 43ª CONCLUSÃO: Da análise da sequência dos referidos factos, pode-se concluir, que o acórdão recorrido julgou errada e injustamente os factos, ao considerar como não ilegal a conduta da Inspecção Tributária, ao não realizar estas diligências complementares, reputadas como necessárias pela Impugnante/Recorrente e por ela requeridas, não inquinam irremediavelmente as conclusões do referido Relatório, ficando as suas conclusões assentes em factos não devidamente apurados e certificados, logo incertas e não fundamentadas. 44ª CONCLUSÃO: Aliás como refere a Doutrina, concretamente na «LEI GERAL TRIBUTÁRIA, comentada e anotada» ( De DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA – 3ª ed., – Setembro 2003 – VISLIS – pág. 270/1.) , onde se diz em anotação à Jurisprudência produzida relativa a este princípio, consagrado no artº 58º da LGT , que em parte se transcrevem... “Princípio do Inquisitório 1 – A Administração possui, na instrução dos procedimentos administrativos, uma larga margem de iniciativa (princípio do inquisitório) podendo proceder oficiosamente a diligências tendentes à verificação e comprovação dos factos alegados pelo interessado. A este só em princípio incumbe a prova dos factos constitutivos do direito ou interesse invocado (ónus da prova), cabendo à Administração um papel dinâmico na recolha dos elementos com relevância para a decisão. 2 – A falta de diligências reputadas necessárias para a construção da base fáctica da decisão afectará esta não só na hipótese de serem obrigatórias (violação do princípio da legalidade), mas também se a materialidade dos factos considerados não estiver comprovada ou se faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova que a Administração deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).” Termos em que espera a Impugnante/Recorrente seja admitido o presente recurso para uniformização de jurisprudência, deduzido nos termos do art. 284º do CPPT e seja proferido acórdão uniformizador de jurisprudência, dando provimento ao presente recurso e revogando o acórdão recorrido. E mantendo a sentença dada pelo Tribunal de 1ª Instância, que deu integral provimento à impugnação judicial deduzida. Julgando ainda, se necessário, relativamente à matéria de facto e de direito, a que reportam os vícios legais dos actos tributários impugnados, invocados na p. i. e não julgados no Tribunal de 1ª Instância nos termos da alínea a) do nº 2 do art. 124º do CPPT , os quais foram julgados em substituição do Tribunal de 1ª Instância, cfr. art. 665º do CPC . Como sempre, farão V.(s) Ex.ª(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!” I.5. Notificado tal recurso, não foram apresentadas contra-alegações. I.6. Mandados remeter os autos ao S.T.A., veio o exm.º magistrado do Ministério Público (M.P.) a pronunciar-se nomeadamente, no sentido de o recurso estar distribuído na 2.ª espécie, que corresponde ao recurso de uniformização de jurisprudência, mas não ser de tomar conhecimento do mesmo, por ser aplicável o art. 284.º do C.P.P.T. na redação anterior à dada pela Lei n.º 118/2019 , de 17 de setembro, nos termos da norma transitória constante do art. 13.º, nº 1, c), dessa Lei, referindo ainda não ser de convolar o mesmo, por extemporâneo, no de oposição de acórdãos previsto no dito art. 284.º do C.P.P.T. na dita versão anterior. I.7. Vai ser apreciado e decidido em conferência pelo Pleno, nos termos do art. 27.º n.º 1 b) do E.T.A.F., os requisitos de admissibilidade do recurso interposto, de uniformização de jurisprudência, o qual foi fundado em contradição com outro acórdão proferido pelo T.C.A. Norte, mais manifestando a recorrente pretender a apreciação de vários erros de julgamento, conforme referido no ponto 3 do relatório, de que depende o conhecimento do mesmo. Fundamentação. No art. 284.º n.º1 do C.P.P.T., na redação dada pela Lei n.º n.º 118/2019, de 17 de Setembro, passou a prever-se que “as partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição: Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo; Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo”. Tal redação que estava excecionada no art. 13.º c) da Lei n.º 118/2019 , de 17/19, relativamente às ações instauradas antes de 1 de Janeiro de 2012, veio a ficar abrangido pela alteração dada pela Lei n.º 7/2021 , de 26/2, na qual se previu na subalínea i), quanto às ditas acções, que se aplica o regime legal “ na redação conferida pela presente lei às normas relativas aos recursos jurisdicionais, se a decisão for proferida a partir da entrada em vigor da presente lei”. Ou seja, o recurso de uniformização de jurisprudência propriamente dito e que passou a ser previsto no dito art. 284.º passou a ser aplicável relativamente a tais ações, nos termos dessa alteração que consideramos aplicável, nos termos do art. 12.º n.º3 da L.G.T., por não afetar garantia, direito nem interesse legitimamente de contribuinte, antes o favorecer. Tendo o acórdão recorrido, proferido a 3 de dezembro de 2020, sido objeto de notificação eletrónica em 4 de dezembro de 2020, é de presumir a notificação efetuada à recorrente a 7-12-2020, “ terceiro dia posterior ao da elaboração ”, de acordo com o disposto no art. 248.º do C.P.C ., subsidiariamente aplicável. O prazo de 10 dias, aplicável quanto ao trânsito, é de contar continuamente, nos termos dos artigos 628.º e 138.º n.º 1 do C.P.C ., tendo decorrido até 17-12-2021. E, tendo o recurso de uniformização de jurisprudência sido interposto a 11-1-2021, resulta dentro do prazo de 30 dias posterior ao trânsito, conforme passou a ser previsto no art. 284.º do C.P.P.T., na redação dada pela referida Lei n.º 118/2019 , que ao caso resulta aplicável nos termos acima referidos. Assim, não colhe fundamento o invocado pelo exm.º magistrado do M.P. quanto à não aplicação desta norma, nem quanto a não ser de tomar conhecimento do recurso com esse fundamento, bem como ainda quanto a ser de conhecer da sua convolação no anterior recurso por oposição de acórdãos e este resultar extemporâneo. Isto dito, o recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao acórdão do Tribunal Central Administrativo (T.C.A.) Norte de 3-12-2020, que revogou a sentença do TAF do Porto que julgou procedentes as impugnações judiciais deduzidas contra as liquidações de IRC e revogou a sentença exarada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal (T.A.F.) do Porto, que julgara procedente a impugnação que deduzira das liquidações adicionais de IRC do exercício de 2003 a 2005, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o acórdão do mesmo T.C.A., de 12-7-2018, proferido no processo n.º 1658/08.8BEPRT. Nos termos dos artigos 284.º do C.P.P.T. e 152.º do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são ainda os seguintes: que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito, que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Avançando, diga-se ainda como se refere no acórdão deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt , que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”. Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este S.T.A., quais sejam: Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta. Analisando: O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar é, portanto, o de saber se os dois acórdão em alegada oposição se pronunciaram efetivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um idêntico enquadramento fáctico e jurídico. E, já adiantamos, que a resposta é negativa. De acordo com a matéria de facto constante de ambos os acórdãos, que, aliás, a recorrente reproduziu nas suas conclusões 2.ª e 3.ª, sendo que a fixada na sentença proferida pelo T.A.F. do Porto não foi alterada pelo acórdão recorrido, resulta a falta de identidade. Aliás, no acórdão recorrido procedeu-se à reapreciação dos factos provados e das várias provas oferecidas, extraindo ilações com base nas quais se decidiu no sentido da revogação da procedência da impugnação, e pela sua improcedência. É certo que os dois acórdãos se pronunciaram acerca do problema geral da repartição do ónus da prova, tomando por referência de forma idêntica as regras estabelecidas pelo S.T.A. no que respeita à repartição do ónus da prova. De acordo com o referido em ambos os acórdãos, foi considerado incumbir à A. T. a prova de indícios das operações serem falsas e ao contribuinte a prova da veracidade das mesmas, nos termos do art. 74.º da L.G.T.. Assim, não há contradição quanto à aplicação dessas regras. O que resulta é o decidido no acórdão recorrido ter assentado num juízo de facto num 2.º grau de jurisdição sobre a matéria apurada, o qual não é possível ao S.T.A. voltar a emitir por tal juízo estar previsto ser exclusivamente efetuado pelos tribunais centrais administrativos, nos termos do art. 280.º n.º1 do C.P.P.T., sendo limitados os poderes em que o S.T.A. pode ainda intervir. Aliás, a recorrente manifesta ainda pretender a reapreciação da matéria de facto dada por provada no acórdão recorrido, sendo nessa dependência que manifesta ainda pretender a apreciação de erros de julgamento que imputa ao acórdão recorrido, incluindo no que respeita à repartição do ónus da prova. Ora, a mesma não pode olvidar que tal conhecimento não é possível no âmbito do recurso interposto, e muito menos independentemente de se verificar decisão expressa sobre questão fundamental de direito que, conforme já referido, é requisito desse recurso, o qual falecendo, leva a que não se tome conhecimento do dito recurso. Ao acima considerado não obsta que no acórdão recorrido se tenha decidido em substituição, nos termos do art. 665.º do C.P.C .. Com efeito, o acórdão recorrido, proferido pelo T.C.A. Norte em sede de recurso, reapreciou a sentença proferida pelo T.A.F. do Porto, incluindo no que respeita a questões que este Tribunal tinha julgado prejudicadas, não sendo, por isso, de desconsiderar que constitua uma via de recurso válida. Decisão: Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros do Pleno da Secção do Contencioso Tributário da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso interposto. Custas pela recorrente - art. 527.º n.º1 do C.P.C ., subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2.º e) do C.P.P.T., com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do art. 6.º n.º 7 do R.C.P., considerando a menor complexidade da decisão proferida. 26 de maio de 2021. Paulo José Rodrigues Antunes (relator) que atesta, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do Dec.-Lei n.º 10-A/2020 , de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do Dec.-Lei n.º 20/2020 , de 1 de maio, o voto de conformidade com o presente acórdão dos restantes exm.ºs Juízes Conselheiros que integram a formação de julgamento - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernandes Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.