0624/03 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A..., identificado nos autos, impugnou judicialmente, junto do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, a liquidação adicional de IRS de 1992 e juros compensatórios. Alega que o terreno que vendeu (que lhe veio ao património por herança, e que posteriormente urbanizou com o irmão) deve ser tributado (os ganhos) como mais-valias, pelo que assim os indicou (rendimentos da categoria G). A FP porém discordou, entendendo que tais ganhos devem ser tributados pela categoria C (rendimentos comerciais e industriais). O Mm. Juiz do 1º Juízo daquele Tribunal julgou a impugnação procedente. Inconformado, o representante da FAZENDA PÚBLICA interpôs recurso para este Supremo Tribunal. Formulou as seguintes conclusões nas respectivas alegações de recurso: Consiste a questão controvertida em saber se os ganhos realizados com a venda de lotes de terreno, que o impugnante herdou como terreno único e loteou têm enquadramento na categoria C, como rendimento proveniente -da actividade comercial ou industrial, ou na categoria G, como rendimentos de mais-valias, por se tratar de ganhos ocasionais ou fortuitos. Considera o Tribunal a quo que tais rendimentos caem sob a alçada da categoria G, por não estarem relacionados com qualquer actividade comercial, apesar das diversas operações levadas a efeito pelo impugnante tendente ao seu loteamento, com vista à sua valorização aquando da -venda. Diversamente, entende a recorrente que da conjugação dos preceitos legais aplicáveis (art. 4° e 10º CIRS), extrai-se que nas alíneas dos nºs. 1 e 2 do art. 4° são descritas as actividades de natureza comercial ou industrial cujos rendimentos integram a categoria C que têm como objecto a prática de actos de comércio, nas quais se incluem algumas cuja qualificação poderia suscitar dúvidas, e que o art. 10° tem carácter residual na medida em que exclui da tributação na categoria G os ganhos obtidos mediante alienação onerosa dos bens e direitos referidos nas suas alíneas que devem ser considerados proveitos na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais ou agrícolas, conforme resulta do próprio preâmbulo do CIRS. Neste contexto, e considerando que o impugnante procedeu ao loteamento do terreno para o vender, conforme resulta dos autos, independentemente da forma como o terreno veio à sua propriedade, não pode dizer-se que o ganho obtido com a venda dos lotes tenha sido meramente fortuito e inesperado, pois resultou da acção do seu proprietário conducente à sua valorização tendo em vista a alienação, o que o retira da incidência da categoria G, como rendimento de mais-valia, tradicionalmente independente da actuação do destinatário do ganho sendo atraído para a categoria C, encontrando previsão na alínea e) do n. 1 do art. 4º. Que a actividade de loteamento empreendida pelo proprietário do terreno é uma actividade comercial resulta ainda da natureza do acto. A actividade de loteamento de prédios, nomeadamente a empreendida pelos proprietários dos terrenos, é pois uma actividade comercial, nos termos do art. 2º do Código Comercial e taxativamente enquadrada no regime de tributação dos rendimentos comerciais e industriais, categoria C do IRS, nos termos do art. 4 do CIRS, e não susceptível de enquadramento na categoria G, por expressamente excluída do corpo do n. 1 do art. 10º do CIRS. A douta sentença recorrida violou o disposto nos citados artºs. 4º e 10º do CIRS. Não houve contra-alegações. Neste STA, o EPGA defende que o recurso não merece provimento. Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. É a seguinte a matéria de facto fixada na instância: Em 20/07/94 o impugnante entregou a declaração Modelo 2 para efeitos de IRS referente ao ano de 1992 juntamente com a qual entregou o Anexo G onde referia a venda de lotes indicando como valor de realização Esc. 9.082.000$00 e de aquisição Esc. 4.228.000$00 e as despesas de 3.033.000$00, tudo conforme documentos de folhas 7 a 9 do processo administrativo apenso. Em 21/04/95 foi alterado o rendimento colectável do impugnante com a seguinte fundamentação: "1. ACTIVIDADES EXERCIDAS O sujeito passivo exerceu as actividades de «Agricultura e Pecuária-Avicultura» e de «Venda de Terrenos para a Construção» (...) Ambas as actividades encontram-se abrangidas pelas regras de incidência da alínea e) do n. 1 e alínea a) do n. 2, respectivamente do art. 4º do Código do IRS, pelo que os seus rendimentos são tributados pela Categoria C - rendimentos Comerciais e Industriais. (...) 3 - -LOTEAMENTO 3.1 – Proveitos No ano em análise e de acordo com as fotocópias das «escrituras de compra e venda» em anexo à Ordem de Serviço, o sujeito passivo procedeu à venda das restantes parcelas de terreno (10) para construção, que constituíam o loteamento, pelo valor de 9.272.000$00. Constatou-se que o valor da avaliação dos lotes 33 e 45 é superior ao constante das respectivas «escrituras de compra e venda»; não obstante desconhecermos a sua localização e os preços de venda/m2 se encontrarem dentro dos limites considerados normais para a localidade, iremos considerar como preço de venda o valor da avaliação, por serem estes por que foi liquidado o imposto de Sisa. Deste modo, as vendas são calculadas em 11.608.000$00. 3.2 - Custos as despesas do loteamento constituído por 45 parcelas, totalizam 9.634.998$00 conforme documentos exibidos, em posse do sujeito passivo, não obstante não se encontram escrituradas no livro de «Despesas»", tudo conforme documentos de folhas 27 a 31 do processo administrativo apenso. Pelo impugnante foi deduzida reclamação nos termos do art. 84º do CPT . A Comissão de Revisão deliberou deferir parcialmente a reclamação fixando ao impugnante o rendimento de 8.430.790$00 referindo quanto aos custos que «A comissão decidiu aceitar os custos declarados pelo contribuinte com excepção da verba de Esc. 18.780.000$00 referente ao valor atribuído para pagamento do imposto sucessório uma vez que a tributação da venda de lotes se enquadra na alínea e) do n. 1 do art. 4º do CIRS ou seja categoria C e como tal a determinação do resultado daquela categoria rege-se pelas normas do Código do IRC por remissão do art. 31º do CIRS (...) O valor atribuído para pagamento do imposto sucessório não pode ser um custo da categoria C uma vez que não se enquadra no já referido art. 23º do CIRC. Em consequência a Administração Fiscal procedeu à liquidação do imposto conforme documento a folhas 6. A questão a apreciar é esta: os rendimentos em causa (ganhos obtidos com a venda dos lotes) cabem na categoria C ou G? Por outras palavras: tais ganhos constituem mais-valias (categoria G) ou rendimentos comerciais ou industriais (categoria C)? O impugnante precisou a questão do seguinte modo, no art. 12º da petição inicial: “… O contribuinte apenas exerceu a actividade de avicultor e limitou-se apenas a liquidar um terreno urbanizado. Não o comprou para vender mas sim limitou-se a valorizar o mesmo. Por esta razão considerou os ganhos obtidos como mais-valias e assim os indicou (art. 10º do CIRS). Os ganhos obtidos com a venda dos lotes não são ganhos comerciais nem industriais mas antes mais-valias com a valorização do terreno, pelo que os mesmos se integram no art. 10º, n. 1, al. a) do CIRS. Assim é de considerar como custo de aquisição o valor considerado para efeitos de imposto sucessório liquidado – art. 43º, 1, do CIRS”. Quid juris? Vejamos. Dispunha o art. 10º do CIRS (na redacção então vigente): 1 – Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis … Quer dizer que a alienação em causa poderá gerar mais-valias, desde que a operação de alienação de lotes não seja considerada rendimento comercial. Dispunha, por sua vez, o art. 4º do CIRS, sob a epígrafe “rendimentos da categoria C”: 1 – Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo: … e) Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos… Pois bem. Para excluir os ganhos obtidos com a venda dos lotes do seu enquadramento nesta sede (“rendimentos da categoria C”), o Mm. Juiz referiu que tal só seria possível se a actividade urbanística desenvolvida pelo impugnante decorresse “do normal exercício de actividade”, ou seja, se se integrasse “na actividade normalmente desenvolvida pelo sujeito passivo”, o que não é o caso, pois o impugnante “herdou determinados prédios” relativamente aos quais “realizou operações de loteamento”. E, concluindo que não era esse o modo de vida do impugnante, deu-lhe razão. Será assim? Entendemos que não. No anterior Código do Imposto de Mais-Valias, consideravam-se mais-valias “os aumentos de valor dos bens que os contribuintes não produziram nem adquiriram para venda”, pretendendo-se tributar “valorizações meramente ocasionais, ou, no dizer dos ingleses, ganhos trazidos pelo vento” (vide preâmbulo do CIMV - nºs. 2 e 4). Ora é a esta luz que se há-de ver se estamos ou não perante mais-valias. E, como resulta do probatório, as valorizações não foram ocasionais, nem fruto do acaso ou da sorte. Antes foram consequência de um conjunto de actos e operações que, tendo tido início em 1980, só lograram concretização em 1987 (vide art. 3º da petição inicial). O que retira aos ganhos obtidos pelo impugnante aquele carácter ocasional, próprio das mais-valias. Será assim de afastar da hipótese dos autos essa ideia de mais-valias. A menos que não seja possível inserir tais ganhos no art. 4º do CIRS. Já vimos que o Mm. Juiz entende que tal não é possível, por não ser essa (actividade urbanística e exploração de loteamentos) a actividade normal do impugnante, ou seja, não se dedica ele, a título profissional, a uma tal actividade. Pois bem. Diferentemente do Mm. Juiz entendemos que o exercício, mesmo ocasional, de uma actividade objectivamente comercial ou industrial, com o fito de obter lucros, enquadra-se ou pode enquadrar-se no conceito de rendimento comercial. Logo rendimento da categoria C. E é esta a hipótese dos autos. O impugnante, ora recorrido, desenvolveu uma actividade, ocasional embora, que teve como fito o loteamento de um terreno para o vender seguidamente com ganhos. Ou seja, estamos perante uma actividade comercial. A decisão recorrida não pode pois manter-se. Aliás, e num parêntesis final, pensamos até, na esteira do recorrente, que as múltiplas operação necessárias ao loteamento, levadas a cabo pelo impugnante, integram-se no conceito de acto de comércio, com definição no art. 2º do Código Comercial. 4. Face ao exposto, acorda-se em conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se, em consequência, improcedente a impugnação. Custas pelo impugnante, ora recorrido, mas apenas na 1ª Instância. Lisboa, 18 de Junho de 2003 Lúcio Barbosa (Relator) - Alfredo Madureira - Baeta de Queirós