Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A…, melhor identificado nos autos, deduziu, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, oposição à execução fiscal para cobrança de IRC, relativo a 1993, de que era devedora originária a firma “B…, Lda e que, contra si, havia revertido.
Este tribunal, por sentença datada de 20/12/07, julgou improcedente a referida oposição à execução fiscal (vide fls. 276 e segs.).
Inconformado, o oponente interpôs recurso desta sentença para a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul (vide fls. 293 e 300 e segs.).
No aresto, então, prolatado e datado de 17/6/08, este Tribunal concedeu provimento ao recurso, declarou nula na sentença recorrida e, em substituição, julgou procedente a oposição (vide fls. 343 e segs.).
Deste acórdão, a Fazenda Pública interpôs recurso para o Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do STA, invocando como fundamento do mesmo oposição entre esse acórdão e o acórdão prolatado pela Secção do Contencioso Tributário do STA de 13/4/05, in rec. 100/05, quanto à sucessão de leis no tempo e o Acórdão também desta Secção do STA de 27/4/05, in rec. nº 101/05, quanto à necessidade de excussão prévia (vide fls. 362).
Admitido o recurso, a recorrente apresentou, nos termos do disposto no artº 284º, nº 3 do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 372 e segs.).
Por despacho do Exmº Relator do Tribunal Central Administrativo Sul, considerou-se existir a invocada oposição de acórdãos e ordenada a notificação das partes para deduzir alegações, nos termos do disposto no artº 284º, nº 5 do CPPT (fls. 380 e segs.).
A recorrente apresentou alegações com as seguintes conclusões:
- 1)As situações de facto em presença são idênticas na medida em que em todos os casos se trata de processos de execução fiscal instaurados para cobrança de dívidas tributárias de empresas nos quais, tendo claramente sido verificada, pelo auto de penhora e/ou outros elementos, a insuficiência do património do devedor originário para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, foi o processo feito reverter contra responsável subsidiário, no caso, gerente da empresa executada;
- 2)Mas, em relação à aplicação da lei no tempo (sucessão da LGT ao CPT) o Acórdão recorrido entendeu, que:
- -Porque as normas relativas à responsabilidade subsidiária devem considerar-se como normas de carácter substantivo, o CPT é aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários relativamente a dívidas cujos períodos de constituição decorreram na sua vigência;
- -Num processo de execução de dívida referente a IRC 1993, é aplicável o 239º, nº 2, do C.P.T;
Enquanto que o acórdão fundamento (101/00) decidiu que, tratando-se de dívida de IVA dos anos de 1994 a 1997, mas sendo proferido despacho de reversão em 12/4/00, contra os gerentes, entendeu que, como a reversão teve lugar já na vigência da LGT, lhe é aplicável o art. 23° da LGT, em conjugação com o art. 153° do CPPT.
3) Quanto ao regime da reversão e (des)necessidade de prévia excussão o Acórdão recorrido entendeu, que:
- -Quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária, a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda;
- -Na situação em apreço porque se verifica que, quando foi proferido o despacho de reversão, se encontravam penhorados todos os bens da executada mas não se verificava a inexistência de bens e que não se podia verificar o condicionalismo do art. 239° do CPT, existindo ilegitimidade do recorrente na execução e procedência da oposição.
Enquanto que no acórdão fundamento (100/00) se decidiu que:
- -A alteração legislativa, ocorrida com a LGT (art. 23°), conjugada com a citada norma do art. 153°, 2, do CPPT, leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência deste STA;
- -A referência à fundada insuficiência, resultante do auto de penhora ou de outros elementos de que o órgão de execução fiscal disponha, inculca a ideia de que, perante essa fundada da insuficiência do património do originário devedor, ocorra logo a reversão, sem embargo da excussão do património do devedor originário;
- -Ou seja: não é hoje necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão. Basta essa fundada insuficiência, baseada, por exemplo, no auto de penhora.
- 4)Ou seja, as soluções jurídicas encontradas no Acórdão recorrido e nos Acórdãos fundamento são opostas, pois enquanto o acórdão recorrido subordina o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários à verificação da inexistência de bens penhoráveis e à insuficiência do património do devedor para satisfação da dívida exequenda e acrescido, os acórdãos fundamento aplicaram o artigo 23° da LGT, conjugado com o n° 2 do artigo 153° do CPPT (que sucedeu ao artigo 239°, n° 2 do CPT), entendendo que, mesmo relativamente a impostos cuja execução se iniciou antes da vigência daquela Lei, não é necessária a prévia excussão do património do devedor originário para que seja possível a reversão mas que basta a constatação fundada da insuficiência do património da devedora originária, baseada, por exemplo, no auto de penhora e/ou outros elementos;
- 5)Existe, pois, a alegada oposição entre o Acórdão recorrido e os Acórdãos fundamento;
- 6)E correcta é a interpretação reflectida nos doutos acórdãos fundamento;
- 7)Pois que, no caso vertente a reversão teve lugar já na vigência da LGT, 11 de Agosto de 2003 - que lhe é, por isso, aplicável;
- 8)E, no que se reporta à natureza do procedimento de execução da responsabilidade subsidiária descrito no artigo 23° da LGT, e no qual se integra a exigência prevista no seu nº 2 “da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal”, e da qual decorre que se possa concluir pela fundada insuficiência e decidir a reversão antes da excussão do património do devedor originário, é nítida a sua natureza procedimental;
- 9)Nesse sentido cfr. a nota nº 9 ao artigo 23° da LGT comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª edição, Vislis Editores, onde se afirma que “As normas contidas no artigo 23° têm carácter procedimental, pelo que são de aplicação imediata”.
- 10)Sem conceder, também se dirá que quando foi proferido o despacho de reversão judicialmente sindicado, encontravam-se penhorados todos os bens da executada e, daí, ter-se concluído pela insuficiência de bens da mesma para satisfazer as dívidas, de montante bastante mais elevado;
- 11)Esta constatação permite concluir que à data do despacho de reversão se verificava a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, amplamente demonstrada com base nos valores constantes do auto de penhora, pelo que não ocorreu por virtude da reversão qualquer violação dos normativos legais.
- 12)Em consequência, deve o douto acórdão recorrido ser revogado e substituído por outro que, de acordo com a doutrina aplicada pelos Acórdãos fundamento, considere improcedente a deduzida oposição em execução fiscal, por reversão, de dívidas de IRC do ano de 1993, dando-se provimento ao recurso interposto pela FP da sentença do TAF de Sintra.
Não houve contra alegações.
O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de o presente recurso ser julgado findo, “com fundamento em inexistência de soluções jurídicas antagónicas e em alteração da regulamentação jurídica aplicada”.
Desta questão prévia foram notificadas as partes (cfr. artº 704º do CPC), sem que qualquer delas, sobre a mesma, se tivesse pronunciado.
2 – O tribunal recorrido fixou a seguinte matéria de facto:
- a)O ora Oponente, juntamente com a sua mulher C…, são os únicos sócios e gerentes da sociedade comercial por quotas “B…, Lda”, NIPC …, com sede social no sítio …, …, 2700 Amadora - Cfr. documento a fls. 41 e segs.;
- b)O ora Oponente exercia a gerência efectiva da B… - Cfr. art° 7° da p.i.;
- c)A sociedade identificada em a) que antecede foi constituída em 23 de Julho de 1985, por escritura pública lavrada no Cartório Notarial da Amadora e tinha por objecto actividade de fabrico, comércio e representação de vestuário -Cfr. documento a fls. 249 e segs.;
- d)A sociedade identificada em a) que antecede cessou a sua actividade em Novembro de 2001 - Cfr. documento a fls. 249 e segs.;
- e)O comportamento da sociedade identificada em a) que antecede, pautou-se por reiterado incumprimento, em termos de obrigações declarativas, registo e pagamento, tendo, em Janeiro de 2003, dívidas fiscais no valor de € 3.402.398,20, provenientes de IVA, IRC, IRS, Segurança Social, Coima e Imposto de Selo e juros compensatórios - Cfr. documento a fls. 240 e segs;
- f)A sociedade referida em a), que antecede, aderiu aos benefícios do DL 124/96, de 8 de Agosto, no regime de pagamento de 150 prestações, tendo, regularizado apenas sete e tendo sido excluída daquela modalidade de pagamento em 21/12/2000, não tendo sido efectuados quaisquer pagamentos posteriormente - Cfr. documento a fls. 240 e segs;
- g)O património da sociedade B…, consistente em bens imóveis está todo penhorado - Cfr. documento a fls. 240 e segs;
- h)Em 18 de Outubro de 2002, por altura da cessação da actividade da B…, o Oponente A… registou na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa contrato de sociedade, pelo qual foi constituída a pessoa colectiva “D…, Lda, com sede na Rua …, …, Penha de França, Lisboa, da qual é único sócio gerente e que tem por objecto a confecção, comércio e representação de artigos de vestuário - Cfr. documento n° 252 a 256;
- i)Corre termos no Serviço de Finanças da Amadora 1 o processo de execução fiscal com n° 3131-99/103238.0 contra B… , Lda, por dívidas de IRC relativas ao ano de 1993;
- j)O Chefe do Serviço de Finanças, em 11 de Agosto de 2003, proferiu despacho revertendo a execução fiscal referida em i), que antecede, contra A…, na qualidade de responsável subsidiário, do qual se destaca: “Analisados os autos verifica-se que à executada não são conhecidos bens penhoráveis, conforme resulta da certidão de diligências e informação constante de fls. (5). Como resulta do documento da Conservatória do Registo Comercial da Amadora a fls. (6) e outros documentos incorporados no processo de Grandes Devedores nomeadamente cheques assinados, nomeação e aceitação das funções de fiel depositário de bens penhorados à originária devedora, intervenção em escritura de trespasse pertencente à executada. Considerando ainda o facto de que, tanto na data em que ocorreu o facto tributário, como na data em que a dívida se tornou exigível eram responsáveis subsidiários da executada A…, Nif … e C…, Nif …, ambos residentes na Rua … 2700 Amadora, contra eles, e nos termos do n° 23° da L.G.T. conjugado com o art° 159° do C.P.P.T. determino a reversão da presente execução. “- Cfr. documento de fls. 21, o qual se dá aqui por reproduzido;
- k)A oponente deduziu a presente oposição em 10 de Novembro de 2006 - Cfr. carimbo aposto a fls. 3;
A que, nos termos do art° 712º do CPC, se adita o seguinte:
1) Em 14.6.99, a executada B… solicitou adesão ao DL 124/96 para pagamento das dívidas entre as quais a da execução em causa referida em i) e, por despacho de 21.12.2000, a executada foi excluída desse DL por incumprimento (cfr. fls. 241 e 242).
m) A execução foi instaurada em 8.6.99 (cfr. fls. 18).
3 – O presente processo iniciou-se no ano de 2004, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artºs 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção dada pela Lei nº 107-D/2003 de 31 de Dezembro.
Assim, “…a admissibilidade dos recursos de acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto no art. 152.º do CPTA, depende da satisfação dos seguintes requisitos:
- –existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
- –a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- –que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- –que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- –a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas” (Acórdão do Pleno desta Secção do STA de 14/7/08, in rec. nº 616/07).
4 – Posto isto e em primeiro lugar, há que apreciar a questão suscitada pelo Exmº Procurador-Geral Adjunto, no seu douto parecer.
Não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que a reconhece, importa reapreciar se se verifica a alegada oposição de acórdãos, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste STA, não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 687º, nº 4 do CPC).
Vejamos, então, se se verificam os referidos requisitos.
Desde logo, é de salientar que o acórdão tido por fundamento já transitou em julgado (vide fls. 362).
Por outro lado e de acordo com o que acima fica dito, pretende a recorrente FP que o aresto recorrido se encontra em oposição com os arestos tidos por fundamento em relação a duas questões, a saber: quanto à sucessão de leis no tempo (aplicação do artº 23º da LGT a execuções de dívidas constituídas anteriormente à vigência desta) e quanto à necessidade de excussão prévia.
Posto isto e em relação à segunda das referidas questões, há que apurar se os acórdãos em confronto decidiram em sentido oposto.
No acórdão tido por fundamento (o de 27/4/05, junto a fls. 366 e segs.) decidiu-se, depois de eleger como regime aplicável ao caso ali em apreço o previsto no artº 23º da LGT e no artº 153º do CPPT, que, na vigência destes diplomas legais, é possível, ao contrário do que acontecia no âmbito do CPT, reverter a execução face à insuficiência do património do originário devedor.
Por sua vez, no acórdão recorrido decidiu-se, depois de eleger como regime aplicável ao caso ali em apreço o previsto no artº 13º do CPT, que, na vigência deste diploma legal, quando existam bens penhoráveis ou penhorados da executada originária ou seus sucessores a reversão só pode ocorrer após a sua liquidação, quando o produto da sua venda for insuficiente para pagamento da dívida exequenda, só sendo possível a reversão contra responsáveis subsidiários antes da liquidação dos bens existentes, se os bens da exequenda originária tiverem um valor máximo predeterminado (como dinheiro ou créditos) e tal valor for inferior ao valor da dívida exequenda.
E acrescenta que “os pressupostos em que assenta o chamamento do revertido e constantes do art. 239º do CPT com o entendimento que já referimos devem estar verificados no momento em que se profere o despacho de reversão.
Na situação em apreço e conforme resulta do provado sob a al. g), verifica-se que quando foi proferido o despacho de reversão encontravam-se penhorados todos os bens da executada e daí se ter concluído pela insuficiência de bens da mesma para satisfazer as dívidas. Esta constatação permite concluir que à data do despacho de reversão não se verificava a inexistência de bens e que não se podia ordenar a reversão por não se verificar o condicionalismo do art. 239° do CPT”.
Para concluir que se verifica, assim, “a ilegitimidade do recorrente na execução o que constitui fundamento de oposição previsto no art. 204º nº l al. b) do CPPT…”.
Sendo assim, não só os arestos em confronto não divergem quanto à solução jurídica encontrada quanto à necessidade de excussão prévia do património da originária devedora para poder ocorrer a reversão da dívida exequenda, no âmbito do artº 13º do CPT, mas, também, os regimes legais, à face dos quais a questão foi decidida, são diferentes.
Pelo que inexiste, nesta parte, a alegada oposição de acórdãos.
5 – O mesmo já não se poderá dizer em relação à questão da sucessão de leis no tempo, nomeadamente, quanto à aplicação do artº 23º da LGT a execuções de dívidas constituídas anteriormente à vigência desta.
Na verdade, no acórdão recorrido, sufragando-se para o efeito e para além de outros, no acórdão desta Secção do STA de 28/9/06, in rec. nº 488/06, decidiu-se que “As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.
…Por isso, o CPT é aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade, relativamente a dívidas cujos períodos de constituição decorreram na sua vigência”.
Por sua vez, no acórdão tido por fundamento (o de 13/4/05), junto a fls. 363 e segs., tendo eleito, como questões a decidir, se a reversão só pode operar depois de excutido o património do originário devedor ou se basta que se torne manifestamente evidente a insuficiência desse património, concluiu que a resposta a estas questões devia procurar-se no artº 23º da LGT, conjugado com o disposto no artº 153º, nº 2 do CPPT, uma vez que a reversão ocorreu já na vigência da LGT, o que leva a concluir que a solução legal já não é a que encontrava eco na jurisprudência desta Secção do STA, concretamente, no artº 239º do CPT.
Pelo que é, assim e nesta parte, patente a “antítese discursiva” entre os arestos em confronto.
6 – Posto isto, passemos, então, à apreciação desta questão.
Restringe-se esta à aplicabilidade do artº 23º da LGT à reversão determinada em 11/8/03 atinente à responsabilidade subsidiária nascida em 1997.
Conforme se diz no aresto recorrido, o regime da responsabilidade aplicável às dívidas em causa, nascidas em 1997, é o do Código de Processo Tributário (CPT).
Isto por que e como vimos, citando jurisprudência desta Secção do STA, a responsabilidade subsidiária dos gerentes e respectivos pressupostos é matéria regulada pela lei vigente à data do facto gerador dessa responsabilidade, sendo para o efeito indiferente o momento da reversão da execução.
Para a recorrente essa mesma responsabilidade e respectivos pressupostos é matéria que deve ser regulada pela lei vigente à data da reversão da execução, uma vez que a norma do predito artº 23º tem carácter procedimental e é de aplicação imediata.
Mas não lhe assiste razão.
Com efeito, quer a doutrina, quer a jurisprudência uniforme desta Secção do STA têm vindo a apontar no sentido pugnado pelo acórdão recorrido.
Vejam-se, neste sentido e entre muitos, os Acórdãos de 24 de Fevereiro de 1999, in rec. nº 21.606; de 26 de Maio de 1999, in rec. nº 23.769; de 27 de Outubro de 1999, in rec. nº 23.872; de 28 de Fevereiro de 2001, in rec. nº 25.341; de 19 de Dezembro de 2001, in rec. nº 26.382; de 11/1/06, in rec. nº 717/05 e de 28/9/06, in rec. nº 488/06, estes dois últimos subscritos pelo Relator e, ainda, o recente Acórdão do Pleno desta Secção do STA 24/3/10, in rec. nº 58/09, em que o Relator é o mesmo e que, por isso, vamos aqui seguir de perto.
No período referido, vigorava o CPT, em cujo artº 13º se previa o regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias, concretamente, “por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.
A LGT entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999 (artigo 6º do Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro), pelo que os factos que servem de suporte à imputação da responsabilidade subsidiária que ocorreram em 1999 se enquadram no seu domínio de aplicação.
“As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.
Como é praticamente pacífico na doutrina «as normas sobre direito probatório material – as que afectam a substância do direito repercutindo-se sobre a própria viabilidade deste – não são, em princípio, de aplicação imediata». (VAZ SERRA, em estudo publicado na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 111º, página 8. Em sentido semelhante se pronunciam MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, página 193, BAPTISTA MACHADO, Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil, página 273, ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1ª edição, página 58.)
Por isso, relativamente às dívidas cujos períodos de constituição ocorreram na vigência do C.P.T., é aquele diploma o aplicável para regular as condições da reversão contra os responsáveis subsidiários, bem como para estabelecer as regras do ónus da prova dos factos em que assenta a responsabilidade.
Estas regras, que já eram adoptadas antes da L.G.T., são confirmadas pelo seu art. 12.º que, nos n.ºs 1 e 3, distingue entre «normas tributárias» e «normas sobre procedimento e processo», apenas estabelecendo a regra da aplicação imediata para estas últimas.
Apenas podem ser consideradas normas de procedimento e de processo as que têm uma função instrumental, regulando a forma como se processa a reversão da execução fiscal e não também as que fixam os requisitos de que ela depende, que, ao definirem quem e quando pode ser responsabilizado pelo pagamento de impostos têm natureza de normas de incidência subjectiva dos tributos ou, pelo menos, terão uma natureza análoga, inclusivamente para efeitos da proibição de retroactividade constante do art. 103.º, n.º 3, da CRP.
Assim, a aplicação imediata da LGT aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários, carece de suporte legal, quando os factos que servem de suporte à reversão ocorreram antes da sua entrada em vigor” (Acórdão citado de 28/9/06, in rec. nº 488/06).
No mesmo sentido se pronunciou Jorge Sousa, in CPPT anotado, 5ª ed., Vol. II, in págs. 334 e 335, nota 16.
7 – Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter o aresto recorrido.
Custas pela recorrente Fazenda Pública, na 2ª instância e neste STA, fixando-se a procuradoria em 1/8.
Lisboa, 7 de Julho de 2010. – Francisco António Vasconcelos Pimenta do Vale (relator) – Domingos Brandão de Pinho – Alfredo Aníbal Bravo Coelho Madureira – Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa – António Francisco de Almeida Calhau – João António Valente Torrão – Joaquim Casimiro Gonçalves – António José Martins Miranda de Pacheco – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto.
