0796/22.9BEALM.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

A atividade ou prestação de um serviço público essencial não perde a sua natureza pública administrativa pela circunstância de ser desenvolvida por uma pessoa coletiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), nem o ato de repercussão, realizado ao abrigo de um direito legalmente reconhecido, deixa de ser materialmente tributário apenas por ter sido praticado por uma concessionária (de serviço público essencial), pelo que, os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., UNIPESSOAL, LDA., identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 29.11.2025, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por B..., S.A., igualmente identificada nos autos - visando a repercussão da Taxa Municipal de Ocupação do Subsolo («TOS»), incluída nas faturas n.º ...02, emitida a 30.08.2022, no montante de 31.355,40€, n.º ...04, emitida a 22.09.2022, no montante de 17.355,62€, e n.º ...02, emitida a 21.10.2022, no montante de 29.329,66€, respetivamente -, anulou os atos de repercussão impugnados e condenou a Entidade Impugnada à restituição à Impugnante das taxas pagas, acrescidas dos correspondentes juros indemnizatórios, à taxa legal, vem interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

1.2. A Recorrente conclui da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«(…)

A. A circunstância de a repercussão do valor das TOS estar inserida numa relação contratual retira-lhe a possibilidade de revestir caráter legal e ter natureza publicista, para além de tornar evidente a ausência da natureza indisponível dos direitos, todas condições sine qua non para esta relação poder ser qualificada como tributária (vide, a este propósito, os acórdãos do TC n.º 576/2023, de 27 de setembro de 2023, n.º 890/2023, de 19 de dezembro de 2023, n.ºs 105/2024 e 106/2024, ambos de 14 de fevereiro de 2024, e n.º 147/2024, de 27 de fevereiro de 2024. Veja-se ainda, sobre a natureza meramente económica ou facultativa da repercussão das TOS e a sua não inserção numa relação jurídico-tributária, os acórdãos do STA n.ºs 0581/17.0BEALM e 0300/19.6BEALM, ambos de 28 de outubro de 2020, n.º 0506/17.2BEALM, de 14 de outubro de 2020, e o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 141/19.0BEALM, de 24 de março de 2022).

B. Não há qualquer questão fiscal em jogo nos autos porque a pretensão da Recorrida não resulta da “resolução autoritária que impõe aos cidadãos o pagamento de uma prestação pecuniária com vista à obtenção de receitas destinadas à satisfação de encargos públicos do Estado e demais entidades públicas (…)”.

C. Desligada de uma relação jurídica tributária e situada no domínio das relações contratuais regidas pelo direito privado, a repercussão económica e facultativa de um encargo com origem nas TOS pela empresa comercializadora de gás natural (Recorrente) no consumidor (Recorrida) não pode ser configurada como um ato que materializa o exercício da função tributária pela comercializadora, isto é, como um ato tributário.

D. A valer uma interpretação conjugada, inter alia, dos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, e 49.º, n.º 1, do ETAF e dos artigos 16.º, n.º 1, e 96.º, n.º 1, do CPPT que atribua competência em razão da matéria aos tribunais administrativos e fiscais para apreciar litígios relacionados com a repercussão económica e facultativa de um gasto pelo comercializador de gás natural na fatura emitida ao consumidor no âmbito de uma relação jurídica de direito privado, estar-se-á a infringir o disposto no artigo 212.º, n.º 3, da CRP, bem como o princípio da legalidade fiscal, ao qual estão submetidas as garantias dos contribuintes (cf. artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, e artigo 8.º, n.ºs 1 e 2, alínea e), da LGT).

E. Deve, portanto, a sentença recorrida ser revogada e substituída por uma decisão que reconheça a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada para apreciar a pretensão trazida a juízo pela Recorrida, com as consequências previstas, entre outros, no artigo 576.º, n.º 2, do CPC e no artigo 18.º, n.º 2, do CPPT.

F. A legislação tributária reserva o direito de reclamação, recurso, impugnação ou pedido de pronúncia arbitral apenas a quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal, o que não é o caso da repercussão económica ou facultativa da TOS (cf. artigos 18.º, n.º 4, alínea a), e 54.º, n.º 2, da LGT, os acórdãos do STA n.ºs 0956/03 e 0957/03, ambos de 1 de outubro de 2003, e n.º 01198/02, de 2 de julho de 2003, entre outros, assim como as decisões dos tribunais arbitrários do CAAD nos processos n.º 327/2024-T, de 28 de julho de 2024, e n.º 121/2024-T, de 3 de julho de 2024, bem como a jurisprudência do TC e do próprio STA acima citada a propósito da repercussão da TOS).

G. Como bem sublinhou o TC e também o TJUE no acórdão Lisboagás GDL (C-256/14), não existe nenhuma espécie de coincidência ou equivalência de valores entre o que num primeiro momento é liquidado a título de TOS pelo município à operadora da rede de distribuição e o que, mais à jusante do circuito económico, é repercutido pela operadora da rede de distribuição na comercializadora e por esta no consumidor.

H. Em virtude do exposto, não pode a sentença ser mantida na parte em que considerou a Recorrida parte legítima nos autos por contrariar o disposto nos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), e 54.º, n.º 2, da LGT e no artigo 9.º, n.ºs 1 e 4, do CPPT, devendo ser substituída por uma decisão que julgue procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa da Recorrida, com a consequente absolvição da Recorrente da instância, nos termos previstos nos artigos 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

I. A proibição de transferência económica do encargo relativo às taxas para o consumidor incidente sobre o operador da rede de distribuição de gás natural não podia ser imediata e automaticamente aplicada ao comercializador, que é uma entidade diversa, sob pena de se confundirem conceitos autónomos previstos no artigo 2.º da Diretiva 2009/73/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho de 2009, em vigor à data dos factos, e no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 62/2020, e a regra da separação entre as atividades de distribuição e de comercialização de gás natural.

J. O artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 e outra norma que o antecedeu e que ele reproduz quase ipsis verbis, o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017, estão sujeitos à regra da anualidade consagrada no artigo 14.º, n.º 1, da LOE e no artigo 106.º, n.º 1, da CRP, tendo, portanto, caducado no final de cada um destes anos.

K. A valer a destrinça entre normas orçamentais cavaleiras e não cavaleiras para sustentar a vigência superior à anual das primeiras e, em concreto, do artigo 133.º da LOE para 2021, estar-se-ia a violar, em primeira linha, o disposto no artigo 106.º, n.º 1, da CRP e, de forma reflexa, o artigo 14.º, n.º 1, da LOE

L. Se o argumento da suposta “alteração da conformação legal do âmbito de incidência das TOS” provocada pela sua repercussão das TOS é de afastar em virtude da jurisprudência consolidada do TC acerca do seu caráter meramente económico ou facultativo, pela mesma ordem de razões é de rejeitar a tese da “conexão mínima” entre o artigo 133.º da LOE para 2021 e matéria orçamental (veja-se, entre outros, os acórdãos do TC n.º 246/02, de 4 de junho de 2002, e n.º 141/2002, de 9 de abril de 2002).

M. Contrariamente ao que decidiu o Tribunal a quo, o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 - ou a norma que o antecedeu - não tem conteúdo materialmente orçamental, nem é suscetível de provocar efeitos - sejam diretos ou indiretos - sobre a receita e a despesa do Estado ou das autarquias locais, razão pela qual viola de forma direta o disposto no artigo 41.º, n.º 2, da atual LOE e, de forma reflexa, o artigo 105.º, n.º 4, da CRP na parte em que estabelece o conteúdo do Orçamento do Estado, ilegalidade qualificada na medida em que a LOE goza de valor reforçado (vide ainda o artigo 112.º, n.º 3, da CRP).

N. Fosse o n.º 1 do artigo 133.º da LOE para 2021 realmente eficaz, operativo, self-executing e prevalente sobre toda e qualquer disposição legal ou regulamentar em sentido contrário desde a sua entrada em vigor (e não é), não se compreenderia, desde logo, o porquê de consistir numa reprodução quase literal do artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 e de ter “ressurgido” com o artigo 149.º da LOE para 2025 e com o artigo 127.º da LOE para 2026.

O. O próprio poder legislativo reconheceu que tanto o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 como o sucedâneo artigo 133.º da LOE para 2021 não produziram efeitos imediatos em matéria de proibição da repercussão das TOS (veja-se, em suporte do exposto, o Projeto de Lei 615/XV/1.ª - CHEGA, os Projetos de Lei 72/XIV/1.ª e 961/XIII/3 - Grupo Parlamentar do Partido Ecologista “Os Verdes” (PEV), o Projeto de Lei 583/XIII/2.ª - PCP e o projeto de lei que culminou com a inclusão do artigo 149.º na LOE para 2025).

P. À data dos factos, o quadro legal, designadamente o RGTAL, permanecia inalterado, assim como permaneciam em vigor os contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural celebrados em conformidade com a minuta aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril de 2008, e continuavam válidas as licenças de distribuição local de gás natural aprovadas em conformidade com o Anexo III da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro (cf. artigos 157.º, n.ºs 1 e 2, e 158.º, n.º 3, do Decreto-Lei n.º 62/2020 e o artigo 9.º, n.º 1, alínea g), da Lei n.º 5/2019, de 11 de janeiro).

Q. Não se pode dizer que o artigo 133.º da LOE para 2021 ou norma similar anterior ou posterior tenha operado a revogação, expressa ou tácita, da legislação ao abrigo da qual foram celebrados os contratos de concessão e concedidas as licenças de distribuição de gás natural, o que, a suceder (e não sucedeu), significaria que o Estado teria lançado os operadores do setor para o campo da ilegalidade.

R. A imutabilidade do quadro legal que enforma as TOS e possibilita a sua repercussão é, inclusive, assumida pelo regulador, a ERSE (veja-se o Regulamento Tarifário do Setor do Gás, aprovado pela ERSE por via do Regulamento n.º 368/2021, de 28 de abril, e alterado pelo Regulamento n.º 583/2022, de 28 de junho, o Manual de Procedimentos para a Repercussão de Taxas de Ocupação de Subsolo aprovado pela Diretiva da ERSE n.º 18/2013, de 21 de outubro, e republicado pela Diretiva n.º 12/2014, e, à data dos factos, o Regulamento da ERSE n.º 1129/2020, de 30 de dezembro).

S. Defender que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE para 2017 e o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 proibiram, de forma imediata, a repercussão económica das TOS, enquanto encargo geral que onera a atividade do comercializador, nos agentes que se encontram a seguir na cadeia produtiva - no caso, os consumidores - é desconforme com o princípio da boa-fé que norteia todas as relações entre o Estado e os particulares (cf. artigo 266.º, n.º 2, da CRP, artigo 10.º do CPA, acórdão do STA n.º 042055, de 28 de novembro de 2000, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n.º 03306/07, de 4 de dezembro de 2014).

T. Uma interpretação desta ordem é igualmente contrária ao princípio da confiança ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, uma vez que não só o quadro legislativo relacionado com as TOS permaneceu inalterado como também o Estado e o regulador (ERSE) atuaram de forma clara, reiterada e objetiva no sentido de criar nos particulares a convicção que esse quadro legal que autorizava a repercussão económica das TOS nos consumidores se mantinha intacto (cf. artigo 2.º da CRP).

U. A hipotética impossibilidade de o comercializador (Recorrente) repercutir economicamente o encargo com origem nas TOS no preço do gás natural devido pelo consumidor final (Recorrida) por mero efeito do disposto no artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 - ou de norma semelhante anterior ou posterior - representaria a admissão da interferência parlamentar na liberdade de fixação do preço no âmbito de uma relação contratual entre dois sujeitos de direito privado e, por conseguinte, no espaço de liberdade para gerir a empresa, o que seria contrário à norma contida no artigo 16.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia e, bem assim, ao previsto no artigo 61.º, n.º 1, da CRP.

V. Ao contrário do que é estipulado no artigo 52.º, n.º 1, da Carta, não há qualquer traço de ponderação no artigo 133.º da LOE para 2021 - ou norma similar, seja anterior ou posterior - entre a liberdade de empresa e outros direitos que com ela possam estar em confronto, tão-pouco com a sua “função na sociedade” - expressão utilizada pelo TJUE, ainda que sem a densificar, em diversos acórdãos.

W. Ademais, contrariamente ao que é exigido pelo artigo 52.º, n.º 1, da Carta e pela jurisprudência do TJUE, na restrição àquela liberdade fundamental que o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 encerra não foram observados quaisquer um dos corolários ou subprincípios do princípio da proporcionalidade: a adequação, a necessidade ou exigibilidade e a proporcionalidade em sentido estrito ou justa medida.

X. Com o artigo 61.º, n.º 1,da CRP deve ser articulado o artigo 86.º, n.º 2, que prescreve que “[o] Estado só pode intervir na gestão de empresas privadas a título transitório, nos casos expressamente previstos na lei e, em regra, mediante prévia decisão judicial” e consagra “uma certa dimensão de "direito à não intervenção estadual", que é típica dos "direitos, liberdades e garantias” (sublinhado nosso) (cf. acórdão do TC n.º 834/2024 (processo n.º 21/2024), de 4 de dezembro de 2024, e jurisprudência aí citada).

Y. Este condicionamento à atividade do comercializador contraria o imperativo de liberalização do mercado do gás natural desejado pelo legislador europeu e expresso na lei doméstica, que determina que “[a] atividade de comercialização de gás é exercida em regime de livre concorrência” e que constitui direito das comercializadoras de gás natural “[c]ontratar livremente a venda de gás com os seus clientes” (cf. artigos 48.º, n.º 1, e 54.º, n.º 1, alínea c), do Decreto-Lei n.º 62/2020, bem como a Diretiva 2009/73/CE, em vigor à data).

Z. A incumbência prioritária do Estado de “[a]ssegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas” a que se refere o artigo 81.º, alínea f), da CRP não é observada por um regime que veda ao comercializador a possibilidade de repercutir economicamente um encargo nos clientes e, derradeiramente, como alertou a ERSE em múltiplas oportunidades, põe em causa a sustentabilidade do setor do gás natural e, por conseguinte, a prestação de um serviço público essencial, o que pode redundar na violação pelo Estado do dever prioritário de “[g]arantir a defesa dos interesses e os direitos dos consumidores” (cf. artigo 81.º, alínea i), da CRP).

AA. Mesmo que se decida que a pretensão da Recorrida deve proceder, o que não se concede, a repercussão das TOS não se reconduz a nenhum ato de autoridade tendente ao apuramento do quantum de um tributo público e subsequente cobrança ao sujeito passivo, o que quer dizer que o valor das TOS refletido na fatura não corresponde a nenhuma “dívida tributária” na aceção do artigo 43.º, n.º 1, da LGT e que não lhe assiste o direito a juros indemnizatórios.

BB. Não se está sequer no domínio de uma relação jurídico-tributária e a circunstância de a Recorrida não estar a atuar como alguém que foi colocado por lei no lugar da Administração Tributária com a função de liquidar e cobrar um tributo torna objetivamente impossível a existência de um “erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, pressuposto fundamental do direito a juros indemnizatórios (cf. artigos 43.º, n.º 1, e 100.º, n.º 1, da LGT).

CC. Ainda em abono da ilegalidade da condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, cumpre recordar que ela não pertence ao rol das “empresas privadas concessionárias de serviço público que, nesta condição, substituem a Administração nas relações com o público e atuam como se fossem entidades públicas”, antes revestindo a natureza de uma sociedade comercial de direito privado que comercializa gás natural em regime de mercado ou de livre concorrência (cf. artigos 3.º, alínea l), 9.º, alínea g), e 48.º e ss. do Decreto-Lei n.º 62/2020).

Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, que V. Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido e julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e a sua substituição por uma decisão que considere procedente a exceção dilatória de incompetência absoluta do Tribunal a quo para apreciar a pretensão trazida a juízo pela Recorrida, com as consequências previstas no artigo 576.º, n.º 2, do CPC e no artigo 18.º, n.º 2, do CPPT, ou, caso assim não se entenda, que considere procedente a exceção dilatória de ilegitimidade processual ativa da Recorrida, com a consequente absolvição da Recorrente da instância, nos termos previstos nos artigos 576.º, n.º 2, e 577.º, alínea e), do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, ou, caso se entenda que nenhuma destas exceções dilatórias se verifica, que recuse provimento à pretensão da Recorrida e julgue a impugnação judicial totalmente improcedente, por não provada, absolvendo integralmente a Recorrente do pedido.»

1.3. A Impugnante, ora Recorrida, devidamente notificada, veio produzir contra-alegações culminando-as com as seguintes conclusões:

«(…)

1. Da não verificação do invocado erro de julgamento sobre a matéria de direito: incompetência material do Tribunal

A. Nas suas Alegações de Recurso, a Recorrente alega que o Tribunal a quo andou mal ao decidir pela improcedência da exceção dilatória de incompetência em razão da matéria, visto que, “[…] a sentença assenta numa séria de equívocos factuais e jurídicos” (cfr. § 29, p. 5 das Alegações de Recurso).

B. A Recorrente funda-se no argumento de que a relação que se estabelece entre a A... e a aqui Recorrida não é uma relação jurídico-tributária, pois, alega, a A... não repercute a TOS na Recorrida, mas sim “[…] um preço ou tarifa definido de forma livre e em condições de plena concorrência, preço este do qual faz parte o encargo suportado pelo distribuidor com o pagamento da TOS ao município no âmbito de uma relação jurídica à qual o comercializador é alheio e que a este - o comercializador - é transferido economicamente pelo distribuidor ou operador da rede de distribuição ” (cfr., § 42, p. 8 das Alegações de Recurso).

C. Semântica à parte, tal constitui um comportamento contraditório da Recorrente, uma vez que é esta quem, nas faturas impugnadas, indica que está a cobrar TOS.

D. Por outro lado, importa deixar claro que a Recorrida é terceira à relação que se estabelece entre os Operadores de Rede de Distribuição (“ORD”) e os comercializadores de gás natural.

E. Se a Recorrente compensa os ORD por eventuais custos que estes últimos tenham na relação que estabelecem com os municípios, esse é um problema que a Recorrente tem de resolver com os ORD e/ou com os municípios.

F. No caso concreto, tendo a TOS sido repercutida sobre a Recorrida, estamos na presença de um diferendo que emerge do facto de ter sido liquidada uma taxa e de esta procurar atingir, do ponto de vista económico, um contribuinte de facto diferente do sujeito passivo.

G. Ou seja, o litígio advém (é o resultado/a consequência) de uma relação jurídico-tributária, pelo que será competente - em linha com toda a jurisprudência - a jurisdição administrativa e fiscal.

H. A repercussão - em si mesma - é a consequência de uma relação jurídica tributária.

I. Sem que exista uma relação jurídica tributária não existe repercussão, e sem repercussão não existe uma relação jurídica tributária com as características com que esta foi configurada juridicamente.

J. Ao que acresce que, traduzindo a repercussão legal o exercício de um poder público, sempre seria possível reconduzir o diferendo em análise nos presentes autos ao artigo 4.º, n.º 1, al. o), do ETAF que atribui competência a esta jurisdição no âmbito de “[r]elações jurídicas administrativas e fiscais que não digam respeito às matérias previstas nas alíneas anteriores”.

K. Por último, sempre será de referir que o próprio Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou afirmativamente sobre a competência material dos Tribunais Administrativos e Fiscais para apreciar a (i)legalidade da repercussão de uma TOS.

L. Mais, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou em formação alargada, não tendo aderido à posição de que esta ação devia ser instaurada nos tribunais judiciais, tendo apenas um dos juízes votado vencido, mas aderido à posição dominante nesta matéria (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 506/17.2BEALM, de 14 de outubro de 2020).

M. E, assim sendo, andou bem a Mma. Juíza a quo ao entender que a jurisdição administrativa e fiscal era competente em razão da matéria, não merecendo qualquer reparo a sentença recorrida.

2. Da não verificação do invocado erro de julgamento sobre a matéria de direito: ilegitimidade ativa da Recorrida

N. A Recorrente sustenta, também, que a Recorrida não tem legitimidade para intervir nos processos tributários dado que entre a Recorrida e a Recorrente existe uma “(…) relação de direito privado (…) na qual tem lugar a repercussão meramente económica e facultativa de um montante designado como TOS” (cfr., § 98, p. 21 das Alegações de Recurso) e que em momento algum pode ser “(…) reconhecida legitimidade ativa ao consumidor numa relação de direito privado e em regime de livre mercado para peticionar, junto dos tribunais administrativos e fiscais, a condenação do fornecedor na restituição de uma parte do preço do produto que corresponde a um custo geral da sua atividade” (cfr., § 99, p. 21 das Alegações de Recurso), acrescentando que, também, não é sujeito ativo nos termos do artigo 18.º da LGT.

O. Para além disso, a Recorrente acrescenta que o Tribunal a quo fez uma má aplicação do artigo 30.º do CPC ao caso sub judice, alegando que esta norma supletiva não deveria ser aplicada ao caso dos autos, visto que existe uma norma geral que regule os factos, constante da LGT.

P. Com o devido respeito, o que está em discussão nos presentes autos é um elemento de uma taxa municipal - a TOS - cuja relação tributária tem como sujeito ativo o Município e como sujeito passivo a concessionária.

Q. E o facto de a repercussão ser um elemento do tributo implica que a obrigação que impende sobre a Recorrida de proceder ao pagamento da TOS é ainda uma obrigação com natureza tributária (ou pelo menos que emerge de uma relação tributária), dispondo esta de legitimidade processual ativa nos termos da LGT e do CPPT.

R. Ora, a taxa foi ilegalmente repercutida no consumidor final - a B... - pela comercializadora, ora Recorrente.

S. Com efeito, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (doravante, “CPTA”), “(…) o autor é considerado parte legítima quando alegue ser parte na relação material controvertida”.

T. Nos termos do artigo 30.º do CPC “[o] autor é parte legítima quando tem interesse direto em demandar; o réu é parte legítima quando tem interesse direto em contradizer”, acrescentando que o “interesse em demandar exprime-se pela utilidade derivada da procedência da ação e o interesse em contradizer pelo prejuízo que dessa procedência advenha” (cfr. artigo 30.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

U. Ora, da procedência da presente ação pode resultar uma vantagem para a B..., que advém do reembolso de um tributo indevidamente repercutido pela A... e que justifica, ademais, a sua legitimidade processual ativa.

V. E naturalmente não é a circunstância de a Recorrida se apresentar nestes autos na qualidade de repercutida e não de sujeito passivo da relação jurídico-tributária strictu sensu que lhe retira legitimidade ativa para instaurar uma ação junto dos tribunais tributários.

W. Assim, sem prejuízo de a situação em análise traduzir alguma singularidade - já que está em causa a legalidade de um tributo que é notificado à Recorrida (entidade privada), pelo comercializador de gás natural, outra entidade privada -, esta decorre inteiramente das opções legislativas que se situam a montante do que aqui se discute.

X. A legitimidade ativa afere-se a partir da relação material controvertida tal como é configurada pelo autor na petição inicial.

Y. Ora, da aplicação do artigo 133.º, n,º 1 da LOE 2021, decorre expressamente que a Taxa de Ocupação do Subsolo não pode ser repercutida no consumidor final que, in casu, é a Impugnante, ora Recorrida.

Z. Portanto, tendo sido a Recorrida alvo de uma repercussão indevida por parte da Comercializadora que cobrou a TOS, não se suscitam dúvidas de que a Recorrida é parte legítima na presente ação.

AA. Dispõe o artigo 9.º, n.º 1 e 4, do CPPT, que têm legitimidade no processo judicial tributário a administração tributária, os contribuintes incluindo substitutos e responsáveis e outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais, e quaisquer outras pessoas que provem interesses legalmente protegidos, bem como o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública (destaque nosso).

BB. In casu, a legitimidade processual para os presentes autos deve averiguar-se através do artigo 9.º do CPPT, do artigo 18.º, n.º 4, alínea a) da LGT e das demais normas aplicáveis subsidiariamente, mais concretamente o artigo 30.º do CPC.

CC. A Recorrente (que na verdade é também ela repercutida), que poderia em tese ter interesse em desafiar a própria liquidação da TOS ou a repercussão, não o faz na medida em que, pelo facto de conseguir repercutir o custo económico sobre a aqui Recorrida de forma imediata, não tem qualquer incentivo a fazê-lo.

DD. Seguir o entendimento da Recorrente constituiria uma violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva plasmado na letra do artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, que determina que “[a] todos é assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos”, encontrando ainda radical último no artigo 202.º, n.º 2 da mesma Lei Fundamental, que dispõe que “[n]a administração da justiça incumbe aos tribunais assegurar a defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, reprimir a violação da legalidade democrática e dirimir os conflitos de interesses públicos e privados”.

EE. Perante o exposto, entende-se que a sentença recorrida andou bem ao decidir que a Recorrida é parte legítima no presente litígio.

3. Da não verificação do invocado erro de julgamento sobre a matéria de direito: caducidade do artigo 133.º LOE 2021.

FF. Nas suas alegações de recurso vem a Recorrente alegar que ao se "(…) sustentar a vigência superior à anual das primeiras e, em concreto, do artigo 133.º da LOE para 2021, (…) estar-se-ia a violar, em primeira linha, o disposto no artigo 106.º, n.º 1 da CRP e, de forma reflexa, o artigo 14.º, n.º 1 da LOE (cfr. § 142, p. 27 das Alegações de Recurso).

GG. A Recorrente entende que a norma em causa constitui um “cavaleiro orçamental” e que se aplica o “[…] princípio uno - decorrência da unidade da própria LOE - da anualidade” (cfr. § 140, p. 27 das Alegações de Recurso).

HH. Porém, a Recorrida não pode concordar com tal entendimento. O artigo 85.º, n.º 3 da LOE 2017 é claro ao dispor que a “taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” (negrito nosso).

II. Mais recentemente, em 2021, o artigo 133.º, n.º 1, da Lei do Orçamento do Estado para 2021 é claro ao dispor que a “taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” (negrito nosso).

JJ. A vigência deste tipo de normas é comummente aceite na medida em que não contraria a Constituição da República Portuguesa.

KK. Tanto assim é que a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem considerado que a existência de cavaleiros orçamentais é conforme à Constituição.

LL. Ao analisar o artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 (e o artigo 85.º da LOE 2017) concluímos, perfeitamente, que esta norma tem uma relação indireta com a matéria financeira e orçamental e que tem assim uma natureza de cavaleiro orçamental.

MM. No entanto, estas normas, tal como é entendido pela doutrina e pela jurisprudência (entendimento sufragado por mais de 70 acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, desde fevereiro de 2023), mesmo estando inseridas na LOE, não beneficiam do regime orçamental - nem da iniciativa governamental exclusiva nem da caducidade no final do ano económico a que respeitam.

NN. E a verdade é que a proibição da repercussão da TOS nas faturas dos consumidores finais é uma verdadeira medida de política financeira pois o Governo estabeleceu tal proibição com o intuito de regular a cobrança de uma taxa.

OO. Assim, e ao terem cabimento na Lei de Enquadramento Orçamental por serem enquadráveis no respetivo artigo 41.º, n.º 1, (pelo teor exemplificativo da norma estabelecido com o vocábulo “nomeadamente”), as normas constantes dos artigos artigo 85.º, n.º 3, da Lei do OE 2017 e 133.º, n.º 1, da Lei do OE 2021 estão conformes à Constituição e a sua vigência não se circunscreve a determinado ano orçamental.

PP. Aderir à tese da Recorrente deitaria por terra centenas de normas anualmente, cuja vigência nunca ninguém se lembrou de questionar. Deste modo, a norma aqui em causa não caducou e o Tribunal andou bem ao decidir pela vigência da mesma.

4. Da não verificação do invocado erro de julgamento sobre a matéria de direito: ilegalidade qualificada do artigo 133.º LOE 2021 enquanto Cavaleiro Orçamental ou Norma Cavaleira.

QQ. A Recorrente alega, de seguida, que a sentença recorrida padece de erro na aplicação do direito na medida em que “[…] o artigo 133.º, n.º 1, da LOE para 2021 viola, portanto, de forma direta o disposto no artigo 41.º, n.º 2, da atual LOE e, de forma reflexa, o artigo 105.º, n.º 4, da CRP na parte em que estabelece o conteúdo do Orçamento do Estado, ilegalidade qualificada na medida em que a LOE goza de valor reforçado, conforme estabelece o seu artigo 4.º (vide ainda o artigo 112.º, n.º 3, da CRP)” (cfr. § 165, p. 32 das Alegações de Recurso e ponto M, p. 49 das Conclusões de Recurso).

RR. Não pode a Recorrida concordar com a posição defendida pela Recorrente nesta parte das Alegações de Recurso, até porque é prática comum, na elaboração de Leis Orçamentais, incluir cavaleiros fiscais, matéria que é hoje admitida pela nossa doutrina e jurisprudência, incluindo pelo Tribunal Constitucional.

SS. A sentença recorrida não padece, assim, de erro quanto à matéria de direito nesta parte, não existindo qualquer tipo de ilegalidade (qualificada ou simples), devendo ser mantida na ordem jurídica.

5. Da não verificação do invocado erro de julgamento sobre a matéria de direito: (in)eficácia ou (in)operatividade do artigo 133.º da LOE 2021.

TT. Por outro lado, nas suas alegações de recurso vem a Recorrente discordar do entendimento, atualmente uniformizado pelo Supremo Tribunal Administrativo, de que “[…] considerando que o artigo 85.º, n.º 3 da LOE2017 proíbe expressamente, de forma directa, clara e incondicional a repercussão da TOS na factura dos consumidores não existe fundamento para que se conclua que a esta não norma não deve ser reconhecida eficácia plena a partir de 2017, ou seja, há que concluir que a norma cuja eficácia avalizamos produziu efeitos desde 1-1-2017” (cfr. p. 26 da Sentença Recorrida).

UU. A Recorrente admite até que a aprovação de tais normas possa impor a modificação de obrigações contratuais assumidas pelo Estado Português.

VV. Contudo, essa circunstância não afasta o facto insofismável e bem patente na lei (i.e., quer no artigo 85.º n.º 3 da Lei do OE de 2017, quer no artigo 133.º, n.º 1 da Lei do OE de 2021) de que a repercussão da TOS sobre a Recorrida é proibida.

WW. O incómodo, injustiça ou ilegalidade da situação em que a Recorrente possa estar colocada por força dessa proibição não é imputável à (nem repercutível sobre a) Recorrida mas ao Estado.

XX. Com efeito, se à Recorrente se afigura que o Estado não estabeleceu os mecanismos de reequilíbrio económico-financeiro que devia ou não instituiu os meios necessários ao ressarcimento da Comercializadora pelos custos que passou a ter por força da proibição de repercussão da TOS, deve esta insurgir-se e acionar o Estado como entender, designadamente em sede de responsabilidade civil.

YY. O que não pode é ignorar A LEI, e continuar a imputar à Recorrida a TOS, sob pena de limitar os poderes de conformação legislativa da Assembleia da República (não esqueçamos que estamos perante uma norma constante de um diploma aprovado pelo Parlamento), na medida em que se condicionaria a eficácia de diplomas aprovados pelo órgão legislativo soberano no sistema português ao facto de tais diplomas ou normas serem, ou não, convenientes à atividade dos sujeitos a quem essa legislação se dirige, ao arrepio do princípio do primado da Assembleia da República que se infere do nosso sistema constitucional de reserva de competências, consagrado em particular nos artigos 161.º, 164.º, 165.º e 198.º da Lei Fundamental!

ZZ. Tendo inserido, na proposta que veio a dar origem ao artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, uma norma segundo a qual “1 - A taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação de subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser cobradas aos consumidores” - o que preveniria a consideração de que a proibição criada na LOE de 2017 caducava no final desse exercício, preocupação aliás demonstrada também na LOE de 2019 (máxime no artigo 246.º, n.º 1) e,

AAA. Dispondo ainda expressamente que “2 - O presente artigo tem caráter imperativo sobrepondo-se a qualquer legislação, resolução ou regulamento em vigor que o contrarie”, segmento que deve considerar-se interpretativo e integrado no próprio artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017.

BBB. Não há dúvidas de que a necessidade de alterações e de revisão legislativas mencionadas no artigo 70.º do Decreto-lei de execução orçamental relativo a 2017, na LOE de 2019, na LOE de 2021 e no Despacho n.º 315/2021, de 11 de janeiro, se relacionam com os operadores de energia e com o modo como a TOS recai sobre estes e é calculada.

CCC. Mas também, é de cristalina evidência que nada nessas normas e Despacho contende com a posição jurídica subjetiva em que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE de 2017 envolveu a Recorrida e nos termos da qual a TOS deixou de poder ser-lhe exigida, posição essa que veio a ser reforçada e reiterada pelo artigo 133.º da LOE de 2021.

DDD. Relembre-se que, in casu, a Recorrida é um consumidor final e que a lei diz, expressamente, e sem margem para questiúnculas interpretativas que “[a] taxa municipal de direitos de passagem e a taxa municipal de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser refletidas na fatura dos consumidores” - cit., artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 (destaques nossos).

EEE. O segmento final da norma acabada de citar é imediatamente constitutivo de direitos para os consumidores, não carecendo, para ser eficaz, de qualquer densificação legislativa ou regulamentar adicional.

FFF. Sendo tais direitos independentes do que suceda a montante, i.e., da solução dada à questão de saber sobre quem deva recair, entre Operadores e Comercializadores, o encargo da TOS, ou a jusante, i.e. da atitude que operadores e comercializadores queiram tomar relativamente ao Estado, que lhes exige um pagamento que não pode - e não pode por determinação legal - ser repercutido nos seus clientes.

GGG. É manifesto que uma norma constante de um decreto-lei de execução orçamental aprovado pelo Governo não pode impedir a aplicação de uma norma constante do Orçamento do Estado, que é de valor reforçado nos termos do n.º 3 do artigo 112.º da Constituição e é emanada pela Assembleia da República no âmbito da sua reserva legislativa [artigo 161.º, n.º l, alínea g) da Constituição da República Portuguesa], sob pena de inconstitucionalidade orgânica.

HHH. Passe a redundância, ignorar esta circunstância é atribuir ao Governo o poder de ignorar a Assembleia da República, bastando, para tal, que o Governo refira - como faz no decreto-lei em causa - agir no contexto de competência legislativa concorrencial, ao abrigo do artigo 198.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa.

III. Com efeito, reitere-se um Decreto-Lei de Execução Orçamental não pode afastar a aplicação de uma Lei do Orçamento do Estado.

JJJ. O artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 contém uma norma clara, precisa e incondicional, da qual resultam dois imperativos: (i) a TOS tem que ser paga pelas empresas operadoras de infraestruturas; e (ii) não pode ser refletida na fatura dos consumidores.

KKK. Conclui-se, portanto, que o artigo 85.º, n.º 3, da LOE 2017 vem, expressamente, proibir a repercussão da TOS aos consumidores, cuja produção de efeitos iniciou-se em 1 de janeiro de 2017, proibição essa mantida e reforçada pela norma consagrada no artigo 133.º, n.º 1, da LOE 2021.

LLL. Relativamente ao artigo 70.º do Decreto-Lei de Execução Orçamental - invocado pela Recorrente -, este determina que “[t]endo em conta a avaliação referida no número anterior, o Governo procede à alteração do quadro legal em vigor, nomeadamente em matéria de repercussão das taxas na fatura dos consumidores”.

MMM. É esta norma que não é exequível por si mesma, e nem sequer programática.

NNN. Assim, tendo sido repercutida na Recorrida a TOS, torna-se claro que esta repercussão é ilegal, não podendo ser limitada pelo Decreto-Lei de Execução Orçamental.

OOO. Interpretação esta que é a única conforme à Constituição da República Portuguesa.

PPP. Segundo o entendimento da Recorrente, a circunstância de o Governo ter novamente inscrito no artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021 a proibição da repercussão nos consumidores finais estaria no fundo, a admitir que a proibição de repercussão ainda não estava em vigor. Ora, a Recorrida não pode concordar com tal entendimento.

QQQ. O artigo 133.º, n.º 1, da Lei do Orçamento do Estado para 2021 veio reiterar novamente a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais, muito possivelmente perante o conhecimento do incumprimento continuado das operadoras de infraestruturas.

RRR. Mais, significa que o legislador quis manter, inequivocamente, a proibição de repercussão da TOS nos consumidores finais (nomeadamente, em 2021).

SSS. Importa, ainda, ter presente que o entendimento mais recente do STA é o de que o ato de repercussão da TOS sobre os consumidores é ilegal porquanto a sua proibição resulta de uma lei - a Lei do Orçamento do Estado para 2017 - que é clara, precisa e incondicional.

TTT. Em face do exposto, é evidente que não assiste razão à Recorrente, tendo a Sentença recorrida subsumido corretamente os factos ao Direito, não merecendo qualquer reparo.

6. Do alegado desrespeito pelo Princípio da Liberdade de Empresa

UUU. Numa tentativa de recentrar a discussão num tema que nada tem a ver com o objeto do presente litígio, a Recorrente alega que a proibição de repercussão da TOS, ao abrigo do artigo 133.º, n.º 1 da LOE 2021 é um “[…] condicionamento à atividade do comercializador [que] contraria o imperativo de liberalização do mercado do gás natural desejado pelo legislador europeu e expresso na lei doméstica […]” (cfr., § 240, p. 44 das Alegações de Recurso).

VVV. Importa deixar claro que o presente litígio versa sobre um aspeto concreto e determinado: a repercussão (ilegal e inconstitucional) da TOS sobre a Recorrida, efetuada pela Recorrente.

WWW. Tal facto encontra-se bem patente na lei (i.e., quer no artigo 85.º n.º 3 da Lei do OE de 2017, quer no artigo 133.º, n.º 1 da LOE de 2021): a repercussão da TOS sobre a Recorrida, que é um consumidor final, é proibida.

XXX. Mais, claro é também que a relação jurídica subjacente ao presente litígio é estabelecida entre duas partes: a Recorrente e a Recorrida. Partes essas que são, inclusive, as duas partes a litigar na presente ação.

YYY. E quanto a esse aspeto a jurisprudência nacional é clara: a repercussão é ilegal e as normas que determinam a proibição dessa repercussão são imediatamente operativas.

ZZZ. Qualquer limite que possa ter existido à liberdade económica e/ou à livre concorrência da Recorrente em nada foi determinado pela Recorrida, nem se relaciona com o objeto da decisão em causa.

AAAA. Deste modo, conclui-se pela inexistência de erro de julgamento da sentença, tendo bem andado o Tribunal a quo na sua decisão.

7. Dos juros indemnizatórios

BBBB. Quanto à questão dos juros indemnizatórios, estes revestem-se de “[…] uma função reparadora dos prejuízos causados ao contribuinte pelo facto de ter ficado privado ilicitamente durante certo período, de uma quantia. O reconhecimento destes juros visa repor a situação que se verificaria se o contribuinte não tivesse procedido ao pagamento indevido do tributo. Pelo contrário, não corresponde à punição de quem cometeu o erro do qual resultou aquele pagamento indevido” (CARLA CASTELO TRINDADE E SERENA CABRITA NETO, Contencioso Tributário, Vol. I - Procedimentos, Princípios e Garantias, Edições Almedina, 2017, p. 216).

CCCC. Atendendo ao caso em apreço, tendo a ora Recorrente repercutido ilegalmente a TOS na Recorrida, esta viu-se privada, ilicitamente, por um período considerável, de uma quantia que lhe era devida pelo que deverá ser devidamente compensada.

DDDD. Foi a A..., quem indevidamente repercutiu o tributo à Impugnante, ora Recorrida.

EEEE. Ao cobrar a TOS à Recorrida em violação de lei expressa, a Recorrente cobra um tributo que não é devido pela Recorrida, privando-a, deste modo, de uma quantia que era sua.

FFFF. Na esmagadora maioria da jurisprudência respeitante à ilegalidade da repercussão da TOS os Tribunais têm decidido consistentemente pela condenação ao pagamento de juros indemnizatórios pelas comercializadoras - C..., S.A. - Sucursal Portugal, D..., S.A., e E... S.A. - Sucursal em Portugal.

GGGG. Assim, a decisão recorrida deverá ser mantida quanto à anulação da repercussão efetuada pela ora Recorrente e restituído o montante pago a título de TOS acrescido de juros indemnizatórios, por ser conforme ao Direito.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Mui doutamente suprirão, em face da fundamentação exposta, porque a sentença recorrida bem decidiu, deve esta ser mantida na ordem jurídica e, consequentemente, ser negado provimento ao recurso apresentado.»

1.4. O Digno Magistrado do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido do não provimento do recurso e da manutenção da sentença recorrida no ordenamento jurídico, nos termos seguintes:

«(…)

OBJETO

Vem a contribuinte em epígrafe interpor recurso da Sentença de 29.11.2025, do TAF de Almada, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela ora Recorrida e relativa ao pagamento da Taxa Municipal de Ocupação do Subsolo (TOS) dos meses de julho, agosto e setembro de 2022.

Porque concisas, permitimo-nos transcrever aqui as Conclusões das alegações de recurso apresentadas:

(…)

Conclui a Recorrente impetrando a procedência do recurso e a revogação da Sentença Recorrida.

Temos assim que a Recorrente sustenta, em síntese, que a repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo (TOS) nas faturas de gás natural não integra uma relação jurídico-tributária, mas antes uma relação contratual de direito privado entre comercializador e consumidor.

Por isso, para a Recorrente, a questão não seria da competência dos tribunais administrativos e fiscais, nem configuraria matéria fiscal ou ato tributário.

Defende a Recorrente que a repercussão das TOS tem natureza meramente económica e facultativa, não correspondendo a repercussão legal de um tributo, pelo que a consumidora não teria legitimidade processual nem direito às garantias próprias dos contribuintes, incluindo juros indemnizatórios.

Diz ainda que os artigos 85.º, n.º 3, da LOE 2017 e 133.º, n.º 1, da LOE 2021 não proibiram eficazmente a repercussão das TOS nos consumidores, quer porque tais normas estariam sujeitas ao princípio da anualidade orçamental, quer porque não teriam conteúdo materialmente orçamental nem teriam revogado o quadro legal e regulamentar existente.

Acrescenta que o legislador, a ERSE e o próprio enquadramento regulatório sempre admitiram a repercussão económica das TOS ao longo da cadeia de comercialização do gás natural.

A Recorrente argumenta também que uma interpretação que proibisse essa repercussão violaria princípios constitucionais e europeus, designadamente a liberdade de empresa, a liberdade contratual, a proporcionalidade, a proteção da confiança e o princípio da boa-fé, além de contrariar a lógica de liberalização e concorrência do mercado do gás natural prevista no direito europeu e nacional.

Por fim, conclui que a Sentença recorrida deve ser revogada, defendendo, em primeiro lugar, a incompetência absoluta do tribunal administrativo e fiscal; subsidiariamente, a ilegitimidade ativa da Autora; e, em último caso, a improcedência total da ação, incluindo a condenação em juros indemnizatórios.

Salvo o devido respeito por diversa posição, afigura-se-nos não caber razão à Recorrente.

APRECIAÇÃO

Em primeiro lugar, relativamente à alegada incompetência material do tribunal administrativo e fiscal, ou seja, à alegação de que não existe uma relação jurídico-tributária subjacente à cobrança da Taxa de Ocupação do Subsolo (TOS), sempre diremos que, a nosso ver e salvo melhor, o objeto do litígio não é uma simples relação de consumo, mas a legalidade da repercussão de um tributo.

Isto porque a TOS é uma taxa municipal e a sua repercussão integra uma relação jurídico-tributária em sentido amplo.

Por isso, mesmo ocorrendo entre duas entidades privadas, a discussão mantém a natureza tributária.

Assim, o litígio emerge diretamente de uma relação jurídico-tributária, sendo por isso competente a jurisdição administrativa e fiscal.

Em nosso entender, a repercussão da TOS constitui ela própria uma manifestação de poder público, o que reforça o enquadramento do caso no âmbito da competência dos tribunais administrativos e fiscais.

Quanto à alegada ilegitimidade ativa da ora Recorrida, com base na argumentação segundo a qual a relação existente entre as partes seria exclusivamente privada e comercial, sem qualquer dimensão tributária, diremos que o que o aqui está verdadeiramente em causa é a repercussão de um tributo municipal cuja cobrança foi ilegalmente transferida para o consumidor final.

Nessa medida, a nosso ver e salvo melhor, a obrigação de pagamento conserva natureza tributária ou, pelo menos, emerge de uma relação jurídico-tributária, conferindo à Impugnante legitimidade para recorrer aos tribunais tributários.

Com efeito, a legitimidade processual deve ser apreciada em função da configuração da relação material controvertida tal como apresentada pelo Autor na petição inicial.

Ora, sendo a ora Recorrida a entidade que suportou economicamente a TOS em violação da lei, possui (enquanto Impugnante) um interesse direto em demandar, traduzido no reembolso do montante indevidamente pago.

Excluir a legitimidade da então Impugnante equivaleria a negar tutela jurisdicional efetiva a quem efetivamente sofreu o prejuízo económico decorrente da cobrança ilegal, em violação dos princípios constitucionais de acesso ao direito e proteção jurisdicional efetiva.

No que respeita à questão da alegada caducidade do artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, somos a entender que a norma não perdeu vigência no final do respetivo ano orçamental até porque normas semelhantes já constavam da Lei do Orçamento do Estado para 2017, estabelecendo expressamente que a TOS não podia ser repercutida nas faturas dos consumidores.

A nosso ver e salvo melhor, este tipo de normas, embora inseridas em leis orçamentais, não está sujeito à caducidade anual, porquanto possuem autonomia material e não se esgotam no exercício orçamental correspondente; razão pela qual defendemos que a proibição de repercussão da TOS se manteve plenamente em vigor após 2021.

No que concerne à alegação de ilegalidade qualificada do artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, na medida em que essa norma violaria a Lei de Enquadramento Orçamental e, reflexamente, a Constituição da República, sempre diremos que a inclusão de normas materiais nas leis orçamentais constitui prática legislativa reiterada e amplamente aceite pela doutrina e pela jurisprudência, incluindo pelo Tribunal Constitucional.

Como tal, afigura-se-nos não verificada qualquer violação da Constituição ou da Lei de Enquadramento Orçamental, simples ou qualificada.

Relativamente à eficácia e operatividade do artigo 133.º da Lei do Orçamento do Estado para 2021, também entendemos que a proibição de repercussão da TOS produz efeitos diretos, imediatos e plenamente eficazes desde 1 de janeiro de 2017, data da entrada em vigor da norma originariamente prevista na Lei do Orçamento do Estado para esse ano, não sendo necessárias alterações legislativas complementares ou mecanismos de reequilíbrio contratual para tornar a norma plenamente aplicável.

A nosso ver, a lei contém uma proibição clara, precisa e incondicional, que não depende de qualquer regulamentação adicional para produzir efeitos.

Na nossa perspetiva, e acompanhando a posição da Recorrida expressa em sede de contra-alegações, entendemos que eventuais dificuldades económicas ou contratuais enfrentadas pelas comercializadoras não podem justificar a continuação da cobrança da TOS aos consumidores finais.

Admitir o contrário significaria permitir que normas aprovadas pela Assembleia da República fossem neutralizadas em razão das dificuldades operacionais dos agentes económicos, em violação do princípio da separação de poderes e da primazia legislativa do Parlamento.

O litígio subjacente incide exclusivamente sobre a ilegal repercussão da TOS sobre um consumidor final, prática expressamente, a nosso ver, proibida pela lei.

Finalmente, quanto aos juros indemnizatórios, importa realçar a sua natureza reparadora, destinando-se a compensar o contribuinte pela privação ilícita de quantias que lhe pertenciam.

Assim, ao repercutir ilegalmente a TOS, a Recorrente obrigou a Recorrida a suportar um encargo que não lhe era legalmente exigível, privando-a indevidamente de determinadas quantias durante um período significativo.

Em conformidade, afigura-se-nos que assiste à Recorrida o direito não apenas ao reembolso dos montantes pagos, mas também aos respetivos juros indemnizatórios.

Pertinente se nos afigura transcrever aqui o sumário do douto Acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 23.02.2023, proferido no âmbito do Proc. nº 02/21.3BEALM:

“I- Nos termos do artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para o ano de 2017), a taxa municipal de direitos de passagem e de ocupação do subsolo são pagas pelas empresas operadoras de infraestruturas, não podendo ser reflectidas na factura dos consumidores.

II- Sendo a referida norma válida e eficaz desde 1 de Janeiro de 2017, há que julgar ilegal o acto de repercussão integrado em factura relativa ao ano de 2018.

III- A actividade ou prestação de um serviço público essencial não perde a sua natureza pública administrativa pela circunstância de ser desenvolvida por uma pessoa colectiva de direito privado (no caso constituída sob a forma de sociedade anónima), nem o acto de repercussão, realizado ao abrigo de um direito legalmente reconhecido, deixa de ser materialmente tributário apenas por ter sido praticado por uma concessionária (de serviço público essencial), pelo que, os valores cobrados ao consumidor na parte que respeitam à contrapartida da utilização pela concessionária do bem de domínio público ainda possuem a natureza de créditos tributários.

IV- Não determinando a natureza privada da entidade que praticou o acto lesivo (repercussão ilegal) a sua exclusão do conceito de “serviços” previsto no artigo 43.º da LGT e estando verificados os demais pressupostos para atribuição de juros indemnizatórios previstos no mesmo preceito, deve concluir-se que não existe qualquer obstáculo a que seja reconhecido à repercutida (consumidor final) o direito a reaver o que ilegalmente lhe foi exigido e pagou e, bem assim, o direito a receber o valor correspondente aos juros indemnizatórios, calculados à taxa de 4%, desde a data em que esse pagamento indevido se verificou até efectivo e integral pagamento.” (sublinhados nossos)

CONCLUSÃO

Pelo exposto, e sempre salvaguardando mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido de ser negado provimento ao recurso, devendo a Sentença Recorrida permanecer no Ordenamento Jurídico.»

1.5. Cumpre apreciar e decidir em Conferência.

2. Fundamentação de Facto

Com relevância para a decisão, a sentença recorrida deu como provados os seguintes factos:

A. Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 3 de abril, foram aprovadas as minutas dos contratos de concessão de distribuição regional de gás natural, em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades F..., S.A.; G..., S.A.; H..., S.A.; I..., S.A.; J..., S.A.; K..., SA - facto não controvertido, Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23.06.2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

B. O contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a concessionária J..., S.A., cuja minuta foi aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros a que se refere a alínea antecedente, prevê, quanto aos «direitos e obrigações da concessionária», o seguinte:

“Cláusula 7.ª

Direitos e obrigações da concessionária

1- (…)

2- Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

3- Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infra-estruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE.” - facto não controvertido, Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

C. A sociedade J..., S.A. é a detentora da concessão de distribuição regional de gás natural do Sul, que inclui a área de concessão do concelho do Seixal - facto não controvertido, e que se extrai, igualmente, da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, publicada em Diário da República, 1.ª série, n.º 119, de 23 de junho de 2008, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

D. A sociedade J..., S.A. repercute a TOS à Entidade Impugnada enquanto comercializadora de gás natural em regime de mercado - não controvertido, cf. artigos 5.º, 40 a 42.º da p.i. e artigo 6.º da contestação.

E. A 30.08.2022, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...02, referente ao período de 01.07.2022 a 31.07.2022, no valor total de 4.887.908,19€, na qual está incluída a repercussão da TOS, no valor total de 31.355,40€, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo [fixa e variável] do Seixal”, com data limite de pagamento em 05.09.2022 - cf. documento n.º 1 junto à petição inicial.

F. A 12.09.2022, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura referida na alínea que antecede - cf. documento n.º 3 junto à petição inicial.

G. A 22.09.2022, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...04, referente ao período de 01.08.2022 a 31.08.2022, no valor total de 3.622.532,79€, na qual está incluída a repercussão da TOS, no valor total de 17.355,62€, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo [fixa e variável] do Seixal”, com data limite de pagamento em 26.09.2022 - cf. documento n.º 1 junto à petição inicial.

H. A 14.10.2022, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura referida na alínea que antecede - cf. documento n.º 3 junto à petição inicial.

I. A 20.10.2022, foi emitida pela Entidade Impugnada, em nome da Impugnante, a fatura n.º ...02, referente ao período de 01.09.2022 a 30.09.2022, no valor total de 4.324.795,45€, na qual está incluída a repercussão da TOS, no valor total de 29.329,66€, referente à “Taxa de Ocupação de Subsolo [fixa e variável] do Seixal”, com data limite de pagamento em 20.11.2022 - cf. documento n.º 1 junto à petição inicial.

J. A 18.11.2022, a Impugnante procedeu ao pagamento da fatura referida na alínea que antecede - cf. documento n.º 3 junto à petição inicial.

Não se provaram quaisquer factos alegados que, passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das várias possíveis soluções de direito, importe registar como não provados.

O Tribunal fundou a sua convicção na análise dos documentos e informações constantes do processo administrativo e do suporte físico do processo judicial, que não foram impugnados, para os quais se remete no final de cada facto e que, pela sua natureza ou qualidade, mereceram a credibilidade do Tribunal, bem como no teor da posição expressa pelas partes nos respetivos articulados, conjuntamente com o princípio da livre apreciação da prova.

3. Fundamentação De Direito

3.1. Questões prévias

3.1.1. Competência do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada em razão da matéria

Esta questão, no essencial, foi recentemente decidida em formação ampliada por este Supremo Tribunal, pelo acórdão de 13.05.2026, proferido no processo n.º 1836/23.0BEPRT (disponível em www.dgsi.pt), para onde, ao abrigo do estatuído no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, remetemos, transcrevendo o que a esse respeito aí foi expendido:

«Relativamente a esta questão, alega a Recorrente, em síntese nossa, que: o acto de liquidação da TOS não se confunde com o acto de repercussão do respectivo valor; o acto de liquidação inscreve-se na relação jurídico-tributária que se estabelece entre o município (sujeito activo) e a concessionária (sujeito passivo) e o acto de repercussão é alheio a esta relação, reconduzindo-se a uma projecção do valor dos custos advenientes do pagamento da TOS (projecção económica); a circunstância de a repercussão do valor da TOS se inserir numa relação contratual nem se reportar a direitos indisponíveis retira-lhe qualquer possibilidade de revestir carácter legal ou ter natureza publicista, condições ou requisitos sine qua non para esta relação ser qualificada como tributária; estando o acto de repercussão desligado de uma relação jurídico-tributária e situado no domínio das relações contratuais regido pelo direito privado não pode dizer-se que é um acto tributário ou que materializa o exercício da função tributária; mesmo que se adopte um conceito amplo de relação jurídico-tributária que contemple não só a relação jurídico-tributária stricto sensu ou relação do imposto mas também as relações jurídicas acessórias, estas não prescindem de um conteúdo tributário, isto é, que se reconduza ao objecto da relação jurídico-tributária tal como definido pelo artigo 30.º, n.º 1, da LGT, o que não é o caso.

Tudo para concluir que, a valer uma interpretação conjugada, inter alia, dos artigos 1.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, e 49.º, n.º 1, do ETAF e dos artigos 16.º, n.º 1, e 96.º, n.º 1, do CPPT que atribua competência em razão da matéria aos tribunais tributários de primeira instância para apreciar litígios relacionados com a repercussão de TOS pelo comercializador na factura emitida ao consumidor pelo fornecimento de gás natural no âmbito de uma relação jurídica de direito privado, estar-se-á a infringir, em primeira linha, o disposto no artigo 212.º, n.º 3, da CRP e a distorcer e infringir o princípio da legalidade fiscal, ao qual estão submetidas as garantias dos contribuintes, conforme artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, e artigo 8.º, n.ºs 1 e 2, alínea e), da LGT.

Salvo o devido respeito, não cremos que nesta parte assista razão à Recorrente como este Supremo Tribunal Administrativo teve já oportunidade de o dizer por diversas vezes.

Como se disse, bem, na sentença recorrida, a infracção às regras da competência determina a incompetência absoluta do Tribunal e é de conhecimento oficioso (artigo 16.º, n.º 1 e 2 do CPPT) e afere-se pelo pedido formulado e pela natureza da relação jurídica que serve de fundamento a esse pedido, ou seja, pela causa de pedir invocada na petição inicial pelo Autor, tendo em vista a procedência da sua pretensão.

E, como também bem, se reconhece nas alegações de recurso, compete aos Tribunais da Jurisdição Administrativa e Fiscal o julgamento das acções que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais, nos termos previstos nos artigos 212.º da Constituição da Republica Portuguesa (CRP) e artigos 1.º e 4.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF).

O dissídio entre a Recorrente e a Recorrida, agora em recurso também com o Tribunal, centra-se, essencialmente, na natureza do acto de repercussão e na delimitação da relação jurídico-tributária, especialmente quanto a esta abarcar ainda, ou não, o acto de repercussão.

Ora, este Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou várias vezes, de forma expressa, sobre esta questão (e implicitamente, nas várias dezenas de acórdãos que tinham por objecto a mesma questão de fundo colocada neste recurso jurisdicional e nos quais só avançou para esse conhecimento de mérito, naturalmente, por entender que era competente), em termos em que acolhemos integralmente e sem reservas e cuja aplicabilidade é igualmente exigida pelo artigo 8.º do Código Civil (CC):

‘ (…) Mostra-se consensual o entendimento de que a competência do tribunal se afere de harmonia com a relação jurídica controvertida tal como a configura o demandante, e que a mesma se fixa no momento em que a ação é proposta, dado se mostrarem irrelevantes, salvo nos casos especialmente previstos na lei, as modificações de facto que ocorram posteriormente, bem como as modificações de direito operadas, exceto se for suprimido o órgão a que a causa estava afeta ou lhe for atribuída competência de que inicialmente carecesse para o conhecimento da causa (cf. artigos 38.º da Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto - Lei da Organização do Sistema Judiciário (LOSJ) - e 5.º, n.º 1, do ETAF), na certeza de que na apreciação da mesma não releva um qualquer juízo de procedência, total ou parcial, quanto ao de mérito da pretensão/ação ou quanto à existência ou não de quaisquer outras questões prévias/exceções dilatórias.

Como afirmou o Tribunal de Conflitos, no acórdão de 01/10/2015, no processo 08/14, «A competência é questão que se resolve de acordo com os termos da pretensão do Autor, aí compreendidos os respectivos fundamentos e a identidade das partes, não importando averiguar quais deviam ser os termos dessa pretensão, considerando a realidade fáctica efectivamente existente ou o correcto entendimento do regime jurídico aplicável. O Tribunal dos Conflitos tem reafirmado constantemente que o que releva, para o efeito do estabelecimento da competência, é o modo como o Autor estrutura a causa e exprime a sua pretensão em juízo».

Nos termos do disposto no artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do ETAF «[c]ompete aos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal a apreciação de litígios que tenham por objeto questões relativas a: a) Tutela de direitos fundamentais e outros direitos e interesses legalmente protegidos, no âmbito de relações jurídicas administrativas e fiscais».

(…)

Ora, tendo em conta os termos em que a impugnação judicial foi proposta, a relação jurídica controvertida tem natureza tributária. Na verdade, discute-se nos autos a repercussão da Taxa Municipal de Ocupação de Subsolo (TOS), e, tal como a Impugnante a entende, e independentemente do acerto desse entendimento, a repercussão surge como um elemento da taxa, lançada pela Câmara Municipal do Seixal, sujeito ativo, e o seu pagamento constitui uma obrigação tributária da Impugnante, a quem a taxa é repercutida pela concessionária, enquanto sujeito passivo. Na tese que defende, estamos perante uma relação jurídico-tributária em sentido amplo, em que se incluem todas as obrigações decorrentes da relação jurídico-tributária em sentido estrito e na qual se inclui o fenómeno da repercussão legal.

Pelo que a competência para o seu conhecimento é da jurisdição administrativa e fiscal - artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do ETAF.” (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 8-11-2023, processo n.º 760/20.8BEALM, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt. No mesmo sentido, José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 10ª Edição, Coimbra, Almedina, 2017, pág. 233. E Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal, Coimbra, Almedina, 2008, págs. 183-184 e nota de rodapé n.º 438).'

Improcedem, pois, nesta parte, as alegações de recurso apresentadas.».

3.1.2. Legitimidade ativa da Recorrida

Tal como na questão suscitada no ponto anterior, também a questão da legitimidade ativa da recorrida foi decidida em formação ampliada por este Supremo Tribunal, pelo acórdão de 13.05.2026, proferido no processo n.º 1836/23.0BEPRT (disponível em www.dgsi.pt) que vimos referindo, pelo que, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, para ele remetemos, transcrevendo o que a esse respeito aí foi explanado:

«Neste âmbito, alega a Recorrente que: (i) a lei tributária reserva o direito de reclamação, recurso, impugnação ou pedido de pronúncia arbitral apenas a quem suporta o encargo do imposto por repercussão legal, o que não é o caso da repercussão das TOS contestada nos autos, conforme, em seu entender, resulta dos artigos 18.º, n.º 4, alínea a), e 54.º, n.º 2, da LGT; por força desta regra especial de direito tributário de atribuição de legitimidade processual ao revertido legal - que não é o caso da TOS - não é aplicável, o artigo 30.ºdo CPC, que é uma lei geral só subsidiariamente aplicável; tão-pouco o disposto no artigo 9.º, n.º 4, do CPPT pode servir para reconhecer legitimidade à Recorrida a partir da mera junção de facturas pelo fornecimento de gás natural de cujo preço fazia parte uma componente designada como TOS, para além de que, o interesse legalmente protegido a que se refere o artigo 9.º, n.º 4, do CPPT, a existir teria de ter, forçosamente, natureza tributária, o que não acontece com a repercussão económica ou meramente facultativa - externa, independente e alheia a uma relação jurídico-tributária - de um encargo geral de uma comercializadora de gás natural nos seus clientes.

Vejamos.

Como é sabido, a legitimidade para discutir em Tribunal uma relação jurídica controvertida pertence a quem alegue ser parte nessa relação jurídica. Trata-se, como é pacifico doutrinal e jurisprudencialmente, de um pressuposto atinente às partes que deve ser aferido na relação destas com a lide presente em juízo.

É neste pressupostos estrutural e transversal a todo o ordenamento jurídico, seja no domínio do direito processual geral, seja no domínio especial, como é o caso, do direito processual tributário, que devem ser interpretadas as normas que definem a legitimidade das partes, como é o caso dos artigos 9.º do CPPT e 18.º da LGT que, se bem vemos, visaram regular especificidades das relações substantivas jurídico-tributárias com potenciais reflexos na legitimidade processual activa e passiva em juiz e, não, como a Recorrente pretende fazer crer, criar regras inovatórias de aferição do pressuposto em apreço.

Explicitemos.

Em matéria de legitimidade procedimental e processual no processo judicial tributário rege o artigo 9.º do CPPT, o qual dispõe, no seu n.º 1, que têm legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido». E no seu n.º 4, que têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.

Por sua vez determina o artigo 18.º da LGT, que o sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante (e que, quando não for todos os documentos emitidos pela administração tributária mencionarão a denominação do sujeito activo) e que sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável.

Poderia concluir-se, à partida, como a Recorrente faz, que não sendo a Recorrida sujeito passivo, também não é sujeito da relação material controvertida, assim estando excluída a possibilidade de lhe ser reconhecida legitimidade processual activa. Tanto mais que, no mesmo preceito e diploma legal em último citado, o legislador expressamente estipulou que não é sujeito passivo quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal.

Como é o caso.

Todavia, ao assim concluir, olvidou a Recorrente que o legislador processual tributário teve o cuidado de respeitar a unidade do ordenamento jurídico português e a dogmática da questão, assim estipulando, ainda, que o não reconhecimento da qualidade de sujeito passivo da relação jurídico tributária que está na origem do acto de repercussão não obsta a que o revertido legal não possa discutir em reclamação, recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias a sua pretensão a que lhe seja reconhecido o direito a não pagar a TOS.

Foi precisamente essa a via que a Impugnante seguiu, como se pode constar da causa de pedir e do pedido formulado. Tudo quanto a Impugnante, ora Recorrida, almeja é que o Tribunal declare ilegal o acto de repercussão com a consequente restituição do valor que lhe foi exigido e que já pagou.

E, daí, ser incontestável a sua legitimidade activa.

Aliás, a assim não se entender - e porque ao repercutido não poderia, em caso algum, ser vedado o acesso ao direito e aos tribunais para ver dirimida a sua pretensão, o reconhecimento ou não do seu direito - ao mesmo reconhecimento de legitimidade processual activa da Recorrida chegaríamos pelo caminho legal percorrido na sentença recorrida, isto é, pela aplicação do regime consagrado no artigo 30.º do CPC, enquanto regime subsidiário para a resolução de todas as questões que não estejam especialmente previstas no CPPT.

É verdade, não o olvidamos e nem pretendemos escamotear, que a Recorrente insiste que não estamos em presença de uma repercussão legal, por estarmos em presença de uma “singela” repercussão económica e, ademais, facultativa.

Acontece, porém, salvo o devido respeito, que todo o acto tributário de repercussão, facultativo ou não, tem repercussão económica. E que não é o facto de existir o direito a repercutir e não a obrigatoriedade de o repercutir que afasta a qualidade de “repercussão legal” ou exclui que essa repercussão, como já dissemos, seja o resultado, ainda emirja de uma relação jurídico-tributária em sentido amplo, como ficou já explicitado neste acórdão.

Julgam-se, pois, também nesta parte, improcedentes as alegações da Recorrente e, consequentemente, o recurso interposto e que nesta parte nestas alegações se louvou.».

3.2. Questões de fundo: erros de julgamento de direito na anulação dos atos de repercussão e na condenação da Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios

Ora, estas questões/matérias já foram versadas, primeiramente no acórdão deste Tribunal de 23.02.2023, processo n.º 02/21.3BEALM (acolhido na sentença recorrida), e depois em muitos outros. Por isso, tendo em conta que as alegações ali produzidas são, no essencial, idênticas às do presente recurso, e considerando o preceituado no artigo 8.º do Código Civil, em absoluto respeito pelos princípios de certeza e segurança jurídicas e de igualdade de tratamento dos sujeitos passivos, com vista a promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, remetemos, nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 5, 2.ª parte, e 679.º, ambos do CPC, aplicável ex vi artigo 281.º do CPPT, para a fundamentação jurídica adotada no referido acórdão, cuja junção aos autos nos dispensamos de fazer por se encontrar integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt. Salientamos que não encontra justificação alguma para que se considerem, violados os princípios constitucionais: da boa-fé e da confiança; princípio da proporcionalidade (a adequação, a necessidade ou exigibilidade e a proporcionalidade em sentido estrito ou justa medida); princípio da legalidade; princípio da liberdade de empresa; o estabelecido no artigo 106.º, também da CRP, ou qualquer outro princípio constitucional. O mesmo se dizendo relativamente aos artigos 16.º e 52.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia.

4. Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar integral provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 14 de julho de 2026. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) - Catarina Almeida e Sousa - Joaquim Manuel Charneca Condesso.