0365/14 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Tendo a herança sido aceite e determinados os sucessíveis os rendimentos derivados da herança que pertençam em comum são imputados aos co-herdeiros nos termos dos artigos 19 e 64 do CIRS.

II- Tendo a AT procedido à liquidação dos rendimentos dos prédios objecto dessa herança em função da quota ideal de cada um dos herdeiros desde que tais rendimentos tenham efectivamente sido entregues ao cabeça de casal a AT cumpriu com ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito de liquidar.

III- Quando em sede de audição prévia no procedimento de reclamação graciosa o contribuinte coherdeiro questiona apenas o facto desses rendimentos ainda lhe não terem sido entregues, não questionando antes aceitando que os mesmos foram entregues ao cabeça de casal e apresenta testemunha para comprovação dessa não entrega o facto de a AT não ter procedido à sua inquirição não viola o princípio do contraditório por tal depoimento “in casu” ser irrelevante.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I. Relatório

1. A………… e B…………, identificados nos autos, recorreram no TCA Norte, da sentença do TAF de Penafiel que, concluindo que a liquidação de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares do ano de 2006, com o nº. 2009 5001982592 E no valor de € 6.277,69, não padece de qualquer das ilegalidades que lhe imputaram na respectiva impugnação judicial, julgando-a totalmente improcedente.

2. Apresentaram as seguintes conclusões das suas alegações:

1.ª A douta sentença recorrida, na parte em que considerou não haver sido cometida pela Administração Fiscal qualquer falta ou irregularidade no direito de audição dos recorrentes, interpretou incorrectamente o artigo 60.º da Lei Geral Tributária e os artigos 87.º, n.º 1, 101.º, n.º 3 e 104.º do Código do Procedimento Administrativo;

Com efeito,

2.ª A Administração Fiscal indeferiu o requerimento de audição da testemunha arrolada pelos recorrentes, na reclamação graciosa, por considerar que a disposição do artigo 69.º al. e) do CPPT lhe confere esse poder, de forma automática e arbitrariamente, em clara violação do direito de audiência e participação dos contribuintes:

3.ª As rendas que se encontram na origem da liquidação impugnada de IRS correspondem a sete imóveis da herança de C…………, sendo o recorrente marido um dos dois herdeiros, e a outros dois imóveis, sendo o recorrente comproprietário destes últimos;

4.ª O próprio Tribunal reconhece, como, aliás, a Administração Fiscal que as rendas ajuizadas foram pagas e colocadas à disposição do cabeça-de-casal da herança de C…………, D…………, irmão do recorrente,

Não obstante,

5.ª A sentença recorrida considera que o normativo do artigo 19.º do Código do IRS também se aplica às rendas que constituem frutos da herança de C…………;

Ora,

6.ª O referido entendimento consubstancia um erro de interpretação jurídica, não só do artigo 19° do Código do IRS, mas dos dispositivos que definem o conceito de herança, nomeadamente os artigos 2025°, 2068°, 2071°, 2090° e 2098° do Código Civil;

Com efeito,

7.ª A herança representa um património autónomo, uma universalidade de direito, constituindo-se objecto de relações jurídicas próprias, que não pode ser equiparada ou confundida com as situações de propriedade em comum prevista e regulamentada nos artigos 1403° e seguintes do Código Civil;

Acresce,

8.ª Que os custos fiscais das rendas auferidas, como frutos da herança de C…………, pelo cabeça-de-casal D…………, constituem encargo da administração da dita herança, para cuja satisfação, aliás, deve aquele vender, se necessário, outros frutos ou bens deterioráveis da mesma herança, tudo nos precisos termos do artigo 2090° do Código Civil;

De qualquer modo,

9.ª O entendimento vertido na douta sentença recorrida, de responsabilidade fiscal dos recorrentes independentemente de haverem auferido ou sequer tomado conhecimento dos rendimentos respectivos sempre configuraria uma violação do estatuído no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa e artigo 4° da Lei Geral Tributária;

Termos em que, e nos mais de direito, revogando a douta sentença recorrida, e substituindo-a por outra que julgue procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento da reclamação graciosa da liquidação n° 20095001982592, será feita a habitual JUSTIÇA!

3. Não foram apresentadas contra-alegações.

4. Naquele Tribunal foi decidido julgar aquele tribunal hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso, sendo competente a Secção do Contencioso Tributário do STA.

5. Remetidos os autos a este Tribunal, o magistrado do Ministério Público louvou-se no parecer emitido pelo representante do Ministério Público, junto do TCA Norte.

6. Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentos

De facto

A) Os impugnantes foram sujeitos à acção inspectiva ao IRS dos anos de 2006 e 2007 cujo relatório de inspecção tributária (RIT) consta de fls. 18 a 30 do processo de reclamação graciosa apenso (PRG), cujo teor aqui se dá por reproduzido.

B) Com base nas conclusões desse RIT, a administração tributária procedeu à correcção de natureza meramente aritmética, à matéria tributável dos impugnantes nos anos de 2006 e 2007, nos montantes de, respectivamente, €22.969,81 e €18.455,67, inerentes a rendimentos da Categoria F discriminados no referido RIT (fls. 18 do PRG).

C) Estas correcções deram origem à liquidação adicional de IRS do ano de 2006, no valor a pagar de €6.506,15 (fls. 132 e 133 do PRG).

D) Esta liquidação deu origem ao acerto de contas documentado na demonstração de compensação de fls. 130, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que apurou um valor a pagar de €6.277,69.

E) Os impugnantes reclamaram graciosamente da liquidação impugnada, pelo requerimento de reclamação graciosa (RG) de fls. 3 a 6 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

F) Sobre a reclamação graciosa foi proferido o projecto de despacho de fls. 138 a 143 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

G) Os impugnantes exerceram o direito de audição nos termos do requerimento de fls. 146 e 147, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

H) A RG foi indeferida pelo despacho de fls. 151 a 153, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

De direito

Perante a factualidade provada que as partes não questionam o Mº Juiz “a quo” analisou os fundamentos de impugnação de IRS e que consistia em decidir se na Reclamação graciosa ocorrera omissão de audição prévia dos impugnantes e violação de lei por não ter sido ouvida uma das testemunhas por si arroladas ao arrepio do disposto no artigo 58 e 60 da LGT e 101 do CPA e se este acto tributário estaria inquinado também por vício de violação de lei por contrário ao disposto nos artigos 8º nº 1 e 19 do CIRS 4º da LGT e 104 da CRP.

O Mº Juiz entendeu não se verificar o vício de forma apontado porque a AT se pronunciou expressamente sobre a falta de audição da testemunha arrolada na Reclamação Graciosa sendo que tal falta não pode considerar-se como preterição do exercício do direito de audição contrária ao disposto no artigo 60/ não por a prova na Reclamação Graciosa se encontrar limitada à prova documental já que o principio do inquisitório ínsito no artigo 58 da LGT e expresso no artigo 69 al. e) do CPPT sempre obrigaria a AT a realizar todas as diligências de prova necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material mas porque a omissão da audição da testemunha "in casu" não relevava para a decisão da Reclamação Graciosa.

E entendendo também que a liquidação impugnada não violava as disposições legais que os impugnantes diziam ser afrontadas o mº juiz "a quo" julgou a impugnação improcedente.

Os recorrentes como se constata das suas conclusões de recurso não se conformam com esta decisão e reiteram as razões já expendidas na petição inicial e que foram objecto de análise e decisão e consideram que a sentença enferma de erro de julgamento de direito por errada interpretação do artigo 19 do CIRS.

Consideram os recorrentes que o Tribunal "a quo" ao entender que o artigo 19 do CIRS abrange não só as situações de contitularidade como igualmente respeita à comunhão hereditária o faz erradamente já que tal não resulta da letra do preceito que apenas prevê situações de contitularidade.

No caso dos autos estão em causa rendas da herança pagas ao cabeça de casal e não rendimentos próprios dos impugnantes e sendo assim estes não estão sujeitos a tal tributação.

Vejamos.

Da violação de lei resultante da não audição da testemunha indicada na audição prévia à decisão da reclamação graciosa.

Tendo o reclamante no exercício do direito de audição prévia indicado uma testemunha para comprovação dos factos que alegava Administração Tributária não se limitou a indeferir este pedido com base no facto de que no procedimento da reclamação graciosa não era admitida a prova testemunhal.

Antes afirmou as razões de tal indeferimento.

Efectivamente a AT tendo embora em conta que a prova em procedimento de reclamação está limitada à prova documental “ex vi” do disposto na alínea e) do artigo 69 do CPPT não deixou contudo de considerar que tal restrição não é absoluta já que do princípio inquisitório que preside a todo o procedimento tributário e está explicitado também na parte final da alínea e) do artigo 69 do CPPT decorre o dever da AT ordenar todas as diligências tendentes á descoberta da verdade material o que implicaria a audição da testemunha mesmo em sede de reclamação graciosa se tal se considerasse necessário para tal fim.

Mas no caso dos autos a Administração Tributária entendeu que tal audição se não justificava por considerar que o objecto da reclamação implicava apenas uma questão de direito, a de decidir se o reclamante estava ou não sujeito a tributação de IRS pelas rendas derivadas da herança indivisa em que era um dos herdeiros determinado.

Importa por isso, para decidir até desta questão verificar se a liquidação enferma do vício de violação de lei por errada interpretação do artigo 19 do CIRS.

Entendeu o Tribunal “a quo” que a liquidação não enfermava também de tal ilegalidade.

Estipula o artigo 8º nº 1 do CIRS que as rendas dos prédios rústicos ou urbanos e mistos pagas ou colocadas à disposição dos respectivos titulares se consideram rendimentos prediais qualificados como rendimentos da Categoria F.

E o artigo 19 do mesmo diploma legal prescreve que “os rendimentos que pertençam em comum a várias pessoas são imputados na proporção das respectivas quotas que se presumem iguais quando não determinadas.

Os recorrentes consideram que não são eles o sujeito passivo do imposto liquidado mas sim a herança.

Mas neste particular não têm razão.

A herança como acervo de bens do de cujus é definida pelo legislador no artigo 2046 do Código Civil como herança jacente quando aberta o que ocorre no momento da morte do de cujus – artigo 2031 do CC mas ainda não aceite nem declarada vaga para o Estado.

Nesta situação de herança jacente é um património autónomo tem personalidade judiciária e tributária nos temos dos artigos 12 al. a) do CPC e os rendimentos por ela obtidos ficam sujeitos a IRC sendo nos termos do nº 2 do artigo 2º do CIRC considerada também sujeito passivo.

Mas desde que aceite e determinados os seus titulares a herança indivisa “não tem personalidade judiciária constituindo um património autónomo que pertence a todos os herdeiros”.

Estipula efectivamente o artigo 19 do CIRS:

“Os rendimentos que pertençam em comum a várias pessoas são imputados a estas na proporção das respectivas quotas que se presumem iguais quando indeterminadas“

Para efeitos de IRS os rendimentos objecto desta impugnação encontram-se numa situação de contitularidade pelo que cada herdeiro terá a obrigação de declarar a parte dos rendimentos de que é titular.

O Tribunal “a quo” confirmando a posição da AT considera que a liquidação não enferma de ilegalidade por considerar que bastava à AT a verificação do recebimento das rendas da herança pelo cabeça de casal para as mesmas se considerarem desde logo à disposição dos restantes co-herdeiros.

No caso dos autos tratando-se de rendimentos prediais da categoria F apenas está provado que as rendas foram pagas ao co-herdeiro cabeça de casal.

Mas daí poder-se-á concluir que foram colocados à disposição dos restantes titulares como assinala a sentença recorrida?

O imposto sobre o rendimento das pessoas singulares pressupõe sempre que o mesmo tenha sido efectivamente auferido pelo contribuinte ou que tenha tido a possibilidade de dispor dele.

Efectivamente o legislador no CIRS acolhe o conceito de rendimento acréscimo em contraponto ao rendimento produto mas quer num quer noutro destes conceitos surge como elemento constitutivo o aumento real e efectivo do poder aquisitivo do contribuinte incluindo as mais valias e mesmo as receitas irregulares e ganhos fortuitos cfr nº 5 do preâmbulo ao dec. Lei 198/2001 de 3 de Julho e Teixeira Ribeiro in A Reforma Fiscal, Coimbra Editora 1989 pp 214.

A norma de incidência do artigo 19 do CIRS dispõe apenas sobre a forma da imputação dos rendimentos comuns aos co-titulares mas esta norma de incidência tem no caso da comunhão das rendas derivadas da herança indivisa de atender à especificidade desta comunhão e designadamente do artigo 64 do CIRS.

O artigo 64 do CIRS versando especificamente sobre o falecimento de titular de rendimentos estipula que relativamente aos bens transmitidos e correspondentes ao período posterior à data do óbito, a partir de então, tais rendimentos na falta de partilha são imputados aos sucessores segundo a sua quota ideal nos referidos bens.

Cabendo a administração da herança ao cabeça de casal cfr artigo 2079 do CC até à sua liquidação e partilha e estando provado que as rendas haviam sido pagas ao cabeça de casal, o que o impugnante não questiona, tendo a AT procedido à liquidação respeitante aos rendimentos dos co-herdeiros com base na quota ideal, face ao disposto nos artigos 19 e 64 do CIRS a liquidação cumpriu com todo o formalismo legal exigível já que a efectivação da quota não respeita à norma da incidência.

O depoimento da testemunha neste caso tornava-se totalmente desnecessário.

Não houve assim violação alguma da lei.

Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 2 de Dezembro de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado.