01775/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Os vícios dos actos tributários só são sancionados com a nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto, quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade ou ainda quando se verifiquem as circunstâncias previstas no art. 133.º, n.º 2, do CPA, nomeadamente quando ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. II - Só em casos excepcionais os vícios de falta de fundamentação e de violação do dever de audiência prévia poderão ter como consequência a nulidade do acto. III - No caso de os vícios imputados ao acto tributário impugnado apenas determinarem a anulabilidade do mesmo, o direito de impugnação fica sujeito aos prazos estabelecidos no n.º 1 do art. 102.º do CPPT.

Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 541/11.4BELRS RELATÓRIO A sociedade denominada “A………….., S.A.” (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorre para este Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, considerando verificada a excepção da caducidade do direito de acção, absolveu o Município de Lisboa (a seguir Recorrido) do pedido na impugnação judicial que aquela sociedade deduziu contra a liquidação da taxa pela realização de infra-estruturas (TRIU) que lhe foi efectuada pelo Município, na sequência da formação do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o mesmo acto tributário. O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor ( Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal. ): « Andou mal a sentença recorrida, porquanto incorreu em erro de julgamento na aplicação do Direito. Na verdade, cabia ao douto Tribunal a quo proceder à aferição sobre se os vícios alegados eram geradores, ou não, de nulidade. O Tribunal está igualmente vinculado a determinar se os referidos vícios são geradores de nulidade porquanto a aludida forma de invalidade é de conhecimento oficioso, segundo o n.º 2 do artigo 134.º do Código do Procedimento Administrativo . Os vícios assacados pela Recorrente ao acto de liquidação e cobrança da TRIU geram a nulidade do mesmo, e não a sua anulabilidade. A absoluta falta de fundamentação do acto de liquidação impugnado nos presentes conduz à nulidade do mesmo, pelo que deveria o Tribunal a quo ter aferido da existência deste vício e se o mesmo acarretaria a nulidade. Igualmente, o vício de falta de audiência prévia em que incorreu o acto de liquidação da TRIU acarreta a nulidade do mesmo. Cabia ao Tribunal recorrido apurar ou, no limite, aprofundar a questão sobre se os vícios assacados ao acto eram geradores de nulidade, apreciando assim o mérito das alegações da Recorrente. Somente após a aferição da existência dos vícios alegados pela Recorrente, e, em caso positivo, de qual a forma de invalidade correspondente, estaria o Tribunal recorrido habilitado a decidir da extemporaneidade ou não da impugnação. O n.º 1 do artigo 95.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos aplicável por força da alínea c) do n.º 2 do CPPT, expressamente estatui que deve o Tribunal pronunciar-se sobre questões que não foram suscitadas pelas partes, sempre que tais matérias sejam do conhecimento oficioso: é o caso de vícios que acarretem a nulidade dos actos. A sentença recorrida é igualmente nula por falta de fundamentação de direito, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT . O Tribunal recorrido escusou-se a indicar qualquer norma jurídica ou sequer quais os princípios jurídicos em que se baseou para decidir que o vício invocado pela Recorrente quanto à violação de lei com fundamento em inconstitucionalidade do Regulamento da TRIU. Nesses termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência revogar-se a Sentença recorrida ». 1.3 O Município de Lisboa apresentou contra alegações, que resumiu no seguinte quadro conclusivo: « Ao invés do que a Recorrente pretende demonstrar, a douta Sentença recorrida não padece de falta de fundamentação, não sendo nula. De acordo com o disposto no art. 125.º do CPPT , apenas a total ausência de fundamentação, que não se verifica in casu , acarreta a nulidade da Sentença; A douta Decisão objecto destes autos fixa o elenco de factos que delimita a questão da decidir e, face a esta e àqueles, identifica e interpreta o regime legal aplicável, decidindo, em conformidade com a jurisprudência constante desse douto Tribunal Superior, que os vícios invocados pela ora Recorrente na impugnação eram geradores, não de nulidade, como aquela pretende, mas de anulabilidade, sendo a acção, consequentemente, manifestamente extemporânea; Também quanto ao apontado erro na aplicação do Direito, não padece a douta Sentença sub judice de qualquer vício pois, tanto a falta de fundamentação, quanto a preterição de audiência do sujeito passivo, prévia à liquidação, a verificarem-se (o que não resulta provado nos autos), não acarretariam a nulidade do acto de liquidação, mas apenas a sua anulabilidade, não obstando, pois, à extemporaneidade da Impugnação Judicial; A enumeração dos actos a que a lei atribui como sanção a nulidade é a constante do art. 133.º do CPA , nos termos de cuja alínea d), do n.º 2 e do n.º 1, serão nulos os actos a que falte um dos elementos essenciais [sendo estes os previstos nas alíneas a), b), e) e g), do n.º 1 do CPA], ou aqueles para os quais exista expressa previsão legal nesse sentido, sendo que nenhum dos vícios invocados pela ora Recorrente se enquadra nas aludidas disposições legais; Não se identificando com nenhuma das situações tipificadas par lei como geradoras de nulidade, e não se encontrando em causa a violação de direitos fundamentais, os vícios invocados, a procederem, o que não foi demonstrado nos autos e não se concebe, seriam geradores de anulabilidade, pelo que a Impugnação Judicial é manifestamente extemporânea, como bem decidiu a douta Sentença recorrida, a qual deverá manter-se, por ausência de vícios ou erros, de direito ou de facto. Nestes termos e nos demais de Direito, invocando o Douto Suprimento de V. Exas, se requer seja negado provimento ao presente Recurso, mantendo-se, nessa medida, a douta Sentença recorrida […]». 1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e oposição Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso e confirmada a decisão recorrida. Isto com a seguinte fundamentação: « 1. Nulidade da sentença Não se verifica a arguida nulidade da sentença por falta de fundamentação jurídica da solução da questão do tipo de invalidade inquinante do acto tributário impugnado (art. 125.º n.º 1 CPPT): a sentença indica concretamente as normas cuja aplicação conduziu à formulação do juízo segundo o qual o acto tributário ferido de vício de forma e de vício de violação de lei não é nulo mas meramente anulável, citando complementarmente jurisprudência do STA-SCT (arts. 133.º e 135.º CPA; acórdão STASCT 15.01.2003 processo n.º 1629/02). 2. Considerandos jurídicos No domínio do direito administrativo, rege o princípio geral da anulabilidade, só sendo feridos de nulidade os actos administrativos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade (arts. 133.º n.º 1 e 135.º CPA). Os actos tributários praticados com violação do princípio constitucional da legalidade são anuláveis (e não nulos), em conformidade com jurisprudência consolidada do STA (acórdão STA Plenário 30.05.2001 processo n.º 22.251; acórdãos STA-SCA 15.01.2003 processo n.º 1629/02; 26.03.2003 processo n.º 1754/02; 28.01.2004 processo n.º 1709/03; acórdãos STA-SCT 25.05.2004 processo n.º 208/04; 22.06.2005 (Pleno) 1259/04; 16.11.2005 processo n.º 736/05; 11.10.2006 processo n.º 676/06); 3. Apreciação do caso concreto Os alegados vícios de forma e de violação de lei imputados ao acto administrativo de onde emergiu a dívida exequenda não configuram nulidades, na medida em que não violam o conteúdo essencial de um direito fundamental, mas apenas o princípio da legalidade tributária (art. 133.º n.º 2 al. d) CPA). A impugnação judicial deduzida em 3 Junho 2003 é intempestiva em consequência de: apresentação de reclamação graciosa em 1 Agosto 2002 (factos provados al. B); formação da presunção de indeferimento tácito em 2 Fevereiro 2003 (art. 57.º n.º 1 LGT redacção vigente em 2002 e 2003; art. 106.º CPPT); obrigatoriedade de dedução de impugnação judicial no prazo de 90 dias após a formação da presunção de indeferimento tácito (art. 102.º n.º 1 al. d) CPPT) ». Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos. As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença enferma de nulidade, quer por omissão de pronúncia [cfr. conclusão I)] quer por falta de fundamentação [cfr. conclusões J) a K)] e se o Juiz do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar caducado o direito de impugnar, o que passa por indagar se os vícios invocados na petição inicial poderiam determinara a nulidade do acto impugnado e se a conclusão sobre a consequência jurídica dos mesmos (nulidade ou anulabilidade) só poderia ser aferida pelo Tribunal a quo após o seu efectivo conhecimento [cfr. conclusões A) a H)]. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO O Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: « Compulsados os autos e analisada a prova documental encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão da excepção invocada: Através do ofício n.º 1723fDPELE/DLE/2002, de 24-05-2002, da Direcção Municipal de Planeamento e Gestão Urbanística da Câmara Municipal de Lisboa, foi remetido para a sede da Impugnante informação relativa ao deferimento do pedido de licenciamento, e para o pagamento das taxas referentes à licença de construção, no valor de € 47.811,35, e da taxa pela realização de Infra-Estruturas (TRIU), no valor de € 577.455,75 [cf. fls. 29, 30 e 167 a 169 dos autos]. A 01-08-2002 foi apresentada reclamação graciosa instaurada sob o n.º 13042/ DOGEC/02, tendo por objecto as taxas liquidadas e identificadas no ponto anterior [cf. fls. 43 a 53 e 156 dos autos]. A 03-06-2003 foi interposta impugnação judicial que deu origem ao processo n.º 46/03.2.2 [cf. fls. 157 dos autos, e al. C) dos factos assentes no processo de impugnação judicial n.º 46/03.2.2, a fls. 101 dos autos]. Por sentença de 26 de Janeiro de 2011, proferida em sede do processo de impugnação judicial n.º 46/03.2.2, foi declarada procedente a excepção dilatória de ilegalidade da cumulação de pedidos, com a consequente absolvição do Município de Lisboa da instância, e com a menção da possibilidade de recurso ao artigo 38.º, n.º 4 da LPTA [cf. fls. 98 a 106 dos autos]. Através do ofício datado de 28 de Janeiro de 2011 foi a Impugnante notificada da sentença indicada no ponto anterior [cf. fls. 97 dos autos]. A petição inicial da presente impugnação judicial foi apresentada no presente tribunal a 14 de Março de 2011 [cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos]. Nada mais se provou com interesse para a decisão a proferir ». DE FACTO E DE DIREITO AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR A sociedade denominada “A……………………., S.A.” deduziu impugnação judicial contra uma liquidação de TRIU que lhe foi efectuada pelo Município de Lisboa, invocando a falta de fundamentação do acto impugnado, a violação do direito de audição prévia previsto no art. 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), o erro nos pressupostos de facto e de direito e ainda a inconstitucionalidade formal e orgânica do Regulamento da TRIU. A Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa proferiu sentença a absolver o Município de Lisboa do pedido por caducidade do direito de acção. Isto, porque considerou, em síntese, que os vícios imputados ao acto impugnado apenas poderiam determinar a respectiva anulação, nos termos do disposto no art. 135.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), motivo por que foi excedido o prazo de 90 dias após a formação do indeferimento tácito, que a alínea d) do n.º 1 do art. 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) estabelece para a impugnação judicial. A Impugnante insurge-se contra esta sentença. Imputa-lhe nulidades – por omissão de pronúncia [cfr. conclusão I)] e por falta de fundamentação [cfr. conclusões J) a K)] – e erro de julgamento [cfr. conclusões A) a H)], este na medida em que sustenta, por um lado, que os vícios que invocou na petição inicial geram a nulidade do acto, e não a sua anulabilidade e, por outro lado, que sempre deveria o Tribunal a quo ter apreciado o mérito da alegação aduzida na petição inicial, em ordem a aferir da existência dos vícios invocados, e só depois, consoante a forma de invalidade que lhes correspondesse, poderia decidir da tempestividade da impugnação judicial. Assim, as questões a apreciar e decidir são, como deixámos dito em 1.6, as de saber se a sentença enferma de nulidade, quer por omissão de pronúncia quer por falta de fundamentação e se o Juiz do Tribunal a quo fez errado julgamento ao considerar caducado o direito de impugnar, o que passa por indagar se os vícios invocados na petição inicial poderiam determinara a nulidade do acto impugnado e se a conclusão sobre a consequência jurídica dos mesmos (nulidade ou anulabilidade) só poderia ser aferida pelo Tribunal a quo após o seu efectivo conhecimento. 2.2.2 DAS NULIDADES DA SENTENÇA 2.2.2.1 Da nulidade por omissão de pronúncia Apesar de a Recorrente não ter invocado expressamente a nulidade por omissão de pronúncia, afigura-se-nos que essa invocação decorre da conclusão I), conjugada com o exposto nas alegações e com a parte inicial da conclusão J). Vejamos: Na primeira daquelas conclusões diz-se que «[o] n.º 1 do artigo 95.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos aplicável por força da alínea c) do n.º 2 do CPPT, expressamente estatui que deve o Tribunal pronunciar-se sobre questões que não foram suscitadas pelas partes, sempre que tais matérias sejam do conhecimento oficioso: é o caso de vícios que acarretem a nulidade dos actos ». Ora, nas alegações, no que se refere ao não conhecimento dos vícios alegados na petição inicial, conhecimento que, na perspectiva da Recorrente, se impunha « em ordem a aferir se os mesmos acarretariam a nulidade », cita-se a doutrina de um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, onde há referência expressa ao dever de conhecimento de todas as questões suscitadas – com alusão ao art. 660.º, n.º 2 ( « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras ». Hoje, a nova versão do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013 , de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto, corresponde-lhe o art. 608.º . ), do Código de Processo Civil (CPC), norma que estabelece a obrigatoriedade desse conhecimento –, pretendendo extrair-se da mesma que a omissão desse conhecimento « é censurável e acarreta a nulidade da sentença » (sublinhado nosso). Esta asserção, sobretudo quando complementada com a parte inicial da conclusão J), onde a invocação da nulidade da sentença por falta de fundamentação se inicia com a proclamação de que «[a] sentença recorrida é igualmente nula », que faz supor que houve uma anterior arguição de nulidade da sentença, leva-nos a crer que a Recorrente pretendeu arguir a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Seja como for, entendemos que essa nulidade não se verifica. Na verdade, tendo a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa concluído que estava caducado o direito de acção – bem ou mal, para este efeito não interessa considerar –, não estava obrigada a conhecer do mérito de quaisquer fundamentos, nem dos fundamentos invocados nem daqueles cujo conhecimento oficioso se lhe imporia. Como resulta do disposto no n.º 3 do art. 576.º do CPC ( Que corresponde a igual número do anterior art. 493.º. ), « As excepções peremptórias importam a absolvição total ou parcial do pedido e consistem na invocação de factos que impedem, modificam ou extinguem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor ». Assim, verificada a caducidade do direito de acção, o desenlace inexorável é a absolvição do pedido, sendo que os fundamentos do pedido – quer os alegados, quer os de conhecimento oficioso – não são conhecidos. Sendo certo que o art. 125.º , n.º 1, do CPPT ( « Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer ». ) prevê como nulidade da sentença o não conhecimento da das questões que o juiz deve apreciar, em correlação com o comando fixado no n.º 2 do art. 608.º do CPC , essa nulidade só ocorre quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Ora, no caso sub judic e , como resulta do que deixámos dito, o conhecimento dos vícios alegados – e dos que o juiz houvesse de conhecer oficiosamente, sendo que relativamente estes nunca poderia falar-se de omissão de pronúncia, mas antes de erro de julgamento ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado , Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, anotação 11 ao art. 125.º, pág. 365. ) – deve considerar-se prejudicado pela decisão quanto à caducidade do direito de acção. Concluímos, pois, que a sentença não enferma da nulidade por omissão de pronúncia que lhe vem assacada. Poderá, eventualmente, a sentença ter incorrido em erro de julgamento ao considerar caducado o direito de acção, mas isso é questão que se situa não no âmbito da validade formal da sentença, mas no da sua validade substancial. 2.2.2.2 Da nulidade por falta de fundamentação A Recorrente considera que a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação, na medida em que não invocou qualquer norma jurídica ou sequer quais os princípios em que alicerçou a conclusão de que a invocada inconstitucionalidade orgânica e material do Regulamento municipal da TRIU não é geradora da nulidade, mas tão somente de anulabilidade. Vejamos: A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, prevista no n.º 1 do art. 125.º do CPPT , está também prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC ( Que corresponde ao anterior art. 668.º. ). Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão ( Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. e vol. cit. , anotação 7 ao art. 125.º, pág. 357. ) e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. Por outro lado, tal nulidade só ocorre quando se verifica falta absoluta de fundamentação, e não quando a fundamentação enunciada é insuficiente, medíocre, contraditória ou errada. Como diz ALBERTO DOS REIS, « Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade […]» (Código de Processo Civil Anota do , volume V, pág. 140. ). No caso, para considerar que o vício invocado pela ora Recorrente e consubstanciado em inconstitucionalidade material e orgânica tem como consequência a anulabilidade do acto tributário e não a nulidade, a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa apelou para um acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, do qual extraiu uma citação em que são referidos outros três arestos e no qual se diz que « como este S.T.A vem afirmando, o acto tributário que aplica norma inconstitucional, porque ferido de vício de violação de lei não é nulo mas meramente anulável ». É certo, como afirma a Recorrente, que nesse segmento da sentença não é citada qualquer norma jurídica, mas já não pode afirmar-se que não haja referência a qualquer princípio ou doutrina, tanto mais que, poucos parágrafos acima, a sentença teceu diversos considerandos, devidamente enquadrados pelas normas legais aplicáveis, em torno da nulidade e da anulabilidade dos actos administrativos e tributários, afirmando, designadamente, que a nulidade só ocorria nas situações previstas no art. 133.º do Código do Procedimento Administrativo ( As referências ao Código do Procedimento Administrativo, aqui como adiante, são para a versão que foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 442/91 , de 15 de Novembro. ) (CPA), ou seja, como também aí expressamente ficou dito, perante a falta de um dos elementos essenciais do acto ou a cominação legal expressa dessa invalidade. E, aí, depois de referir que o art. 135.º do CPA consagra a anulabilidade como forma de invalidade residual, deixou escrito o seguinte, por transcrição ( MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA, PEDRO COSTA GONÇALVES e J. PACHECO DE AMORIM, Código do Procedimento Administrativo , 2.ª edição, pág. 565. ): « A sanção geral da invalidade do acto ferido de ilegalidade – ou seja, o acto desconforme com o ordenamento jurídico, por ofensa ou dos princípios gerais de direito ou de normas jurídicas escritas constitucionais, internacionais, comunitárias, legais ou regulamentares (omitindo-se referência paralela às normas consuetudinárias, por não serem consideradas generalizadamente fontes formais de direito administrativo) ou, ainda, por ofensa de vinculações derivadas de aço jurídico ou contrato administrativo anterior – é a da anulabilidade. Compreende-se a regra: ela decorre dos tópicos caracterizadores da posição da administração e do modelo de relação que se estabelece entre ela e os cidadãos nos sistemas ditos de Administração executiva. Contraria tal modelo um regime-regra de nulidade, que implica a improdutividade automática imediata do acto administrativo – correspondendo, por isso, a um enfraquecimento da posição da Administração, que não poderia executar o acto nem pretender que os seus destinatários lhe obedeçam. Considera-se, então, mais ajustado, num sistema como o nosso, o princípio de que os acto ilegais são anuláveis, permitindo a eficácia (provisória, pelo menos) do acto e impondo ao interessado o ónus de pôr em movimento o sistema de garantias para fazer valer essa invalidade ». Ora, embora, em regra, a fundamentação de direito seja feita mediante a indicação da norma ou normas legais em que a decisão se sustenta, pode igualmente ser estruturada por mera indicação dos princípios jurídicos ou doutrina jurídica em que a mesma decisão se baseia. Assim, tendo presente a sentença no seu todo e admitindo também que, em situações em que há jurisprudência uniforme, o grau de fundamentação exigível se possa abrandar pela referência e remissão para essa jurisprudência (tanto mais que hoje esta é de consulta acessível e pronta), afigura-se-nos manifesto que a sentença não padece de falta de fundamentação. Se, eventualmente, essa fundamentação é desacertada (questão que se situa no domínio do mérito e da validade substancial da sentença, e não da sua validade formal), estar-se-á perante erro de julgamento e não de nulidade da sentença por falta de fundamentação. O que não pode é concluir-se que à sentença recorrida falte absolutamente a motivação da respectiva decisão. Improcede, assim, a invocada nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão no segmento apontado. 2.2.3 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR Como bem ficou dito na sentença recorrida, quando os vícios imputados ao acto impugnado apenas podem determinar a anulabilidade do mesmo, em regra, o prazo para deduzir impugnação judicial é de noventa dias, que, no caso, se contam da formação da presunção do indeferimento tácito, como estatui o art. 102.º , n.º 1, alínea d), do CPPT . A Recorrente pretende que a petição inicial foi apresentada em tempo porque sustenta que, contrariamente ao que decidiu a Juíza do Tribunal a quo , os vícios que assaca ao acto impugnado geram a nulidade do mesmo e que competia ao Tribunal recorrido apreciar o mérito das alegações, pois «[s] omente após a aferição da existência dos vícios alegados pela Recorrente, e, em caso positivo, qual a forma de invalidade correspondente, estaria o Tribunal recorrido habilitado o decidir da extemporaneidade ou não da impugnação ». Ou seja, a Recorrente não discorda do modo como foi efectuada a contagem do prazo; discorda, isso sim, de que a impugnação esteja sujeita a prazo, uma vez que sustenta que os vícios invocados determinam a nulidade do acto, sendo que, em qualquer caso, só após o conhecimento do seu mérito, poderia o Tribunal avaliar qual a forma de invalidade – nulidade ou anulabilidade – que lhes corresponderia. Salvo o devido respeito, não tem razão. É certo que os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º , n.º 3, do CPPT ( « Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo ». ), em consonância com o disposto no art. 134.º , n.º 2, do CPA ( « A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal ». ) e no art. 58.º, n.º 1, do CPTA ( « A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo ». ). No entanto, os vícios de forma e de violação de lei que a ora Recorrente imputou ao acto impugnado não têm como consequência a nulidade do acto, mas a mera anulabilidade, como bem assinalou a Juíza do Tribunal a quo . Como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar unânime e repetidamente – e a sentença recorrida bem referiu – por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade ( arts. 133.º e 135.º do CPA ) ( Neste sentido, entre muitos outros, designadamente os indicados pelo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer, e por mais recentes, os seguintes acórdãos desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 22 de Março de 2011, proferido no processo n.º 749/10, publicado no Apêndice ao Diário da República de 11 de Agosto de 2011 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32210.pdf ), págs. 465 a 472, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0397b52a55fffc0a8025786100505d47?OpenDocument ; - de 25 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 91/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 6 de Janeiro de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32220.pdf ), págs. 820 a 825, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a2f218793ba34589802578a10048b883?OpenDocument ; - de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo n.º 63/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 22 de Março de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32230.pdf ), págs. 1521 a 1524, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7a3ec073b4321953802579190033e610?OpenDocument ; - de 2 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 158/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf ), págs. 1930 a 1934, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/cc892e9c6ecbdb6080257942005c6549?OpenDocument ; - de 16 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 275/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Outubro de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32220.pdf ), págs. 1394 a 1398, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/52e62358f134cc9580257a06004acdd8?OpenDocument ; - de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 187/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf ), págs. 2979 a 2985, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/385e76588a01c72880257aa00054c768?OpenDocument ; - de 21 de Novembro de 2012, proferido no processo n.º 210/12, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Novembro de 2013 ( http://www.dre.pt/pdfgratisac/2012/32240.pdf ), págs. 3435 a 3439, também disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/7e9d15d8cf619a0e80257ac40054fa91?OpenDocument ; - de 5 de Novembro de 2014, proferido no processo n.º 371/13, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c706fa96b69837ad80257d9e00593b55?OpenDocument . Vide MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos , volume I, pág. 247, que afirmam: «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA , segundo o qual são anuláveis os “actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção” ». ). É certo que do art. 133.º , n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA , resulta que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. Porém, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos. Com efeito, por via de regra, quer a falta de fundamentação quer a falta de audiência dos interessados antes da decisão final do procedimento constituem vícios gerador de mera anulabilidade dessa decisão (art. 135.º CPA). Vejamos: Antes do mais, não podemos perder de vista que nunca antes a ora Recorrente sustentou que os vícios que imputou ao acto impugnado tivessem como consequência jurídica a nulidade deste, bem pelo contrário. Assim, quanto à falta de fundamentação, alegou expressamente que a mesma determinava a anulação do acto impugnado por vício de forma (cfr. itens 39 e 54 da petição inicial); e, do mesmo modo, quanto à violação do dever de audiência prévia, indicou também como consequência jurídica a anulação do acto impugnado por preterição de formalidade legal (cfr. itens 66 a 68). Seja como for: Em relação à fundamentação do acto, admitindo-se embora que nalgumas situações especiais a falta de fundamentação gere a nulidade do acto, essas serão situações especiais em que a falta de fundamentação assume, ou uma natureza própria de elemento essencial do acto, acabando por cair debaixo do critério do n.º 1 do art. 133.º do CPA , ou uma natureza paralela à de ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental [ artigo 133.º , n.º 2, alínea d), do CPA ]. Tal « acontecerá sempre que, para além da imposição genérica da fundamentação, a lei prescrever, em casos determinados, uma declaração dos fundamentos da decisão em termos tais que se possa concluir que ela representa a garantia única ou essencial da salvaguarda de um valor fundamental da juricidade, ou então da realização do interesse público específico servido pelo acto fundamentando » ou « quando se trate de actos administrativos que toquem o núcleo da esfera normativa protegida [pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais] e apenas quando a fundamentação possa ser considerada um meio insubstituível para assegurar uma protecção efectiva do direito liberdade e garantia ” ( JOSÉ CARLOS VEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos , 1991, pág. 293. ). No caso, como decorre do que vem sendo exposto, não estamos, nem perante uma situação em que haja ofensa do conteúdo essencial de direito fundamental, nem em face de qualquer das duas situações especiais acima referidas, como resulta da leitura da petição inicial. Em relação ao direito de audiência, como ficou dito no já referido acórdão de 17 de Outubro de 2012, proferido no processo n.º 187/12, trata-se de direito que « enquanto dimensão do princípio da participação - art. 60.º , da LGT , a sua omissão só implica a nulidade do acto final nos casos em que a violação do direito de participação assume uma dimensão qualificada, configurando-se como uma garantia fundamental, como sucede quando o acto final consubstancia a aplicação de sanções em procedimento disciplinar ou de contra-ordenação [Cfr. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA/PEDRO COSTA GONÇALVES/J.PACHECO DE AMORIM, Código do Procedimento Administrativo, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp.449 -450]. Fora destas situações qualificadas, a preterição da audição prévia, quando exigível, torna os actos meramente anuláveis por vício de forma [Cfr., entre outros, os Acórdãos do STA de: 11/05/2011, processo n.º 833/10; 6/9/2011, processo n.º 787/10; 16/11/2011, processo n.º 539/11; e 31/1/2012, processo n.º 927/11. No mesmo sentido, e na doutrina, cfr. DIOGO LEITE CAMPOS /BENJAMIM SILVA RODRIGUES/JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, 4.ª ed., Encontro da escrita, editora, anotação ao artigo 60.º da LGT , p. 515 e VIEIRA DE ANDRADE, Lições de Direito Administrativo, 2.ª ed., Coimbra 2011, pp. 178 ss.]. Neste sentido, pode ler-se no Acórdão do STA, de 1612/2010, proc. n.º 623/10, que “A anulabilidade constitui uma forma de invalidade do acto administrativo que se reconduz à violação de uma regra ou de um princípio jurídico de natureza formal (de competência, de forma ou de trâmite) ou substantiva. No primeiro grupo, incluem-se: a) a violação de regras relativas à competência do autor do acto, quando não envolvam as situações extremas de falta de atribuições, geradoras de nulidade (incompetência relativa); b) vícios de forma, que poderão consistir na preterição de formalidades no âmbito do procedimento administrativo ( arts. 54.º e segs. do CPA ), na omissão ou deficiência respeitante à forma do acto ( art. 120.º do CPA ), desde que não se reconduza à carência absoluta da forma legal, ou na omissão ou deficiência atinente à enunciação do objecto e dos elementos do acto ( art. 123.º do CPA )” ». De igual modo, o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 594/2008, de 10 de Dezembro de 2008 ( Publicado no Diário da República , II Série, n.º 17, de 26 de Janeiro de 2009 ( https://dre.pt/application/file/1851920 ), págs. 3676 a 3682.) , fazendo exaustivo tratamento da questão, não julgou inconstitucional a interpretação dos arts. 100.º , 123.º , n.º 1, alínea d), 124.º , n.º 1, alínea a), e 133.º , n.º s 1 e 2, alínea d), do CPA , no sentido de que nem a deficiência da fundamentação nem a falta audiência prévia geram a nulidade deste acto. Assim, concluímos que bem andou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa ao considerar que os vícios imputados ao acto impugnado não poderiam conduzir senão à anulabilidade do mesmo. Aliás, de acordo com a própria alegação da ora Recorrente na petição inicial. Face à conclusão da sentença recorrida no sentido da caducidade do direito de acção, não se lhe impunha o conhecimento sobre qualquer questão de mérito, quer tivesse sido suscitada quer fosse de conhecimento oficioso Salvo o devido respeito, a tese da Recorrente, no sentido de que a decisão pela intempestividade da impugnação judicial impunha o prévio conhecimento dos vícios imputados ao acto não faz sentido. Caso o juízo sobre a potencial consequência jurídica desses vícios fosse no sentido da nulidade do acto tributário impugnado – e não foi, como deixámos já dito – é que se lhe imporia esse conhecimento, pois então não haveria lugar ao julgamento da caducidade do direito de acção. A sentença recorrida não merece censura, pelo que o recurso não logrará provimento. 2.3 CONCLUSÕES Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - Os vícios dos actos tributários só são sancionados com a nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto, quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade ou ainda quando se verifiquem as circunstâncias previstas no art. 133.º , n.º 2, do CPA , nomeadamente quando ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. II - Só em casos excepcionais os vícios de falta de fundamentação e de violação do dever de audiência prévia poderão ter como consequência a nulidade do acto. III - No caso de os vícios imputados ao acto tributário impugnado apenas determinarem a anulabilidade do mesmo, o direito de impugnação fica sujeito aos prazos estabelecidos no n.º 1 do art. 102.º do CPPT . DECISÃO Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Lisboa, 5 de Fevereiro de 2015. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Ascensão Lopes.