RELATÓRIO
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ACÓRDÃOO DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, cuja cópia se encontra a fls.140 a 143 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A………….. - S.G.P.S., S.A.", tendo por objecto as liquidação adicional de I.R.C. relativa ao ano fiscal de 2009 e no valor a reembolsar de € 7.663,89, após emissão de demonstração de acerto de contas. O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.119 a 123 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
A-Vem o presente recurso interposto da douta sentença, por erro de julgamento na aplicação do direito, na questão a decidir sobre o conceito de “partes de capital” previsto no artigo 32.º, n.º 2 do EBF, mais concretamente se os encargos financeiros com a realização de prestações suplementares e as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares são ou não dedutíveis nos termos daquela norma e de aferir da existência de erro quanto aos pressuposto de facto e de direito da liquidação adicional de IRC, concernente ao exercício de 2009, resultante do acréscimo à matéria colectável, decorrente da desconsideração como custo fiscal de encargos financeiros registados como custo desse exercício ao abrigo da citada norma;
B-Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, padecendo a mesma de erro de julgamento de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis, mormente do art. 32.º, n.º 2 do EBF;
C-Tendo por objetivo tratar da questão central identificada, a douta sentença estruturou a sua análise abordando a questão do que deve ser entendido como “partes de capital”, concluindo, quanto a este ponto, que “não se encontra em qualquer diploma na área fiscal a sua definição” e, a propósito da definição do que sejam encargos financeiros, de que existe uma exemplificação no art. 23.º, n.º 1 c) do CIRC sob a epígrafe “custos ou perdas”, considera a douta sentença a propósito que, “para o conceito de custo vale a definição constante do aludido art. 23, C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Para, a final, concluir: “Assim sendo, constituindo as prestações suplementares outras componentes do capital próprio e não partes de capital torna a correcção em crise ilegal e por isso anulável.”;
D-Em nosso entendimento, no que concerne à vertente em que a douta sentença centralizou, a questão a decidir é:
-a de saber se as prestações suplementares e as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares são ou não de integrar o conceito de partes de capital, para os efeitos previstos no n.º 2 do art. 32.º do EBF, isto é, se os encargos financeiros suportados com a sua realização são ou não dedutíveis em termos fiscais;
-sendo de notar que as correcções em causa se prendem com o período de 2009, ainda na vigência do então art. 32.º do EBF, o qual foi, entretanto revogado pela Lei da reforma do IRC, com efeitos a 1 de Janeiro de 2014;
E-O art. 23.º do CIRC, no n.º 1, à data, determinava que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: c) encargos de natureza financeira (…) ”;
F-O n.º 2 do art. 31.º do EBF, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.° 32-B/2002, de 30/11, determina que as mais-valias, assim como as menos-valias, realizadas pelas SGPS e pelas SCR, mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, “de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”;
G-Tendo em conta as dúvidas suscitadas pela redacção do n.º 2 do art. 32.º do EBF, e como referido no relatório de inspecção tributária, tem sido entendimento da AT que quer as prestações suplementares quer as prestações acessórias de capital constituídas sob o regime de prestações suplementares, incluem-se no regime de mais e menos valias relativas a partes de capital, ficando assim abrangidas pelo regime constante da referida norma, pelo que os encargos financeiros incorridos com o seu financiamento não poderão concorrer para a formação do lucro tributável. Pois, o conceito de “partes de capital” é um conceito essencialmente utilizado pelas regras contabilísticas, inexistindo qualquer definição no Direito Comercial, no Direito das Sociedades ou no Direito Fiscal, ramos do direito que utilizam o conceito contabilístico sem, no entanto, o definir;
H-A orientação da Comissão de Normalização Contabilística, autoridade máxima na matéria da normalização contabilística em Portugal, vem expressa no ofício n.º 8/97 de 29.01, segundo a qual as prestações suplementares se integram nas partes de capital e devem ser contabilizadas pela sociedade participante em subdivisão específica da sub conta POC 411 – Partes de Capital e na esfera da entidade participada na conta 53 – Prestações Suplementares;
I-O Centro de Estudos Fiscais (CEF), embora sobre a aplicação do n.º 5 (ex n.º 7) do art. 23.º do CIRC, emitiu o Parecer 32/2010, tendo propugnado que “quer as prestações suplementares quer, bem assim, as prestações acessórias que se encontrem submetidas a um regime similar, partilhando, portanto, as mesmas características essenciais, devem indubitavelmente ser qualificadas como elementos do capital próprio”;
J-O que é, aliás, confirmado pela Norma Internacional de Contabilidade 32 «Instrumentos Financeiros: Apresentação», onde se define passivo financeiro como, nomeadamente, “qualquer passivo que seja: a) uma obrigação contratual: i) de entregar dinheiro ou outro activo financeiro a uma outra entidade, ou ii) de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para a entidade;” e instrumentos de capital próprio “qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos ativos de uma entidade após a dedução dos seus passivos” (cfr. Parágrafo 11). Referindo-se que “Uma característica crítica na diferenciação entre um passivo financeiro e um instrumento de capital próprio é a existência de uma obrigação contratual de um participante no instrumento financeiro (o emitente) seja de entregar dinheiro ou outro activo financeiro ao outro participante (o detentor) seja de trocar activos financeiros ou passivos financeiros com o detentor em condições que sejam potencialmente desfavoráveis para o emitente” (cfr. parágrafo 17), referindo-se que “Se uma entidade não tiver um direito incondicional de evitar a entrega de dinheiro ou outro activo financeiro para liquidação de uma obrigação contratual, a obrigação corresponde à definição de um passivo financeiro” (cfr. Parágrafo 19). Donde resulta claramente que, por força do regime adoptado, as prestações suplementares devem ser tidas jurídica e contabilisticamente como integrando os capitais próprios;
K-Adianta ainda o referido Parecer que, “no artigo 23.º, n.º 3 a 5, se utiliza o conceito de partes de capital, que remete para a contabilização na óptica do prestador, correspondendo à designação da conta “411 – Partes de capital” do Plano Oficial de Contabilidade, o qual deve dizer-se não incluía nenhuma conta ou subconta específica para registar as prestações suplementares na contabilidade do prestador, posição esta que corresponde, aliás, à assumida pela Comissão de Normalização Contabilística, através do seu Ofício n.º 8/97, de 29 de Janeiro de 1997”, concluindo que, “em conformidade com os entendimentos já anteriormente sancionados, as prestações suplementares e, bem assim, as prestações acessórias que estejam sujeitas a um regime idêntico, integram o conceito de partes de capital previsto no actual artigo 23.º, números 3 a 5 do Código do IRC”;
L-A relevância fiscal destes investimentos financeiros (a realização de prestações suplementares) implica a sua equiparação às “Partes de capital”, nos termos que vieram a constar expressamente do art. 42.º n.º 3 do CIRC, na redacção introduzida pela Lei 60-A/2005, de 30/12 (actual art. 45.º) e que já decorriam de uma interpretação sistemática da lei (designadamente da inclusão das prestações suplementares no conceito de “entradas de capital” para efeitos do disposto na al. A) do n.º 1 do art. 21.º do CIRC);
M-E como refere Sofia Gouveia Pereira (In “Prestações Suplementares no Direito Societário Português”, Principia Publicações, 1ª edição, 2004) “tal como a figura se encontra desenhada no actual código das Sociedades Comerciais, somos de opinião de que as prestações suplementares se aproximam mais do capital social do que de um empréstimo dos sócios. Elas constituem, em sentido amplo, uma parte das entradas globais dos sócios. São um capital adicional, que não se integra no capital nominal”;
N-Aproveitando as considerações constantes no acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 2011.11.17, no processo 00467/07, quando se refere às prestações suplementares para dizer: “As prestações suplementares de capital visam objectivos idênticos aos do aumento de capital, sem envolver o formalismo e a responsabilidade deste e daí que, tal como o aumento de capital realizado pela Impugnante foi considerado pela administração tributária na determinação do valor de aquisição, também o devem ser as referidas prestações suplementares.”;
O-A conclusão a retirar é de que as verbas advenientes das prestações suplementares servem para fortalecimento do património social, considerando-se elemento integrante das “partes de capital” e, portanto, as prestações suplementares são tratadas, contabilística e fiscalmente como partes de capital;
P-Neste enquadramento, nos termos do n.º 2 do art. 32.º do EBF, não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS, pelas SCR e pelos ICR de partes de capital, nas quais se incluem as prestações suplementares e as prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares, assim como, os encargos financeiros suportados com a aquisição dessas partes de capital;
Q-Ante o exposto, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, designadamente o disposto no art. 32.º, n.º 2 do EBF.
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A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.125 a 137-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
A-O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º 2013 8510000750, relativo ao exercício de 2009 e consubstanciado na demonstração de acerto de contas n.º 2013 00000069868, com saldo a reembolsar de € 7.663,89 (vide documento n.º 1, junto com a p.i.);
B-Para a impugnante é inaceitável a interpretação que, no uso da Circular 7/2004, a AT faz do conceito de «partes de capital»;
C-A Recorrente entende que não são só irrelevantes fiscalmente – no sentido de que não são atendíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável – os encargos financeiros incorridos com vista à aquisição de participações sociais, como ainda os encargos financeiros incorridos com vista à realização de prestações suplementares e prestações acessórias submetidas ao regime das prestações suplementares. Quer isto dizer que, para a AT, sempre que na Circular 7/2004 é feita uma referência a «partes de capital» deve, nessa medida, entrar-se em linha de conta com, não apenas as participações financeiras, mas ainda todas as prestações submetidas ao regime das prestações suplementares;
D-Falece neste ponto a tese dos serviços;
E-É que, como bem sabe a AT – ou, pelo menos, não poderia ignorar – as prestações suplementares constituem nos relevantes ramos de direito «outras componentes do capital próprio» e não «partes de capital», o que torna a correção em crise ilegal, e, nesta medida, anulável;
F-Não obstante e para que dúvidas não possam subsistir, importa também aqui compreender e esclarecer qual deve ser a interpretação a ser dada ao conceito de prestações suplementares;
G-Ora, este é um conceito que tem a sua origem no direito comercial, sendo aí que, na falta de definição específica para o Direito Fiscal, devemos ir buscar o seu significado – cfr. artigo 11.º, n.º 2, da LGT;
H-Com efeito, estas prestações estão sujeitas a um regime legal que difere na globalidade do que a lei manda aplicar ao capital, o que se justifica pela diferente natureza, objetivos e âmbito destas duas realidades;
I-As prestações suplementares têm um carácter duplamente facultativo, ou seja, a sua exigência depende em primeiro lugar de estipulação no contrato de sociedade e em segundo lugar de posterior deliberação dos sócios, ao contrário do capital social que estando ligado à própria constituição da sociedade, é, na realidade, um elemento essencial e imprescindível à mesma, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea j) do Código das Sociedades Comerciais, o capital social é um elemento obrigatório do contrato de sociedade, constituindo obrigação dos sócios entrar para a sociedade com bens suscetíveis de penhora – cfr. artigo 20.º do Código das Sociedades Comerciais;
J-Acresce que, as prestações suplementares não são incluídas quando se procede à aferição do cumprimento do valor mínimo do capital social definido para cada tipo de sociedade, nem são consideradas na base de cálculo dos dividendos a distribuir aos sócios – cfr. artigo 22.º do Código das Sociedades Comerciais;
K-Mais, as prestações suplementares têm, necessariamente, por objeto dinheiro – cfr. artigo 210.º n.º 2 do Código das Sociedades Comerciais – o mesmo não se verificando quanto às obrigações de entrada, que constituindo o capital social, podem ser realizadas também através de bens em espécie ou em indústria (excluindo, quanto a esta última possibilidade, as sociedades anónimas);
L-Efetivamente, os sócios ao realizarem as prestações suplementares, constituem-se como credores da sociedade, prevendo a lei, no artigo 213.º do Código das Sociedades Comerciais, um regime específico para o reembolso das mesmas, distinto e mais simplificado do regime que permite aos sócios reduzir o capital social (cfr. artigos 95.º e 96.º do Código das Sociedades Comerciais);
M-Ora, daqui decorre que não merece provimento a argumentação de que estaríamos perante um «crédito com características de inexigibilidade». Os sócios que realizaram prestações suplementares têm o direito a ser reembolsados, tendo apenas que estar cumpridos os requisitos previstos no artigo 213.º supra referido;
N-De facto, é apenas natural que a lei procurando, nomeadamente, tutelar os credores da sociedade estabeleça limites ou requisitos à extinção de certos créditos dos sócios por pagamento/reembolso, aliás o mesmo acontece, em diferentes moldes, relativamente aos suprimentos sem que tal permita equipará-los a «partes de capital»;
O-A impossibilidade de aceitar que estamos perante um suposto crédito inexigível fica claro nas palavras do Professor RAÚL VENTURA: «[s]ob este especto [restituibilidade das prestações suplementares], separam-se, pois, radicalmente as prestações de capital e as prestações suplementares e estas aproximam-se dos suprimentos», acrescentando ainda que: «[n]ão considero aceitável qualquer construção jurídica que não tenha em consideração o carácter devido da restituição. A sociedade não atribui ao sócio um lucro, nem lhe faz uma doação: restitui o que recebeu e que deve restituir»;
P-De facto, conforme resulta da citação anterior, existe uma diferença conceptual e de regime que, desde logo, distingue de uma forma drástica as prestações suplementares das partes de capital, na medida em que as primeiras não dão direito à distribuição de lucros da sociedade;
Q-E se a lei estabelece nos artigos 31.º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais medidas para conservação do capital das sociedades, com objetivos semelhantes àqueles que justificam a imposição dos limites supra referidos quanto ao reembolso das prestações suplementares, fá-lo sem referir, em qualquer momento, tais prestações, de facto, este regime pretende tutelar o capital social (e as reservas legais) e não as prestações suplementares, exatamente porque estas não devem ser a este equiparadas;
R-Acresce que, do artigo 210.º n.º 3 do Código das Sociedades Comerciais, resulta que o contrato de sociedade pode estabelecer que apenas alguns sócios estejam obrigados à realização das referidas participações, assim como, pode ser estabelecido critério de repartição que não seja proporcional à sua participação. A esta luz, a proceder a argumentação da AT com vista à equiparação destas prestações a «partes de capital» – o que apenas se admite por mera hipótese académica, sem conceder – permitiria que fosse a estrutura societária alterada, mediante a alteração da participação dos sócios no capital, sem que fossem sequer respeitadas as exigências relativas ao aumento de capital;
S-Por outro lado, não deve proceder a alegada intransmissibilidade das prestações suplementares de forma autónoma, neste sentido: «os créditos resultantes das prestações suplementares são transmissíveis autonomamente da qualidade de sócio […] sem prejuízo de a transmissão não implicar alteração ao regime aplicável à restituição do crédito», isto sob pena de ser possível a detenção de partes de capital por não sócios;
T-Na verdade, nada na lei comercial nos permite advogar que, pela natureza e características legais das prestações suplementares, o legislador pretendesse que estas fossem consideradas «partes de capital», de facto, como vimos, a lei comercial distingue claramente o capital das prestações suplementares;
U-Com efeito, nem o facto de estas duas figuras serem consideradas, para efeitos contabilísticos, parte integrante do capital próprio – vide Plano Oficial de Contabilidade – permite que se considere que existe entre elas igualdade de natureza (económica e jurídica);
V-Mesmo recorrendo ao plano contabilístico, a argumentação defendida pela Administração fiscal – baseada eventualmente na ideia de que as prestações suplementares são registadas na conta # 41, à semelhança do que sucede às ações e quotas – não assenta em pressupostos corretos, conforme explanado em seguida;
W-De acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, vigente à data dos factos, a conta # 41 era destinada ao registo contabilístico das «aplicações financeiras de carácter permanente», nomeadamente das participações sociais detidas;
X-No entanto, o facto de as prestações suplementares realizadas serem registadas igualmente naquela conta não significa que, para efeitos contabilísticos, as mesmas se equiparem. Na verdade, nas subcontas da conta # 41 são registados investimentos financeiros com naturezas distintas;
Y-Ora, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade, este tipo de investimentos era registado numa subconta da conta # 41, o que, seguindo o raciocínio da Administração fiscal, significa que à luz das normas contabilísticas estes investimentos se equiparam a partes de capital, o que não procede;
Z-Assim, também numa perspetiva contabilística, não é possível sustentar a equiparação das prestações suplementares às partes de capital;
AA-Note-se que a acrescer a tudo o que já acima foi exposto, é a própria Lei Fiscal que nega a equiparação entre estes dois conceitos, sendo tal particularmente visível nos casos que seguidamente se exporá;
BB-A redação atual do n.º 3 do artigo 42.º do Código do IRC, que refere expressamente as prestações suplementares, resulta de alteração levada a cabo pelo legislador através do Orçamento do Estado para 2006. Se, antes desta alteração, este artigo referia-se apenas a «partes de capital», então o que nos trouxe de novo esta alteração? Com esta alteração, onde anteriormente se determinava que apenas a diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no âmbito de transmissão onerosa de «partes de capital» concorria para a determinação do lucro tributável em 50%, passou a estabelecer-se que tal limitação devia aplicar-se, igualmente, a «outras componentes do capital próprio», entre as quais se encontram as prestações suplementares;
CC-O que o legislador pretendeu, na verdade, foi alargar o âmbito de aplicação deste regime para passar agora a incluir as prestações suplementares onde antes não era possível;
DD-Outro dos exemplos previstos na legislação fiscal portuguesa em que se constata que as prestações suplementares não consubstanciam partes de capital é o da aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para efeitos do apuramento das mais ou menos-valias fiscais;
EE-Por outro lado, esta interpretação do conceito de partes de capital encontra igualmente acolhimento na Circular n.º 7/2004 a que temos vindo a referir-nos;
FF-A verdade é que, pelo menos no âmbito desta instrução administrativa, a AT utiliza as expressões «partes de capital» e «participações sociais» enquanto sinónimos;
GG-Contrariamente, o termo «prestações suplementares» nem sequer consta da Circular, pelo que importa determinar se o conceito de «participações sociais» comporta aquela realidade;
HH-De acordo com a doutrina, «[e]nquanto direito subjetivo, a participação social é a posição jurídica do sócio na sociedade, que lhe permite beneficiar da sua parte social com o fim de alcançar o êxito na realização do lucro sobre o seu investimento»;
II-Por outro lado, «o objeto da participação social é a parte social, é sobre ela que aquela incide», encontrando-se os conceitos intimamente ligados, não sucedendo o mesmo com as prestações suplementares;
JJ-Em face do que se expôs, não procede a pretensão da AT em estabelecer uma equiparação das prestações suplementares às partes de capital para os efeitos da aplicação da, quer da norma do n.º 2 do artigo 32º do EBF, quer da Circular n.º 7/2004, e, concomitantemente, para os efeitos da negação da dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros incorridos pela impugnante nos termos em que a mesma ocorre e se fundamenta;
KK-Este tema foi já objeto de tratamento jurisprudencial, quer nos tribunais administrativos e fiscais, quer nos tribunais arbitrais, podendo ser consultado, a esse respeito, o Acórdão do proferido no processo 107/11 de 30/11/2011, disponível em www.dgsi.pt, que se reporta à questão da indispensabilidade dos custos financeiros suportados para a realização de prestações suplementares, bem como, a nível arbitral, recaindo já sobre ambas as vertentes da questão formulada, as decisões dos processos 9/2012-T; 69/2012-T; 12/2013-T, 80/2013-T, 587/2014-T, entre outros, todos eles disponíveis em www.caad.org.pt.
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