Questões a decidir:
- -se a notificação do relatório final tinha de ser remetida para o mandatário da impugnante, de acordo com o que conjugadamente resulta do previsto no art. 40º nº 1 do C.P.P.T.;
- -se, estando apenas em causa correcções de natureza aritmética e se não decorrendo da notificação do relatório final qualquer prazo impugnatório, é de julgar a falta daquela notificação como não integrando acto directamente lesivo e com base nisso que a formalidade prevista no art. 60º da L.G.T. e no art. 61º nº 2 do R.C.P.I. T., que foi preterida, se degradou em formalidade não essencial.
Quanto à primeira questão, resulta do probatório que o mandatário tinha sido constituído pela impugnante para o procedimento, do que parece ser de entender sem mais que a mesma deve obter resposta positiva, em face do expressamente previsto no dito art. 40º nº 1 do C.P.P.T.
Já quanto à segunda e principal questão, acrescenta-se ainda o seguinte:
Está em causa o direito de audição prévia por preterição de notificação na forma prevista do relatório correcção final de inspecção.
A notificação do relatório final de inspecção encontra-se desde logo expressamente prevista no art. 60º nº 1 al. d) da L.G.T., na redacção dada pela Lei nº 55-B/04, de 30/12, a qual tem nºs. 2 e 3 que a complementam.
O que parece ser de concluir dessa previsão?
Estar-se face a um caso paradigmático em que a dispensa de audição prévia não decorre da lei, segundo o previsto nos referidos nºs. 2 e 3.
Já quanto às consequências da preterição de uma tal notificação não há unanimidade.
Desde logo, quanto a se estar face a nulidade ou anulabilidade refere apenas Jorge Lopes de Sousa em C.P.P.T. Anotado e Comentado, vol. I, 6ª ed. Áreas Ed., pp. 437-8.
Contudo, doutrina fiscal há que, situando a questão em fase do procedimento tributário aponta no sentido de se poder estar face a sanção de mera falta de eficácia com base no previsto no art. 36º do C.P.P.T., conforme situa Joaquim Freitas da Rocha em Lições de Procedimento e Processo Tributário, 3ª ed., Coimbra Ed., p. 92, e outra que defende ainda que a sua satisfação pode ainda ser inteiramente atingida pelo posterior direito de impugnar – cfr., José Casalta Nabais, em Direito Fiscal, 3ª ed., Almedina, p.365, relacionando tal com o aplicável “posttermination hearing”
A jurisprudência tem entendido, cautelosamente, que, em face do exercício de um princípio constitucional com assento no art. 267º nº 5 da C.R.P., que a existência de vício de forma que da mesma pode resultar depende de se estar face a formalidade essencial, ou não essencial, sendo que pela primeira se optou na sentença recorrida.
Salvo o devido respeito, estando em causa correcção de natureza aritmética e tendo o recorrente tido posteriormente oportunidade de pôr em causa a aplicação que foi efectuada pela A.T., parece assim não ser de entender.
Aliás, segundo o referido entendimento jurisprudencial, a referida preterição apenas é de reconhecer se com essa falta se demonstrasse que se podia ter ainda influenciado num outro sentido o acto final do procedimento, o que é de entender por aplicação do princípio geral do aproveitamento do acto – assim, se decidiu, por exemplo, no ac. do S.T.A. de 12-4-12, proferido no proc. nº 896/11, citado pela recorrente, tal como consta em www.dgsi.pt, ficando a apreciação dependente de uma certa casuística.
Concluindo, quer parecer serem de acolher as razões invocadas pela recorrente quanto à segunda referida questão, ainda que a solução a dar ao caso em que foi preterida a notificação do relatório final conforme previsto no art. 40º nº 1 do C.P.P.T., possa passar por considerar que a mesma tornava ineficaz o acto praticado, nos termos do disposto no art. 36º do C.P.P.T., mas não nulo, nem anulável, e que em face de posterior oportunidade que à recorrente foi dada para se pronunciar sobre o mesmo, relativa a correcção de natureza aritmética da matéria tributável de natureza aritmética, é de aproveitar sem mais o acto praticado.
De tal decorre que melhor será julgar recurso procedente e anular o decidido, com as pretendidas consequências.»
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
- A)Na Direcção de Finanças de Viseu foi instaurado procedimento de inspecção Tributário do qual resultou liquidação adicional de IVA referente ao exercício de 1997 e respectivos juros compensatórios;
- B)A liquidação mencionada em A. resultou de correcções da matéria tributável de natureza meramente aritmética;
- C)A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição face ao projecto de relatório da inspecção, nos termos dos arts. 60º da LGT e 60º do RCPIT, (cfr. fls. 28 a 31 do Processo de Reclamação Graciosa);
- D)Na notificação mencionada na al. A. a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição por escrito;
- E)Na notificação mencionada em A. a Impugnante não foi notificada da possibilidade de exercer o direito de audição oralmente;
- F)A Impugnante havia constituído advogado para a representar no procedimento de inspecção tributária, aqui em causa nestes autos;
- G)O mandatário constituído pela Impugnante não foi notificado do relatório da inspecção;
- H)A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação, aqui impugnada, no Serviço de Finanças de Viseu 2;
- I)A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 2002/09/17, com base na inexistência de qualquer irregularidade ou ilegalidade na acção de inspecção feita à contabilidade da impugnante, mais referindo que na petição a reclamante não juntou elementos que pudessem contrariar os valores obtidos aquando da fiscalização;
- J)Em 25/09/2002, foi a impugnante notificada do indeferimento da reclamação graciosa;
- K)Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante apresentou recurso hierárquico;
- L)O Recurso Hierárquico foi julgado improcedente, reafirmando-se a exigibilidade dos impostos e juros devidos;
- M)A Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento do recurso hierárquico, mencionado na alínea anterior, em 10/01/2005;
- N)O Ofício a notificar o despacho de indeferimento do recurso hierárquico, continha, no que releva para estes autos, o seguinte teor:
“Fica V.Ex.a por este meio notificado de que, por despacho datado de 2004-12-22, foi julgado TOTALMENTE IMPROCEDENTE o Recurso Hierárquico da decisão que indeferiu a reclamação graciosa em título, conforme documentos em anexo.
Caso não se conforme com a decisão agora comunicada, poderá V EXª, querendo, impugnar, nos termos do nº 2 do artigo 76º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, no prazo de três meses e dirigido ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, salvo se, contra a decisão recorrida, já tiver sido deduzida impugnação judicial.
Esclarecimentos adicionais poderão ser obtidos no Serviço de Finanças da área da sede.”
O) A impugnante apresentou a petição de impugnação, na 2ª Rep. de Finanças de Viseu em 12/04/2005, tendo remetido pelo correio a 11/04/2005, cfr. data aposto no carimbo da 1ª página da PI e fls. 35 dos autos.
3.1. No que ora releva, a sentença recorrida, apreciou (i) quer a invocada ilegalidade quanto ao exercício do direito de audição por, relativamente ao projecto do relatório da inspecção tributária, ter sido feita a exigência do exercício do “direito de audição, por escrito”, (ii) quer a invocada ilegalidade decorrente da não notificação do relatório de inspecção ao mandatário do sujeito passivo.
E logo julgou procedente a impugnação, por ter considerado que, atendendo às circunstâncias de a notificação para o exercício de audição prévia não ter sido efectuado de forma completa e de essa mesma notificação também não ter sido efectuada ao mandatário do contribuinte já constituído nos autos, se configura uma violação do princípio da colaboração da Administração Fiscal, que imporia a eliminação de tal acto da ordem jurídica.
3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Fazenda Pública alegando, como se viu, que:
- -Apesar da indicação da forma escrita para exercício do direito de audição, a circunstância de a contribuinte não ter, então, questionado tal forma implicará a conclusão de que nenhum direito foi preterido relativamente àquela e, consequentemente, também a conclusão de que não ocorreu qualquer preterição de formalidade essencial.
- -A falta de notificação do mandatário apenas se verifica no que respeita à notificação do relatório final da inspecção (o mandatário foi constituído apenas aquando do exercício do direito de audição, pelo que a notificação para participação do interessado foi remetida, e bem, unicamente para o sujeito passivo).
Mas, apesar de a notificação do relatório final não ter sido remetida ao mandatário, o cumprimento de tal formalidade não acarretaria a alteração do acto tributário (uma vez que estão em causa correcções de natureza meramente aritmética) e, por isso, essa falta de notificação em nada obstou à defesa do contribuinte, razão pela qual a formalidade preterida se degradou em formalidade não essencial, consubstanciando uma mera irregularidade.
As questões a decidir no presente recurso prendem-se, portanto, com a de saber se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento por ter considerado que no procedimento em causa foram preteridas formalidades legais (por indicação da exigência do exercício por escrito do direito de audição e por a notificação do relatório de inspecção não ter sido feita na pessoa do mandatário do sujeito passivo).
Vejamos.
4.1.1. Reportando ao âmbito e forma do procedimento tributário, o nº 3 do art. 54º da LGT dispõe que:
«3. O procedimento tributário segue a forma escrita, sem prejuízo da tramitação electrónica dos actos do procedimento tributário nos termos definidos por portaria do Ministro das Finanças, mediante a qual será regulada a obrigatoriedade de apresentação em suporte electrónico de qualquer documento, designadamente requerimentos, exposições e petições.»
4.1.2. Por sua vez, o art. 60º da mesma LGT, sob a epígrafe «Princípio da participação», dispõe o seguinte (A alínea d) do nº 1 tem redacção introduzida pelo nº 1 do art. 40º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12 – OE para 2005 –, sendo que o nº 2 do mesmo artigo conferiu natureza interpretativa a essa redacção.
- -O nº 2 tem redacção introduzida pelo art. 89º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12 – OE para 2007.
- -O nº 3 tem redacção introduzida pelo nº 1 do art. 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31/5, por força do qual os nºs. 3, 4, 5 e 6 deste art. 60º, passaram a ser os nºs. 4, 5, 6 e 7, respectivamente, sendo que pelo nº 2 desse art. 13º, foi conferida natureza interpretativa à nova redacção.)
«1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
- a)Direito de audição antes da liquidação;
- b)Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
- c)Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
- d)Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
- e)Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
- a)No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável.
- b)No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do nº 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no nº 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».
4.1.3. Já no art. 45º do CPPT, sob a epígrafe «Contraditório» estabelece-se que:
«1 - O procedimento tributário segue o princípio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão.
2 - O contribuinte é ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento.
3 - No caso de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo.»
4.1.4. Finalmente, no art. 60º do RCPIT, no âmbito da conclusão do procedimento de inspecção e da audição prévia, dispõe-se:
«1 - Concluída a prática de actos de inspecção e caso os mesmos possam originar actos tributários ou em matéria tributária desfavoráveis à entidade inspeccionada, esta deve ser notificada no prazo de 10 dias do projecto de conclusões do relatório, com a identificação desses actos e a sua fundamentação.
2 - A notificação deve fixar um prazo entre 10 e 15 dias para a entidade inspeccionada se pronunciar sobre o referido projecto de conclusões.
3 - A entidade inspeccionada pode pronunciar-se por escrito ou oralmente, sendo neste caso as suas declarações reduzidas a termo.
4 - No prazo de 10 dias após a prestação das declarações referidas no número anterior será elaborado o relatório definitivo.»
4.2. Da conjugação destes normativos resulta que embora no procedimento tributário (diversamente do que sucede no procedimento administrativo – cfr. arts. 90º e 126º do CPA) se afaste, em regra, a prática de actos orais, há casos em que os mesmos são admitidos, como é o caso, no procedimento de avaliação indirecta da matéria tributável, da reunião de peritos a que se referem os arts. 91º, nº 3, e 92º, nº 1, da LGT, ou o do exercício do direito de audiência, nos termos do n° 5 do art. 60º da LGT e do nº 2 do art. 45º do CPPT.
Mas, segundo se infere do nº 2 deste art. 45º do CPPT será a entidade instrutora do procedimento a determinar se o direito de audição deve ser exercido oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento, pois é ela que, no âmbito dos seus poderes de direcção e de harmonia com o princípio do inquisitório (art. 58º da LGT), determina as diligências a efectuar para atingir esse objectivo. (Sobre esta matéria, cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4ª Edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, Anotação 12 ao art. 54º, p. 444/445; bem como Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 6 ao art. 45º, pp. 429/430.)
Nos casos de audiência oral, as declarações do contribuinte serão reduzidas a termo (art. 45°, nº 3, do CPPT) e também a regra do procedimento ter forma escrita, impõe que seja reduzida a escrito a posição oralmente assumida pelo interessado no exercício do direito de audiência.
E, também não se prevê no âmbito do processo tributário que a AT convoque o interessado para audiência oral (diversamente do que se dispõe no nº 1 do art. 102º do CPA), prevendo-se antes, em todos os casos, que ao titular do direito de audiência seja concedido um prazo para o seu exercício (nº 4 do art. 60º da LGT) e parecendo de concluir que «embora o titular do direito de audiência tenha de adoptar a forma oral de exercício do direito de audiência, quando tal for considerado mais conveniente pela autoridade instrutora, poderá escolher a ocasião para exercer tal direito, dentro do limite temporal fixado.»
Ora, no caso vertente, tendo a AT indicado como forma para exercício do direito de audição, a forma escrita e tendo a recorrente exercido esse direito, no prazo legal (e sem, então, ter sequer questionado a forma de exercício do mesmo direito) então, mesmo que eventualmente se considerasse preterição de formalidade legal o não se ter indicado que o direito podia também ser exercido oralmente, não se vislumbra que essa circunstância haja coarctado qualquer direito da recorrente, até porque, de todo o modo, se esta tivesse optado por exercer apenas oralmente o direito, as respectivas declarações sempre seriam obrigatoriamente reduzidas a escrito.
4.3. Já quanto à falta de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário (constituído aquando do exercício do direito de audição), importa atentar quer no disposto no nº 1 do art. 40º do CPPT, segundo o qual as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, quer na supra transcrita al. e) do nº 1 do art. 60º da LGT (direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária).
Sendo que, conforme aponta o Cons. Lopes de Sousa, o disposto naquele nº 1 do art. 40º do CPPT «aplica-se às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários, como se conclui da epígrafe da Secção IV, «Dos actos procedimentais e processuais» em que a norma está inserida.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 40º, p. 398.)
Assim, no caso, a notificação do relatório final da inspecção deveria ter sido notificada ao mandatário então já constituído pela recorrente. Sendo, contudo, de sublinhar, conforme alega a recorrente Fazenda Pública, que foi aquando do exercício do direito de audição que a recorrente constituiu mandatário, pelo que a notificação para exercício do direito de audição foi remetida e bem unicamente para o sujeito passivo, pois nessa data não tinha ainda constituído mandatário: ou seja, ao invés do que a sentença recorrida parece ter considerado, a notificação que deveria ter sido dirigida ao mandatário era apenas a do relatório final da inspecção e não a que se destinava a interpelar o contribuinte para o exercício do direito de audição.
Mas a preterição de uma determinada formalidade (incluindo a própria preterição do direito de audiência prévia) poderá considerar-se preterição de formalidade não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente (é essa a ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos actos administrativos - cfr. neste sentido, entre outros, o ac. do STA, de 12/4/2012, no proc. nº 896/11, citado pela recorrente).
Ora, no caso, nem sequer está em causa a preterição do direito de audiência (A contribuinte foi notificada para exercer o direito de audiência (e exerceu-o) e, por isso, tendo-lhe sido facultado esse direito antes da conclusão do relatório da inspecção, seria mesmo dispensável que que fosse de novo ouvida antes da liquidação, salvo se houvesse invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tivesse tido oportunidade de se pronunciar.) mas tão só a preterição de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário constituído pela contribuinte, mas que ela própria não questiona ter-lhe sido (a ela) notificado.
Daí que,
- (i)considerando que estão em causa apenas correcções técnicas e que, por isso, não poderia o contribuinte reclamar ou impugnar directamente o conteúdo de tal relatório (ao contrário do que sucederia se estivesse em causa a fixação do lucro tributável por métodos indirectos, em que poderia formular, ao abrigo do art. 91º da LGT, pedido de revisão da matéria tributável);
- (ii)considerando que não decorre da notificação do relatório final qualquer prazo para reclamar ou impugnar ou reagir por qualquer forma (tal prazo apenas se inicia com a notificação da liquidação e do relatório da acção inspectiva;
- (iii)e considerando que o cumprimento da formalidade preterida (notificação do relatório ao mandatário, em vez da notificação feita à contribuinte) em nada iria alterar o conteúdo do acto tributário (liquidação), que sempre teria o mesmo conteúdo;
- (iv)é de concluir que a preterição de tal formalidade não integra acto directamente lesivo, tendo havido apenas preterição de formalidade que se degradou em não essencial, ou seja, é de concluir que estamos perante uma mera irregularidade.
Na verdade, como se disse, caso a notificação do relatório final da inspecção tivesse sido remetida para o mandatário da recorrente, não facultaria a esta qualquer possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo do acto de liquidação, sobre as quais a mesma recorrente não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.
Procedem, portanto, as Conclusões do recurso.
5, Todavia, na Petição Inicial da impugnação a recorrente invocou, também, como fundamento da impugnação, ilegalidades substanciadas na ilegalidade «em vincular o sujeito passivo ao cumprimento da circular nº 19/89, da DGCI», quanto às ofertas de pequeno valor contabilizadas, bem como em ilegalidades decorrentes de vício de forma por falta de fundamentação legalmente exigida quanto às correcções, de errónea quantificação do acto tributário, e de «incumprimento do art. 75º, nº 2 do CPPT, porque «A INFORMAÇÃO/ PROPOSTA DE DECISÃO de 2002/09/17, que precede o indeferimento de reclamação graciosa, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Viseu 2, aparece prestada por um Téc. Adm. Trib. Adjunto» quando deveria ter sido prestada pelo Chefe de Finanças Adjunto, ferindo a decisão de incompetência.
Questões cuja apreciação a sentença recorrida considerou, implicitamente, prejudicada pela solução dada às questões que apreciou.
Assim, e porque os autos não dispõem ainda da factualidade pertinente à apreciação das mesmas, impõe-se a revogação da sentença e a baixa dos autos à instância para prosseguimento da impugnação com a apreciação dessas questões, se a tanto nada mais obstar.
