IIO DIREITO.
Resulta do antecedente relato que a Administração Fiscal, na sequência de uma acção inspectiva à contabilidade da Recorrente, procedeu, no decurso do ano de 1997, à liquidação oficiosa de IRC referente aos exercícios de 1992,1993 e 1994 e nesse ano a notificou desses actos tributários por meio de carta registada simples.
Não tendo aquela procedido ao pagamento voluntário das quantias liquidadas foi-lhe instaurada execução fiscal para a sua cobrança coerciva.
A Recorrente pagou, então, em 02/01/2003, uma parte das referidas quantias e, em 20/01/2003, deduziu a presente oposição pedindo que se declarasse extinta a execução e se devolvesse a quantia que já havia pago, acrescida de juros indemnizatórios, fundamentando tal pedido na inexigibilidade das dívidas exequendas decorrente da irregular notificação dos actos de liquidação, pois que tais notificações - por força do disposto no art.º 65.º do CPT - deviam ter sido efectuadas por carta registada com aviso de recepção e não, como aconteceu, por meio de carta registada simples e, além disso, porque delas não constava a fundamentação daqueles actos tributários.
O Sr. Juiz a quo não se deixou convencer por essa alegação pois considerou que “à data dos factos, o art. 87.°, n.° 2, do CIRC, na redacção dada pela Lei n.° 7/96, de 7/2, apenas exigia o registo simples - não exigindo, portanto, o alegado aviso de recepção” e que não era imperativo que a fundamentação das liquidações constasse da notificação visto que, ocorrendo essa omissão, a Oponente podia requerer que a mesma lhe fosse comunicada. Concluiu, assim, que “a notificação foi validamente efectuada” e, consequentemente, que a oposição improcedia.
A Oponente não se conforma com este julgamento por entender que a lei exigia que as notificações que lhe foram feitas tinham de o ser através de carta registada com A/R, que, a não se entender desse modo, ter-se-á de concluir pela inconstitucionalidade do n.º 2 do art.º 87.º do CPT e, além disso, que delas devia constar a fundamentação dos actos notificandos sob pena da inexigibilidade das dívidas deles decorrente.
Vejamos, pois.
1. É sabido que os fundamentos da oposição constam do n.º 1 do art.º 204° do CPPT e que entre eles se contam todos aqueles cuja prova se faça apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título (vd. sua al.ª i).
In casu a Oponente invoca precisamente um desses fundamentos – o da inexigibilidade das dívidas exequendas – e considera que essa inexigibilidade decorre do facto do vencimento dessas dívidas ainda não ter ocorrido já que ainda não foi legalmente notificada das suas liquidações.
Sendo assim, a primeira questão a resolver é a de saber se as notificações das liquidações adicionais de IRC referentes aos anos de 1992, 1993 e 1994 que lhe foram feitas por carta registada simples, no decurso do ano de 1997, obedeceram à forma legal. Dito de outro modo, o que importa saber é se a Oponente podia ser validamente notificada dessas liquidações por meio de carta registada simples – como se defendeu na sentença recorrida - ou se – como sustenta a Recorrente – essa notificação só seria válida se fosse efectuada por carta registada com aviso de recepção.
Trata-se de matéria já abordada por diversas vezes pela jurisprudência deste Supremo Tribunal em termos que se nos afiguram correctos, pelo que não vindo essa correcção abalada pelas alegações da Recorrente nos limitaremos a acompanhá-la.
Escreveu-se no douto Acórdão de 10/03/2005 (rec. 1099/04):
“Dispõe o art.º 33.º do CPT, aqui aplicável, que o “direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu".
Por sua vez, estabelece o art.º 65.°, n.° 1, do CPT que "as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências".
Ora, e como vimos supra, o que aqui está em causa é a notificação de uma liquidação adicional de IRC, que é, assim, um acto que altera a situação tributária da recorrida, que, por isso, cai no âmbito do predito art.º 65°, n.° 1.
Entretanto e com a entrada em vigor do CPT, dispunha o art.º 11° do Decreto-lei n.° 154/91, de 23/4, que era revogada toda a legislação contrária ao referido Código e, sendo assim, o art.º 65° citado só pode ser revogado por norma legal posterior.
Ora, acontece que com a entrada em vigor do Decreto-lei n.° 7/96, de 7/2, o art.º 87° do CIRC passou a ter a seguinte redacção:
"1 - Nos casos de liquidação efectuada pelos serviços a que se refere o art.º 70°, o contribuinte será notificado para pagar o imposto e juros que se mostrem devidos, no prazo de 30 dias a contar da notificação.
2 - A notificação a que se refere o número anterior será feita por carta registada, considerando-se efectuada no terceiro dia posterior ao registo "
O n.° 2 deste artigo, como resulta do seu texto, reporta-se às situações de "liquidação efectuada pelos serviços a que se refere o art.º 70.°".
No art.º 70.° do C.I.R.C., na redacção dada pelo Decreto-lei n.° 7/96, de 7/02, estabelecia-se o seguinte:...a liquidação do IRC será efectuada...pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, nos restantes casos.
Assim, a «liquidação efectuada pelos serviços a que se refere o artigo 70.°» era a liquidação efectuada pelos serviços centrais, que tinha lugar em todos os casos em que não fosse efectuada pelo próprio contribuinte.
Entre as situações em que a liquidação era efectuada por aqueles serviços referidos no art. 70.° do C.I.R.C. incluía-se a da liquidação adicional, indicado no art. 77.°, em que expressamente se estabelecia que «os serviços referidos no artigo 70.° deverão proceder a liquidação adicional (...)» e em que se não previa qualquer situação em que fossem outros serviços a efectuá-la.
A referência que no n.º 1 do art. 87.° fez para o art. 70.° estendeu o âmbito de aplicação do regime de notificação previsto no n.º 2 daquele artigo a todos os casos em que a liquidação era feita pelos serviços centrais da Direcção-Geral de Impostos incluindo, assim, as situações previstas no art. 77.°.
Por isso, por força deste regime especial de notificação, introduzido depois da entrada em vigor do C.P.T., ficou afastado, neste âmbito, a regra do n.º 1 do art. 65.° daquele Código, tendo de se concluir que a notificação da liquidação adicional podia ser validamente efectuada através de carta registada sem aviso de recepção" (Acórdão desta Secção do STA de 30/11/04, in rec. n.° 816/04).”
Está, assim, resolvida a questão de saber qual a forma legal das notificações de liquidações adicionais de IRC no período a que os autos se reportam e está resolvida no sentido de que tais notificações podiam ser feitas validamente por carta registada simples, visto ser essa a forma estabelecida no art.º 87.º do respectivo código e esta norma prevalecer sobre o disposto no art.º 65.º do CPT. Prevalência que resultava do facto do art.º 87.º, n.º 2, do CIRC constituir um regime especial de notificação e do mesmo ter sido introduzido posteriormente à publicação do CPT.
Deste modo, e havendo a certeza de que a Recorrente foi notificada para proceder ao pagamento das dívidas ora em causa – vd. conclusão 1.ª deste recurso – a inexigibilidade das mesmas só poderia decorrer de qualquer vício que inquinasse a sua liquidação.
Ora, a legalidade da liquidação é aqui insindicável – al. i) do n.º 1 do art.º 204.º do CPT – e, porque assim, não pode a mesma servir de fundamento a esta oposição.
Falece, pois, nesta matéria, a alegação da Recorrente.
2. A Recorrente sustenta, ainda, que o citado art.º 87, n.º 2, do CIRC é, material e organicamente, inconstitucional porquanto, por um lado, constitui uma “clara afronta aos mais elementares direitos e garantias dos contribuintes” e, nessa medida, traduz-se numa violação do previsto no art.º 268.º, n.º 3, da CRP e, por outro, porque a sua redacção foi introduzida pelo DL 7/96, de 7/2, editado ao abrigo da autorização legislativa prevista no art.º 57.º da Lei n.º 38-B/94, de 27/12, concedida tendo em vista a harmonização das normas do CIRC com o CPT pretensão não foi alcançada.
É sabido que o n.º 3 do art.º 268.º da CRP prescreve que “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos” Sublinhado nosso..
O que quer dizer que o legislador constitucional erigiu em princípio basilar do procedimento a notificação dos actos administrativos aos seus destinatários e que tal se justifica por só a notificação lhes assegurar uma protecção efectiva e integral dos direitos e interesses legalmente protegidos, pois só ela possibilita o exercício das garantias consagradas nos seus n.ºs 4 e 5, designadamente a da impugnação, administrativa ou contenciosa, de tais actos.
Sendo assim, e sendo que a liquidação é um acto lesivo da esfera jurídica do contribuinte na medida em que dela resulta uma obrigação de pagamento de um imposto, é inquestionável que a mesma tem de ser efectivamente notificada ao seu destinatário. Por outras palavras, as garantias constitucionais estabelecidas nos n.ºs 4 e 5 do art.º 268.º da CRP só se podem considerar efectivas e não meramente virtuais se a notificação exigida pelo seu n.º 3 se fizer por meio que assegure que o seu destinatário, de facto, delas toma conhecimento.
E, porque assim, a questão que se coloca é a de saber se a notificação de uma liquidação adicional de IRC por carta registada simples cumpre a função estabelecida no transcrito n.º 3 do art.º 268.º da CRP. Será que a formalidade do registo simples sem A/R garante a efectiva notificação do contribuinte e, porque assim, pode concluir-se pela adequação jurídico-constitucional do n.º 2 do art.º 87.º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pelo DL 7/96, ao mencionado comando constitucional?
Vejamos.
Parece-nos indubitável que a única diferença relevante entre a carta registada simples e a carta registada com A/R tem a ver com a prova do seu efectivo recebimento.
Com efeito, tendo ambas a mesma natureza e sendo ambas levadas ao seu destinatário pelo mesmo operador e pela mesma forma, a única diferença que se pode nelas detectar é a de que, no caso do registo ser com A/R, o remetente pode ficar com a certeza de que a mesma chegou ao seu destino e que, no caso de registo simples, nada garante que o seu destinatário a recebeu. Não é, assim, o facto do registo ser simples ou ser com A/R que garante que a carta chegará ao seu destino pois que essa garantia só pode ser dada pelos serviços postais e, portanto, não é a formalidade do aviso de recepção que acrescentará a certeza de que a notificação se fará.
Deste modo, sendo a referida formalidade uma formalidade ad probationem e não ad substanciam, a mesma, ao contrário do que poderia parecer duma primeira leitura, protege mais e tem mais relevância para o remetente da carta do que para o seu destinatário.
E, porque assim, não é o cumprimento dessa formalidade que irá determinar a conformidade ou a inconformidade do disposto no n.º 2 do art.º 87.º do CIRC com o citado normativo constitucional, na redacção que este tinha à data dos factos, e portanto, não é ele que ditará se a comunicação foi ou não feita.
Improcede, assim, a alegação de que o estatuído no mencionado artigo do CIRC é materialmente inconstitucional.
2. 1. A Recorrente sustenta, também, que o n.º 2 do art.º 87.º do CIRC – cuja redacção resulta do DL 7/96 - está ferido de inconstitucionalidade orgânica porque viola a lei de autorização legislativa ao abrigo da qual foi emitido – o art.º 57.º da lei 39-B/94, de 27/12 – “autorização esta concedida com vista à harmonização das normas do CIRC com o CPT.”
A inconstitucionalidade orgânica ocorre, como se sabe, quando a lei provém de um órgão constitucionalmente incompetente, isto é, quando provém de um órgão a quem a Constituição não atribuiu poderes para a sua feitura.
Deste modo, a alegação da Recorrente só procederia se o Governo, que emitiu e publicou o DL 7/96, não tivesse competência para legislar na matéria ora em causa.
Ora, a Recorrente visualiza a referida ilegalidade não nessa incompetência do Governo mas no facto deste não ter respeitado os contornos da autorização legislativa que lhe foi concedida pois, ao contrário do que foi incumbido, não teria harmonizado o CIRC com o CPT.
Todavia, e ainda que se admitisse que isso correspondia à verdade, daí não decorria a inconstitucionalidade orgânica do n.º 2 do art.º 87.º do CIRC tanto mais quanto é certo, como resulta do exposto no antecedente ponto 2, que o facto da notificação do contribuinte poder ser feita através de carta registada simples não afronta a CRP.
Termos em que, sem necessidade de maior desenvolvimento, se declara a improcedência da alegação da Recorrente.
3. Finalmente, a Recorrente alega a ilegalidade da execução e que esta decorria da inexigibilidade das dívidas exequendas pois da sua notificação não constava a fundamentação das liquidações que as originaram.
Mas uma vez mais sem razão.
Na verdade, resulta dos documentos juntos a fls. 40, 42, 46 v., 51 e 55 que a Recorrente foi notificada da liquidação dos referidos actos tributários e que dessa notificação constava a fundamentação de tais actos.
Donde, também nesta matéria improcede o recurso.
Termos em que acordam os Juízes que compõem este Tribunal em negar provimento ao recurso confirmando-se, assim, a douta decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a procuradoria em 50%.
Lisboa, 12 de Dezembro de 2006. – Costa Reis (relator) - Brandão de Pinho - Lúcio Barbosa.
