0560/22.5BEALM - Supremo Tribunal Administrativo

I- Desde a redacção inicial, o art. 18º da Lei n.º 73/2013 de 03-09 (RFALEI) estabeleceu a regra, inalterada até hoje, de que “(…) Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1, quando uma mesma entidade tem sede num município e direção efetiva noutro, a entidade deve ser considerada como residente do município onde estiver localizada a direção efetiva.”.

II- Na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, sendo que o artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09 é claro ao determinar que “[n]os casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo […]”.

III- Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço e a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos, de modo que, a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica.

IV- Assim, a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.

Processo n.º 560/22.5BEALM (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, datada de 30-09-2024, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.”, determinando a anulação dos actos de liquidação impugnados, na parte resultante da derrama municipal incidente sobre os rendimentos obtidos fora do território nacional, com a consequente restituição à Impugnante do valor dessa derrama indevidamente paga e a condenação da Fazenda Pública ao pagamento à Impugnante de juros indemnizatórios sobre o valor da derrama municipal indevidamente liquidada, contados desde a data do indeferimento do pedido de revisão apresentada pela Impugnante (08.06.2022) até à data da emissão da respectiva nota de crédito, absolvendo a Fazenda Pública quanto ao pedido de condenação em juros indemnizatórios entre a data de pagamento da derrama e a data da referida decisão de indeferimento do pedido de revisão e quanto ao pedido de condenação no pagamento de juros vincendos no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento do seu pedido de revisão dos actos tributários de autoliquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativos aos exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

A. Não se conforma, a Fazenda Pública, com a decisão de procedência parcial da presente Impugnação pois, ainda que se concorde com a absolvição da Fazenda Pública quanto ao pedido de condenação em juros indemnizatórios entre a data de pagamento da derrama e a data da referida decisão de indeferimento do pedido de revisão e quanto ao pedido de condenação no pagamento de juros vincendos, não se pode concordar com a decisão do Douto Tribunal recorrido de anular os atos de liquidação impugnados, na parte resultante da derrama municipal incidente sobre os rendimentos obtidos fora do território nacional, com a consequente restituição à Impugnante do valor dessa derrama indevidamente paga e condenar a Fazenda Pública ao pagamento à Impugnante de juros indemnizatórios sobre o valor da derrama municipal indevidamente liquidada, contados desde a data do indeferimento do pedido de revisão até à data da emissão da respetiva nota de crédito;

B. Quanto ao segmento decisório da Douta Sentença, ora sob recurso referente à anulação das liquidações de IRC de 2017, 2018, 2019 e 2020 na parte resultante da derrama municipal incidente sobre os rendimentos obtidos fora do território nacional, é que referir que a derrama municipal carateriza-se como imposto acessório ao IRC, que incide “sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas" (cfr. artigo 18.º, n.º 1, da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro), sendo as regras para a determinação do lucro tributável, as previstas no CIRC;

C. Decorre do disposto no artigo 17.º, n.º 1 e artigo 4.º, n.º 1, ambos do CIRC, a inclusão, na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira;

D. Não existindo norma legal que excecione a consideração dos rendimentos obtidos no estrangeiro para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir;

E. Não podemos concordar, sempre ressalvado o devido respeito por diverso entendimento, com o decidido da Sentença do Douto Tribunal "a quo", quando refere que da leitura do artigo 18.º do RFALEI] resulta que o rendimento sujeito a derrama municipal corresponde à proporção do rendimento que é gerado na área geográfica do município que deliberou lançar a derrama, estando excluídos da base da incidência da derrama municipal o lucro tributável gerado por rendimentos obtidos fora da área geográfica do município que a lançou, pelo que, por maioria de razão, estão igualmente excluídos os rendimentos obtidos no estrangeiro;

F. A lei não afirma que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direção efetiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos, pelo que não pode o intérprete chegar a um resultado interpretativo que desconsidera o que a lei diz e que valoriza o que a lei não diz;

G. O n.º 1 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013 atribui a cada município competência para deliberar lançar uma derrama municipal sobre a parcela do lucro tributável gerado na respetiva circunscrição territorial;

H. A formulação utilizada pelo legislador visa abranger a universalidade dos municípios, mas delimitar o âmbito da respetiva competência à circunscrição territorial de cada um, daí que o legislador empregue a expressão "que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica", não resultando da mesma qualquer exclusão de rendimentos de fonte estrangeira;

I. Tal exclusão também não pode ser extraída da redação do n.º 2 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, porquanto este preceito se limita a definir a regra de repartição do lucro tributável imputável a cada município, no caso de o sujeito passivo possuir estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a € 50.000, e não define a base de incidência da derrama municipal;

J. A admitir-se a exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira para efeitos de derrama municipal, estar-se-ia a tratar de modo injustificadamente diferente as entidades que desenvolvem uma atividade exclusivamente no território nacional e as que desenvolvem atividade também fora desse território, em benefício destas;

K. Com efeito, no caso de uma entidade com sede num determinado município, mas cuja atividade seja desenvolvida em todo o território nacional, deverá o respetivo lucro tributável, para efeitos de derrama municipal, ser imputável ao município onde se situa a sua sede ou direção efetiva, conforme decorre do disposto nos n.ºs 1 e 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro;

L. Não faria sentido, nem resulta da lei, que tenha de se fazer a segregação dos rendimentos pelos diversos municípios onde os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, a menos que em algum (ou alguns) o sujeito passivo tenha estabelecimento estável ou representação local (e o sujeito passivo tenha matéria coletável superior a € 50.000) a que devam ser imputados os rendimentos gerados na respetiva circunscrição territorial, sendo então aplicável o disposto no n.º 2 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013;

M. Não descortinamos qualquer fundamento para que o legislador adotasse solução diferente quando os rendimentos são pagos fora do território nacional, pois a não ser assim, poderia verificar-se o caso de duas entidades com sede no mesmo município e com o mesmo lucro tributável, mas em que os rendimentos de uma resultassem exclusivamente de atividade desenvolvida em território nacional e os rendimentos de outra fossem parcialmente obtidos com atividade desenvolvida também fora do país, esta pagaria menos derrama municipal do que a primeira, uma vez que os rendimentos pagos fora do território nacional seriam excluídos;

N. Tal situação configuraria uma violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, uma vez que duas entidades com idêntica capacidade contributiva seriam tributadas de modo injustificadamente diferente em sede de derrama municipal;

O. O que permite compreender o estabelecido no n.º 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, no sentido em que o rendimento se considera "gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo", sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo;

P. O critério legal de imputação do lucro tributável a um município é, portanto, o do local em que o mesmo é gerado ou, dito de outro modo, o local a partir do qual é gerado - o local da sede ou direção efetiva do sujeito passivo;

Q. Pelo exposto, com ressalva do devido respeito por diversa opinião, entende-se que a derrama municipal incide sobre todos os rendimentos obtido pelo contribuinte, incluído os rendimentos obtidos fora de território nacional, e consequentemente a decisão de indeferimento do procedimento de revisão oficiosa e as liquidações de IRC de 2017, 2018, 2019 e 2020 da Impugnante, são legais, tendo a o Tribunal recorrido, que assim não decidiu, incorrido em erro de julgamento de Direito, violador do disposto nos n.ºs 1 e 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, bem como os artigos 43.º, 100.º e 102.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 61.º do CPPT;

R. Caso assim se não entenda, o que se concebe por cautela de representação sem conceder, ainda assim, não são devidos pela Fazenda Pública, à Impugnante, juros indemnizatórios sobre o valor da derrama municipal indevidamente liquidada, contados desde a data do indeferimento do pedido de revisão apresentada pela Impugnante até à data da emissão da respetiva nota de crédito;

S. O pedido de revisão apresentado pela impugnante foi decidido por despacho de indeferimento proferido menos de um ano após o pedido;

T. Razão porque, tal como decidido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 26.05.2022, proferido no processo n.º 0159/21.3BALSB, atento o disposto na al. c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, não são devidos pela Fazenda Pública, juros indemnizatórios à Impugnante;

U. Pelo que ao decidir como o fez, a Douta Sentença ora recorrida incorreu em erro de julgamento de Direito, por violação do disposto na al. c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, devendo a Fazenda Pública, nos presentes autos ser absolvida do pedido de juros indemnizatórios.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar o presente recurso PROCEDENTE, por totalmente provado e, em consequência, ser a Douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente Impugnação, com todas as devidas e legais consequências.”

A Recorrida “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“…

a. A derrama municipal é um imposto acessório ao IRC, incidindo sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, conforme as regras previstas no Código do IRC;

b. Na determinação do lucro tributável, não devem ser incluídos os rendimentos de fonte estrangeira, porquanto os comandos legais aplicáveis isentam, bem explicitamente, tais rendimentos para efeitos de derrama municipal;

c. Como bem defendeu o Tribunal a quo, a derrama deve incidir apenas sobre os rendimentos gerados no território do município arrecadador, refletindo o impacto da atividade do sujeito passivo na utilização das infraestruturas locais, pelo que são irrelevantes, nesse âmbito, quaisquer rendimentos obtidos através de fonte estrangeira;

d. A interpretação acolhida na sentença recorrida não só se apresenta em conformidade com a letra e o espírito da lei, como também assegura a sua aplicação em respeito pelos princípios fundamentais do ordenamento jurídico, garantindo uma tributação justa, proporcional e coerente com o critério de territorialidade expressamente consagrado pelo legislador;

e. A previsão constante no n.º 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, segundo a qual o rendimento “se considera gerado no município em que se situa a sede ou direção efetiva do sujeito passivo”, deve ser interpretada de forma sistemática e coerente com o princípio da territorialidade, que reclama que a derrama municipal incida sobre o lucro efetivamente gerado no território do município arrecadador, refletindo o impacto da atividade do sujeito passivo na utilização das infraestruturas locais;

f. A questão ora trazida à colação já foi objeto de Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo e, bem assim, de tribunais arbitrais, que confirmam integralmente o entendimento propugnado pelo Tribunal a quo: “[a]s derramas municipais têm, para legitimação, de se ligar à atividade que o sujeito passivo desenvolve na área geográfica/território do município recetor, objetivando a respetiva autoliquidação, em primeira linha, contribuir para colmatar as necessidades financeiras deste, na medida proporcional, da pegada deixada por aquele, nas suas infraestruturas, serviços, imobilizado corpóreo (...) [e]m situações (...) de, isoláveis, parcelas de rendimentos auferidos no estrangeiro, só esta forma de entender e operar, permite alcançar um resultado equitativo e materialmente justo” (cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.01.2021, proferido no processo n.º 03652/15.3BESNT (ANÍBAL FERRAZ), disponível em www.dgsi.pt);

g. Carece assim de razoabilidade, por manifestamente contrária à jurisprudência dos tribunais nacionais, a argumentação vertida pela Recorrente nas suas alegações de recurso, que consubstancia até, no entender da Recorrida, um claro desrespeito pela prossecução do interesse público a que aquela está, naturalmente, adstrita, na medida em que é resultado de uma promoção cega da litigiosidade, além de ignorar o benefício que é de assacar à existência de decisões uniformes (e, no caso, à existência de uma corrente jurisprudencial, no seio deste Supremo Tribunal, linear);

h. No que concerne ao segmento decisório referente ao pagamento de juros indemnizatórios, verificou-se erro imputável aos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira na interpretação da base de incidência da derrama, resultando em liquidações indevidas;

i. A Recorrida, em linha do que defendeu o Tribunal a quo, tem direito ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data do indeferimento do pedido de revisão oficiosa até ao processamento da nota de crédito, devido ao erro imputável aos serviços da Autoridade Tributária;

j. Deve o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, com base nas razões constantes da presente contra-alegação.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida no segmento em que determinou a anulação dos actos de liquidação de IRC relativos aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, na parte referente à derrama municipal sobre os rendimentos obtidos fora do território português e que, nessa sequência, fixou juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida sobre o valor da derrama paga indevidamente contados desde a data do indeferimento do pedido de revisão apresentada pela Impugnante (08.06.2022) até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

A) A Impugnante é uma sociedade anónima de direito português que se dedica à prestação de serviços, em grande maioria fora do território português, nas áreas da construção, manutenção e modernização de unidades industriais de setores de Oil & Gás (offshore e onshore), refinarias, centrais nucleares, petroquímicas, agroquímicas, geração de energia, e indústria farmacêutica, alimentar e bebidas (facto não controvertido, alegado nos artigos 1.º e 2.º da petição inicial e admitido pela Fazenda Pública nos pontos 1 a 5 da informação que sustentou o despacho de indeferimento do pedido de revisão, a fls. 439 e 440 dos autos);

B) A 08.06.2018, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC relativa ao ano de 2017, na qual declarou um volume de negócios total de 8.900.741,44 EUR, lucro tributável no montante de 697.607,14 EUR, bem como derrama municipal suportada no valor de 10.464,11 EUR (cfr. documentos de fls. 30 a 40 dos autos);

C) Em 03.07.2018, a Impugnante apresentou a declaração anual IES (informação empresarial simplificada) relativa ao ano de 2017, na qual declarou, no quadro 05302-A - “INFORMAÇÃO POR MERCADOS GEOGRÁFICOS”, prestação de serviços relativos ao mercado interno no valor de 12.506,94 EUR e prestação de serviços relativos ao mercado comunitário no valor de 8.888.234,50 EUR (cfr. página 47 do documento junto a fls. 81 a 148 dos autos);

D) A 31.05.2019, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC relativa ao ano de 2018, na qual declarou um volume de negócios total de 12.402.700,95 EUR, lucro tributável no montante de 2.077.662,15 EUR, bem como derrama municipal suportada no valor de 31.164,93 EUR (cfr. documentos de fls. 42 a 52 dos autos);

E) Em 03.07.2018, a Impugnante apresentou a declaração anual IES (informação empresarial simplificada) relativa ao ano de 2018, na qual declarou, no quadro 05302-A - “INFORMAÇÃO POR MERCADOS GEOGRÁFICOS”, prestação de serviços relativos ao mercado interno no valor de 7.389,11 EUR e prestação de serviços relativos ao mercado comunitário no valor de 12.395.311,84 EUR (cfr. página 47 do documento junto a fls. 150 a 217 dos autos);

F) A 06.07.2020, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC relativa ao ano de 2019, na qual declarou um volume de negócios total de 5.029.779,60 EUR, lucro tributável no montante de 388.372,12 EUR, bem como derrama municipal suportada no valor de 5.825,58 EUR (cfr. documentos de fls. 54 a 64 dos autos);

G) Em 17.07.2020, a Impugnante apresentou a declaração anual IES (informação empresarial simplificada) relativa ao ano de 2019, na qual declarou, no quadro 05302-A - “INFORMAÇÃO POR MERCADOS GEOGRÁFICOS”, prestação de serviços relativos ao mercado interno no valor de 73.893,52 EUR e prestação de serviços relativos ao mercado comunitário no valor de 4.955.886,08 EUR (cfr. página 47 do documento junto a fls. 219 a 284 dos autos);

H) A 08.06.2021, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos modelo 22 de IRC relativa ao ano de 2020, na qual declarou um volume de negócios total de 2.749.608,13 EUR, lucro tributável no montante de 128.059,12 EUR, bem como derrama municipal suportada no valor de 1.920,89 EUR (cfr. documentos de fls. 67 a 77 dos autos);

I) Em 30.06.2021, a Impugnante apresentou a declaração anual IES (informação empresarial simplificada) relativa ao ano de 2020, na qual declarou, no quadro 05302-A - “INFORMAÇÃO POR MERCADOS GEOGRÁFICOS”, vendas e prestação de serviços relativos ao mercado interno no valor de 990,00 EUR e 63.011,50 EUR, respetivamente, e prestação de serviços relativos ao mercado comunitário no valor de 2.685.606,63 EUR (cfr. página 47 do documento junto a fls. 285 a 352 dos autos);

J) A Impugnante suportou, a título de derrama municipal, nos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, os montantes de 10.464,11 EUR, 31.164,93 EUR, 5.825,58 EUR e 1.920,89 EUR, respetivamente (cfr. documentos de fls. 34, 46, 58 e 71 e 437 dos autos);

K) Em 30.12.2021, a Impugnante apresentou pedido de revisão relativamente aos atos tributários de autoliquidação do IRC referentes aos exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020, mencionados nas alíneas B), D), F) e H) supra (cfr. documento de 411 a 431 dos autos);

L) Por despacho datado de 08.06.2022, da Diretora de Finanças de Setúbal, foi indeferido o pedido de revisão mencionado na alínea anterior, por se entender que a derrama municipal incide sobre todos os rendimentos do contribuinte, incluindo os obtidos fora do território português (cfr. documentos de fls. 470-483 e 489-490 dos autos);

M) Por ofício datado de 24.06.2022, foi remetido à Impugnante o despacho mencionado na alínea anterior (cfr. documento de fls. 493 dos autos).

FACTOS NÃO PROVADOS: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos, não impugnados, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”

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3.2. DE DIREITO

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida no segmento em que determinou a anulação dos actos de liquidação de IRC relativos aos anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, na parte referente à derrama municipal sobre os rendimentos obtidos fora do território português e que, nessa sequência, fixou juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida sobre o valor da derrama paga indevidamente contados desde a data do indeferimento do pedido de revisão apresentada pela Impugnante (08.06.2022) até à data da emissão da respectiva nota de crédito.

Nas suas alegações, a Recorrente começa por dizer que a derrama municipal caracteriza-se como imposto acessório ao IRC, que incide “sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas" (cfr. artigo 18.º, n.º 1, da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro), sendo as regras para a determinação do lucro tributável, as previstas no CIRC e decorre do disposto no artigo 17.º, n.º 1 e artigo 4.º, n.º 1, ambos do CIRC, a inclusão, na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira, sendo que, não existindo norma legal que excepcione a consideração dos rendimentos obtidos no estrangeiro para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, até porque a lei não afirma que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos, pelo que não pode o intérprete chegar a um resultado interpretativo que desconsidera o que a lei diz e que valoriza o que a lei não diz, além de que a admitir-se a exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira para efeitos de derrama municipal, estar-se-ia a tratar de modo injustificadamente diferente as entidades que desenvolvem uma actividade exclusivamente no território nacional e as que desenvolvem actividade também fora desse território, em benefício destas.

Que dizer?

Como dá nota a decisão recorrida, a derrama municipal, enquanto imposto acessório dependente do IRC, visa dotar as autarquias de recursos financeiros próprios, obtidos através de impostos incidentes sobre aqueles que realizam actividades lucrativas na área de determinado município, encontrando-se actualmente prevista no nº 1 do artigo 18º da Lei nº 73/2013, de 03-09, que aprovou o Regime Financeiro das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais (RFALEI) e resulta do disposto na alínea c) do artigo 14º do RFALEI que o produto da cobrança da derrama municipal lançada ao abrigo do artigo 18.º constitui receita própria do respectivo município que a lançou e consiste numa taxa, até ao limite de 1,5%, a aplicar à proporção do rendimento das pessoas colectivas gerado em determinado município, verificando-se que, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 18.º do RFALEI, “[o]s municípios podem deliberar lançar uma derrama, de duração anual e que vigora até nova deliberação, até ao limite máximo de 1,5 /prct., sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território.”.

Neste domínio, diga-se que nas Leis n.ºs 42/98, 2/2007 e 73/2013 sempre esteve (e está) presente a previsão e exigência, de o IRC sobre que recai a percentagem de derrama seja a proporção correspondente “ao rendimento gerado na sua (do município) área geográfica”, sendo que, neste aspecto particular, a Lei n.º 1/87 de 06-01 (revogada pela Lei n.º 42/98 de 06-08), ainda, era mais incisiva e precisa, estabelecendo que os municípios podiam lançar uma derrama…, “na parte relativa ao rendimento gerado na respectiva circunscrição”.

Por outro lado, desde a redacção inicial, o art. 18º da Lei n.º 73/2013 de 03-09 (RFALEI) estabeleceu a regra, inalterada até hoje, de que “(…) Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1, quando uma mesma entidade tem sede num município e direção efetiva noutro, a entidade deve ser considerada como residente do município onde estiver localizada a direção efetiva.”.

Assim, deparamos com a preocupação constante de, nos casos de necessidade de repartição de derrama entre vários municípios, ser obrigatório tributar “o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município” envolvido e/ou, ainda, quando não haja diversos estabelecimentos estáveis ou representações locais, ter de considerar-se “o rendimento (que) é gerado no município”, em que se situa a sede …”.

Com efeito, o art. 18º nº 2 da Lei n.º 73/2013 de 03-09 (RFALEI) refere que “Para efeitos de aplicação do disposto no número anterior, sempre que os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município e matéria coletável superior a (euro) 50 000 o lucro tributável imputável à circunscrição de cada município é determinado pela proporção entre os gastos com a massa salarial correspondente aos estabelecimentos que o sujeito passivo nele possua e a correspondente à totalidade dos seus estabelecimentos situados em território nacional.”, verificando-se que o nº 13 da mesma norma determina que “Nos casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo ou, tratando-se de sujeitos passivos não residentes, no município em que se situa o estabelecimento estável onde, nos termos do artigo 125.º do Código do IRC, esteja centralizada a contabilidade”.

A partir daqui, importa notar, como já ficou dito, que a derrama municipal continua a caracterizar-se como um imposto acessório, na medida em que apenas é devida quando seja exigível, em concreto, a prestação tributária principal, subsistindo nessa mesma medida uma relação de dependência entre o imposto municipal e o imposto estadual, tendo passado a incidir não sobre a colecta (isto é, sobre o imposto de IRC já liquidado), mas sobre o lucro tributável (isto é, sobre o rendimento que constitui a base do imposto), passando, desse modo, a dever entender-se, do ponto de vista jurídico-financeiro, como um adicionamento ao IRC em vez de um adicional, situação que convoca as regras para a determinação do lucro tributável previstas no CIRC.

Ora, de acordo com o disposto no artigo 17º nº 1 do CIRC, “[o] lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º [entidades que exerçam a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola] é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”.

Por seu lado, o artigo 3.º do CIRC, sobre a base do imposto, no que releva para os autos, estabelece que:

“1- O IRC incide sobre: a) O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola; […] 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código. […]”.

Depois, o artigo 4º nº 1 do CIRC, relativo à extensão da obrigação de imposto, determina que “[r]elativamente às pessoas colectivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território”.

Deste modo, num primeiro momento, a análise deste preceitos implica a consideração, na determinação do lucro tributável, dos rendimentos de fonte estrangeira e, inexistindo norma legal que afaste tal situação no domínio apontado, ou seja, para efeito de derrama municipal, inexiste fundamento para os excluir, como bem refere a Recorrente.

Com efeito, em relação ao rendimentos obtidos nos estrangeiro, como se viu, o artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09 é claro ao determinar que “[n]os casos não abrangidos pelo n.º 2, considera-se que o rendimento é gerado no município em que se situa a sede ou a direção efetiva do sujeito passivo […]”.

Pois bem, a regra estabelecida apenas cede nos casos em que “os sujeitos passivos tenham estabelecimentos estáveis ou representações locais em mais de um município” e só nestes últimos casos haverá repartição de derrama pelos restantes municípios, ou seja, “a repartição da derrama pressupõe a não coincidência (em rigor, a segregação) entre o município da sede/direcção efectiva da empresa e o(s) município(s) do(s) estabelecimento(s) estável(is) … . No caso de não existir um município onde se encontre localizado um estabelecimento estável, não há elemento de conexão relevante e, por consequência, a derrama é entregue por inteiro ao Município da sede/direcção efectiva. …” – Saldanha Sanches, A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios, Fiscalidade, nº 38, 2009, pág. 146.

Na situação dos autos, em nenhum momento se fala em estabelecimentos estáveis ou representações que poderiam implicar uma outra leitura da realidade em apreço.

Além disso, a lei não aponta qualquer elemento no sentido de se poder dizer que o rendimento se considera gerado no local da sede ou direcção efectiva da entidade que paga ou coloca à disposição os rendimentos.

Neste sequência, quando se tem presente o exposto no probatório, aquilo que se apurou foi apenas que, em vários exercícios, a Impugnante apresentou a declaração anual IES, na qual declarou, no quadro 05302-A - “INFORMAÇÃO POR MERCADOS GEOGRÁFICOS”, prestação de serviços relativos ao mercado interno e prestação de serviços relativos ao mercado comunitário.

Tal significa que a conclusão firmada na sentença recorrida no sentido da existência de rendimentos obtidos pela Impugnante fora do território nacional é inapta a produzir o efeito de anulação dos actos de autoliquidação no domínio indicado, na medida em que a alusão a rendimentos obtidos no estrangeiro preenche apenas um conceito material e não o conceito contemplado na lei com referência ao rendimento gerado na sua área geográfica (o que nos afasta da situação tratada no Ac. deste Supremo Tribunal de 13-01-2021, Proc. nº 03652-15.3BESNT 0924/17, www.dgsi.pt, apontado na decisão recorrida) por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, sendo que, “in casu”, em função dos elementos descritos e de acordo com a norma aplicável (artigo 18º nº 13 da Lei n.º 73/2013, de 03-09), tem de concluir-se que a totalidade do lucro tributável é, para efeito de derrama municipal, imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva do sujeito passivo, não existindo qualquer razão para afastar os rendimentos de fonte estrangeira.

Diga-se ainda que, admitir a exclusão dos rendimentos de fonte estrangeira para efeitos de derrama municipal, implicava tratar de modo diferente as entidades que desenvolvem uma actividade exclusivamente no território nacional e as que desenvolvem actividade também fora desse território, em benefício destas, pois que, no caso de uma entidade com sede num determinado município nacional, mas cuja actividade seja desenvolvida em todo o território nacional, deverá o respectivo lucro tributável, para efeitos de derrama municipal, ser imputável ao município onde se situa a sua sede ou direcção efectiva, conforme decorre do disposto nos n.ºs 1 e 13 do artigo 18.º da Lei n.º 73/2013, de 03-09, não tendo qualquer sentido, nem fundamento legal, fazer uma distribuição dos rendimentos pelos diversos municípios onde os rendimentos foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, a menos que em algum (ou alguns) o sujeito passivo tenha estabelecimento estável ou representação local (e o sujeito passivo tenha matéria colectável superior a €50 000) a que devam ser imputados os rendimentos gerados na respectiva circunscrição territorial, sendo então aplicável o disposto o descrito artigo 18º nº 2 da Lei nº 73/2013, de 03-09, matéria que tem de ser replicada quando os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo fora do território nacional.

Se assim não fosse, no caso de duas entidades com sede no mesmo município e com o mesmo lucro tributável, mas em que os rendimentos de uma resultassem exclusivamente de actividade desenvolvida em território nacional e os rendimentos da outra fossem parcialmente obtidos com actividade desenvolvida também fora do país, esta pagaria menos derrama municipal do que a primeira, uma vez que os rendimentos pagos fora do território nacional seriam excluídos, situação que colocaria em crise os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, uma vez que duas entidades com idêntica capacidade contributiva seriam tributadas de modo diferente em sede de derrama municipal sem qualquer justificação.

Tal equivale a afirmar o princípio de que o rendimento se considera “gerado no município em que se situa a sede ou a direcção efectiva do sujeito passivo”, sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo.

Finalmente, com referência ao facto de uma potencial dupla tributação jurídica, no caso de os rendimentos em causa terem sido tributados no país da fonte, importa notar que o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 603/2020, de 11-11-2020, Proc. nº 172/20, decidiu “não julgar inconstitucional a norma do artigo 91.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, segundo a qual a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da “fração do IRC”, aí prevista, para efeitos de eliminação da dupla tributação internacional, independentemente de os rendimentos serem obtidos em países com os quais Portugal tenha celebrado uma convenção para eliminar a dupla tributação”.

Por outro lado, no Ac. deste Supremo Tribunal de 04-05-2022, Proc. nº 0848/16.4BEPNF, www.dgsi.pt foi entendido que a derrama municipal (tal como a derrama estadual) integra o cálculo da "fracção do IRC” referida no artigo 91º nº 1 al. b) do CIRC, devendo ser considerada para efeitos de crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, tendo sido ponderado que:

“…

No que diz respeito à exegese do artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, desde logo, se deve chamar à colação o elemento histórico de interpretação, tal como a própria letra da lei (enquanto limite de interpretação da norma - cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil), atentando na evolução do texto da norma, ou seja, na utilização, pelo legislador da expressão "fracção do IRC". Ora, esta expressão permanece inalterada no texto legal desde a primitiva redação do Código do I.R.C. (cfr.artº.73, al.b), do C.I.R.C., na versão aprovada pelo dec.lei 442-B/88, de 30/11).

O que assume particular relevo interpretativo, porquanto, inicialmente, o crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional apenas era conferido aos rendimentos oriundos de países com os quais Portugal tivesse em vigor uma CDT. Ou seja, na redacção inicial da norma, a expressão "fracção do IRC" tinha, necessariamente e em todos os casos, que ser interpretada em conformidade com os textos convencionais, sendo que a própria Convenção Modelo da OCDE (cfr.artº.2, nº.1, com a epígrafe "impostos visados"), independentemente da formulação em concreto utilizada, abrange a derrama municipal.

[…]

Com estes pressupostos, deve concluir-se, contrariamente ao Tribunal "a quo", que o artº.91, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na redacção em vigor no ano de 2012, não distingue as situações em que existe ou não CDT, sob pena de se postergar o princípio da igualdade tributária, na correcção ao cálculo do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional, pelo que a derrama municipal, à semelhança da derrama estadual, integra o cálculo da "fracção do IRC" aí prevista, mais se devendo mencionar em defesa desta perspectiva hermenêutica da norma a jurisprudência deste Tribunal e do Tribunal Constitucional e a doutrina (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/11/2021, rec.255/17.1BESNT; ac.Tribunal Constitucional 603/2020, 11/11/2020, proc.172/20; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.762, em anotação ao artº.91, do C.I.R.C.).” …”.

Deste modo, resulta claro que a derrama municipal só poderá estar abrangida por uma Convenção de Dupla Tributação e o crédito por dupla tributação internacional só poderá ser deduzido à fracção do IRC que inclua a derrama municipal se, na base de cálculo da derrama municipal, estiveram também incluídos os rendimentos de fonte estrangeira.

Em suma, o probatório fixado nos autos interpretado no sentido exposto na decisão recorrida por referência a rendimentos obtidos no estrangeiro não preenche a previsão legal com referência ao exposto no art. 18º nº 1 da Lei nº 73/2013, de 03-09, sendo que nada emerge dos autos em termos de colocar em crise o princípio de que o rendimento se considera “gerado no município em que se situa a sede ou a direcção efectiva do sujeito passivo”, sem distinção em função do local onde os rendimentos são pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, situação que, naturalmente, determina a procedência deste recurso, a revogação da sentença recorrida no segmento impugnado, quer em relação à anulação dos actos impugnado nesta sede, quer em relação aos juros indemnizatórios arbitrados na sequência da aludida anulação, impondo-se o total naufrágio da presente impugnação judicial no domínio em análise.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida no segmento impugnado e julgar a presente impugnação judicial improcedente nesse domínio.

Custas pela Recorrida, em ambas as Instâncias, em relação ao segmento descrito.

Notifique-se. D.N

Lisboa, 02 de Abril de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.