0458/02 - Supremo Tribunal Administrativo

I- O benefício fiscal previsto no art.º 44º do CCI, traduzido na dedução dos lucros retidos e levados a reservas, quando na verificação dos demais condicionalismos legais, ocorre ainda que, contabilisticamente, aqueles lucros só depois hajam sido escriturados como levados a reservas.

II- O artigo 15º do DL n.º 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRC, referindo-se expressamente a "lucros retidos e levados a reservas" não intentou alterar nem alterou o sentido que se vinha dando ao anterior artigo 44º do CCI, já em homenagem ao princípio dos direitos adquiridos.

Em conferência, acordam os Juizes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Inconformada com o aliás douto acórdão do Tribunal Central Administrativo que lhe negou provimento ao recurso que interpusera da decisão do TT de 1ª Instância do Porto que, por sua vez, lhe julgara apenas parcialmente procedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 1991, e assim manteve aquela sentença na parte em que julgara improcedente a impugnação, no ainda controvertido ponto, atinente à não consideração, pela totalidade, da dedução ao lucro tributável do dito exercício do ano de 1991 da quantia de 183.005.923$00, a titulo de lucros retidos e reinvestidos, ao abrigo do artigo 44º do Código de Contribuição Industrial (CCI), na redacção que lhe deu o DL n.º 197-C/86, de 18 de Julho, dele interpôs o presente recurso para esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo, a recorrente A..., nos autos convenientemente identificada.

Apresentou tempestivamente as respectivas alegações de recurso e, pugnando pela revogação do julgado, formulou, a final, as seguintes conclusões:

1. A douta decisão recorrida deu como provada a constituição e reforço das provisões no montante de Esc. 2. 680.500.000.

2. Tais provisões foram acrescidas ao lucro tributável dos anos em que foram constituídas ou reforçadas, dada a impossibilidade legal de serem consideradas custo fiscal.

3. A constituição e reforço das provisões mais não constituíram que efectivas retenções de lucros.

4. Transferidos em 1992 para a conta de Reservas Livres

5. Por tais motivos, deveria a decisão recorrida ter dado cumprimento ao disposto no artigo 44º do Código da Contribuição Industrial que dispõe para lucros retidos ou levados a reservas.

6. A improcedência da impugnação teve por base uma errada interpretação do referido artigo 44º do Código da Contribuição Industrial.

7. A douta decisão recorrida violou, por errada interpretação e aplicação, as disposições do art.º 44 do Código de Contribuição Industrial, o artº2 nº1 al. a) do Decreto-lei nº215/89, de 1 de Julho e o art. 11 da Lei Geral Tributária.

Aliás, já com o requerimento de interposição daquele recurso – cfr. fls. 236 e 237 dos autos - e em abono da tese que depois sufragou, juntara cópia de acórdão desta Secção, de 22-03-2000, proferido no processo n.º 24.329, em que também era Recorrente e onde, apreciando precisamente a questão jurídica reequacionada no presente recurso jurisdicional, apesar de referente ali ao exercício de 1989, este Supremo Tribunal deu claro e inequívoco acolhimento à tese sufragada pela Recorrente e, assim, julgou em conformidade integralmente procedente a respectiva impugnação judicial, anulando consequentemente toda a liquidação adicional – cfr. fls. 240 a 244 -.

Não foram apresentadas quaisquer contra alegações.

O Ex.mo Magistrado do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal teve vista dos autos – cfr. fls.280 verso -.

Colhidos os vistos legais, e porque nada obsta, cumpre apreciar e decidir.

O tribunal ora recorrido deu por assente, fixando, a seguinte matéria de facto:

a) A impugnante apresentou a sua declaração modelo 22 do exercício de 1991 em 1/6/92 ( cfr. informação de fls. 67 ) ;

b) Com base nessa declaração a impugnante autoliquidou a quantia de 22.312.810$00 ( cfr. mesma informação );

c) No seguimento do exame externo realizado pela Fazenda Pública, esta procedeu à correcção da matéria colectável, por rectificação de benefício DLRR, no montante de 93.497.33$00 ( cfr. fls. 45 );

d) A impugnante contabilizou na conta de provisões para riscos e encargos várias verbas nos exercícios de 1986, 1987 e 1988 que a mesma pretende que sejam considerados como lucros retidos e levados a reservas ( cfr. confissão dos arts.17° e ss. da PI ) ;

e) Não foram pagos à impugnante juros indemnizatórios relativamente aos montantes pagos em excesso e cujo direito de reembolso já lhe foi reconhecido em virtude de se ter tratado de erro imputável à administração uma vez que à data da correcção efectuada já era do conhecimento da mesma qual era o valor relevante para efeitos de DLRR ( cfr.doc. de fls.91 e ss.)

2.2. Com interesse para a decisão, julgam-se, igualmente, provados, atento o disposto no art. 712° CPC, os factos seguintes que se aditam ao Probatório.

f) Com vista a apreciar impugnação deduzida pela A..., contra liquidação adicional relativa IRC de 1989, foi, em 24/10/96, ao elaborada a informação da DSPIT da DGCI (constante de fls. 69 a 73) baseada, segundo se refere na própria informação, em elementos colhidos em fiscalização feita à mesma A..., e de tal informação consta, além do mais:

1. Em 1986 a Impugnante constituiu reservas livres no montante de 192.610.953$00, conforme relatório de fiscalização do exercício de 1987 (anexo 1).

De qualquer forma convém frisar que para o investimento de 1986 de Esc. 201.084.987$00, existiam reservas livres de: (Anexo 2)

1984. ...................Esc.123.027.781$00

1985. ..................Esc.295. 945. 747$00

As reservas de 1984 de Esc.123.027.781$00 podem ser reinvestidas em 1985, 1986 e 1987.

As reservas de 1985 de Esc. 295.945.747$00 podem ser reinvestidas em 1986, 1987 e 1988.

As reservas de 1984, no montante de Esc.123.027.781$00 foram completamente absorvidas pelo investimento de 1986.

Das reservas de 1985, no total de Esc.295.945.747$00, foram utilizadas Esc. 78.057.206$00, pelo ficou como reserva remanescente de 1985, Esc. 217.888.540$00 (que poderão ser reinvestidas em 1987 e 1988 ).

2. Em 1987, investimento relevante termos de o em D.L.R.R. ,foi 138.721.872$00, que poderia ser deduzido em 1988, 1989 e 1990, em parcelas de Esc.46.240.624$00, ou seja, 1/3 de Esc. 138.721.872$00.

Das reservas de 1985, - Esc. 217.888.540$00 – foram utilizadas 138.721.872$00, pelo que a reserva remanescente de 1985, susceptível de ser utilizada em 1988, passou a ser de Esc. 79.166.669$00.

Como se referiu, em 1986 foi constituída uma reserva (de lucros) de Esc. 192.610.953$00.

Assim, de 1985 remanesce a reserva de Esc. 79.166.669$0 e de 1986 existe uma reserva de Esc. 192.610.953$00

Total..........................Esc. 271.777.622$00

3. Em 1988 investimento efectuado foi de Esc. 584.840.646$00, sendo aceite, em termos de D.L.R.R., apenas, Esc.407.247.643$00, resultante de "Lucros Levados a Revervas".

- em 1985 (remanescente)........Esc. 79.166.669$00

- em 1986 ...............................Esc. 192.610.953$00

- em 1987...............................Esc. 135.470.021$00

Total ...........................Esc. 407.247.643$00 (anexo3)

que poderão ser deduzidos em 1989, 1990 e 1991, na proporção de 1/3 investimento de 1988 (para qual existiam "Reservas" de Esc. 407.247.643$00), ou seja, no montante de Esc. 135.749.214$00.

4. Em 1989, o Contribuinte apresentou de Lucro Tributável Esc. 776.487.384$00, e deduziu no Quadro 18, Linha 22- Benefícios Fiscais – Anexo 22-A, Esc.296.274.876$00, pelo que a Matéria Colectável foi de Esc. 480.212.508$00.

Aquando da análise interna à Declaração Mod. 22 de 1989 da A... -2° Apuramento, conforme fundamentações das correcções efectuadas, (Q 17 da Decl. Mod. DC-22) foram efectuadas rectificações ao benefício do D.L.R.R. , apoiando-se nos relatórios de exame externo (anexo 4).

Considerou-se, então, como "Reservas" existentes aquando do investimento de 1988 , de Esc. 584.840.771$00, as seguintes:

- Remanescente de 1985..................Esc.79.166.669$00

- Remanescente de 1986..................Esc.53.889.081$00

- Constituídas em 1987....................Esc. 135.470.021$00

Total................................................Esc. 268.525.771$00

o que determinaria um montante de D.L.R.R. dedutível em 1989, 1990 e 1991 de Esc. 89.508.590$00.

Assim, foi considerado como D.L.R.R. dedutível em 1989 o

Reinvestimento de 1986.............Esc. 67.028.329$00

Reinvestimento de 1987.............Esc.46.240.624$00

Reinvestimento de 1988............Esc.89.508.590$00

Total..........................................Esc.202.777.543$00

Como o Contribuinte tinha deduzido Esc. 296.274.876$00 e dado que foi considerado Esc. 202.777.543$00, foi acrescido à Matéria Colectável o montante de Esc.93.497.333$00.

5. No artigo 37° da p.i. de Impugnação, o Contribuinte refere taxativamente que a "correcção ao lucro fiscal de 1989 deveria apenas ascender a 47.256.709$00, e de facto deveria ter sido esse montante e não os Esc.93.497.333$00 apurados no 2° Apuramento à Declaração Mod. 22 do exercício de 1989. A razão de ser desta diferença resulta de o D.L.R.R. dedutível em 1989, constante do 2º Apuramento ter considerado, relativamente exercício de 1988, como montante de D.L.R.R. dedutível em 1989, Esc. 89.508.590$00 (1/3 de Esc. 268.525.771$00), quando deveria ter considerado Esc. 135.749.214$00 (1/3 de Esc. 407.247.643$00) .

Assim, em 1989, o Contribuinte poderia deduzir, das reservas reinvestidas em:

- 1986.................................Esc.............67.028.329$00

- 1987................................Esc..............46.240.624$00.

- 1988...............................Esc...............135.749.214$00

Total.................................Esc................249.018.167$00

Como o SP deduziu Esc. 296.274.876$00, deveria ter sido feito um acréscimo à Matéria Colectável de Esc. 47.256.709$00 e não Esc. 93.497.333$00, pelo houve um acréscimo indevido de Esc. 46.240.624$00.

No que se refere ao montante do investimento relevante para efeitos de D.L.R.R. efectuado 1987, pela ora Impugnante, como se pode verificar pelo "Relatório da Fiscalização" e nomeadamente no Quadro 09 do mapa de apuramento, Mod. 197-G, é de Esc. 138.721.872$00 (anexo 1) .

Quanto à questão suscitada pela D.D.F. do Porto, concretamente, "se o citado investimento (1987) se encontrava coberto na totalidade por reservas constituídas em exercícios anteriores a 1986, ou levou em conta, parcialmente, as reservas constituídas neste último exercício (1986)", temos a informar que existiam "reservas de 1985" de Esc. 217.888.540$00, das quais foram utilizadas Esc. 138.721.872$00, pelo que a "Reserva remanescente de 1985", susceptível de utilização em 1988, passou a ser de Esc. 79.166.669$00.

Em 1986 foi constituída uma "Reserva" (de lucros) no montante de Esc. 192.610.953$00

g) A recorrente entregou em 1/6/92 declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e respectivos anexos referente ao exercício de 1991 (cfr. docs. de fls. 23 a 30 e 32 a 35) .

h) Para efeitos de apuramento do lucro tributável deste exercício de 1991 a impugnante deduziu (reportando-se ao estatuído no art. 44° do CCI) ao lucro tributável, o montante de 183.005.923$00 relativo ao benefício da DLRR, ao investimento efectuado no exercício de 1988, no total de 584.840.771400 (cfr. docs. de fls. 23 a 30 e 32 a 35) .

i) Com base no lucro tributável assim declarado foi-lhe liquidado IRC no montante de Esc. 22.312.810$00, que pagou em Agosto de 1992 (cfr. doc. de fls. 37) .

j) Posteriormente foi corrigido o lucro tributável e liquidado adicionalmente, 6/9/95, IRC (de 1991) no montante de Esc. 33.659.040$00, acrescido da respectiva derrama no montante de Esc. 3.365.904$00 de juros compensatórios de Esc. 13.312.243$00, quantias pagas pela impugnante em 6/12/95 (cfr. docs. de fls. 39 a 45} .

k) A AF procedeu às correcções referidas com o fundamento seguinte: «Rectificação benefício DLRR, resultante do exame externo:

DLRR dedutível em 1991: 89.508.590$00- apurado em exame externo.

DLRR deduzido em 1991: 183.005.923$00

Correcção: 93.497.333$00.» (cfr. fls. 45) .

l) Em 1988 a contabilidade da impugnante indicava como reservas existentes e escrituradas como tal, nos três últimos exercícios anteriores a 1988, o montante de 268.525.771$00.

m) No final exercício de 1987, a impugnante apresentava na conta de «Provisões para riscos e encargos» o montante de Esc. 2.680.500.000$00, dos quais Esc. 500.000.000$00 correspondem a um reforço efectuado no exercício de 1985, Esc. 200.000.000$00 correspondem a um reforço de 1986 e Esc. 200.000.000$00 correspondem a um reforço de 1987 (os reforços correspondem ao total de Esc. 900.000.000$00, para os três anos em questão) mas a impugnante não utilizou tais movimentos para cobertura de quaisquer riscos - cfr. docs. de fls. 47 a 50.

n) A impugnante transferiu, no exercício de 1992, as «Provisões para riscos e encargos» em excesso, no montante de Esc. 2.680.500.000$00 para conta de «Reservas livres» (cfr. doc. de fls. 52).

o) Por despacho do DDF do Porto foi parcialmente revogada a correcção feita pela AF ao lucro tributável de 1991, na parte correspondente ao acréscimo de 46.240.624$00 (entendeu a AF que a correcção ao lucro deveria ascender apenas a 47.256.709$00 e não a 93.497.333$00).

E perante esta factualidade o Tribunal ora recorrido, o Tribunal Central Administrativo – Secção de Contencioso Tributário, julgou improcedente o recurso jurisdicional que apreciava, assim mantendo a sentença do TT de 1ª Instância do Porto que, repete-se, julgara apenas parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente A..., pois confirmou a antes decretada improcedência da impugnação judicial relativamente à também requerida e perseguida anulação da liquidação adicional de IRC, referente ao ano de 1991, quanto às verbas que a AF não aceitou como dedução ao lucro tributável – DLRR - benefício fiscal consagrado pelo invocado art.º 44º do CCI -, verbas que, apesar de contabilizadas pela Recorrente nos exercícios de 1986 a 1988 na conta de provisões, não poderiam ser consideradas como lucros reinvestidos ou levados a reservas para o referido ano de 1991 e assim beneficiar daquela dedução.

Pois se entendeu e considerou antes e além do mais que, em face de o probatório fixado e ora assente, até por não controvertido, “ ... na lógica do próprio sentido economico-financeiro que deve ser dado à expressão « lucros levados a reservas » só naquela data de 1992 (Dezembro de 1992 tal como se apurou e estabeleceu nas alíneas m) e n)) a empresa (no seu juízo de gestão) considerou aqueles montantes como lucro retido, com a consequente regularização contabilística.

Tais quantias não poderiam, portanto, aproveitar do benefício do art.º 44º do CCI, relativamente ao ano de 1991.”

Para, a final e em sede decisória, se concluir que “ ... à luz do art.º 44º do CCI a recorrente não podia beneficiar do DLRR cujo valor foi acrescido pela AF nas correcções que efectuou ao lucro tributável, também o n.º 1 do art.º 15º do DL 442-B/78 lhe não poderia conferir esse direito. “

É contra o assim decidido que continua a insurgir-se a Recorrente, nos termos que se deixam relatados e de harmonia com a síntese conclusiva das alegações apresentadas e que se deixaram transcritas e ainda com o insofismável apoio que, para o efeito, sustenta dever encontrar-se no teor doutrinário e sentido decisório do aresto invocado e cuja junção aos presentes autos promoveu.

Acórdão que, mais aduziu, dirimiu questão jurídica precisamente idêntica à aqui ajuizada, mediante aplicação das mesmas regras de direito aos mesmos, ou no mínimo idênticos, factos materiais subjacentes, pois que, neste último e ainda perante aqueles factos, nele se concluiu e decidiu que “ ... tratando-se de lucro retido e verificando-se os demais condicionalismos legais previstos nos art. 44º do CCI, 15º do DL 442-B/88, de 30/11 e 2º n.º 1 al. a) do DL 215/89, de 1/7, forçoso é concluir pelo direito à predita dedução por banda da recorrente. “.

Tudo visto cumpre decidir.

Tem razão Recorrente e o sentido decisório que propugna com o presente recurso jurisdicional impõe-se, quer pela sua bondade e consistência jurídicas, tal como bem sabiamente se demonstra nos considerando em que se estriba, quer, ainda e fundamentalmente, pela consideração e tratamento idêntico dos casos análogos que, com vista à interpretação e aplicação uniformes do direito, a lei – art.º 8º n.º 3 do Código Civil – recomenda ao julgador observe nas decisões que lhe cumpra proferir.

Registe-se que em ambos é, com efeito, Impugnante e Recorrente a ora Recorrente A..., e que em ambos se controverte a bondade do entendimento da AF que, na sequência de exame externo, procedeu à correcção da matéria colectável em IRC, ali para o ano de 1989 e aqui para o exercício de 1991, por não consideração de determinados montantes/valores que a ora Recorrente inscrevera nas respectivas declarações modelo 22 como constituindo lucros retidos e levados a reservas, assim, integrando benefício fiscal a que se refere o art.º 44º do CCI,

E de cuja não consideração como tal, aqui já em sede de decisão judicial, por só em 1992 a empresa ter considerado aqueles montantes como lucro retido e operado a correspondente regularização contabilística, emergiram as impugnadas liquidações adicionais.

E são também ainda bem os mesmos os factos/situações a que importa aplicar o direito, pese embora a circunstancia de ali estar em causa liquidação adicional atinente a IRC do ano de 1989 e aqui a liquidação adicional de IRC de 1991.

Atente-se, compaginando, por suficientemente esclarecedores sobre o ponto, nos valores indicados em 4, 5, 6, 7, 8, e 9 do probatório do invocado acórdão fls. 241 e 241 verso e nos valores aqui apurados e fixados sob as alíneas f), f)1, m) e n) do probatório.

Como ali também aqui se considerou que “... a quantia de 2.680.500.000$00, imputada à conta Provisões para riscos e encargos não poderia ser considerada nem subsumível ao conceito de lucros retidos na empresa ou lucros levados a reservas pois que, para tanto, “importava que tal montante tivesse sido levado, em termos contabilísticos e em tempo oportuno, a reservas; tendo-o sido apenas em 31/12/92, nunca poderia ser deduzido a título do D.L.R.R. para exercícios anteriores”.

E nesta parte também a impugnação judicial veio a ser julgada improcedente pelo TT de 1ª Instância decisão depois confirmada pelo acórdão aqui em crise.

E igualmente “Contra este entendimento reagiu a ora recorrente, afirmando que aquela quantia representa uma efectiva retenção de lucros, susceptível de beneficiar do disposto no art.º 44° do C.C.I., ... “.

Daí que, do mesmo modo, a questão a decidir no presente recurso jurisdicional seja ainda e também a de saber se a referida dedução foi conforme à lei.

Ora, como se escreveu no invocado acórdão,

“O art.° 44° do C.C.I., na redacção que lhe foi introduzida pelo D.L. 197-c/86, de 18/7 e, posteriormente, pelo DL 437/86, de 31/12, dispunha, na parte que ora interessa, o seguinte:

Os lucros retidos ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa ... poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da concurso do investimento.

Daqui decorre que a dedução dos lucros retidos, ainda que não levados a reservas, poderia ter lugar, posto que se verificassem os demais requisitos.

Acontece, porém, que o art° l5º n° 1 do D.L. 442-8/88, de 30/11, que aprovou o C.I.R.C., cuja entrada em vigor ocorreu em 1/1/89, para efeitos da referida dedução, veio falar em lucros retidos e levados a reservas, o que parece inculcar ideia que tal beneficio só poderia ter lugar quando os lucros retidos tivessem sido levados a reservas.

Acontece, porém, que o D.L. nº 215/89, de 1/Julho, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais (v. artº 1º), veio estabelecer no artº. 2º nº 1 al. a) que os benefícios fiscais que traduziam em deduções do lucro tributável se efectivavam em sede de I.R.C. nos termos da legislação que lhes era aplicável; isto, é bom de ver, com o propósito de salvaguardar os benefícios fiscais cujo direito tivesse já sido adquirido, como resulta do quinto parágrafo do seu preâmbulo.

Deste modo, deve concluir-se que o benefício da dedução, consagrado no artº. 44° do C.C.I., na versão atrás referida, veio a manter-se pelo artº. 2° n° 1 al. a) do D.L 215/89; isto porque, por outro lado, o artº 15° n° l do D.L 442-8/88, quando interpretado no sentido de se considerar que só os lucros retidos e levados a reservas poderiam ser objecto de dedução, sofreria de inconstitucionalidade material, por violação do princípio do confiança, por arredar da dedução os lucros e não levados a reservas.

Assente fica, pois, que os lucros retidos e não levados a reservas eram também susceptíveis de dedução em sede de I.R.C

Mas, será que uma quantia contabilizada como “Provisões para riscos e encargos” pode ser tida como um lucro retido?

Cumpre desde já referir que tal tipo de provisões, para riscos e encargos, não cabem no elenco das previstas quer no artº 33º do C.C.I. quer no artº 33° do C.I.R.C.

Assim sendo, tal quantia, na medida em que, como vimos, não pode ser considerada custo ou perda, há-de integrar os ganhos ou proveitos, e, por isso, o lucro que, não tendo sido distribuído, há-de ter-se por retido.

Ora, tratando-se de lucro retido e verificando-se o demais condicionalismo legal, previsto no artº 44° do C.C.I., 15° do DL 442-B/88, de 30/11, e 2° nº 1 al. a) do D.L. 215/89, de 1/7, forçoso é concluir pelo direito é predita dedução por banda da recorrente. “

E daí que também aqui, no ajuizado caso dos presentes autos, seja igualmente de considerar, pelas acolhidas e expostas razões de direito, que a Recorrente beneficiava, nos termos do invocado e aplicável artigo 44º do CCI, da questionada e integral dedução ao lucro tributável de IRC do ano de 1991 (DLRR), direito que, uma vez judicialmente reconhecido, demandava e demanda a integral procedência da impugnação judicial.

Termos em que se acorda por conceder provimento ao presente recurso, em revogar o acórdão impugnado, em julgar procedente a impugnação judicial apresentada e em anular a sindicada liquidação adicional.

Sem custas aqui e nas instâncias.

Lisboa, 04 de Junho de 2003.

Alfredo Madureira – Relator – Lúcio Barbosa – Brandão de Pinho (com a declaração de que, a meu ver, o art. 44 do CCI e o n.º 1 do art. 15 do dec. lei 442-B/88, dizem uma e a mesma coisa, não havendo entre eles, qualquer antítese ou contradição, já que, neste último, vem subentendido o pronome “os”, devendo, assim, ler-se «os lucros retidos e (os) levados a reservas» ou «os lucros retidos e «os lucros» levados a reservas, o que está de acordo com a ratio do preceito, assinalada no acórdão.

Aquele «e» coordenativo e não dijuntivo, hoc sensu.

Aliás, a redacção original daquele art. 44 incluía apenas os lucros levados a reservas, passando depois a considerar-se os lucros retidos e os levados a reservas – cfr. decs-lei 197-c/86 de 18-7 e 437/86 , 31-12 – pois racionalmente tanto uns como outros devem ser contemplados com o dito benefício, se reinvestidos nos termos legais.

Não há, pois, qualquer contradição entre aqueles normativos – bem pelo contrário, nos assinalados termos – pelo que é de concluir que o benefício em causa tanto se refere aos lucros retidos como aos levados a reservas).