Quem foi o relator do acórdão 0655/16.4BEBRG?

O relator foi Joaquim Manuel Charneca Condesso, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0655/16.4BEBRG?

O acórdão foi proferido em 08 de novembro de 2023.

0655/16.4BEBRG

Sumário

I - O princípio da especialização ou do acréscimo encontra-se consagrado no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outras palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados. II - A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (cfr.artº.23, do C.I.R.C.), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.). Não sendo enquadrável no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C., por exemplo, um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável, já que a mesma norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o sujeito passivo não pode controlar. III - Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de fiscalização das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controlo, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. IV - Numa situação destas, em que não seja possível a "correcção simétrica", por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais do sujeito passivo, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, tudo tendo por fundamento o princípio da capacidade contributiva, o qual não permite a duplicação de imposto incidente sobre o mesmo facto tributário. V - Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 52, do C.I.R.C., em vigor em 2011/12). VI - A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Braga, constante a fls.69 a 76-verso do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação visando os actos de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativos aos anos fiscais de 2011 e 2012 e no montante total de € 28.138,13. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.81 a 86 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: A-A recorrente contabilizou e incluiu no apuramento do lucro tributável dos exercícios de 2011 e 2012 gastos nos montantes respetivamente de € 26 360,00 e de € 74 000,00 que diziam respeito ao exercício de 2010. B-Considerando que o facto referido na conclusão anterior apenas conduziu ao aproveitamento tardio em 2011 e 2012) dos gastos de cujo efeito o sujeito passivo poderia usufruir em 2010 – do referido facto não resultou prejuízo para o Estado. C-Mesmo que, como aliás é o caso, o reconhecimento dos gastos em 2010 conduza ao apuramento de prejuízo nesse exercício de 2010, que o sujeito passivo agora pretende aproveitar por via do reporte para os exercícios de 2011 e 2012 – a conduta do sujeito passivo continua a não ocasionar prejuízo para o Estado. D-A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) procedeu a um procedimento de inspeção e desconsiderou os referidos gastos em 2011 e em 2012, acrescendo-os ao lucro tributável apurado pelo sujeito passivo – sem questionar a sua autenticidade e estribando-se unicamente no desrespeito pelo princípio da especialização dos exercícios. E-Não deduziu tais gastos ao lucro exercício de 2010 a que deveriam ter sido imputados. F-E processou liquidações adicionais de IRC quanto a 2011 e a 2012, na sequência das correções supra referidas. G-A Recorrente impugnou tais liquidações, argumentando − em primeira linha – que em obediência ao princípio da justiça, deveria ser desconsiderado o princípio da especialização dos exercícios, que é subsidiário daquele; e − em segunda linha – que, caso assim não se entendesse, a AT deveria corrigir o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo quanto ao exercício de 2010 – que passaria a prejuízo – e, por via do reporte de prejuízos nos termos do art.º 52.º, especialmente n.º 4, do CIRC, anular e/ou corrigir as liquidações adicionais que processou quanto aos exercícios de 2011 e de 2012 e que vêm impugnadas. H-A douta sentença em recurso negou procedência a qualquer dos argumentos da recorrente – sendo que, quanto ao primeiro (a subsidiariedade do princípio da especialização dos exercícios relativamente ao princípio da justiça e consequente prevalência deste sobre aquele), se louva, de direito, nas disposições do art.º 18.º do CIRC e, de facto, na circunstância de os gastos não serem desconhecidos em 2010. I-Ora, as disposições legais e os factos a que, assim, a sentença se estriba dizem respeito ao regime do próprio princípio da especialização dos exercícios e não à resolução de conflitos entre este e o princípio da justiça – pelo que a sentença incorre em erro quanto à fundamentação de facto e de direito da sua decisão, nesta parte. J-A Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não tem também razão quando refere que “Não pode, portanto, a impugnante argumentar que o princípio da periodização de exercícios, que não questiona que foi afrontado, e que este princípio é subsidiário ao da periodização dos exercícios [quereria dizer “ao da justiça”], caso contrário a coberto do princípio da justiça ou proporcionalidade tudo seria permitido. K-A impugnante, agora recorrente, reivindica a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios porque, no caso, aquele sai efetivamente prejudicado pela aplicação deste – de modo nenhum se podendo concluir que a interpretação que sustenta conduzisse a que “tudo seria permitido”. L-A Jurisprudência, conforme casos supra referidos nos FUNDAMENTOS a título exemplificativo, vem efetivamente reconhecendo a prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios. M-E quanto à imputação – agora: ao tempo do procedimento de inspeção – dos gastos a 2010 e subsequente reporte dos prejuízos para 2011 e 2012, a douta sentença sustenta a decisão de improcedência essencialmente na vigência na ordem jurídica da liquidação processada pelo sujeito passivo e nas regras de caducidade do direito à liquidação, invocando o art.º 45.º da LGT. N-Ora, quanto à vigência da liquidação processada pelo sujeito passivo, claro que assim é, enquanto a mesma não for anulada/alterada por nova liquidação processada nos termos legais – anulação/alteração que inclusivamente pode fazer com que um lucro (positivo) declarado se transforme num prejuízo corrigido. O-E quanto às regras de caducidade, o que o art.º 45.º/n.º da LGT, invocado pela Meritíssima Juíza, proíbe é que se façam liquidações adicionais decorridos que sejam quadro anos sobre aquele a que respeita a liquidação, P-Enquanto o art.º 52.º/4, dispondo especificamente sobre o reporte de prejuízos e correlativos efeitos nas liquidações de imposto, estabelece que, efetuadas correções aos prejuízos, se corrija o seu reporte e as subsequentes liquidações dos períodos seguintes, com a limitação de que não se procederá a liquidação ou anulação se tiverem decorrido mais de quatro anos relativamente àquele a que o lucro respeite. Q-A disposição do art.º 52.º/n.º 4 do CIRC não limita quanto ao ano de ocorrência dos prejuízos a reportar, mas quanto ao ano relativamente ao qual se pretenda efetuar anulação ou liquidação de imposto. R-E a disposição do art.º 45.º/n.º1 da LGT nem sequer regula quanto ao tempo para efetuar anulações, apenas dispondo quanto à caducidade do direito à liquidação. S-Por respeito pelos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade – quanto a este especialmente pela tomada em conta das instruções que a AT determinou aos seus serviços pelo ofício circulado n. 14/93, que a sentença refere – impunha-se que fosse corrigido o lucro/prejuízo de 2010, processando subsequentemente o reporte de prejuízos e corrigindo as liquidações que vêm impugnadas, na hipótese de não se entender que não era caso de simplesmente, por apelo ao princípio da justiça, aceitar os gastos quando foram reconhecidos, em 2011 e 2012. T-Assim, a sentença incorre também em erro de direito quando nega a anulação/correção das liquidações impugnadas por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.92 a 105 do processo físico). X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.71 a 73 do processo físico): 1-A impugnante, no exercício de 2011 e 2012 contabilizou despesas/gastos com prestações de serviços pela B... e incorridos no exercício de 2010 – Facto não controvertido. 2-Em 2011 a impugnante apresentou declaração dos rendimentos de 2010, tendo sido liquidado IRC que pagou – Facto não controvertido. 3-Em 2015 a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, de âmbito parcial, credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI201502258 e OI201502259 para os anos de 2011 e de 2012, da Direcção de Finanças de Braga – Cf. fls. 56 do PA. 4-No âmbito da acção inspectiva referida em 03), foram feitas correcções à matéria tributável de IRC de natureza meramente aritmética nos valores de € 26.360,00 para o exercício de 2011, e € 74.000,00 para o exercício de 2012 – Cf. fls. 61 do PA. 5-A acção inspectiva atrás referida teve origem no cruzamento (com divergências) entre o anexo P da declaração anual dos anos 2011 e 2012 do sujeito passivo, e o anexo O da declaração anual da empresa B... - Cf. pág. 2 do RIT constante do PA. 6-Em 27.10.2015 foi elaborado o relatório final inspectivo (RIT) – Cf. RIT constante do PA. 7-As correcções meramente aritméticas feitas pela AT, a que se alude em 04) (rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil)., tiveram por base os seguintes fundamentos: “(…) O sujeito passivo … contabilizou como gasto, do ano 2011 e 2012, as aquisições realizadas à empresa B... ….quando os documentos / faturas de suporte à prestação de serviços estavam datadas do ano 2010, conforme se poderá consultar no anexo nº 1. Verifica-se que a facturação existente esteve suportada num Contrato de Prestação de Serviços – 001/2010, celebrado em Vizela, em 28 de Dezembro de 2009, de acordo com o que foi fornecido pela empresa A..., Lda e para uma melhor compreensão transcreve-se alguns pontos: 1º ponto – Âmbito “(…) Os serviços de apoio ao desenvolvimento do departamento de Consultadoria de Gestão a prestar pela B..., Lda à A..., Lda inserem-se no âmbito da aposta da empresa da empresa A..., Lda na introdução no seu portfólio de softwares de gestão de renome nacional SAGE e PHC para se posicionar num dos três primeiros lugares no topo de vendas de ERP`s na Região Norte do país (…)” 2º ponto – Objectivos (…) Ponto 5 – Duração. (…) A prestação de serviços terá início em 4 de janeiro de 2010 e prolonga-se durante todo o tempo previsto para a introdução e consolidação dos ERP`s no negócio da A..., Lda, que se prevê terminar em 31 de Dezembro do ano 2012 (…). (…) No ano 2011, o extracto contabilístico revelava a contabilização da fatura nº A 144, conforme poderemos ver: (…) [IMAGEM] A forma de pagamento desta fatura estava suportada por quatro recibos com o nº A 144, com vencimento a 2010/01/15, 2010/02/10 e 2010/03/10 e 2010/04/10, de valor 480,70 EUR/cada. Estes recibos contabilizam 1.920,00 EUR e não identificam o meio de pagamento, apesar de o movimento contabilístico ter sido relevado por contrapartida de caixa. No documento contabilístico indicado no extracto do fornecedor – doc nº 1679 – apenas se encontra evidenciado estes 4 recibos, ou seja, um pagamento parcial, o que contraria o valor do extracto (32.442,80 EUR). Para justificar a restante importância, o sujeito passivo remeteu um e-mail, que deu entrada em 2015/08/13, com nº ….. cujos anexos continham três documentos bancários, emitidos pelo Banco 1..., relativas a três transferências, sendo duas de 10.000,00 EUR/cada (realizadas em 2012/01/09 e 2012/01/18) e uma no valor de 10.500,00 EUR, em 2012/01/24. Os três documentos fazem referência …. Com o nome B.... Já e no que se refere às faturas contabilizadas no ano 2012, estas possuem a numeração de 147 a 151, e também possuem datas referentes ao ano 2010, perfazendo um total de 91.020,00 EUR (IVA incluído), valor não coincidente com o valor declarado no anexo P da declaração anual (ver ponto II.4). No descritivo dos documentos foi mencionado “Consultoria de apoio à informatização da gestão nas áreas operacionais (sinalização e adiantamento). As faturas também fazem referência ao contrato de Prestação de serviços … (…) Por força do princípio da especialização dos exercícios, disposto no artº 18º CIRC, os rendimentos e os gastos assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do pagamento, de acordo com o regime da periodização económica. Todavia, como também explicita o nº 2 do artigo 18º, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis a esse período de tributação quando na data de encerramento de contas desse exercício a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Este normativo vem assim salvaguardar a imputação de gastos de anos anteriores nos seguintes. Ora, no caso concreto, constatamos que o contrato de prestação de serviços foi assinado no dia 28 de Dezembro de 2009, e tal como as suas cláusulas o previam, essa prestação de serviços têm inicio designado para o dia 4 de janeiro de 2010. Logo, ambas as partes tinham a certeza e segura previsibilidade de que os trabalhos realizados no âmbito do contrato seriam facturados, pelo que a sua imputação como gastos ao ano em que as faturas foram emitidas (2010) ((rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil).), deveria ter sido efectuada mas não o foi, independentemente do pagamento das mesmas. Para além dos factos descritas, constatamos que a B... tinha já ultrapassado o volume de facturação no ano 2010, previsto no contrato em 10.360,00 EUR, uma vez que emitiu faturas no valor total de 100.360,00 EUR, e o valor do contrato era de 90.000,00 + IVA, até finais de Dezembro de 2012. Acresce-se ainda, que a eliminação da taxa de 12,5% por cento (prevista no artº 87º CIRC) aplicável a empresas com lucros tributáveis até 12.500,00 EUR, no ano 2012, passando a ser tributadas a uma taxa de 25 por cento, associada ao facto de o sujeito passivo imputar como gasto estas faturas (alvo deste procedimento inspectivo) a este período de tributação, levou à obtenção de uma pequena vantagem em termos de economia de imposto. Deste modo, será acrescido ao resultado líquido do ano 2011 e 2012, o montante de 26.300,00 EUR e 74.000,00 EUR, respectivamente.” – Cf. RIT junto ao PA cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais. 8-Na sequência da acção inspectiva referida nos pontos anteriores, a AT emitiu duas liquidações adicionais de IRC e de Juros Compensatórios referentes aos exercícios de 2011 e 2012, no valor de € 6.639,13 e € 21.499,00, com data limite de pagamento em 04- 01-2016 e 08-01-2016, respectivamente – Cf. doc. 1 da PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa…". X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Os factos dados como provados tiveram por base os documentos constantes dos autos e do procedimento administrativo (PA), incorporado no SITAF (constante de fls. 44/132 da paginação electrónica), consoante se enuncia em cada um dos pontos do probatório, assim como na posição assumida pelas partes quanto ao que vai alegado e quanto à documentação junta que não foi contestada. Foi, assim, a análise de toda a prova enunciada que, em conjugação com os documentos existentes, as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.…". X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais mantendo as liquidações objecto do processo (cfr.nº.8 do probatório supra). X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e se bem percebemos, que reivindica a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios, assim devendo os gastos em causa ser imputados aos exercícios de 2011 e 2012, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Que a decisão objecto da apelação incorre também em erro de julgamento quando nega a anulação/correcção das liquidações impugnadas, por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no artº.52, nº.4, do C.I.R.C. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação/desaplicação dos artºs.18 e 52, nº.4, do C.I.R.C. (cfr.conclusões A) a T) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A base de incidência do I.R.C. estava consagrada no artº.3, do C.I.R.C. (na redacção em vigor em 2011/12, a aplicável ao caso "sub iudice"), sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da "diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código". Por outro lado, era no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagravam as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, deviam ser considerados pela lei. Para o conceito fiscal de custo valia a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.79 e seg.). Os gastos e perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.Edição, 1996, pag.206 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg.). "In casu", o Tribunal "a quo", concluiu pela legalidade das correcções efectuadas pela A. Fiscal e que fundamentaram as liquidações adicionais objecto do processo, sendo relativas a custos no montante de € 100.360,00 (€ 26.360,00 para o exercício de 2011 e € 74.000,00 para o exercício de 2012 - nº.4 do probatório supra), os quais foram contabilizados pela sociedade recorrente nos anos fiscais de 2011 e 2012, quando o deveriam ter sido no ano fiscal de 2010, atento o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artº.18, do C.I.R.C. O recorrente, pelo contrário, defende que os custos em causa no processo, atenta a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios, deveriam ser passíveis de contabilização nos anos fiscais de 2011 e 2012 contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. Vejamos quem tem razão. Dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.). A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2008, rec.807/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec. 279/11.2BEPRT; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.64 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, a sociedade apelante não contesta que os gastos em causa são relativos ao ano fiscal de 2010, mais admitindo que, no entanto, só foram contabilizados em 2011 e 2012 (factualidade que tem eco no probatório, nomeadamente, no teor do relatório final inspectivo - cfr.nº.7 da matéria de facto supra). Defende, contudo, que o princípio da especialização dos exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, assim se admitindo a dita contabilização nos anos de 2011 e 2012. O artº.18, nº.2, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2011/2012, apresentava a seguinte previsão e estatuição: "As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas". Ditada pelo princípio da solidariedade entre períodos, atenta a continuidade da actividade, surge permitida uma excepção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas ou negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os mesmos resultados no termo do período em causa, por imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, aquando da data de encerramento das contas. Dito de outro modo, excepcionalmente, o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior: quando as mesmas se tornarem previsíveis ou conhecidas. A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (cfr.artº.23, do C.I.R.C.), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.). Não sendo enquadrável no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C., por exemplo, um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável, já que a mesma norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o sujeito passivo não pode controlar (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/06/2008, rec.291/08; Rui Marques, ob.cit., pág.165, em anotação ao artº.18). No caso "sub iudice", conforme já conclui o Tribunal "a quo", os custos em causa eram previsíveis no ano fiscal de 2010, atenta a existência de um contrato de prestação de serviços celebrado em Dezembro de 2009, entre a sociedade recorrente e a empresa "B..., Lda." (prestadora dos serviços), com início da respectiva prestação no ano de 2010, assim como as facturas emitidas em virtude da identificada prestação de serviços (cfr.nº.7 do probatório supra). Ora tais gastos reportam-se ao ano de 2010 e ali foram efectivamente incorridos, assim inexistindo qualquer imprevisibilidade ou desconhecimento face aos mesmos. Em conclusão, a situação acabada de descrever não é passível de enquadramento no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C. Apesar disso, defende o recorrente que o princípio da especialização dos exercícios deve ceder, no caso concreto, perante o princípio da justiça, assim se admitindo a dita contabilização nos anos de 2011 e 2012. Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de fiscalização das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controlo, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que pode abarcar mais do que um ano fiscal e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de conflito, se deve dar prevalência a este último princípio. Numa situação destas, em que não seja possível a "correcção simétrica", por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais do sujeito passivo, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, tudo tendo por fundamento o princípio da capacidade contributiva, o qual não permite a duplicação de imposto incidente sobre o mesmo facto tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/06/2008, rec.291/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/05/2010, rec.214/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/03/2018, rec.716/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.452 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pag.69 e seg.; Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in C.T.F 396, Out./Dez.1999, pág.85 e seg.). "In casu", do circunstancialismo fáctico dado como assente (não questionado pelo recorrente), extrai-se a intenção (omissão voluntária e intencional do sujeito passivo) de manipulação do cálculo dos proventos contabilísticos declarados pela sociedade recorrente (face ao ano fiscal de 2010) e, igualmente, de reduzir o lucro tributável do terceiro fornecedor de serviços (cfr.nºs.2 e 7 do probatório supra). Mais, a A. Fiscal já se encontrava impedida de fazer uma correcção simétrica, imputando os custos ao exercício de 2010 porque à data da acção inspectiva (segundo semestre de 2015) a liquidação referente ao ano fiscal de 2010 já se tinha estabilizado na ordem jurídica, pelo decurso de todos os prazos de reacção previstos na lei, impossibilidade essa que também abarcava o sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.70, nº.1, e 102, nº.1, do C.P.P.T.). Com estes pressupostos, não pode este Tribunal, no caso concreto, concluir pela violação do princípio da justiça consagrado nos citados artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T. Haverá, agora, que examinar o alegado erro de julgamento, derivado da falta de anulação/correcção das liquidações impugnadas (2011 e 2012), por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no artº.52, nº.4, do C.I.R.C. Nesta sede, uma primeira menção ao ofício circulado nº.14/93, de 23/11/1993 (relativo a custos e proveitos de exercícios anteriores) chamado à colação pela sociedade recorrente, para recordar que as orientações genéricas (cfr.v.g.circulares; regulamentos; instruções de serviço) somente possuem um carácter obrigatório para a A. Fiscal, pelo que, nem os contribuintes, nem os Tribunais, estão sujeitos à sua aplicação, por não constituírem fontes de direito tributário, assim tendo, sobretudo, uma eficácia interna (cfr.artº.68-A, nº.1, da L.G.T.; artº.55, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.1023/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2023, rec.343/12.0BEVIS; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.780 e seg., em anotação ao artº.68-A; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª.Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.625 e seg., em anotação ao artº.68). Avançando. Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 52, do C.I.R.C., em vigor em 2011/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.). A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"( (O "carryforward method" permite a dedução / reporte de prejuízos para a frente, assim admitindo que as sociedades compensem os prejuízos em que incorreram nos exercícios anteriores com a dedução no lucro tributável positivo eventualmente existente nos anos seguintes, mais fixando tal possibilidade por determinado número de períodos de tributação - cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.482).), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa. Por outras palavras, o regime de reporte de prejuízos fiscais traduz-se no seguinte: ao invés dos prejuízos fiscais registados num dado ano perderem qualquer relevância fiscal - em manifesto afronto à diminuição da capacidade contributiva incorrida pelo sujeito passivo, uma vez considerada num horizonte plurianual - vão manter alguma dessa relevância noutros períodos fiscais posteriores, onde são abatidos ao lucro tributável que aí se registe (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.155 e seg.). Vertendo ao caso dos autos, a aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no mencionado artº.52, do C.I.R.C., nomeadamente, o seu nº.4, pressupõe a existência de prejuízos declarados no ano de 2010, a reportar para anos fiscais posteriores (v.g.anos de 2011 e 2012). Ora, no exercício de 2010, na respectiva autoliquidação, já estabilizada na ordem jurídica, a sociedade recorrente declarou um lucro tributável no montante de € 1.086,30, com imposto a pagar na quantia de € 271,58 (cfr.nº.2 do probatório supra; teor do relatório de inspecção tributária constante do PA junto a fls.44 a 132 do processo - numeração do Sitaf), pelo que falece, desde logo, o primeiro pressuposto (existência de prejuízos declarados no ano fiscal de 2010) para aplicação do dito regime de reporte de prejuízos. Sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se a decisão recorrida, a qual não comporta os erros de julgamento de direito que lhe são imputados (errada aplicação/desaplicação dos artºs.18 e 52, nº.4, do C.I.R.C.). Atento o relatado, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil). X Registe. Notifique. X Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

Sumário

II- A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (cfr.artº.23, do C.I.R.C.), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.). Não sendo enquadrável no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C., por exemplo, um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável, já que a mesma norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o sujeito passivo não pode controlar.

III- Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de fiscalização das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controlo, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição.

IV- Numa situação destas, em que não seja possível a "correcção simétrica", por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais do sujeito passivo, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, tudo tendo por fundamento o princípio da capacidade contributiva, o qual não permite a duplicação de imposto incidente sobre o mesmo facto tributário.

V- Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 52, do C.I.R.C., em vigor em 2011/12).

VI- A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa.

(sumário da exclusiva responsabilidade do relator)

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

"A. .., L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Braga, constante a fls.69 a 76-verso do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação visando os actos de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativos aos anos fiscais de 2011 e 2012 e no montante total de € 28.138,13.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.81 a 86 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:

A- A recorrente contabilizou e incluiu no apuramento do lucro tributável dos exercícios de 2011 e 2012 gastos nos montantes respetivamente de € 26 360,00 e de € 74 000,00 que diziam respeito ao exercício de 2010.

B- Considerando que o facto referido na conclusão anterior apenas conduziu ao aproveitamento tardio em 2011 e 2012) dos gastos de cujo efeito o sujeito passivo poderia usufruir em 2010 – do referido facto não resultou prejuízo para o Estado.

C- Mesmo que, como aliás é o caso, o reconhecimento dos gastos em 2010 conduza ao apuramento de prejuízo nesse exercício de 2010, que o sujeito passivo agora pretende aproveitar por via do reporte para os exercícios de 2011 e 2012 – a conduta do sujeito passivo continua a não ocasionar prejuízo para o Estado.

D- A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) procedeu a um procedimento de inspeção e desconsiderou os referidos gastos em 2011 e em 2012, acrescendo-os ao lucro tributável apurado pelo sujeito passivo – sem questionar a sua autenticidade e estribando-se unicamente no desrespeito pelo princípio da especialização dos exercícios.

E- Não deduziu tais gastos ao lucro exercício de 2010 a que deveriam ter sido imputados.

F- E processou liquidações adicionais de IRC quanto a 2011 e a 2012, na sequência das correções supra referidas.

G- A Recorrente impugnou tais liquidações, argumentando

- em primeira linha – que em obediência ao princípio da justiça, deveria ser desconsiderado o princípio da especialização dos exercícios, que é subsidiário daquele; e

- em segunda linha – que, caso assim não se entendesse, a AT deveria corrigir o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo quanto ao exercício de 2010 – que passaria a prejuízo – e, por via do reporte de prejuízos nos termos do art.º 52.º, especialmente n.º 4, do CIRC, anular e/ou corrigir as liquidações adicionais que processou quanto aos exercícios de 2011 e de 2012 e que vêm impugnadas.

H- A douta sentença em recurso negou procedência a qualquer dos argumentos da recorrente – sendo que, quanto ao primeiro (a subsidiariedade do princípio da especialização dos exercícios relativamente ao princípio da justiça e consequente prevalência deste sobre aquele), se louva, de direito, nas disposições do art.º 18.º do CIRC e, de facto, na circunstância de os gastos não serem desconhecidos em 2010.

I- Ora, as disposições legais e os factos a que, assim, a sentença se estriba dizem respeito ao regime do próprio princípio da especialização dos exercícios e não à resolução de conflitos entre este e o princípio da justiça – pelo que a sentença incorre em erro quanto à fundamentação de facto e de direito da sua decisão, nesta parte.

J- A Meritíssima Juíza do Tribunal a quo não tem também razão quando refere que “Não pode, portanto, a impugnante argumentar que o princípio da periodização de exercícios, que não questiona que foi afrontado, e que este princípio é subsidiário ao da periodização dos exercícios [quereria dizer “ao da justiça”], caso contrário a coberto do princípio da justiça ou proporcionalidade tudo seria permitido.

K- A impugnante, agora recorrente, reivindica a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios porque, no caso, aquele sai efetivamente prejudicado pela aplicação deste – de modo nenhum se podendo concluir que a interpretação que sustenta conduzisse a que “tudo seria permitido”.

L- A Jurisprudência, conforme casos supra referidos nos FUNDAMENTOS a título exemplificativo, vem efetivamente reconhecendo a prevalência do princípio da justiça sobre o princípio da especialização dos exercícios.

M- E quanto à imputação – agora: ao tempo do procedimento de inspeção – dos gastos a 2010 e subsequente reporte dos prejuízos para 2011 e 2012, a douta sentença sustenta a decisão de improcedência essencialmente na vigência na ordem jurídica da liquidação processada pelo sujeito passivo e nas regras de caducidade do direito à liquidação, invocando o art.º 45.º da LGT.

N- Ora, quanto à vigência da liquidação processada pelo sujeito passivo, claro que assim é, enquanto a mesma não for anulada/alterada por nova liquidação processada nos termos legais – anulação/alteração que inclusivamente pode fazer com que um lucro (positivo) declarado se transforme num prejuízo corrigido.

O- E quanto às regras de caducidade, o que o art.º 45.º/n.º da LGT, invocado pela Meritíssima Juíza, proíbe é que se façam liquidações adicionais decorridos que sejam quadro anos sobre aquele a que respeita a liquidação,

P- Enquanto o art.º 52.º/4, dispondo especificamente sobre o reporte de prejuízos e correlativos efeitos nas liquidações de imposto, estabelece que, efetuadas correções aos prejuízos, se corrija o seu reporte e as subsequentes liquidações dos períodos seguintes, com a limitação de que não se procederá a liquidação ou anulação se tiverem decorrido mais de quatro anos relativamente àquele a que o lucro respeite.

Q- A disposição do art.º 52.º/n.º 4 do CIRC não limita quanto ao ano de ocorrência dos prejuízos a reportar, mas quanto ao ano relativamente ao qual se pretenda efetuar anulação ou liquidação de imposto.

R- E a disposição do art.º 45.º/n.º1 da LGT nem sequer regula quanto ao tempo para efetuar anulações, apenas dispondo quanto à caducidade do direito à liquidação.

S- Por respeito pelos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade – quanto a este especialmente pela tomada em conta das instruções que a AT determinou aos seus serviços pelo ofício circulado n. 14/93, que a sentença refere – impunha-se que fosse corrigido o lucro/prejuízo de 2010, processando subsequentemente o reporte de prejuízos e corrigindo as liquidações que vêm impugnadas, na hipótese de não se entender que não era caso de simplesmente, por apelo ao princípio da justiça, aceitar os gastos quando foram reconhecidos, em 2011 e 2012.

T- Assim, a sentença incorre também em erro de direito quando nega a anulação/correção das liquidações impugnadas por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.92 a 105 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.71 a 73 do processo físico):

1- A impugnante, no exercício de 2011 e 2012 contabilizou despesas/gastos com prestações de serviços pela B... e incorridos no exercício de 2010 – Facto não controvertido.

2- Em 2011 a impugnante apresentou declaração dos rendimentos de 2010, tendo sido liquidado IRC que pagou – Facto não controvertido.

3- Em 2015 a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva, de âmbito parcial, credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI201502258 e OI201502259 para os anos de 2011 e de 2012, da Direcção de Finanças de Braga – Cf. fls. 56 do PA.

4- No âmbito da acção inspectiva referida em 03), foram feitas correcções à matéria tributável de IRC de natureza meramente aritmética nos valores de € 26.360,00 para o exercício de 2011, e € 74.000,00 para o exercício de 2012 – Cf. fls. 61 do PA.

5- A acção inspectiva atrás referida teve origem no cruzamento (com divergências) entre o anexo P da declaração anual dos anos 2011 e 2012 do sujeito passivo, e o anexo O da declaração anual da empresa B... - Cf. pág. 2 do RIT constante do PA.

6- Em 27.10.2015 foi elaborado o relatório final inspectivo (RIT) – Cf. RIT constante do PA.

7- As correcções meramente aritméticas feitas pela AT, a que se alude em 04) (rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil)., tiveram por base os seguintes fundamentos:

“(…) O sujeito passivo … contabilizou como gasto, do ano 2011 e 2012, as aquisições realizadas à empresa B... ….quando os documentos / faturas de suporte à prestação de serviços estavam datadas do ano 2010, conforme se poderá consultar no anexo nº 1.

Verifica-se que a facturação existente esteve suportada num Contrato de Prestação de Serviços – 001/2010, celebrado em Vizela, em 28 de Dezembro de 2009, de acordo com o que foi fornecido pela empresa A..., Lda e para uma melhor compreensão transcreve-se alguns pontos: 1º ponto – Âmbito

“(…) Os serviços de apoio ao desenvolvimento do departamento de Consultadoria de Gestão a prestar pela B..., Lda à A..., Lda inserem-se no âmbito da aposta da empresa da empresa A..., Lda na introdução no seu portfólio de softwares de gestão de renome nacional SAGE e PHC para se posicionar num dos três primeiros lugares no topo de vendas de ERP`s na Região Norte do país (…)”

2º ponto – Objectivos

(…)

Ponto 5 – Duração.

(…) A prestação de serviços terá início em 4 de janeiro de 2010 e prolonga-se durante todo o tempo previsto para a introdução e consolidação dos ERP`s no negócio da A..., Lda, que se prevê terminar em 31 de Dezembro do ano 2012 (…).

(…)

No ano 2011, o extracto contabilístico revelava a contabilização da fatura nº A 144, conforme poderemos ver:

(…)

[IMAGEM]

A forma de pagamento desta fatura estava suportada por quatro recibos com o nº A 144, com vencimento a 2010/01/15, 2010/02/10 e 2010/03/10 e 2010/04/10, de valor 480,70 EUR/cada. Estes recibos contabilizam 1.920,00 EUR e não identificam o meio de pagamento, apesar de o movimento contabilístico ter sido relevado por contrapartida de caixa. No documento contabilístico indicado no extracto do fornecedor – doc nº 1679 – apenas se encontra evidenciado estes 4 recibos, ou seja, um pagamento parcial, o que contraria o valor do extracto (32.442,80 EUR). Para justificar a restante importância, o sujeito passivo remeteu um e-mail, que deu entrada em 2015/08/13, com nº ….. cujos anexos continham três documentos bancários, emitidos pelo Banco 1..., relativas a três transferências, sendo duas de 10.000,00 EUR/cada (realizadas em 2012/01/09 e 2012/01/18) e uma no valor de 10.500,00 EUR, em 2012/01/24. Os três documentos fazem referência …. Com o nome B

Já e no que se refere às faturas contabilizadas no ano 2012, estas possuem a numeração de 147 a 151, e também possuem datas referentes ao ano 2010, perfazendo um total de 91.020,00 EUR (IVA incluído), valor não coincidente com o valor declarado no anexo P da declaração anual (ver ponto II.4).

No descritivo dos documentos foi mencionado “Consultoria de apoio à informatização da gestão nas áreas operacionais (sinalização e adiantamento). As faturas também fazem referência ao contrato de Prestação de serviços …

(…)

Por força do princípio da especialização dos exercícios, disposto no artº 18º CIRC, os rendimentos e os gastos assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do pagamento, de acordo com o regime da periodização económica.

Todavia, como também explicita o nº 2 do artigo 18º, as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores só são imputáveis a esse período de tributação quando na data de encerramento de contas desse exercício a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Este normativo vem assim salvaguardar a imputação de gastos de anos anteriores nos seguintes. Ora, no caso concreto, constatamos que o contrato de prestação de serviços foi assinado no dia 28 de Dezembro de 2009, e tal como as suas cláusulas o previam, essa prestação de serviços têm inicio designado para o dia 4 de janeiro de 2010. Logo, ambas as partes tinham a certeza e segura previsibilidade de que os trabalhos realizados no âmbito do contrato seriam facturados, pelo que a sua imputação como gastos ao ano em que as faturas foram emitidas (2010) ((rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil).), deveria ter sido efectuada mas não o foi, independentemente do pagamento das mesmas.

Para além dos factos descritas, constatamos que a B... tinha já ultrapassado o volume de facturação no ano 2010, previsto no contrato em 10.360,00 EUR, uma vez que emitiu faturas no valor total de 100.360,00 EUR, e o valor do contrato era de 90.000,00 + IVA, até finais de Dezembro de 2012.

Acresce-se ainda, que a eliminação da taxa de 12,5% por cento (prevista no artº 87º CIRC) aplicável a empresas com lucros tributáveis até 12.500,00 EUR, no ano 2012, passando a ser tributadas a uma taxa de 25 por cento, associada ao facto de o sujeito passivo imputar como gasto estas faturas (alvo deste procedimento inspectivo) a este período de tributação, levou à obtenção de uma pequena vantagem em termos de economia de imposto.

Deste modo, será acrescido ao resultado líquido do ano 2011 e 2012, o montante de 26.300,00 EUR e 74.000,00 EUR, respectivamente.”

- Cf. RIT junto ao PA cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.

8- Na sequência da acção inspectiva referida nos pontos anteriores, a AT emitiu duas liquidações adicionais de IRC e de Juros Compensatórios referentes aos exercícios de 2011 e 2012, no valor de € 6.639,13 e € 21.499,00, com data limite de pagamento em 04- 01-2016 e 08-01-2016, respectivamente – Cf. doc. 1 da PI cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "… Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Os factos dados como provados tiveram por base os documentos constantes dos autos e do procedimento administrativo (PA), incorporado no SITAF (constante de fls. 44/132 da paginação electrónica), consoante se enuncia em cada um dos pontos do probatório, assim como na posição assumida pelas partes quanto ao que vai alegado e quanto à documentação junta que não foi contestada.

Foi, assim, a análise de toda a prova enunciada que, em conjugação com os documentos existentes, as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados – Cf. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.…".

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a presente impugnação, mais mantendo as liquidações objecto do processo (cfr.nº.8 do probatório supra).

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese e se bem percebemos, que reivindica a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios, assim devendo os gastos em causa ser imputados aos exercícios de 2011 e 2012, contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Que a decisão objecto da apelação incorre também em erro de julgamento quando nega a anulação/correcção das liquidações impugnadas, por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no artº.52, nº.4, do C.I.R.C. Que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada interpretação e aplicação/desaplicação dos artºs.18 e 52, nº.4, do C.I.R.C. (cfr.conclusões A) a T) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

A base de incidência do I.R.C. estava consagrada no artº.3, do C.I.R.C. (na redacção em vigor em 2011/12, a aplicável ao caso "sub iudice"), sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da "diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código".

Por outro lado, era no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagravam as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, deviam ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo valia a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.79 e seg.).

Os gastos e perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.279/11.2BEPRT; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.Edição, 1996, pag.206 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg.).

"In casu", o Tribunal "a quo", concluiu pela legalidade das correcções efectuadas pela A. Fiscal e que fundamentaram as liquidações adicionais objecto do processo, sendo relativas a custos no montante de € 100.360,00 (€ 26.360,00 para o exercício de 2011 e € 74.000,00 para o exercício de 2012 - nº.4 do probatório supra), os quais foram contabilizados pela sociedade recorrente nos anos fiscais de 2011 e 2012, quando o deveriam ter sido no ano fiscal de 2010, atento o princípio da especialização dos exercícios, previsto no artº.18, do C.I.R.C.

O recorrente, pelo contrário, defende que os custos em causa no processo, atenta a relevância do princípio da justiça em desfavor do princípio da especialização dos exercícios, deveriam ser passíveis de contabilização nos anos fiscais de 2011 e 2012 contrariamente ao decidido pela sentença recorrida. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento.

Vejamos quem tem razão.

Dir-se-á, antes de mais, que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G.Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

A vida de uma unidade económica não possui, em regra, qualquer limitação temporal, caracterizando-se pelo desenvolvimento de uma actividade de duração tendencialmente ilimitada, facto, aliás, que suporta a previsão, em sede do direito contabilístico, do princípio da continuidade da exploração. Porém, a actividade da unidade económica evolui em diversas fases, temporalizadas por exercícios económicos, genericamente coincidentes com o ano civil, realidade que alicerça, em termos de contabilização e de tributação, a previsão do princípio da especialização ou do acréscimo, ínsito no artº.18, do C.I.R.C. (cfr.artº.22, do anterior C.C.I.), o qual determina que os proveitos e os custos devem ser imputados ao período a que respeitam, independentemente do seu recebimento ou pagamento. Por outra palavras, em determinado exercício, devem ser contabilizados os proveitos, e também os custos, que nele efectivamente tenham sido realizados, nisto se expressando o dito princípio da especialização dos exercícios (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2008, rec.807/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec. 279/11.2BEPRT; J.L.Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, 2ª. Edição, Lex, 2000, pág.224 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.172 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.64 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, a sociedade apelante não contesta que os gastos em causa são relativos ao ano fiscal de 2010, mais admitindo que, no entanto, só foram contabilizados em 2011 e 2012 (factualidade que tem eco no probatório, nomeadamente, no teor do relatório final inspectivo - cfr.nº.7 da matéria de facto supra). Defende, contudo, que o princípio da especialização dos exercícios deve ceder perante o princípio da justiça, assim se admitindo a dita contabilização nos anos de 2011 e 2012.

O artº.18, nº.2, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2011/2012, apresentava a seguinte previsão e estatuição:

"As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas".

Ditada pelo princípio da solidariedade entre períodos, atenta a continuidade da actividade, surge permitida uma excepção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas ou negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os mesmos resultados no termo do período em causa, por imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, aquando da data de encerramento das contas. Dito de outro modo, excepcionalmente, o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior: quando as mesmas se tornarem previsíveis ou conhecidas.

A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (cfr.artº.23, do C.I.R.C.), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.). Não sendo enquadrável no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C., por exemplo, um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável, já que a mesma norma há-de interpretar-se no sentido de que tais pressupostos, para serem relevantes, hão-de decorrer de situações externas que o sujeito passivo não pode controlar (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/06/2008, rec.291/08; Rui Marques, ob.cit., pág.165, em anotação ao artº.18).

No caso "sub iudice", conforme já conclui o Tribunal "a quo", os custos em causa eram previsíveis no ano fiscal de 2010, atenta a existência de um contrato de prestação de serviços celebrado em Dezembro de 2009, entre a sociedade recorrente e a empresa "B..., Lda." (prestadora dos serviços), com início da respectiva prestação no ano de 2010, assim como as facturas emitidas em virtude da identificada prestação de serviços (cfr.nº.7 do probatório supra). Ora tais gastos reportam-se ao ano de 2010 e ali foram efectivamente incorridos, assim inexistindo qualquer imprevisibilidade ou desconhecimento face aos mesmos. Em conclusão, a situação acabada de descrever não é passível de enquadramento no examinado artº.18, nº.2, do C.I.R.C.

Apesar disso, defende o recorrente que o princípio da especialização dos exercícios deve ceder, no caso concreto, perante o princípio da justiça, assim se admitindo a dita contabilização nos anos de 2011 e 2012.

Do referido artº.18, do C.I.R.C., resulta uma vinculação para a A. Fiscal, a qual, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de fiscalização das declarações apresentadas pelos contribuintes. Mas, o exercício deste poder de controlo, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação flagrantemente injusta e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T., para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição. Na ponderação dos valores em causa (por um lado o princípio da especialização dos exercícios que é uma regra legislativamente arbitrária de separação temporal, para efeitos fiscais, de um facto tributário que pode abarcar mais do que um ano fiscal e, por outro lado, o princípio da justiça, que reflecte uma das preocupações nucleares de um Estado de Direito), é manifesto que, numa situação de conflito, se deve dar prevalência a este último princípio.

Numa situação destas, em que não seja possível a "correcção simétrica", por razões de tempestividade, a doutrina e a jurisprudência vêem afirmando que o custo, ainda que indevidamente contabilizado, deve ser aceite, quando a respectiva imputação não tenha resultado de omissões voluntárias e intencionais do sujeito passivo, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios, tudo tendo por fundamento o princípio da capacidade contributiva, o qual não permite a duplicação de imposto incidente sobre o mesmo facto tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/06/2008, rec.291/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/05/2010, rec.214/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/03/2018, rec.716/13; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.452 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pag.69 e seg.; Tomás Maria Cantista de Castro Tavares, Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, in C.T.F 396, Out./Dez.1999, pág.85 e seg.).

"In casu", do circunstancialismo fáctico dado como assente (não questionado pelo recorrente), extrai-se a intenção (omissão voluntária e intencional do sujeito passivo) de manipulação do cálculo dos proventos contabilísticos declarados pela sociedade recorrente (face ao ano fiscal de 2010) e, igualmente, de reduzir o lucro tributável do terceiro fornecedor de serviços (cfr.nºs.2 e 7 do probatório supra). Mais, a A. Fiscal já se encontrava impedida de fazer uma correcção simétrica, imputando os custos ao exercício de 2010 porque à data da acção inspectiva (segundo semestre de 2015) a liquidação referente ao ano fiscal de 2010 já se tinha estabilizado na ordem jurídica, pelo decurso de todos os prazos de reacção previstos na lei, impossibilidade essa que também abarcava o sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.70, nº.1, e 102, nº.1, do C.P.P.T.).

Com estes pressupostos, não pode este Tribunal, no caso concreto, concluir pela violação do princípio da justiça consagrado nos citados artºs.266, nº.2, da C.R.P., e 55, da L.G.T.

Haverá, agora, que examinar o alegado erro de julgamento, derivado da falta de anulação/correcção das liquidações impugnadas (2011 e 2012), por via da aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no artº.52, nº.4, do C.I.R.C.

Nesta sede, uma primeira menção ao ofício circulado nº.14/93, de 23/11/1993 (relativo a custos e proveitos de exercícios anteriores) chamado à colação pela sociedade recorrente, para recordar que as orientações genéricas (cfr.v.g.circulares; regulamentos; instruções de serviço) somente possuem um carácter obrigatório para a A. Fiscal, pelo que, nem os contribuintes, nem os Tribunais, estão sujeitos à sua aplicação, por não constituírem fontes de direito tributário, assim tendo, sobretudo, uma eficácia interna (cfr.artº.68-A, nº.1, da L.G.T.; artº.55, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.1023/09; ac.S.T.A-2ª.Secção, 11/10/2023, rec.343/12.0BEVIS; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.780 e seg., em anotação ao artº.68-A; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª.Edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.625 e seg., em anotação ao artº.68).

Avançando.

Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artºs.15, nº.1, al.a), 1), e 52, do C.I.R.C., em vigor em 2011/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; Manuel Anselmo Torres, A portabilidade dos prejuízos fiscais, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.).

A dedução de prejuízos fiscais de exercícios tributários anteriores, sistema de reporte de prejuízos consagrado na lei fiscal portuguesa ("carryforward method"( (O "carryforward method" permite a dedução / reporte de prejuízos para a frente, assim admitindo que as sociedades compensem os prejuízos em que incorreram nos exercícios anteriores com a dedução no lucro tributável positivo eventualmente existente nos anos seguintes, mais fixando tal possibilidade por determinado número de períodos de tributação - cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.482).), visa neutralizar os efeitos perniciosos da periodização do lucro tributável na tributação das sociedades. Com este pressuposto, esta exigência fiscal é imposta pelos princípios da capacidade contributiva, da tributação do rendimento real e da igualdade, vertidos nos artºs.103, 104, nº.2, e 13, todos da C. R. Portuguesa. Por outras palavras, o regime de reporte de prejuízos fiscais traduz-se no seguinte: ao invés dos prejuízos fiscais registados num dado ano perderem qualquer relevância fiscal - em manifesto afronto à diminuição da capacidade contributiva incorrida pelo sujeito passivo, uma vez considerada num horizonte plurianual - vão manter alguma dessa relevância noutros períodos fiscais posteriores, onde são abatidos ao lucro tributável que aí se registe (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 3/06/2020, rec.688/11.7BECBR; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.155 e seg.).

Vertendo ao caso dos autos, a aplicação do regime de reporte de prejuízos previsto no mencionado artº.52, do C.I.R.C., nomeadamente, o seu nº.4, pressupõe a existência de prejuízos declarados no ano de 2010, a reportar para anos fiscais posteriores (v.g.anos de 2011 e 2012). Ora, no exercício de 2010, na respectiva autoliquidação, já estabilizada na ordem jurídica, a sociedade recorrente declarou um lucro tributável no montante de € 1.086,30, com imposto a pagar na quantia de € 271,58 (cfr.nº.2 do probatório supra; teor do relatório de inspecção tributária constante do PA junto a fls.44 a 132 do processo - numeração do Sitaf), pelo que falece, desde logo, o primeiro pressuposto (existência de prejuízos declarados no ano fiscal de 2010) para aplicação do dito regime de reporte de prejuízos.

Sem necessidade de mais amplas considerações, confirma-se a decisão recorrida, a qual não comporta os erros de julgamento de direito que lhe são imputados (errada aplicação/desaplicação dos artºs.18 e 52, nº.4, do C.I.R.C.).

Atento o relatado, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil).

Registe.

Notifique.

Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.

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