01314/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I - Se a aquisição do direito de superfície foi constituída gratuitamente, esse acto constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2006, nos termos do art. 21.º do CIRC. II - Não o tendo feito, bem andou a administração tributária ao proceder à correcção da matéria tributável da impugnante e à correspondente liquidação adicional impugnada como considerou a sentença recorrida.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal administrativo RELATÓRIO A A……………….., SA, pessoa colectiva n.º …………, com sede no lugar de ……….., ………., fracção ………., freguesia e concelho de …………, impugnou judicialmente nos termos dos arts. 99º e seguintes do CPPT , a liquidação adicional de IRC de 2006. Por sentença de 27 de Junho de 2012, o TAF de Mirandela, julgou a impugnação improcedente. Reagiu a ora recorrente A A…………………, SA, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: 1ª) O recurso vem interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação deduzida pela recorrente contra a liquidação adicional de IRC, que foi praticada com referência ao exercício de 2006, no montante de €21.757,75. 2ª) A correcção aritmética, de que resultou o IRC impugnado, relativo ao exercício de 2006, «foi motivada pelo facto de se ter verificado que foi constituído a favor do sujeito passivo o direito de superfície sobre um terreno para construção, revestindo aquela uma transmissão a título gratuito, sem que tal facto tenha sido reconhecido na declaração de rendimentos como variação patrimonial positiva.». 3ª) Não se verificou a supra aludida variação patrimonial positiva porque a Câmara Municipal de Mondim de Basto viabilizou a construção do empreendimento turístico num terreno seu mas, como contrapartida, passados cinquenta anos, ficará proprietária do imóvel sem ter de efectuar qualquer pagamento - Cfr . cláusulas segunda e quarta da escritura pública (DOC. Nº 2 - no seu “DOC 3” - da PI); 4ª) Também não pode considerar-se a transmissão como tendo sido gratuita, para efeitos de tributação em sede de IRC, porque a partir do quinto ano após o início da exploração do empreendimento turístico a Câmara Municipal de Mondim de Basto passará a beneficiar de 3% sobre o total dos lucros de cada exercício - Cfr. cláusula quarta do mencionado documento (DOC. Nº 2 - no seu “DOC 3” - da PI). 5ª) Não pode perder-se de vista que o imóvel que irá ser entregue à Câmara Municipal de Mondim de Basto vale alguns milhões de euros, como é reconhecido pela recorrente, pelo Executivo Camarário e pela AT. 6ª) Também não pode olvidar-se que a entrega pela recorrente de 3% dos lucros gerados, em cada um dos mais de quarenta exercícios, irá traduzir-se num valor global necessariamente muito avultado. 7ª) A AT desconsiderou, indevidamente, essas contrapartidas. 8ª) O erro em que incorreu a AT deriva de se ter agarrado a uma suposta gratuitidade que não corresponde à realidade dos factos. 9ª) A impugnação foi julgada improcedente com base no entendimento seguinte: «tendo o direito de superfície sido constituído gratuitamente, esse acto constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2006, nos termos do art. 21º do CIRC.» - Folha 4-4 da sentença. 10ª) A recorrente não se conforma com a sentença, tal como não se conformou com a liquidação, por entender que o direito de superfície não foi constituído gratuitamente. 11ª) A recorrente entende que não é aplicável ao caso em mérito o disposto no art. 21º do CIRC. 12ª) O acto tributário de liquidação adicional impugnado padece do vício de violação de lei, por erro quanto aos pressupostos de facto e por erro na interpretação e aplicação do direito - art. 99º do CPPT . Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, por a decisão enfermar de erro na aplicação do direito, e consequentemente ser revogada a sentença recorrida, com todas as consequências legais, nomeadamente a anulação da liquidação impugnada, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça. Não houve contra-alegações. O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: Recurso interposto por A………………….., SA. Tal como o recorrente coloca a questão, importa decidir se a aquisição do direito de superfície que foi efectuada da Câmara Municipal de Mondim de Basto é de considerar como incremento a título gratuito, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de I.R.C., nos termos do art. 21.º do C.I.R.C.. Defende a recorrente que assim não é de considerar, atendendo a que se estar face a um contrato oneroso, e com base no seguinte: encontrar-se previsto no contrato celebrado que a dita Câmara, que constitui o dito direito, seja beneficiária de uma percentagem de 3% obtidos sobre os lucros de exploração do imóvel a edificar, a pagar a partir do 5º ano, contado do início de exploração e por, decorrido o prazo pelo qual o dito direito foi constituído e em que o direito transmitido cessa, a consequência é o imóvel ser entregue àquela Câmara, cujo valor, ascendendo o mesmo a alguns milhões de euros. Analisemos. Há que recorrer ao que resulta do art. 11.º da L.G.T.. Segundo o seu n.º 1 é de recorrer antes de mais às regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. Só na impossibilidade de sua aplicação é de recorrer ao que resulta de outros ramos do direito, sendo de interpretar os mesmos com o sentido que aí tenham nº 2. Isto, sem prejuízo de, persistindo ainda a dúvida sobre a norma de incidência, ser de atender à substância económica dos factos tributários - cfr. ainda o seu n.º 3. Ora, parece possível inferir que o dito conceito tem um sentido próprio que é possível extrair de várias normas tributárias como são as actualmente constantes do C.I.R.C., que, distinguindo entre entidades que exerçam actividade comercial ou industrial ou agrícola, visando as primeiras o lucro, o define, mas relativamente a ou outras situações - assim, nomeadamente, dos arts. 3.º als. a) e b), 4º n.ºs 1 a 3, al. e) 1), 17.º, 18.º e 53.º. Assim, um contrato será de considerar como oneroso se envolver lucros custos com a satisfação das obrigações constantes do mesmo, desde que os mesmos sejam considerados superiores aos benefícios económicos recebidos ao abrigo do mesmo, conceito próximo daquele contabilisticamente é considerado. Aliás, segundo o que resulta do dito art. 17.º n.º 1, “a matéria colectável é, em regra, de recorrer no declarado pelo sujeito passivo, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal”. Neste sentido, parece ser de aceitar o decidido em que, ao que parece por extensão do aí se encontra previsto, se fundou no que tinha sido declarado no próprio contrato pelo qual foi constituído o direito de superfície, e em que ficou a constar ser o mesmo “gratuito”. Apenas assim não seria se fosse de reconduzir o dito conceito a oneroso, em face das ditas contrapartidas que se defende existirem, sendo certo que ambas sobre bens futuros. Por outro lado, embora o recorrente invoque genericamente não ser de aplicar o dito art. 21.º, nada adiantando quanto ao valor que foi considerado, a que se refere o seu n.º 2 (“para efeitos da determinação do lucro tributável considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação do valor previstas no Código do Imposto do Selo” ), afigura-se nada mais ser a esse respeito de apreciar. Concluindo, parecer que o recurso é de improceder quanto à pretendida aplicação do conceito de incremento a título gratuito como equivalente ao de contrato sem contrapartidas, em vez do que parece ser possível inferir de um conceito mais amplo e diferente que foi consagrado no fiscal, a que segundo o previsto no art. 11.º n.º 1 da L.G.T. há que recorrer. FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: A impugnante celebrou com o Município de Mondim de Basto o contrato de constituição do direito de superfície que consta de fls. 28 a 33 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido. A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva ao IRC do exercício de 2006, que deu origem ao relatório de inspecção tributária (RIT) junto de fls. 14 a 21 do processo de reclamação graciosa apenso (PRG), cujo teor aqui se dá por reproduzido. O RIT conclui pela correcção da matéria tributável do exercício de 2006, de natureza meramente aritmética, no montante de €84.326,00 (fls. 15 e 16 do PRG). Esta correcção deu origem à liquidação adicional impugnada, junta a fls. 18, cujo teor aqui se dá por reproduzido. A impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação que foi indeferida pela decisão que consta de fls. 30 a 32 e 36 do PRG, cujo teor aqui se dá por reproduzido. A impugnante interpôs recurso hierárquico desta decisão, tendo sido negado provimento ao recurso pela decisão de fls. 14 a 17 do processo de recurso hierárquico apenso (PRH), cujo teor aqui se dá por reproduzido. O imposto da liquidação impugnada foi pago em 26/2/2010 (fls. 20). DO DIREITO O meritíssimo juiz do TAF de Mirandela julgou a impugnação improcedente por entender que: (destacam-se apenas os trechos da sentença com maior relevo para o presente recurso) (…) Questões que ao tribunal cumpre solucionar. A única questão a decidir é a legalidade da liquidação impugnada. 2 - Pressupostos processuais. (…) Questão prévia. (…) Fundamentação . 3.1 - De facto. (...) 3.2 - De direito. A impugnante invoca a ilegalidade da liquidação impugnada, alegando que a aquisição do direito de superfície que deu origem à liquidação não foi uma aquisição gratuita, pelo que não havia que reconhecer qualquer variação patrimonial positiva na sua declaração de rendimentos do exercício de 2006. Logo, não há motivo para se proceder à liquidação adicional impugnada. Porém, não tem razão. Vejamos. Nos termos do art. 21.º do CIRC a aquisição gratuita consubstanciada na constituição do direito de superfície constitui uma variação patrimonial positiva que concorre para a formação do lucro tributável. Por isso, a impugnante deveria ter registado na sua contabilidade essa aquisição e a respectiva variação patrimonial positiva. Porém, a impugnante não registou na sua contabilidade essa aquisição. A impugnante alega que não o tinha de fazer, porquanto a constituição do direito de superfície não foi gratuita, uma vez que tem de pagar uma contrapartida ao Município de Mondim de Basto a partir do 5.º ano do subsequente ao início da exploração do empreendimento turístico e que o mesmo reverte para o Município ao fim de 50 anos, sem o pagamento de qualquer contrapartida. Mas não tem razão. Uma coisa são as obrigações assumidas pela impugnante no contrato outra coisa, bem diferente, é o valor do contrato, isto é, se o contrato celebrado foi gratuito ou não. No caso em apreço, resulta de forma expressa e inequívoca do aludido contrato que as agora invocadas contraprestações não fazem parte do preço do contrato. Essas alegadas contraprestações, são as obrigações assumidas pela impugnante na cláusula quarta do referido contrato, mas não representam nem correspondem à fixação do preço da constituição do direito de superfície. A constituição do direito de superfície foi gratuita conforme se consagra expressamente no referido contrato quando aí se diz que “ Não está sujeito a IMT, porquanto não foi consignada qualquer renda pela cedência do direito de superfície, revestindo assim, uma transmissão de carácter gratuito.”. Uma coisa é o preço pago pela constituição do direito de superfície estabelecido pelas partes; outra bem diferente e que não coincide com ele, são as obrigações eventualmente assumidas pelos contraentes. No caso dos autos, a constituição do direito de superfície foi gratuita porquanto não foi estabelecida qualquer contraprestação pela sua constituição e as obrigações assumidas pela impugnante não constituem o pagamento de qualquer contraprestação pela constituição do referido direito de superfície, conforme pretende a impugnante. De resto, não pode a impugnante alegar que a constituição do direito de superfície foi gratuita para ficar isenta de IMT e depois vir alegar para efeitos de IRC que a constituição do direito de superfície foi onerosa, para não ser sujeita a tributação em IRC. Tendo o direito de superfície sido constituído gratuitamente, esse acto constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2006, nos termos do art. 21.º do CIRC. Não o tendo feito, bem andou a administração tributária ao proceder à correcção da matéria tributável da impugnante e à correspondente liquidação adicional impugnada. A liquidação impugnada não padece pois de qualquer ilegalidade, pelo que a impugnação judicial tem de improceder. Atendendo que a impugnação judicial improcedeu, o pedido de juros indemnizatórios tem também necessariamente de improceder, por falta de fundamento. Apesar de na petição inicial referir-se à decisão da reclamação graciosa e do recurso hierárquico da liquidação impugnada, a impugnante não lhes assacou qualquer ilegalidade pelo que nada há a dizer quanto a essas decisões, sob pena de nulidade da sentença por excesso de pronúncia ( arts. 125º , n.º 1, parte final do CPPT e 661º, n.º 1, e 668º, n.º 1, alínea e), do CPC). Decisão . Pelo exposto, julga-se a impugnação judicial improcedente.” DECIDINDO NESTE STA A questão a decidir prende-se com a consideração da correcção ou não da decisão recorrida que entendeu que tendo o direito de superfície sido constituído gratuitamente, (direito constituído nos termos do artº 1524º do Código Civil ) esse acto constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2006, nos termos do art. 21º do CIRC. Dito de outra forma, se a aquisição do direito de superfície que foi constituído por escritura de 17/05/2006 outorgada entre a Câmara Municipal de Mondim de Basto proprietária do terreno e a ora recorrente é de considerar como incremento a título gratuito, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de I.R.C., nos termos do art. 21.º do C.I.R.C.. Dispõe o referido preceito o seguinte: Artigo 21.º Variações patrimoniais positivas 1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refletidas o resultado líquido do período de tributação, exceto: [1] As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações, as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital próprio; [2] As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas; As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota. [3] As relativas a impostos sobre o rendimento. [4] 2 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo. [5] Cfr. artigo 53º nº 4 e artigo 56º nº 4 do CISelo. …………………………………………………….. [1] Redacção do artigo 1º do Decreto-Lei nº 159/2009 , de 13 de julho. Redacção inicial do Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro 1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto: [2] (2) Redacção do artigo 1º do Decreto-Lei nº 159/2009 , de 13 de julho Redacção inicial do Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital: [3] (3) Redacção do artigo 1º do Decreto-Lei nº 159/2009 , de 13 de julho Redacção anterior do Decreto-Lei n.º 287/2003 , de 12 de novembro: c) As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota. Redacção inicial do Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro c) Os incrementos patrimoniais sujeitos a imposto sobre as sucessões e doações. [4] Redacção do artigo 1º do Decreto-Lei nº 159/2009 , de 13 de julho Redacção inicial do Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de novembro d) As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da associação em participação e da associação à quota. [5] Aditado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003 , de 12 de novembro Face ao novo conceito de rendimento adoptado por este Código do IRC, o rendimento acréscimo - as variações patrimoniais positivas, não reflectidas no resultado liquido do exercício são objecto de tributação em IRC, desde logo por força do nº 2 do citado preceito, embora com algumas excepções, ali reguladas. Como se sabe, o património de uma empresa está sujeito a variações em consequência das operações realizadas. Se algumas dessas operações alteram a composição do património - variações qualitativas, outras existem que, para além da composição, alteram o seu valor - variações quantitativas, que serão positivas ou negativas consoante impliquem o aumento ou diminuição do valor do património, ou situação líquida. Acrescente-se, porém, que sendo o resultado líquido do exercício apenas uma das componentes da situação líquida, nem todas as variações patrimoniais quantitativas são relevadas contabilisticamente nesta conta. São precisamente estas variações que caiem no âmbito do presente artigo, em particular as variações positivas. Assim, de acordo com esta disposição, as variações patrimoniais que aumentem a situação líquida e que não se encontrem reflectidas na conta “Resultados Líquidos” são incluídas no lucro tributável - adicionadas ao resultado contabilístico no quadro 17 da declaração de rendimentos, modelo 22 - com algumas excepções, a saber: as entradas de capital, os prémios de emissão de acções e as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital; as mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas; os incrementos patrimoniais sujeitos a imposto sobre as sucessões e doações. No caso dos autos, não foi estabelecida qualquer contraprestação, a título de preço pela constituição do direito de superfície e as obrigações assumidas pela impugnante referem-se a obrigações futuras, a saber: entregar o construído ao fim de cinquenta anos e entregar, a partir do quinto ano após o início da exploração, 3% sobre o total dos lucros de cada exercício à dita Câmara Municipal. Estas obrigações futuras constituem pagamento de qualquer contraprestação pela constituição do referido direito de superfície? Não se nos afigura. Por preço ou pagamento deve entender-se a expressão monetária do valor de um bem transaccionado no mercado. Preço não é a cedência do edificado ao fim de cinquenta anos. Aliás a restituição é inerente à natureza do direito de superfície. E, também não é preço a percentagem de 3% sobre os lucros estipulada a partir do quinto ano de exploração a título de liberalidade, porquanto, desde logo, estes lucros podem ser incertos e até não existirem. Trata-se de um ónus sobre a exploração definido pelas partes como “liberalidade” para promoção de actividades sociais e constitui uma obrigação atípica própria ou idêntica a outras impostas por alguns Municípios em contratos variados designadamente obrigacionais em prol do bem público. No cálculo do valor do direito de superfície cuja descrição consta de fls. 8 do processo administrativo apenso é perceptível o caminho percorrido para se chegar ao valor de 84.326,00 Euros, tendo sido tomado em conta o numero de anos da cedência do direito de superfície e o valor patrimonial da propriedade plena. Ademais, a impugnante ficou isenta de IMT como resulta de fls. 12 in fine, do processo administrativo apenso, o que supõe a confirmação da motivação que determinou a recorrida a proceder à correcção da matéria tributável com o argumento de que a constituição do direito de superfície foi gratuita. Tendo a recorrente aceite essa gratuitidade para efeitos de IMT ocorre, aliás, contradição argumentativa quando agora alega para efeitos de IRC que a constituição do direito de superfície foi onerosa, com o objectivo de não ser sujeita a tributação em IRC. Assim, tendo o direito de superfície sido constituído gratuitamente, como entendemos que o foi, esse acto constitui uma variação patrimonial positiva e obrigava a impugnante a registá-la na sua contabilidade e a declará-la na sua declaração de rendimentos, porquanto concorria para a formação do seu lucro tributável no exercício de 2006, nos termos do art. 21.º do CIRC. Não o tendo feito, bem andou a administração tributária ao proceder à correcção da matéria tributável da impugnante e à correspondente liquidação adicional impugnada como considerou a sentença recorrida. A liquidação impugnada não padece pois de qualquer ilegalidade, pelo que a sentença que assim entendeu tem de ser confirmada. 4 – DECISÃO: Pelo exposto acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa, 16 de Outubro de 2013. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Valente Torrão.