0997/11 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO INFARMED – Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde, I.P., recorre, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento a um recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual, por sua vez, julgara procedente a impugnação judicial deduzida por A……, Lda. contra as liquidações de taxas sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, dispositivos médicos não activos e produtos farmacêuticos homeopáticos, referentes aos anos de 2000 a 2004, bem como dos respectivos juros compensatórios. Admitido o recurso, o recorrente apresentou, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT , alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 367). Por despacho do Exmo. Relator no TCAS, considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos (no tocante à questão do exercício do direito de audiência) e foi ordenada a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º , nº 5 e 282, nº 3, ambos do CPPT (fls. 483). O recorrente termina as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes: 1ª - Encontram-se preenchidos os requisitos da oposição de acórdãos; 2ª - Ambos os acórdãos - recorrido e fundamento - versam sobre a questão fundamental de direito de saber se a preterição de audição prévia se degradou em formalidade não essencial e se deve aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto; 3ª - Enquanto no acórdão recorrido a resposta a essa questão foi negativa já no acórdão fundamento foi dada resposta positiva; 4ª - Ambos os acórdãos referidos assentam em situações fácticas idênticas, na medida em que está em causa a impugnação de liquidação de tributos, com base em matéria de facto já concretizada e não susceptível de alteração ou influência pela Impugnante, além de que em ambos os casos essa matéria está documentalmente provada e só mediante um procedimento específico legalmente previsto poderia ser rectificada; 5ª - A impugnante não alegou que os volumes de vendas considerados nas liquidações, segundo as categorias de produtos, estão errados nem alegou quais os valores correctos; 6ª - As taxas (alíquotas) aplicadas pelo INFARMED foram as legalmente previstas para os produtos em causa; 7ª - Tal como aconteceu no acórdão fundamento, não existe qualquer indício de que as liquidações pudessem ter sido diferentes se tivesse sido promovida a audição prévia; 8ª - O acórdão fundamento transitou em julgado; 9ª - Ambos os acórdãos foram proferidos na vigência do nº 2 do artigo 60º da Lei Geral Tributária, na redacção anterior à da Lei nº 53-A/2006 , de 29 de Dezembro, e da redacção actual do artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo ; 10ª - Acórdão recorrido e acórdão fundamento foram proferidos em processos distintos; 11ª - A oposição entre os acórdãos diz respeito à solução jurídica dada por cada um deles para a mesma questão fundamental de direito, porquanto no acórdão recorrido, considerou-se que a preterição da audição prévia não se degradou em formalidade não essencial e não ser de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, enquanto no acórdão fundamento, foi considerado que a preterição de audição prévia se degradou em formalidade não essencial e dever aplicar-se o princípio do aproveitamento do acto; 12ª - A solução jurídica adoptada no douto acórdão fundamento é a que melhor se coaduna com a natureza e os objectivos do direito de participação dos interessados na formação das decisões administrativas consagrado no artigo 267º, nº 5, da Constituição; 13ª - Essa solução é também a mais adequada, à luz dos princípios que norteiam a actividade administrativa, tais como os da proporcionalidade, eficiência e racionalidade administrativa, bem como de economia e celeridade procedimentais e, ainda, de utilidade para os direitos prosseguidos pelo interessado ou para as suas garantias de defesa; 14ª - A ordem jurídica admite a existência e eficácia de um acto administrativo praticado com preterição desse direito de participação, porque a sua violação apenas é sancionada com a regra geral da anulabilidade ( artigo 135º do Código do Procedimento Administrativo ), que é sanável pelo decurso dos prazos de revogação e de impugnação judicial - ou, pelo menos, inimpugnável - pelo que, se não for atempadamente invocada é sanável ou deixa de poder ser anulada, em conjugação com o princípio da presunção de legalidade dos actos administrativos; 15ª - O direito de participação constitui um trâmite procedimental norteado e balizado pelos respectivos fins de utilidade para os direitos prosseguidos pelo interessado ou para as suas garantias de defesa, não sendo configurado pelo legislador como um direito absoluto e que deva ser assegurado em todos os casos, antes se encontrando também subordinado a princípios de proporcionalidade, eficiência e racionalidade administrativa, bem como de economia e celeridade procedimentais; 16ª - Tanto o artigo 103º do Código do Procedimento Administrativo como os nºs. 2 e 3 do artigo 60º da Lei Geral Tributária prevêem diversas situações, nomeadamente, de dispensa da participação dos interessados norteadas pelas finalidades substanciais visadas pelo legislador; 17ª - Além disso, os interessados são livres de exercerem ou não esse direito e, nos casos de auto-liquidação de tributos, o direito de participação dos interessados nas decisões administrativas é assegurado através da faculdade que a lei lhes confere de eles próprios moldarem a decisão administrativa tributária, ao declararem a matéria tributável e ao procederem ao apuramento do tributo; 18ª - Por isso, num caso de auto-liquidação obrigatória, se o contribuinte não procedeu atempadamente à auto-liquidação, deverá entender-se que renunciou ao seu direito de participar na formação da decisão administrativa; 19ª - A jurisprudência dos nossos tribunais superiores tem adoptado o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, também conhecido por teoria dos vícios inoperantes, segundo o qual não há lugar à anulação de um acto viciado, quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo; 20ª - Além disso, também não há lugar à anulação quando o acto inválido seja um acto vinculado ou quando ocorra a redução a zero da discricionariedade, ou seja, quando o Tribunal conclua que o conteúdo do acto praticado pela Administração encerra a única solução legalmente possível aplicável ao caso concreto; 21ª - O acórdão fundamento está em linha com esta orientação jurisprudencial, que corresponde à solução mais adequada tendo em conta os objectivos visados pelo legislador ao consagrar o direito de participação dos interessados 22ª - No caso vertente, as liquidações impugnadas consistiram em aplicar uma alíquota previamente definida pela lei a um volume de vendas expresso nos balancetes de vendas que integram a contabilidade organizada da Impugnante e que foram fornecidos por esta ao INFARMED, depois de certificados pelo seu Técnico Oficial de Contas, sendo que os elementos recolhidos directamente pelo INFARMED não conduziram a qualquer alteração desses valores, antes se destinaram a verificar, de forma cruzada, a sua veracidade; além disso, esses valores não podiam sequer ser influenciados por qualquer intervenção do INFARMED; 23ª - A Impugnante não alegou em momento algum que os volumes de vendas considerados pelo INFARMED estão errados e que deveriam ser outros os valores a considerar nem existe qualquer indício mínimo de que a liquidação efectuada pelo INFARMED seria diferente, caso tivesse sido promovida a audição prévia da Impugnante, pelo que, se as liquidações forem anuladas e promovida a audição prévia da Impugnante, o volume de vendas a considerar será o mesmo que foi considerado nas liquidações impugnadas e o tributo liquidado será também o mesmo, porque a taxa a aplicar a esse volume de vendas é a mesma; 24ª - Conclui-se, por isso, que a oposição de acórdãos deve ser resolvida no sentido preconizado pelo douto acórdão fundamento. Termina pedindo o provimento do recurso e que, julgando-se verificada a invocada oposição de acórdãos, seja revogado o acórdão recorrido e substituído por outro que decida em termos consonantes com o acórdão fundamento. 1.5. A recorrida A…… apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo: a). Insurgindo-se contra a decisão constante do acórdão proferido pelo Tribunal a quo , o qual considerou que foi preterida no procedimento a formalidade prévia essencial de audição do interessado, vem agora a Recorrente apresentar recurso por oposição de acórdãos, nos termos do artigo 284.º do CPPT ; b). Sucede que o acórdão do Tribunal a quo não só não se encontra em oposição com o acórdão relativamente ao qual a Recorrente restringiu o objecto do presente recurso, como também tal não sucede em relação a qualquer um dos outros acórdãos por aquela indicados no requerimento de interposição de recurso; c). De facto, para que possa concluir-se pela existência de oposição entre acórdãos, devem verificar-se certos requisitos, entre os quais, como é entendimento maioritário da nossa melhor jurisprudência, a “ situação de facto substancialmente idêntica ” em ambos os acórdãos, entendimento esse que, aliás, é perfilhado pela própria Recorrente; d). Ora, tal situação fáctica substancialmente idêntica não se verifica nos acórdãos ora em apreço, uma vez que, no caso do acórdão fundamento, e conforme consta do mesmo, “ a audição da impugnante não alteraria em nada a fixação da matéria de facto relevante para a liquidação, uma vez que ela estava dependente de actos formais já apurados no processo de liquidação do imposto sucessório ”; e). Ou seja, a liquidação foi efectuada conforme previsto legalmente com base na declaração do contribuinte, sendo que o único fundamento da impugnante no sentido de ter sido preterida a formalidade essencial de audição prévia era o facto de não ter sido esta o contribuinte declarante; f). No caso vertente, ao contrário do que sucede no caso a que se refere o acórdão fundamento, a liquidação não teve por base a declaração do contribuinte, mas sim documentos contabilísticos fornecidos pela Recorrida à Recorrente e que esta pôde interpretar e aplicar arbitrariamente; g). Ora, atento o disposto no artigo 60º , número 2 da LGT , a audição prévia apenas poderá ser dispensada se a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, o que, apesar de ser o que sucede no caso do acórdão fundamento, não se verifica no caso dos presentes autos; h). Além do mais, refira-se, aliás, que conforme o acórdão fundamento, invocado pela própria Recorrente, “ deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar novos elementos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. No entanto, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão ”; i). De facto, no caso do acórdão fundamento não estava em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão, uma vez que o facto de a impugnante não ter sido o contribuinte declarante em nada alteraria a liquidação efectuada, que teve por base prova documental que aquela não poderia modificar ou influenciar; j). No caso dos presentes autos, a ora Recorrida, caso lhe tivesse sido concedido o direito de audição prévia, poderia ter apresentado novos elementos e, dessa forma, alterar ou influenciar a fixação da matéria de facto relevante para a liquidação das taxas em causa; k). Com efeito, a liquidação das taxas em causa nos presentes autos deveria ter sido efectuada com base no volume mensal de vendas ( Decreto-Lei nº 312/2002 , de 20 de Dezembro); l). Contudo, a ora Recorrida não dispunha de elementos referentes ao volume de vendas mensal de cada um dos produtos em causa, pelo que procedeu à entrega à Recorrente de documentos contabilísticos contendo o volume anual de vendas – e não o volume mensal de vendas que, nos termos legais, deverá constituir a base tributável das taxas em causa; m). Nesta sequência, por forma a apurar o volume mensal de vendas e, assim, determinar a base de incidência das diferentes taxas aplicáveis a cada um dos produtos, a Recorrente utilizou o critério de imputação duodecimal, o que, obviamente, se reflectiu no cálculo dos juros compensatórios; n). A aplicação de tal critério não teve em consideração a sazonalidade da venda dos produtos em causa, o que, se considerarmos que, por hipótese, o maior volume de vendas dos produtos em causa tem lugar nos últimos meses do ano, facilmente se poderá concluir que a aplicação do critério duodecimal foi potencialmente gravosa para a ora Recorrida, especialmente no que concerne ao cômputo dos juros compensatórios; o). Assim, é por demais evidente que a Recorrida, caso tivesse tido oportunidade de exercer o seu direito a audição prévia, poderia ter prestado informações, nomeadamente quanto à sazonalidade da venda dos produtos, que teriam certamente alterado ou, pelo menos, influenciado o resultado das liquidações das taxas em causa; p). Pelo que, não restam quaisquer dúvidas de que a situação fáctica dos presentes autos em nada se compara com a do acórdão fundamento, pelo que não existe qualquer oposição de acórdãos; q). Na verdade, foi preterida no procedimento a formalidade prévia essencial de audiência do interessado, pelo que os actos de liquidação enfermam de vício de forma; r). E nem se diga - como pretende a Recorrente - que a audição se deveria ter por dispensada à luz do nº 2 do art. 60º da LGT , já que a liquidação de valores (mensais) não foi efectuada com base em declaração do contribuinte; s). Em qualquer caso, na hipótese académica de se vir a julgar procedente a oposição e sufragada a posição de que no caso vertente seria desnecessária a audição, sempre se imporia, seja por decisão desse venerando tribunal ou dos tribunais inferiores, a anulação das liquidações por força dos demais vícios de que padecem os actos de liquidação; t). Assim, e desde logo, é de notar que as liquidações da taxa sobre os produtos de saúde referentes aos anos de 2000 e 2001 foram efectuadas ao abrigo do artigo 72º da Lei nº 3-B/2000 , de 04 de Abril; u). O tributo a que se refere tal normativo deverá, porém, ser qualificado como imposto, como a jurisprudência, largamente maioritária, vem entendendo; v). Tratando-se de um imposto, parece inequívoco encontrar-se o mesmo sujeito ao princípio da determinabilidade; w). Sucede que, compulsado o texto legal, verifica-se não se conformar o mesmo com o citado princípio, porquanto o respectivo teor não é susceptível de permitir ao sujeito passivo determinar a base de incidência do tributo e, em consequência, o montante do imposto a pagar; x). O mesmo é dizer que deverão ser anuladas as liquidações que se fundam em norma legal que, em virtude do exposto, deverá ser desaplicada; y). Por seu turno, também o Decreto-Lei nº 312/2002 , de 20 de Dezembro, viola a Lei Fundamental; z). Na verdade, o mesmo diploma legal foi aprovado com base numa autorização legislativa – a Lei nº 109-B/2001 de 27 de Dezembro – também ela inconstitucional; aa). Com efeito, tal autorização legislativa, incidindo sobre matéria excluída da competência reservada da Assembleia da República, constitui um condicionamento e limitação inadmissíveis das prerrogativas constitucionais do Governo que, não obstante, está obrigado a acatá-la, tal como se verificou in casu; bb). Assim, o Decreto-Lei nº 312/2002 , de 20 de Dezembro, padece de inconstitucionalidade consequente, pelo que deverão ser anuladas as liquidações que se fundam neste normativo que, em concreto, deverá ser desaplicado; cc). Acresce que a taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, de facto, somente se aplica, praticamente em exclusivo, a produtos estrangeiros, pelo que deverá a mesma ser considerada proibida à luz do art. 90º do Tratado da Comunidade Europeia; dd). Ademais, as notificações pelas quais foi dado conhecimento à Recorrida das liquidações dos autos são nulas, porquanto não contêm a data das liquidações a que dizem respeito em manifesta violação, pois, do nº 8 do art. 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário; ee). Os actos em causa nos autos carecem, igualmente, de adequada fundamentação, desconhecendo a Recorrida, nomeadamente, os concretos produtos por si comercializados que vieram a integrar o valor sobre o qual vieram a ser aplicadas as taxas; ff). Os concretos elementos contabilísticos da Recorrida que permitiram apurar o volume de vendas considerado; gg). Os cálculos efectuados para a determinação do volume de vendas que veio a ser considerado; hh). Os preceitos legais ao abrigo dos quais foram liquidados juros compensatórios; ii). E, enfim, as datas a partir das quais foram computados os referidos juros, bem como as taxas utilizadas no respectivo cômputo; jj). Refira-se, finalmente, haver já caducado, à data da respectiva notificação, o direito à liquidação relativamente às taxas referentes aos anos de 2000 e 2001, uma vez que as notificações remetidas à Recorrida (documentos nºs. 7 a 18 da Impugnação) não possuem eficácia interruptiva do prazo de caducidade do direito à liquidação; kk). Qualquer entendimento diverso estará em contradição com o disposto no artigo 45º , nº 1 da LGT no sentido que “ o direito a liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro ”. Termina pedindo a confirmação do julgado recorrido ou, assim não se entendendo, a procedência da impugnação, por provada, mercê da procedência dos demais fundamentos supra aduzidos. 1.6. O MP emite Parecer no sentido da inexistência da oposição de julgados, nos termos seguintes: «Questão a decidir: Se existe identidade de situações fácticas entre o acórdão recorrido e o que serve de fundamento quanto à dispensa de audição relativa a liquidação de taxa de comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal. O direito de audição encontra-se previsto ser de reconhecer, em matéria tributária, “ sempre que a lei não prescrever em sentido diverso ”, encontrando-se previstas várias excepções nos arts. 60º, 63º B e 23º nº 4 da L.G.T.. Ora, é face à aplicação da norma excepcional contida no art. 60º nº 2 da L.G.T. que foi interposto recurso por oposição de acórdãos, nos termos do art. 280º nº 2 do C.P.P.T. e 152º do C.P.T.A.. Defende-se no mesmo que tal é reconhecer face ao que foi proferido no proc. 0877/09, em que a situação foi ainda subsumida ao Cód. da Sisa e Imp. Sobre Sucessões e Doações. Contrapõe a recorrida a falta de identidade factual substantiva e que com a dita audiência poderia ainda ter influenciado o conteúdo da decisão a proferir, nomeadamente, quanto à aplicação do critério duodecimal que foi utilizado, nos termos do Dec.-Lei nº 312/2002 , de 20-XII, com reflexo no cálculo dos juros compensatórios, invocando ainda outras questões eventualmente a decidir, a título subsidiário. Analisemos. Detecta-se no acórdão que serve de fundamento que a dispensa de audiência foi reconhecida quanto a liquidação de sisa que foi efectuada com base em renúncia a isenção e por declaração do contribuinte, enquanto no caso dos autos tal ocorreu quanto a taxas sobre as vendas de produtos cosméticos, por liquidação oficiosa, efectuada em face de declarações e elementos contabilísticos obtidos junto do contribuinte. Foi ainda no caso dos autos utilizado um critério, segundo o que consta da fundamentação, em que se considerou o volume de vendas anual, na medida em que não tinham sido declarados, pelo sujeito passivo, valores de vendas mensais. Afigura-se que, a ser assim, não se verifica a dita identidade factual substantiva, nomeadamente, também quanto ao previsto no art. 2º nº 2 do referido Dec.-Lei – de notar que, embora na matéria de facto assente não se tenha feito constar a que período dizia respeito a liquidação, a notificação que a originou referia ser aos anos de 2000 e seguintes, sendo o mesmo, pois, aplicável. O critério da identidade factual pressupõe uma referência substantiva comum, que assim não existe, pelo menos totalmente. No entanto, sempre se dirá, e caso assim se não entenda, que quanto às várias outras questões suscitadas na resposta apresentada pela recorrida, parece não ser de julgar as mesmas procedentes na esteira do que vem a ser decidido por este S.T.A. em vários recursos em que foram já apreciadas questões semelhantes às que se mostram invocadas, a título subsidiário - assim, e por todos, ac. de 6-10-2010 proferido no proc. 01218/03. Concluindo, por haver a referida falta de identidade factual substantiva, parece não ser de reconhecer que ocorra o requisito previsto no dito art. 152º nº 2 do C.P.T.A., razão pela qual é de julgar não verificado o dito requisito necessário à apreciação do recurso de oposição de acórdãos, o qual é de dar por findo.» 1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: A impugnante dedica-se, entre outras actividades, à comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, bem como de produtos farmacêuticos homeopáticos; No seguimento da informação e deliberação do Conselho de Administração do INFARMED, de 10/12/2004, a fls. 82, que aqui damos por integralmente reproduzidos face à sua extensão, foi a impugnante sujeita a um procedimento de inspecção externa, “ a fim de recolher os elementos necessários à liquidação das taxas que, através da consulta, recolha e cruzamento de documentos destinados à confirmação da situação tributária de cada empresa referente aos exercícios de 2000 e seguintes, que se mostrarem devidas pelo exercício da respectiva actividade, nos termos do artigo 72º da lei nº 3-B/2000 , de 4 de Abril, e do Decreto-Lei nº 312/2002 , de 20 de Dezembro, e do nº 1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária, seja por falta de declaração e pagamento, seja por divergência entre o declarado e pago e as vendas efectivas ”; Os actos externos de inspecção decorreram no dia 20/01/2005 e visaram a recolha dos elementos declarativos e de contabilidade que constam do ofício do INFARMED nº 1123, de 10/1/2005, a fls. 88, que damos aqui por integralmente reproduzido; Em sequência, foram efectuadas as liquidações de taxas sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal e comercialização de dispositivos médicos não activos, bem como dos respectivos juros compensatórios, que constam dos ofícios do INFARMED, datados de 27/12/2005, assinados pelo Presidente do Conselho de Administração e dirigidos à impugnante, que constituem fls. 90 a 101 dos autos e aqui se dão, também, por integralmente reproduzidos; Consta daqueles ofícios, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: « Exmo(s) Senhor (es) Face à não apresentação das declarações de vendas (de produtos cosméticos e de higiene corporal/ de dispositivos médicos não activos/ de produtos farmacêuticos homeopáticos), e à não auto-liquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72º da Lei nº 3-B/2000 , de 4 de Abril. A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do nº 1 do artigo 31º e nº 1 do artigo 63º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. Esse volume é neste caso, anual, na medida em que V. Exa(s) apenas declarou(aram) valores anuais e não mensais. A liquidação a que se procede, nos termos do artigo 72º da Lei nº 3-B/2000 , de 4 de Abril; dos artigos 35º, 60º nº 2 e 77º da Lei Geral Tributária; do nº 1 do artigo 559º do Código Civil e das portarias nºs. 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte: Ano Volume de vendas Taxa Tributo devido Juros Compensatórios (...) (...) (...) (...) (…) Fica(m) deste modo V. Exa(S) devidamente notificado(s) para, até 31 de Janeiro de 2006, procederem ao pagamento da quantia de € (…), correspondente à soma do tributo devido com os juros compensatórios decorrentes da não apresentação das declarações mensais, contados dia a dia desde o último dia de prazo para a apresentação da mesma, ou seja, do último dia do mês seguinte àquele a que respeitam as vendas e calculados sobre o duodécimo do tributo anual devido. (…) ” A impugnante solicitou ao INFARMED, em 25/01/2006, a notificação da fundamentação, de facto e de direito, bem como dos critérios de cálculo das liquidações e respectivos juros compensatórios e, ainda, a indicação dos meios de defesa e respectivos prazos de reacção (fls. 102); Em resposta, foi enviado à impugnante o oficio nº 7088, de 01/02/2006, a fls. 106, que damos aqui por integralmente reproduzido e de que se destaca a seguinte passagem: «(...) informa-se o seguinte: Os actos de liquidação consubstanciam-se nas notificações remetidas a essa empresa e contêm toda a sucinta fundamentação de facto e de direito exigida por Lei, sendo certo que, como neles se refere, os volumes de vendas foram fornecidos por essa empresa a este Instituto. O mesmo sucede com a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios. (…) ”. 8. A presente impugnação deu entrada no INFARMED em 02/05/2006, conforme carimbo aposto a fls. 4. 3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido no TCAS, em 21/6/2011 (fls. 344/353), invocando o recorrente que o mesmo está em oposição com o acórdão proferido no STA, em 30/3/2011, no processo nº 0877/09, quanto à questão relativa ao direito de audiência prévia. Com efeito, apesar de o recorrente ter inicialmente invocado que o acórdão recorrido está em oposição com o acórdão do STA (SCT) proferido em 30/3/2011 no processo nº 0877/09 e com os acs. do TCAS (SCT) de 22/2/2001, no processo nº 04043/10 e de 28/10/2009, no processo nº 02876/09, veio posteriormente restringir (cfr. nº I do Ponto IV da alegação oferecida em 8/9/20011 – fls. 370; e cfr., igualmente o requerimento de fls. 464) a alegação de oposição apenas ao primeiro daqueles referidos acórdãos: o proferido pelo STA em 30/3/2011, no processo nº 0877/09. Tanto que nos autos foi proferido despacho (cfr. fls. 483) no qual o Exmo. relator julgou verificada a oposição unicamente relativamente a tal aresto e àquela questão. Mas porque tal decisão não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C , nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso; ( Cfr. o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso». ) - cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º), importa, então, averiguar se a alegada oposição de acórdãos se verifica. 3.2. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º , nº 1, e 4º , nº 2, da Lei nº 13/2002 , de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003 , de 31/12, (já que a presente impugnação deu entrada em 11/5/2006 – cfr. carimbo aposto na respectiva petição inicial, a fls. 4), a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos: existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito; a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA: de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05; de 17-1-2007, recurso n.º 48/06; de 6-3-2007, recurso n.º 762/05; de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06. No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.) ». Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, segundo o recorrente, consiste em saber se a audição prévia da impugnante era dispensada nos termos do nº 2 do art. 60 da LGT porque estava em causa o exercício de poderes essencialmente vinculados e os actos de liquidação e juros compensatórios dos autos não passaram de aplicação de certas taxas e operações matemáticas sobre o volume de vendas anuais, de produtos sujeitos a imposto, declarados pela impugnante, sendo que mesmo que assim não se entendesse se teria de considerar que tal formalidade se degradaria em não essencial, tendo em conta que não foi alegado ou demonstrado que as liquidações seriam diferentes se fosse promovida a audição prévia. Vejamos, pois. 4.1. No acórdão recorrido entendeu-se que, como decorre do nº 2 do art. 60º da LGT , só há dispensa de audição se a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável. Pelo que, importando, na situação em apreço, apurar se a liquidação foi ou não efectuada com base na declaração do contribuinte para assim se determinar se estamos ou não perante situação de dispensa de audição, o que se conclui do Probatório, nomeadamente do seu Nº 5, é que, no caso, as liquidações não se fizeram só com base em declaração do contribuinte mas também com os elementos contabilísticos obtidos junto do contribuinte (para operar a liquidação, a administração não se bastou só com declaração do contribuinte mas colheu outros elementos contabilísticos e a impugnante não teve até à fase da liquidação a oportunidade legal de se pronunciar sobre tal quantificação, que assim se não pode mostrar consolidada. Existindo taxas de valores diferentes para produtos também diferentes e sendo as liquidações efectuadas também com elementos colhidos na contabilidade, não se pode concluir que se a audição fosse efectuada, o resultado fosse exactamente igual, não ocorrendo, assim, qualquer degradação de tal formalidade em não essencial, com a manutenção das liquidações impugnadas). Daí que, concluiu o acórdão recorrido, no caso não se verificasse, pois, legalmente qualquer dispensa do direito de audição dado que nem as liquidações foram efectuadas só com base no declarado pela impugnante, nem se pode dizer que essa formalidade legal se degradou em não essencial porque não se demonstra que, mesmo a ser cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento não poderia deixar de ser a mesma. 4.2. Por sua vez, no acórdão fundamento exara-se, no que aqui interessa, o seguinte: «É indiscutível a necessidade de fazer observar, no procedimento tributário que conduziu ao acto de liquidação impugnado - que decorreu já na vigência da Lei Geral Tributária - o disposto no artigo 60º, isto é, a necessidade de ouvir o contribuinte, ora Recorrente, antes da liquidação do imposto, tendo em conta que a liquidação não foi efectuada com base em declaração apresentada por si, não se verificando, assim, a situação de dispensa de audição prevista no nº 2 do aludido preceito legal. Pelo que ocorreu, efectivamente, um vício procedimental, por violação do citado preceito legal, que é susceptível de ter reflexos no acto final da liquidação, tornando-a anulável, a menos que seja manifesto que a decisão viciada não podia deixar de ter, em abstracto, o conteúdo que teve em concreto. Com efeito, a jurisprudência da Secção de Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo tem formada, desde há muito, uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. (…) E, nessa decorrência, tem entendido que a omissão do dever de audiência prévia consagrado no artigo 100º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) não será invalidante da decisão final nos casos em que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a decisão tomada era a única concretamente possível. Cfr. os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo do STA, de 9/02/1999, no Recurso nº 39.379, e de 12/12/2001, no Recurso nº 34.981. Como se pode ler no acórdão proferido em 14/05/2003, no recurso nº 317/03, «Não basta, convém salientar, que a decisão seja proferida no exercício de poderes vinculados, para ter como não invalidante a violação do disposto no artigo 100º do Código do Procedimento Administrativo , pois pode ainda ser possível, em certos casos de actividade vinculada, admitir a influência da participação do interessado no sentido daquela. Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto - utile per inutile non viciatur - já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental”». Em aplicação desse princípio, a jurisprudência emanada da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo e dos Tribunais Centrais Administrativos tem igualmente proclamado que a omissão da audiência prevista no artigo 60º da LGT nem sempre conduz à anulação do acto a que se reporta. Mesmo no exercício de poderes estritamente vinculados, essa omissão só será invalidante nos casos em que o tribunal possa concluir, sem margem para dúvidas, que a audição do interessado não tinha a mais ténue possibilidade de exercer influência (quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito) na decisão a proferir. «À luz de tal princípio, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. Mas, apenas nessas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio» - acórdão proferido pelo STA em 15/02/2007, no recurso nº 01071/06. No caso vertente, a Recorrente não questiona a aplicabilidade genérica deste princípio do aproveitamento do acto, defendendo apenas que ele não é de aplicar à situação em apreço uma vez que se tivesse sido ouvida poderia ter instruído «os autos com elementos que poderiam implicar uma diferente valoração e ou configuração da obrigação tributária», não especificando, porém, que aspectos (de facto e de direito) da decisão poderiam ter sido por si influenciados e/ou que elementos são esses que poderia ter apresentado com relevo para a decisão. Ora, como se deixou frisado na decisão recorrida, no caso em apreço, os factos relevantes para a liquidação estavam já todos concretizados. A audição da impugnante não alteraria em nada a fixação da matéria de facto relevante para a liquidação, uma vez que ela estava dependente de actos formais já apurados no processo de liquidação do imposto sucessório. Quais sejam: as transmissões das quotas sociais; os seus valores; a reserva do usufruto e a renúncia ao usufruto, tudo factos dependentes de prova documental que a impugnante não poderia alterar ou influenciar. Sendo assim, é de concluir que foi correcta a aplicação do referido princípio do aproveitamento do acto, por se estar perante uma situação de solução legal evidente e em que não se vislumbra qualquer possibilidade de a omitida audição antes do acto de liquidação poder ter influência sobre o conteúdo desta.» 4.3. Deste transcrito excerto resulta claro que, como bem se salienta quer nas contra-alegações da recorrida, quer no douto Parecer do MP, no acórdão fundamento a dispensa de audiência foi reconhecida quanto a liquidação de sisa que foi efectuada com base em renúncia a isenção e por declaração do contribuinte, ao passo que, no acórdão recorrido, a dispensa de audiência prévia não foi reconhecida quanto a taxas sobre as vendas de produtos cosméticos, por liquidação oficiosa, efectuada em face de declarações e elementos contabilísticos obtidos junto do contribuinte. E, além disso, no acórdão recorrido concluiu-se que fora utilizado um critério em que se considerou o volume de vendas anual, na medida em que não tinham sido declarados, pelo sujeito passivo, valores de vendas mensais. Ou seja: no acórdão fundamento a conclusão de que seria de dispensar o direito de audiência, resultou da circunstância de se considerar que os factos relevantes para a liquidação estariam já todos concretizados e a audição da ali impugnante não alteraria em nada a fixação da matéria de facto relevante para a liquidação (uma vez que ela estava dependente de actos formais já apurados no processo de liquidação do imposto sucessório); ao invés, no acórdão recorrido, afirma-se explicitamente que, do que se conclui do Probatório, nomeadamente do seu Nº 5, as liquidações não se fizeram só com base em declaração do contribuinte mas também com os elementos contabilísticos obtidos junto do contribuinte (para operar a liquidação, a administração não se bastou só com declaração do contribuinte mas colheu outros elementos contabilísticos e a impugnante não teve até à fase da liquidação a oportunidade legal de se pronunciar sobre tal quantificação, que assim se não pode mostrar consolidada) e que, existindo taxas de valores diferentes para produtos também diferentes e sendo as liquidações efectuadas também com elementos colhidos na contabilidade, não se pode concluir que se a audição fosse efectuada, o resultado fosse exactamente igual, não ocorrendo, assim, qualquer degradação de tal formalidade em não essencial, com a manutenção das liquidações impugnadas. Ora, daqui decorre, portanto, que não se verifica a necessária identidade factual que seja subsumível a uma situação de facto substancialmente idêntica, não podendo, pois, consequentemente também concluir-se que haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto. O que tanto basta para se reconhecer a inexistência de oposição. Pelo que, perante o exposto, não ocorrendo os pressupostos para a oposição de acórdãos, o recurso tem de ser julgado findo. DECISÃO Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso, por inexistência da suscitada oposição. Custas pelo recorrente. Lisboa, 5 de Julho de 2012. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Lino José Batista Rodrigues Ribeiro - Pedro Manuel Dias Delgado - Maria Fernanda dos Santos Maçãs - João António Valente Torrão - Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira.