02312/10.6BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). II - Não é de admitir a revista se o recurso assenta num pressuposto que não é correcto e que inquina a tese sobre as questões que o recorrente pretende sujeitar ao Supremo Tribunal.

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 2312/10.6BELRS RELATÓRIO A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 9 de Junho de 2022 ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/cc87fcc54cb1629080258861004267dc . ) – que, concedendo parcial provimento ao recurso por ela interposto e revogando também parcialmente a sentença recorrida, anulou a liquidação de juros compensatórios na parte que subsistia, mantendo-a no mais –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: O presente recurso é revestido quer de relevância jurídica quer de relevância social, uma vez que está em causa um instituto jurídico de grande complexidade, i.e., a teoria do aproveitamento do acto administrativo , bem como garantias fundamentais dos contribuintes, a saber, o direito de audição , e o direito à caducidade da liquidação . No que diz respeito à relevância do direito de audição, relembre-se que o direito de os cidadãos participarem na formação das decisões que lhes dizem respeito é um direito consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da CRP e, no domínio do procedimento tributário, concretizado pelos artigos 60.º da LGT e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (“ RCPIT ”). Como é consabido, a participação dos contribuintes permite, além de uma melhor ponderação dos seus interesses, uma melhor adequação das decisões administrativas e a sua mais fácil compreensão e aceitação pelos administrados. O exercício deste direito no procedimento constitui um importante factor de legitimação e de democraticidade da actuação da administração pública. Os tribunais superiores estão pejados de processos judiciais em que se discute a aplicação da teoria do aproveitamento do acto, o que aliás ilustra que está longe de existir um entendimento uniforme sobre a sua aplicação . É isso que nos relata MARIA MADALENA MENDES, que, tendo procedido a uma análise da jurisprudência em torno da temática dos pressupostos de aplicação do princípio do aproveitamento do acto administrativo, conclui que « a aplicação deste está longe de ser uniforme ou harmonizada, encontrando-se número considerável de questões controversas que se apoiam em jurisprudência díspar . Não se estranhe assim que uns digam uma coisa e outros outra, que uns se apeguem a conceitos utilizados tradicionalmente e que outros se arrisquem a novos voos, e que após uma aparente evolução (seja esta positiva ou negativa) se retroceda » (cf. “O princípio do aproveitamento do acto administrativo no Código do Procedimento Administrativo – Contributo para a interpretação da solução legal”, Revista O Direito, ano 148 (2016), III pág. 651). Ademais, e relembrando que estamos perante um princípio de direito administrativo, transposto para o direito tributário, exige-se especial cuidado na sua aplicação, considerando os direitos e garantias de que beneficiam os contribuintes neste ramo de direito. Nas palavras deste Supremo Tribunal, a « especial natureza dos créditos tributários, o rigoroso recorte legal das competências da AT e, muito especialmente, as especiais garantias que constitucional e legalmente estão reconhecidas aos destinatários dos actos administrativos em matéria tributária impõe, da parte dos Tribunais Tributários, uma apreciação muito cuidadosa no que concerne às condições em que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto deve operar em matéria tributária, - atenta a umbilical relação deste ordenamento jurídico substantivo com a Lei Fundamental, como decorre, directamente do artigo 103.º, n.º 2 e 3 » (cf. Ac. do STA proferido no proc. n.º 0371/18.2BEVIS de 2 de Março de 2021) (sublinhado nosso). No caso sub judice , e como melhor se explicitará adiante, o Acórdão Recorrido sustenta o aproveitamento do acto de liquidação ferido de um vício formal – a preterição do direito de audição prévia da Recorrente –, quando, tivesse essa formalidade sido cumprida, o acto não poderia ser praticado, por já ter caducado o direito à liquidação. Ora, e citando novamente o Acórdão do STA, “ o aproveitamento do acto não pode servir, em circunstância alguma, apenas para legitimar a conduta ilegal da Administração, ou seja, não pode servir apenas para sustentar a manutenção na ordem jurídica de efeitos que, não fora o aproveitamento do acto, não se podiam voltar a produzir, sob pena de subversão do princípio da legalidade ”. Pelo que, sendo evidente a complexidade das questões acima enunciadas e o facto de respeitarem a uma matéria essencial – a tutela das garantias dos contribuintes – objecto frequente de discussão doutrinal e litígios judiciais, sendo estas questões susceptíveis de se repetirem um sem número de vezes, merecem as mesmas, pela sua relevância jurídica e social fundamental, ser reapreciadas por este Supremo Tribunal Administrativo em sede de revista. No que diz respeito à repercussão da questão num número indeterminado de casos, resulta claramente que, atendendo aos institutos em análise, a matéria aqui em causa é susceptível de ser discutida vezes sem conta. Basta pensar na quantidade de vezes que são omitidas formalidades impostas por lei no procedimento tributário. Debruçando-nos agora sobre a segunda justificação acolhida pela jurisprudência, relembre-se, o tratamento da matéria de “ forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável ”, é manifesto que também esta circunstância se verifica no caso em apreço. De facto, o Tribunal a quo considerou que, não obstante se verificar a preterição de uma formalidade legalmente imposta – a saber, o direito de audição –, não deveria operar a invalidade que dela resulta, apelando, para o efeito, à teoria do aproveitamento do acto administrativo. Para sustentar a sua posição, o Acórdão Recorrido refere que, tendo analisado os pressupostos de facto da tributação e concluído pela bondade da solução aplicada pela AT, o conteúdo do acto não poderia ser outro, pelo que deve manter-se, sob pena de se produzir um “ resultado antijurídico ”. Sucede que se o direito de audição por parte da Recorrente tivesse sido considerado validamente exercido, exigindo-se, em consequência, que a AT se pronunciasse sobre o seu conteúdo, o conteúdo do acto sofreria a maior alteração possível, uma vez que deixaria de poder ser emitido. Com efeito, a AT efectuou o acto de liquidação precisamente no último dia do prazo de caducidade. Ora, o Tribunal recorrido, ao fazer vista grossa ao atropelamento das formalidades que a lei prescreve, permitindo que a AT as ultrapasse para emitir um acto tributário que de outra forma seria sempre extemporâneo, conduz a um resultado – este sim – antijurídico, ao arrepio das garantias do contribuinte. É ostensivamente errada a apreciação do Tribunal a quo dos pressupostos de aplicação da teoria do aproveitamento do acto, ao afirmar que este último deve aplicar-se pelo facto de o acto, segundo o Tribunal, ser insusceptível de ter outro conteúdo que não aquele que teve em concreto. Com efeito, mesmo que não ocorresse a caducidade, se a AT se tivesse dignado a ler o direito de audição necessariamente não teria incluído na liquidação de imposto parte da mais-valia que tributou, como veio a ser julgado pelo tribunal de 1.ª instância e, porventura, também não teria liquidado os juros compensatórios como reconheceu o tribunal de 2.ª instância. Nas palavras do TCA Sul noutro acórdão « somente se pode aplicar o referido princípio do aproveitamento do acto, quando se estiver perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição do sujeito passivo, antes do acto de liquidação, poder influenciar o conteúdo desta. É o caso, por exemplo, de liquidação que se limita a aplicar uma taxa legal a determinado valor patrimonial tributário (liquidação de I.M.I.), não sendo acompanhada de liquidação de juros compensatórios, dado que esta já envolve um juízo de culpa sobre o sujeito passivo » (cf. acórdão de 23 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 05791/12). Salvo o devido respeito, não está, de todo, em causa um tema cuja solução seja evidente, que tenha um tratamento harmonizado na doutrina (inclusivamente dentro da própria Administração) e na jurisprudência. Aliás, é o próprio Tribunal a quo que o refere, quando entende não serem devidos juros compensatórios, por estar em causa uma “ compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (…) ou a erro desculpável do contribuinte ” (cf. pág. 42 do Acórdão Recorrido). E acrescenta o Tribunal que “ a verdade é que própria AT tem defendido entendimentos distintos, como resulta, a título ilustrativo, do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 16.09.2020 (Processo: 0954/13.7BEPRT ), cuja factualidade subjacente parte justamente do entendimento da AT de que as prestações suplementares equivalem a partes de capital ” (cf. pág. 42 do Acórdão Recorrido). Como pode o Tribunal a quo , numa mão, referir que o acto inequivocamente não poderia ter outro conteúdo do que aquele que teve em concreto, e, na outra, afirmar que o entendimento do contribuinte se baseou “ numa posição interpretativa possível numa matéria de carácter não pacífico dentro da própria Administração ”? Em que ficamos? Pode até o Tribunal concordar com a posição da AT. O que não pode, seguramente, é referir que outra não se concebia, contradizendo-se de forma gritante. Termos em que é forçoso concluir que, se há caso em que o recurso de revista se impõe, como verdadeira “válvula de segurança” do sistema, permitindo que o Supremo Tribunal Administrativo, como tribunal de cúpula, aprecie correctamente questões especialmente relevantes e corrija erros ostensivos de Direito, este é claramente um deles, devendo, por isso, a decisão preliminar sobre a admissibilidade do presente recurso, nos termos do número 5 do artigo 285.º do CPPT , ser, naturalmente, favorável. AA. Face à factualidade dada por provada o TCA Sul entendeu ter havido uma preterição do direito de audição em sede inspectiva. Consequentemente, a liquidação de IRC fundamentada no relatório tornar-se-ia um acto tributário inválido, e a sua anulação determinaria que os seus efeitos jurídicos fossem destruídos e eliminados da ordem jurídica. Todavia, pela aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo, o tribunal recorrido acaba por “sanar” a mencionada ilegalidade. BB. Para o Tribunal recorrido, o acto tributário só poderia ter o conteúdo que efectivamente teve. Assim, por razões de celeridade, de economia e de racionalidade do procedimento não faria sentido, por causa de uma ilegalidade procedimental, destruir os efeitos jurídicos de um acto cujo conteúdo nunca poderia ser diferente daquele. CC. A invocação deste fundamento de aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo que o TCA Sul invoca, parece conduzir-nos à alínea a) do número 5 do artigo 163.º do CPA , ainda que o Tribunal recorrido não mencione a norma expressamente. Mas o tribunal fundamenta a teoria do aproveitamento do acto também na afirmação de que “ uma solução em sentido diferente conduziria a um resultado antijurídico ” (pág. 47). Esta afirmação, por sua vez, parece indicar que o tribunal se louva também na alínea c) do número 5 do artigo 163.º do CPA , ainda que, novamente, não menciona a norma expressamente. DD. Segundo o tribunal recorrido, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo. Concluindo que “ se degradou em formalidade não essencial ”, e que “ não é de molde a pôr em causa a legalidade da liquidação ” (pág. 47 e 46 do Acórdão Recorrido). EE. Conforme vimos, a teoria do aproveitamento do acto administrativo tem três concretizações distintas na lei, nas três alíneas do artigo 163.º , n.º 5 do CPA . FF. Ora, cabe começar por questionar se o acto de liquidação adicional de IRC efetuado à Recorrente era um acto de conteúdo vinculado ou, não o sendo, se não podia, no caso concreto, ter outro conteúdo que não o que lhe foi atribuído pela AT ( artigo 163.º , n.º 5, al. a), do CPA ). GG. Sobre esta questão o próprio TCA Sul reconhece que a solução jurídica para o litígio não era a única possível, repisando por diversas vezes que mesmo a AT tinha adoptado posições diferentes no passado. O que foi frisado igualmente durante a impugnação judicial, quer em primeira instância, quer em sede de recurso para o TCA Sul. Atente-se na seguinte passagem do acórdão recorrido: “ Considerando, pois, esta divergência interpretativa, dentro da própria AT, espelhada, desde logo, na jurisprudência existente sobre a matéria, entende-se que, in casu, estamos perante uma situação de erro desculpável, pois a Impugnante seguiu um entendimento que, noutras sedes, a própria AT defendera. ” (pág. 43) HH. Assim sendo, este acto de liquidação emitido pela AT não pode ser considerado como um acto vinculado . Como confirma o Tribunal a quo , está em causa um acto de liquidação baseado num entendimento ao qual a AT já se tinha oposto, defendendo o seu contrário. II. Também não é defensável sustentar que as circunstâncias do caso concreto sub judice fossem passíveis de gerar uma vinculação de tal forma que o conteúdo do acto “ permita identificar apenas uma solução como legalmente possível ” ( artigo 163.º , n.º 5, al. a) do CPA ). JJ. Em primeiro lugar, importa ter presente que o acto de liquidação foi parcialmente revogado após a impugnação judicial, no uso da faculdade da revogação do acto impugnado prevista pelo artigo 112.º do CPPT . KK. Em segundo lugar, importa não esquecer que a sentença concedeu procedência parcial à impugnação judicial, concedendo o benefício do artigo 31.º do EBF quanto a uma parte da mais-valia obtida (alienação de um dos lotes de acções). LL. Assim, o acto de liquidação (já parcialmente anulado) foi, de novo, parcialmente anulado, tendo o seu conteúdo sofrido duas alterações, uma por mão da AT, outra pela mão do Tribunal. MM. Vejamos agora se mesmo sem o vício o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo como alude a alínea c) do número 5 do artigo 163.º do CPA , e como o Tribunal também argumenta no acórdão recorrido. NN. A ideia subjacente a esta norma é, por razões de celeridade, manter os efeitos do acto inválido intacto: porque não se justificaria a demora que resultaria da repetição de todo o procedimento (expurgando um vício formal que não afecta o teor do acto). Esse juízo pressupõe, obviamente, que a repetição do procedimento e a prática de um novo acto sem o vício era juridicamente possível. OO. No caso concreto, afere-se da factualidade que a AT tinha perfeita noção de que estava a esgotar o prazo de caducidade. PP. Numa tentativa de acelerar a liquidação para a fazer tempestivamente, a AT ignorou uma das principais garantias do contribuinte no procedimento tributário: o direito de audição. É certo que, evitando os formalismos procedimentais, acelerou a marcha do procedimento e conseguiu exactamente o que queria, i.e. emitir a liquidação adicional dentro do prazo de caducidade, aliás, no último dia do mesmo. QQ. Ora, quando se verifique que os efeitos anulatórios “normais” impediriam a AT de praticar novo acto de liquidação, o Tribunal não pode aproveitar o acto. Assim é, em virtude de não se conseguir demonstrar que o “ acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo ”. Com efeito, o acto não poderia de todo ser praticado, em virtude da caducidade, pelo que não se mostra aplicável a alínea c) do número 5 do artigo 163.º do CPA . RR. Nas palavras deste Supremo Tribunal « [r]esultando dos factos apurados que, nas circunstâncias concretas, o acto ilegal não poderá voltar a ser praticado com o mesmo conteúdo, por entretanto ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação, há que concluir que não estão verificados os pressupostos previstos no artigo 163.º , n.º 5 do CPA para que sejam afastados os seus efeitos anulatórios. » (acórdão de 3/2/2021, proferido no processo n.º 0371/18.2BEVIS ) […] PEDIDO Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso de revista ser admitido, por se verificarem os pressupostos necessários para o efeito e, a final, ser ao mesmo concedido provimento, com todas as legais consequências, designadamente, revogando-se a decisão do TCA Sul na parte respeitante à aplicação da teoria do aproveitamento do acto administrativo com a consequente anulação da liquidação de IRC de 2005, com fundamento no facto de não ter sido considerado o direito de audição da Recorrente e não ser aplicável o artigo 163.º , n.º 5 , do CPA . Mais se requer que, em atenção à conduta das partes, sejam as partes dispensadas do pagamento da taxa de justiça devida a final, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do RCP ». A Fazenda Pública não contra-alegou o recurso. Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, o Desembargador relator no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta pronunciou-se no sentido de que « não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido ». Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT . FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Nos termos do disposto nos arts. 663.º , n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT , remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido. DE FACTO E DE DIREITO DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º , n.º 1, do CPPT ). Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos. 2.2.1.2 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » ( Cf., por todos, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo com o n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc . ). 2.2.1.3 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil , subsidiariamente aplicável). 2.2.1.4 Passemos, pois, a indagar da admissibilidade da revista, à luz dos dois fundamentos invocados pela Recorrente, ou seja, se este Supremo Tribunal deve reapreciar a questão do aproveitamento do acto seja pela importância fundamental da questão, em razão da sua relevância jurídica e da sua relevância social, seja em ordem à melhor aplicação do direito. 2.2.2 O CASO SUB JUDICE Está em causa no presente recurso o âmbito do denominado princípio do aproveitamento do acto, ou seja, a questão da inoperatividade da força invalidante do vício que inquina o acto – preterição do direito de audiência prévia –, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, uma vez que o Tribunal Central Administrativo Sul concluiu que a referida preterição da formalidade legal se degradou em formalidade não essencial. Na verdade, apesar de o Tribunal Central Administrativo Sul ter considerado, contrariamente ao que tinha entendido a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que se verifica o vício de preterição de formalidade legal por violação do direito de audiência prévia – na medida em que a AT não logrou demonstrar, como lhe competia, a perfeição da pertinente notificação, pelo que não há que apelar à presunção legal prevista no art. 39.º , n.º 1, do CPPT , o que significa que não podia ter decidido, como decidiu, pela intempestividade do requerimento por que o sujeito passivo, ora Recorrente, veio exercer o direito –, recusou conferir efeito invalidante a esse vício. Recordemos o que, a respeito dessa questão, ficou escrito no acórdão recorrido: « É certo, pois, que a AT deve pronunciar-se, face ao direito de audição apresentado, e é certo também que, in casu , não o fez, por ter considerado que o mesmo foi exercido intempestivamente, quando, como vimos, não o foi. No entanto, entendemos que esta irregularidade formal não é de molde a pôr em causa a legalidade da liquidação. Com efeito, compulsado o documento de exercício do direito de audição, verifica-se que o mesmo, na parte da liquidação ora em apreciação, se centra em questões de direito e na interpretação do alcance das normas aplicáveis e ora abordadas em III.A. Em situações como a presente, revela-se pertinente apelar à teoria do aproveitamento do acto, acolhida já há muito entre a doutrina e a jurisprudência e actualmente até objecto de positivação legal (cfr. art. 163.º , n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo ). Nos termos da mencionada teoria, verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o acto, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado acto, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o acto só podia ter o conteúdo que teve em concreto, essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do acto praticado 8 [ 8 Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELRS ]. Com efeito, uma solução em sentido diferente conduziria a um resultado antijurídico, na medida em que os pressupostos de facto da tributação já foram apreciados pelo Tribunal. Chama-se, a este respeito, à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.04.2012 (Processo: 0896/11), onde se refere: “ [A]pós a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto, no que toca à relação material subjacente, (…) não há dúvida que as liquidações adicionais correspondem à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício de procedimento ”. Assim, sendo certo que a AT preteriu uma formalidade legal, no caso em concreto, esta degradou-se em formalidade não essencial. Como tal, embora com a presente fundamentação, carece de razão a Recorrente ». Ou seja, o acórdão recorrido considerou que, uma vez que a alegação aduzida pelo sujeito passivo aquando do exercício do direito de audiência, « na parte da liquidação ora em apreciação, se centra em questões de direito e na interpretação do alcance das normas aplicáveis », questões que foram abordadas pelo Tribunal Central Administrativo Sul no acórdão recorrido, que verificou e sufragou a legalidade da liquidação (pronunciando-se pela « conformidade substancial do acto praticado »), seria de afastar o efeito anulatório do vício de forma por preterição do direito de audiência. Dito de outro modo, considerou haver lugar à aplicação do princípio do aproveitamento do acto – e consequente afastamento do efeito invalidante da preterição do direito de audiência, ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) – porque entendeu possível afirmar que o acto impugnado só poderia ter o conteúdo que teve em concreto, pois, como confirmou na apreciação da validade substancial do acto, este corresponde à solução imposta pela lei para a situação concreta. Assim, se bem interpretamos o acórdão recorrido, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que « o acto só podia ter o conteúdo que teve em concreto »; ou seja, apesar de o não ter afirmado expressamente, da argumentação nele aduzida resulta que subsumiu a situação à previsão da alínea c) do n.º 5 do art. 163.º, onde se prevê a não produção do efeito anulatório quando «[s] e comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo ». No caso, o Tribunal a quo entendeu que essa comprovação foi feita pelo próprio acórdão recorrido, « na medida em que os pressupostos de facto da tributação já foram apreciados pelo Tribunal ». Dito de outro modo, o Tribunal Central Administrativo Norte entendeu aproveitar o acto porque considerou que ainda que a AT, mal, não tivesse considerado que o direito de audiência foi exercido para além do termo do prazo legal para o efeito (motivo porque preteriu uma formalidade legal, qual seja a audiência do contribuinte), sempre o acto impugnado teria o mesmo conteúdo – cuja legalidade foi confirmada pela decisão judicial – motivo por que « sendo certo que a AT preteriu uma formalidade legal, no caso em concreto, esta degradou-se em formalidade não essencial ». A Recorrente pretende que o Tribunal Central Administrativo Sul não poderia decretar o aproveitamento do acto sem, previamente, se certificar de que a AT poderia praticar novo acto com o mesmo conteúdo, o que, no caso, estaria vedado por, entretanto, ter ocorrido o termo do prazo de caducidade do direito à liquidação. Sustenta, em síntese, que, não fora a preterição da formalidade legal (o incumprimento do dever de ouvir o sujeito passivo), o acto nunca poderia ter sido praticado dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação, não podendo o princípio do aproveitamento do acto ser utilizado para suprir a ilegalidade decorrente da violação do dever de audiência. Ou seja, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, a Recorrente entende que se o direito de audiência tivesse sido cumprido, « o acto não poderia ter sido praticado, por já ter caducado o direito à liquidação », sendo que, como ficou dito no acórdão deste Supremo Tribunal de 2 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º 371/18.2BEVIS ( Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/f761c00da58973eb8025867700410941 . ), « o aproveitamento do acto não pode servir, em circunstância alguma, apenas para legitimar a conduta ilegal da Administração, ou seja, não pode servir apenas para sustentar a manutenção na ordem jurídica de efeitos que, não fora o aproveitamento do acto, não se podiam voltar a produzir, sob pena de subversão do princípio da legalidade ». Toda a tese da Recorrente assenta no pressuposto de que a AT praticou o acto – de liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2005 – preterindo o dever de audiência prévia da contribuinte, ora Recorrente, porque só desse modo conseguiria cumprir o prazo de caducidade do direito à liquidação. É o que resulta, inequivocamente, da sua alegação vertida nas conclusões OO. e PP. No entanto, não há nos autos qualquer indício de que o dever de audiência prévia tenha sido incumprido pela AT em ordem a, através desse subterfúgio, poder praticar o acto de liquidação dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação; bem pelo contrário, o que resulta dos autos é que a AT remeteu à ora Recorrente carta registada em ordem a notificá-la para o exercício do direito de audiência prévia e que considerou que a ora Recorrente veio exercer esse direito para além do termo do prazo que lhe fora concedido para o efeito, entendimento, aliás, que nem sequer pode considerar-se desprovido de fundamento, pois foi também o subscrito pela Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa e que só foi revertido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que veio reconhecer que o direito de audiência tinha sido tempestivamente exercido. Isto, em síntese, porque entendeu que o dies a quo do prazo para o exercício daquele direito não podia ser o considerado pela AT e pela 1.ª instância, uma vez que a carta enviada pela AT sob registo postal para notificação para o exercício do direito foi recebida por um terceiro, motivo por que não pode considerar-se que a AT se tenha desincumbido do ónus da prova da perfeição da notificação. Ou seja, contrariamente ao que parece supor a Recorrente, nada nos autos autoriza o entendimento de que o motivo por que a AT desconsiderou a argumentação aduzida pela ora Recorrente em sede de direito de audiência tenha sido o de permitir-lhe acelerar a marcha do procedimento e, assim, efectuar a liquidação dentro do prazo da caducidade. Nem sequer é inequívoco que a consideração dos argumentos invocados em sede do exercício do direito de audiência prévia impedisse a liquidação dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação. Recorde-se que o requerimento por que foi exercido aquele direito deve considerar-se apresentado em 28 de Abril de 2010 (cfr. art. 26.º, n.º 2, do CPTT), nos termos da factualidade dada como assente na alínea J) dos factos provados e que, segundo a alegação da Recorrente, o dies ad quem do prazo para exercer o direito à liquidação era 27 de Maio de 2010. Assim, nunca poderá afirmar-se que, a ter sido respeitado o direito de audiência prévia, a AT ficasse impedida de praticar o acto impugnado dentro do prazo de caducidade. O que também significa que não pode afirmar-se que o aproveitamento do acto, com o consequente afastamento do efeito anulatório decorrente da falta de audiência prévia, teve como único propósito o de legitimar a conduta ilegal da AT. Somos, pois, levados a concluir que as questões suscitadas pela Recorrente em sede de revista assentam num pressuposto incorrecto, o que afasta a possibilidade de admissão do recurso, por se não verificarem os respectivos requisitos de admissibilidade. Pelo que deixámos dito, não pode ser admitido o presente recurso. 3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º , n.º 2, do CPTA e art. 639.º , n.ºs 1 e 2, do CPC , subsidiariamente aplicáveis). II - Não é de admitir a revista se o recurso assenta num pressuposto que não é correcto e que inquina a tese sobre as questões que o recorrente pretende sujeitar ao Supremo Tribunal. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT , em não admitir o presente recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atenta a simplicidade, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). Lisboa, 8 de Fevereiro de 2023. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva.