01479/13 - Supremo Tribunal Administrativo

Acordam, no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência RELATÓRIO A…………, SA, melhor identificada nos autos, veio recorrer para este Supremo Tribunal do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, de 22 de Maio de 2012, exarado a fls. 353 a 368 dos autos por estar em oposição com o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 28 de Junho 2007 com o nº de processo 00129/03. Admitido o recurso por despacho do relator a fls. 446, foram apresentadas alegações tendentes a demonstrar a oposição entre o acórdão recorrido e o citado acórdão (cfr. fls.219 -234). Por despacho de fls. 532 a 533 foi determinado o prosseguimento do recurso por oposição de julgados, tendo sido ordenado a notificação das partes para apresentarem alegações, nos termos do artigo 282.º , nº3 do CPPT , aplicável por força do disposto no nº 5 do artigo 284.º do mesmo diploma legal. O recorrente apresentou a fls. 557 a 594, alegação tendente a demonstrar alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões: O Douto Tribunal a quo negou provimento ao recurso apresentado pela Recorrente da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra atenta a falta de apresentação pela Recorrente — enquanto substituto tributário que procedeu, no ano 2000, ao pagamento de royalties a entidades não residentes e reteve na fonte de IRC às taxas decorrentes das convenções para evitar a dupla tributação internacional vigentes — de certificados de residência fiscal das entidades beneficiárias desses rendimentos atestando essa mesma residência; Tais certificados foram considerados pelo Douto Tribunal a quo necessários para o accionamento das convenções para evitar a dupla tributação vigentes, tendo além do mais o Douto Tribunal a quo entendido que a limitação de taxas decorrente das referidas convenções assume a natureza de benefício fiscal; O Acórdão recorrido apresenta-se em oposição com o Acórdão fundamento do presente recurso, tirado pelo Tribunal Central Administrativo Norte a 28 de Junho de 2007, em sede do Processo n.º 00129/03, no qual a aplicação de convenções para evitar a dupla tributação vigentes foi reconhecida como não dependendo da detenção de certificados de residência fiscal das entidades beneficiárias dos pagamentos — considerando a inexistência de disposição legal que o determinasse —, tendo além do mais sido expressamente rejeitada a natureza de benefício fiscal das limitações de taxas de retenção na fonte determinadas por disposições convencionais; As questões decidendas no presente recurso reconduzem-se à determinação: Dos requisitos de que dependia no ano 2000 a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação vigentes e, concretamente, se sobre a Recorrente enquanto substituto tributário impendia uma obrigação acessória de exigência e manutenção de certificados de residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos, Das regras de repartição do ónus da prova da residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos, nomeadamente face à apresentação pela Recorrente de declaração Modelo 130 e à natureza da limitação das taxas de retenção na fonte resultante de convenção para evitar a dupla tributação — de desagravamento e não de benefício fiscal; A Recorrente discorda em absoluto do entendimento preconizado pelo Douto Tribunal a quo quanto à suposta necessidade de certificados de residência fiscal para o accionamento das convenções para evitar a dupla tributação em vigor, considerando que no ano 2000 não existia qualquer disposição legal que obrigasse os substitutos tributários, no contexto do pagamento de rendimentos a entidades não residentes, à exigência e arquivo de qualquer específico meio de prova da residência daquelas entidades; No ano 2000 não existia qualquer disposição legal que obrigasse os substitutos tributários, no contexto do pagamento de rendimentos a entidades não residentes, à exigência e arquivo de qualquer especifico meio de prova da residência daquelas entidades; Desse modo, incorreu Douto Tribunal a quo em erro de julgamento ao não reconhecer como ilegal a liquidação de IRC impugnada, resultando esta exclusivamente do entendimento da Administração Tributária de que sobre a Recorrente impendia, graças à Circular n.º 18/99, de 7 de Outubro, a obrigação formal de exigir e manter em arquivo certificados de residência fiscal, em formulário de modelo oficial, relativos às entidades beneficiárias dos rendimentos pagos, atestados pelas Autoridades Fiscais dos respectivos Estados de residência; Não merece censura o procedimento seguido pela Recorrente na sua função de substituto tributário, tendo aquela — no referido contexto de ausência de disposição legal de que resultasse um qualquer regime ou meio probatório específico para aplicação de disposições constantes de convenções para evitar a dupla tributação vigentes — aplicado a lei fiscal de acordo com o seu melhor juízo e em face das informações e elementos concretamente obtidos dos beneficiários dos rendimentos relativamente à respectiva residência fiscal; A posição do Douto Tribunal a quo no Acórdão recorrido, quanto à legalidade do acto de liquidação impugnado, equivale a aceitar como respectivo fundamento de direito o incumprimento pela Recorrente da obrigação acessória supostamente instituída pela Circular n.º 18/99, de 7 de Outubro, o que desde logo é manifestamente incompatível com, e contrário ao, disposto nos artigos 103.° da CRP e 8.° , n.º 2, da LGT ; Decididamente, a Circular n.º 18/99, de 7 de Outubro — invocada no relatório final de inspecção tributária como correspondendo à (única) fundamentação de direito para a prolação da liquidação impugnada — não era apta a criar para a Recorrente qualquer obrigação fiscal acessória relacionada com a aplicação de convenções para evitar a dupla tributação vigentes, nem tão-pouco a condicionar a aplicação dessas convenções ao preenchimento de quaisquer requisitos formais como seja o de apresentação de certificados de residência fiscal emitidos por Autoridades Fiscais estrangeiras; É pois manifesta a ilegalidade da liquidação impugnada — e nessa medida o erro de julgamento incorrido pelo Douto Tribunal a quo —, traduzindo aquela a recusa pela Administração Tributária de aplicação de convenções para evitar a dupla tributação vigentes por falta de prova através de formulário certificado pelas Autoridades Fiscais estrangeiras da residência fiscal das entidades beneficiárias dos pagamentos, cuja necessidade decorria apenas da referida circular administrativa; Apenas a partir de 2003 veio a ter concretização legal o regime preconizado pela Administração Tributária e subjacente à liquidação impugnada, instituindo-se no artigo 90 do CIRC um requisito formal para aplicação das taxas reduzidas constantes das convenções para evitar a dupla tributação vigentes — e uma correspondente obrigação fiscal acessória de verificação do respectivo cumprimento para os substitutos responsáveis por essa aplicação, sob pena de responsabilização pelo imposto não retido; Face à inexistência de norma legal destinada a regular o procedimento de aplicação das convenções para evitar a dupla tributação vigentes, é plenamente aplicável o regime geral dos artigos 74.° , n.º 1, e 75.° , n.º 1, da LGT , o qual estabelece a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e faz impender sobre a Administração Tributária o ónus da prova na promoção de liquidações adicionais de imposto; Enquanto substituto tributário, a Recorrente procedeu à aplicação de disposições constantes de convenções para evitar a dupla tributação internacionais que considerou aplicáveis em face das informações e elementos concretamente obtidos dos seus fornecedores, beneficiários dos pagamentos, tendo apresentado à Administração Tributária nos termos legalmente previstos uma declaração Modelo 130, discriminando pormenorizadamente os pagamentos efectuados, as respectivas entidades beneficiárias e os respectivos Estados de residência; Os factos constantes da declaração Modelo 130 apresentada pela Recorrente gozam da presunção de veracidade das declarações prevista no artigo 75º , n.º 1, da LGT ; Deste modo, o ónus da prova da falsidade desses factos — mormente, da eventual não residência das entidades beneficiárias dos pagamentos efectuados nos Estados indicados na declaração Modelo 130 apresentada pela Recorrente, na sua qualidade de substituto tributário — impendia sobre a Administração Tributária, em face do artigo 74.° , n.º 1, da LGT ; A Administração Tributária não aportou qualquer elemento probatório que infirmasse, sequer indiciariamente, os factos constantes da declaração Modelo 130 apresentada pela Recorrente, tendo cingido a fundamentação da liquidação impugnada ao incumprimento da suposta obrigação de apresentação de certificados de residência fiscal prevista na Circular n.º 18/99, de 7 de Outubro; Aliás, a Administração Tributária não contestou em momento algum a residência das entidades beneficiárias dos royalties pagos pela Recorrente, tendo-se limitado a exigir a apresentação de certificados de residência emitidos pelas Autoridades Fiscais dos Estados dos beneficiários dos pagamentos — que a Recorrente não tinha obrigação alguma de manter —, despoletando a aplicação do regime de responsabilidade tributária dos substitutos tributários perante a falta dessa apresentação; A Administração Tributária, caso tivesse efectivamente dúvidas sobre a veracidade dos factos declarados pela Recorrente na sua declaração Modelo 130, em lugar de exigir a apresentação de certificados de residência fiscal cuja existência nenhuma lei determinava, tinha a obrigação legal, em face do princípio inquisitório expressamente previsto no artigo 58.° da LGT — e, bem assim, dos artigos 103.°, n.º 3, e 266.° da CRP —, de procurar confirmar essa veracidade, desde logo através dos mecanismos de troca de informações previstos nas diversas convenções internacionais aplicáveis, o que não cuidou de fazer; Não tendo encetado qualquer diligência probatória, limitando-se a exigir da Recorrente a apresentação dos certificados de residência fiscal postulados pela Circular n.º 18/99, de 7 de Outubro, e, perante a sua falta, a proceder à liquidação impugnada com base no incumprimento desse suposto requisito formal de aplicação das convenções para evitar a dupla tributação, a Administração Tributária praticou um acto tributário destituído de qualquer base legal ou factual bastante; Não é legalmente admissível que a Administração Tributária despolete a aplicação do regime da responsabilidade tributária de um substituto tributário — no caso a Recorrente — com base apenas no incumprimento de uma obrigação fiscal acessória sem qualquer consagração legal, prevista apenas numa circular administrativa; O entendimento do Douto Tribunal a quo de que sobre a Recorrente impendia o ónus da prova da residência das entidades beneficiárias dos rendimentos, com base no argumento de que as situações de tributação reduzida decorrentes das normas convencionais consubstanciam benefícios fiscais é insustentável; Por um lado, as normas constantes das convenções para evitar a dupla tributação não estabelecem qualquer medida de carácter excepcional para a tutela de interesses extrafiscais relevantes, limitando-se a prever desagravamentos fiscais no contexto da coordenação internacional do exercício, entre diferentes Estados, das respectivas soberanias tributárias, evitando que, pela mesma manifestação de capacidade contributiva e pela obtenção de um rendimento num Estado diverso do da residência, seja suportado duplamente imposto; Por outro lado, mesmo que tais normas fossem equiparadas a benefícios fiscais — o que se admite por mero dever de patrocínio e sem conceder —, em caso algum pode a Recorrente ser tida como titular dos mesmos — destinados a desagravar a tributação das entidades não residentes beneficiárias dos pagamentos —, sendo desse modo errado o entendimento do Douto Tribunal a quo de que sobre a Recorrente impendia qualquer especial ónus probatório; Assim, desempenhando a Recorrente apenas uma função de substituto tributário e tendo-o feito em estrito cumprimento das suas obrigações de cooperação legalmente determinadas, nenhuma dúvida restará que o Douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar não apenas consubstanciarem benefícios fiscais as taxas de retenção na fonte decorrentes de convenções para evitar a dupla tributação internacional, mas também ao retirar dessa equivoca conclusão que sobre a Recorrente impendia um ónus de prova da residência fiscal das entidades beneficiárias dos pagamentos; Tudo ponderado, impõe-se a esse Douto Tribunal ad quem que revogue o Acórdão recorrido e julgue procedente a impugnação judicial, anulando em consequência a liquidação impugnada. Nestes termos, requer-se a esse Douto Tribunal que julgue procedente o presente Recurso de Oposição de Acórdãos, revogando o Acórdão recorrido e determinando a procedência da impugnação judicial apresentada pela Recorrente, tudo com as demais consequência legais, nomeadamente a anulação integral da liquidação de IRC impugnada.» A Fazenda Pública não apresentou contra alegações. O EMMP, neste STA, pronunciou-se emitindo o seguinte parecer: «1. A Recorrente “ A………… , S.A.” interpôs recurso de oposição de acórdãos, ao abrigo do disposto no artigo 284º , n° 1, do CPPT , invocando oposição entre o acórdão recorrido proferido pelo TCA Sul a fls.353 e seguintes, datado de 22/05/2012 (processo 4600/11), e o acórdão do TCA Norte de 28/06/2007, proferido no processo n° 0129/03. Entende o Recorrente que os dois acórdãos perfilharam decisões opostas no âmbito das seguintes questões: Preenchimento dos requisitos de que depende o accionamento de convenção para evitar a dupla tributação; Natureza da limitação das taxas de retenção na fonte prevista em convenção para evitar a dupla tributação. No que respeita à primeira questão, entende o Recorrente que no acórdão recorrido exige-se a apresentação de certificado de residência fiscal, em modelo oficial, da entidade beneficiária dos rendimentos pela respectiva entidade pagadora, ao contrário do acórdão fundamento em que não se impõe o cumprimento desse requisito formal, bastando-se com a demonstração dessa residência no âmbito do procedimento de inspecção tributária que precede a liquidação adicional do imposto. No que respeita à segunda questão, o Recorrente alega que no acórdão recorrido adoptou-se o entendimento de que aquela limitação das taxas de retenção “consubstancia um benefício fiscal, nos termos e para os efeitos do artigo 2°, n° 1, do EBF, e no acórdão fundamento essa limitação “não reveste essa natureza”. 2. Como é entendimento pacífico da jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27° , alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo. No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452107, 616107 e 617108, respectivamente). 3.1. No acórdão recorrido, elegeu-se como questão decidenda, entre outras, «a questão de saber se a circunstância do alegado direito à retenção na fonte do imposto por taxa inferior à determinada nos termos do CIRC se estribar na convenção sobre dupla tributação aplicável assume a virtualidade de precludir a aplicação do regime legal em matéria de reconhecimento de benefícios fiscais, concretamente, o dever de comprovação dos pressupostos que determinam a aplicação da taxa de IRC reduzida, previstos nos artigos 11º do EBF e 65° do CPPT ”. Entendendo o TCA Sul que a resposta era negativa, pelas razões que seguidamente enunciou, designadamente pelo facto de que a prova certificada da residência das entidades em causa nos autos não tinha sido realizada nem em sede de procedimento inspectivo, nem em sede de processo judicial, o que no entender do tribunal “constitui obstáculo ao reconhecimento do ambicionado beneficio fiscal”. E adiante, a propósito de saber sobre quem recaía o ónus da prova sobre a residência das entidades beneficiárias dos rendimentos, o tribunal entendeu que «o dever de demonstração do pressuposto domicílio fiscal da entidade beneficiária do rendimento no Estado parte na CDT constitui um ónus a cargo do substituto tributário, ora recorrente, no momento em que pretende fazer valer a taxa reduzida prevista na referida CDT, tendo em vista a determinação do montante a reter na fonte do imposto devido em Portugal». E concluiu o TCA Sul que “a apresentação do referido certificado não resulta de mera circular interna ou de norma legal interna do Estado Português, ao invés, é uma condição de aplicação da CDT”. E nessa medida julgou improcedente o recurso. 3.2. No acórdão fundamento (acórdão do TCA Norte de 28/06/2007, proferido no processo nº 0129/03), a questão apreciada consistia em saber se “a não sujeição dos referidos rendimentos ao imposto português depende não só de o beneficiário do rendimento ser residente de um Estado Contratante diferente do da proveniência do rendimento, mas também, de que seja solicitado pelo beneficiário em devido tempo a aplicação da CDT, através da apresentação do Certificado de Residência Fiscal que deve ser emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado de Residência”, como defendia a administração tributária. Entendeu o tribunal que «o momento da apresentação e a forma dos documentos a apresentar, intitulados “certificados de residência fiscal”, não encontra sustentação em qualquer norma ou Convenção para Evitar a Dupla Tributação (CDT), antes fazendo parte de Circulares e Ofícios Circulados, através das quais a Administração Fiscal criou um conjunto de regras (formulários — certificados de residência) com base nos quais se podia accionar o mecanismo das CDT’s, mas essas regras não são obrigatórias para os particulares, a menos que a sua doutrina seja vertida em Lei ou Decreto-Lei, como é actualmente o caso do artigo 90°, nº 3, do CIRC». E mais à frente enunciou a questão a apreciar da seguinte forma: «a questão a apreciar e decidir seja a de saber se, no que tange à liquidação de retenções na fonte de IRC do exercício de 1999 derivada do facto de a AF considerar que a impugnante ao pagar serviços prestados por entidades estrangeiras, não efectuou a retenção na fonte, à taxa de 15%, sobre tais quantias, como estabelecia no ano em causa o artigo 69° do CIRC, e isso porque não foram cumpridos os requisitos formais que permitissem à impugnante aplicar as convenções para evitar a dupla tributação». E quanto à prova sobre a residência das entidades beneficiárias dos rendimentos pagos, o tribunal adotou o seguinte entendimento: «Nada dispondo a lei portuguesa à data, a exigência não podia ir além da exigência de um comprovativo de residência emitido pela autoridade competente (de acordo com a CDT aplicável). E nada dispondo a CDT - até por força do art. 8º da CRP -, há que entender-se como bastante qualquer documento que as próprias entidades fiscais atestadoras da residência do detentor dos rendimentos julguem suficiente e capaz». E concluiu: «Relativamente a esta questão, a AF não aceitou as declarações certificativas referidas nos factos, afirmando estarem incompletas (não válidas), mas não pondo em causa a informação delas constante. Assim, e à data, na falta de disposição legal em contrário, a AF ou aceitava as mesmas como boas, ou solicitava esclarecimentos ao SP no sentido eventualmente de lhe permitir através dos meios de informação recíproca confirmar as mesmas. O que não se justificava em nosso entender era a pura desconsideração das mesmas, ao abrigo de uma circular». 4. Nas suas alegações a Recorrente alega que impugnou a liquidação adicional da AT por considerar que inexiste qualquer disposição legal que determinasse qualquer obrigação acessória de exigência e manutenção de certificado de residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos (pagamentos de royalties), bem com na presunção de veracidade das declarações que apresentou prevista no artigo 75° da Lei Geral Tributária. E insurge-se contra o acórdão recorrido por este considerar que “a limitação das taxas de retenção na fonte prevista em convenção para evitar a dupla tributação assume a natureza de benefício fiscal”. Já no acórdão fundamento, no entendimento da Recorrente, “entendeu-se não ser exigível a detenção do referido certificado de residência fiscal”, pois considerou-se que «na falta de disposição legal em contrário, a AF ou aceitava as mesmas como boas ou solicitava esclarecimentos ao SP no sentido eventualmente de lhe permitir através dos meios de informação recíproca confirmar as mesmas. O que não se justificava em nosso entender era a pura desconsideração das mesmas. (...). E pois de concluir que o SP tinha prova capaz para justificar a não retenção». Considera igualmente a Recorrente que no acórdão fundamento se considera que “a limitação das taxas de retenção na fonte … não assume a natureza de benefício fiscal, nos termos do artigo 2º nº do EBF, não lhe sendo, por conseguinte, aplicável a regra relativa ao ónus da prova prevista no artigo 65º do CPPT ”, tendo para o efeito transcrito o seguinte trecho do acórdão: «Do que as convenções tratam, neste particular, não é de estabelecer benefícios fiscais, mas sim regular a competência tributária dos estados (...) não era exigível qualquer formalidade além da comprovação documental da residência fiscal do titular de rendimentos, da qual se pudesse concluir pela exclusão da competência tributária do estado Português». 5. Em face dos elementos coligidos afigura-se-nos que a questão decidida nos dois arestos, embora com particularidades semelhantes, não é idêntica. Na vigência do artigo 69º do CIRC, à data do pagamento dos “royalties”, suscitou-se a questão sobre os elementos de prova a exigir da residência das entidades não residentes e beneficiárias dos rendimentos, entendendo a A.T., que deveria ser através da apresentação de “certificado de residência Fiscal” emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado de Residência. Entendimento que não foi sufragado pela Jurisprudência, por essa especial exigência quanto ao meio probatório não resultar da lei. Tendo sido igualmente firmada jurisprudência no sentido de que a verificação ou falta de verificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício da redução da taxa normal de IRC, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data do pagamento dos rendimentos. E é nesta linha que foi proferido o acórdão do TCA Norte de 28/06/2007, proferido no processo n.º 0129/03 (acórdão fundamento). Embora a questão que está subjacente à decisão do acórdão recorrido e por este analisada se prenda igualmente com a prova da residência das entidades beneficiárias do pagamento dos royalties, a mesma não se prende com a exigência de determinado meio de prova, mas sim com o ónus da prova que o tribunal entende recair sobre o substituto. Como se deixou supra referido, o TCA Sul entendeu que «o dever de demonstração do pressuposto domicílio fiscal da entidade beneficiária do rendimento no Estado parte na CDT constitui um ónus a cargo do substituto tributário» e que segundo o mesmo tribunal não foi cumprido, seja no momento em que os rendimentos foram disponibilizados, seja posteriormente. Ora, na análise das provas, não se alcança do aresto recorrido que o tribunal tenha considerado qualquer exigência formal desse requisito, mas tão só que em face da documentação junta aos autos tal prova não foi feita. E constituindo a prova da residência um pressuposto da aplicação da CDT, o tribunal julgou não aplicável o regime constante da mesma. Ora, quanto a este particular não se suscitou qualquer discussão no âmbito do acórdão fundamento, que deu como verificado tal pressuposto da residência. Com efeito, o TCA Norte considerou que os documentos juntos pela impugnante aquando da apresentação da declaração mod. 130 e que se mostravam certificados pelas autoridades fiscais dos países onde alegadamente se encontravam sedeadas as entidades não residentes (cfr. ponto 12 da matéria de facto dada como assente e acrescentada pelo próprio TCA Sul), ( sic. quereria dizer TCA-Norte ), era prova bastante sobre a sua residência naqueles países para os efeitos da aplicação da respectiva CDT. Atente-se que no acórdão fundamento não se deixou de considerar que a prova da residência e sua invocação junto da entidade pagadora dos rendimentos constitui um pressuposto da aplicação da CDT, como se alcança do seguinte trecho do acórdão: «Não restam muitas dúvidas sobre a necessidade de “invocação” perante o “obrigado à retenção” e pelo titular dos rendimentos, do seu direito à não tributação ao abrigo da CDT. Isto porque, não havendo comprovativo dos pressupostos para aplicação da CDT, deve proceder-se a retenção. A al. b) do n° 8 do artigo 7º do CIRC refere que nos casos de retenção a título definitivo o facto gerador se considera verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela. Esta é a regra geral de tributação dos referidos rendimentos. Só perante a invocação e prova de regra diversa pode a mesma ser afastada. E é, perante a invocação da regra constante da CDT - que em sentido diverso e consagrando nessa medida uma excepção à regra - atribui competência tributária exclusiva a outro estado». O que o tribunal (no acórdão fundamento) questionou foi a prova específica exigida pela AT, como se depreende do seguinte trecho: «Mas será necessário o cumprimento do requisito formal - solicitação à data, da através de documento oficial do Estado da residência do credor dos rendimentos onde se certifique a residência do mesmo credor - e invocado pela AF? Envolve esta pergunta duas questões. Uma delas tem a ver com o meio - consiste na exigência de um certificado emitido pelo estado Português e certificado pela autoridade estrangeira; e a outra tem a ver com o modo - exigência de solicitação à data em que deveria ocorrer a retenção.» Tendo o tribunal considerado que não havia fundamento legal para pôr em causa os certificados emitidos pelas autoridades dos países em causa, por não competir “ao estado terceiro, fazer exigências probatórias em dissonância com o direito interno do estado atestante”, e concluído que “não era exigível qualquer formalidade além da comprovação documental da residência fiscal do titular de rendimentos, da qual se pudesse concluir pela exclusão da competência tributária do estado Português”. Do que se deixa exposto, é manifesto que os dois arestos em confronto não analisam a mesma questão de direito e a sua dissonância prende-se com o juízo de facto sobre a prova da residência das entidades não residentes para efeitos de aplicação do regime de determinada CDT. Afigura-se-nos, assim, que não se mostram reunidos os pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, motivo pelo qual deve o mesmo ser julgado findo, nos termos do disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT .” Por despacho a fls. 610 verso, foram as partes notificadas do parecer do MP, veio a recorrente, A…………, SA, a fls. 615 e seguintes, reiterar o seu entendimento de estar verificada a referida oposição entre acórdão recorrido e o acórdão fundamento, não merecendo acolhimento a posição defendida pelo MP. Os Juízes Conselheiros desta secção do contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos. FUNDAMENTAÇÃO Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes factos: No acórdão recorrido: A ora Impugnante, “A…………, SA”, no ano de 2000, efectuou pagamentos de royalties a entidades estrangeiras, as quais se encontram discriminadas na Declaração Modelo 130, junta a fls. 90 a 100, bem como no Memorando elaborado pela AF, junto a fls. 122 a 123 e cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido. Relativamente aos pagamentos referidos na alínea anterior a impugnante efectuou retenção na fonte de IRC a taxas inferiores a 15%, correspondentes as taxas constantes das convenções para evitar a dupla tributação (adiante CDT) celebradas entre a República Portuguesa e os diferentes Estados a que pertencem as entidades beneficiárias dos pagamentos referidos na alínea anterior - Cfr. documento intitulado “Fundamentos das correcções resultantes da análise interna” fls. 115 a 120, acordo. Na sequência de uma acção de fiscalização de Análise Interna, levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária a Declaração Modelo 130 apresentada pela Impugnante quanto ao exercício de 2000, foram efectuadas varias correcções técnicas a matéria tributável e apurado imposto em falta, nos termos que constam do anexo ao relatório de inspecção junto a fls. 124 a 126 dos autos e cujo teor se da aqui por integralmente reproduzido. Das conclusões da acção de inspecção consta que o imposto em falta subjacente às liquidações impugnadas nos autos assentou, designadamente, no seguinte: “(…) As royalties pagas por uma empresa portuguesa a um residente de um Estado com o qual a República Portuguesa tenha celebrado Convenção para Evitar a Dupla tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT) podem ser tributadas à taxa prevista na respectiva CDT se o beneficiário dos rendimentos solicitar em tempo oportuno a limitação do imposto - por redução na fonte de imposto - em formulário próprio, devidamente preenchido e certificado pelas autoridades tributárias competentes do Estado da Residência (formulário+certificado de residência), conforme circular n° 18/99, de 7/10/99. Esse formulário deverá estar na posse do devedor dos rendimentos antes de este proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado, o que afastará a obrigatoriedade de tributação segundo as normas e taxas da lei interna portuguesa e dará lugar à retenção na fonte segundo as taxas previstas nas Convenções. // Os pedidos de redução na fonte de imposto português são analisados pela Direcção de Serviços de Benefícios Fiscais, verificando se se encontram cumpridas as formalidades descritas anteriormente. // Na sequência da análise efectuada por aquela Unidade Orgânica foi indeferido o pedido de redução de taxa, devido a inexactidões e omissões constantes na declaração Modelo 130 — rendimentos pagos a não residentes, do exercício de 2000, conforme anexo n° 1, designadamente falta de formulários, formulários inválidos e falta de certificados de residência fiscal. II Assim, os rendimentos provenientes de Portugal pagos às entidades não residentes constantes no anexo n° 1, consideram-se obtidos em território português e estão sujeitos a tributação em Portugal, conforme o ponto n° 1 da alínea c) do n° 3 do artigo 4° do CIRC, por não aplicação da respectiva convenção sobre a dupla tributação. A A………… era obrigada, no acto de apuramento dos rendimentos derivados de royalties a fazer a retenção na fonte de imposto, conforme a alínea a) do n° 1 do artigo 75° do CIRC, conjugado com a alínea m) do n° 1 do artigo 6° e com o ponto 3) da alínea a) do n° 3 do artigo 8°, ambos do CIRS, e a proceder à sua entrega ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, conforme o n° 6 do artigo 75° do CIRC e o n° 3 do artigo 91 ° do CIRS. II Tendo a A………… utilizado as taxas de retenção reduzidas constantes das CDT celebradas entre a República Portuguesa e os diferentes Estados, inferior a 15%, há lugar a correcção do diferencial entre a taxa aplicada e a taxa interna de 15%, sobre o rendimento ilíquido, resultando imposto em falta de €573.187,74 euros (quinhentos e setenta e três mil cento e oitenta e sete euros e setenta e quatro cêntimos), anexo n° 2, por aplicação da alínea a) do n° 2 do artigo 69° do CIRC (...)” — Cfr. documento intitulado “Fundamentos das correcções resultantes da análise interna” a fls. 115 a 120, o qual se dá, aqui, por integralmente reproduzido. No seguimento de tal acção de fiscalização, em 19 de Novembro de 2003, a Administração Tributária emitiu a liquidação adicional de IRC n° 6420002877 no montante de € 686.521,87 (sendo € 573.187,74 de imposto e € 113.334,13 de juros compensatórios), cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 31 de Dezembro de 2003 - Cfr. documento a fls. 41. Em 30 de Março de 2004 deu entrada a presente Impugnação Judicial - Cfr. documento a fls. 166. Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 127, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 21 de Outubro de 2003, onde se atesta que o sujeito passivo B………… INC - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América; i) Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 131, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 17 de Abril de 2002, onde se atesta que o sujeito passivo C………… INC - beneficiaria dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América. Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 134, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 11 de Agosto de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo D………… INC - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América. Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 137, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 22 de Maio de 2002, onde se atesta que o sujeito passivo E………… CO LP - beneficiaria dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América. Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 140, emitido pelas autoridades fiscais americanas, datado de 29 de Novembro de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo F………… INC - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal nos Estados Unidos da América. Dá-se por reproduzido o documento constante a fls. 143, emitido pelas autoridades fiscais espanholas, datado de 10 de Novembro de 2000, onde se atesta que o sujeito passivo G…………, S.A. - beneficiária dos royalties a que se reporta a liquidação impugnada -, no ano de 2000, era residente fiscal em Espanha. No acórdão fundamento A impugnante durante o ano de 1999 efectuou pagamentos de prestações de serviços a entidades não residentes em território Português - residentes em França, Reino Unido, Itália e Estados Unidos da América -, rendimentos não imputáveis a qualquer estabelecimento "sito" em território português, não tendo efectuado a retenção de IRC relativa a essas comissões. A impugnante procedeu nas datas e pelos valores constantes dos documentos a seguir referenciados, cujos dizeres se dão por reproduzidos, ao pagamento das seguintes quantias: O impugnante foi notificado a 13/2/03 da liquidação n° 2003 6420000279, efectuada a 5/2/03, no total de € 11.686,28 sendo € 9.219,24 e € 2.468,04 de juros compensatórios - FLS. 37 do Proc. Adm. e 15 do apenso, com termo de pagamento a 24/3/03. Tal liquidação resultou da consideração por parte da administração fiscal de ser devida a retenção relativamente aos rendimentos pagos. O impugnante efectuou o pagamento em 23/12/2003 - fls. 14 a 16) ao abrigo do D.L. 248-A/02. A 21/3/03 apresentou reclamação graciosa. O SP procedeu à entrega da declaração mod. 130 junta por cópia a fls. 27 do apenso. Na sequência de acção inspectiva, notificado o SP para apresentar os certificados de residência fiscal, apresentou certificados considerados pela administração fiscal como não válidos. Fls. 25 do apenso. O SP notificado para exercer o direito de audição prévia sobre o projecto de conclusões elaborado pelos serviços de Inspecção Tributária, exerceu tal direito, apresentando fotocópia do certificado relativo à H………… emitido em 2002, reportado a 1999 - o de fls. 24. Os certificados apresentados e considerados não válidos são os que constituem fls. 23 (H…………), 25 (I…………), 26, (J…………, Ec. SNC), 27 (L…………); e fls. 20 do apenso (M…………). Ao abrigo do disposto no art. 712º do CPC que corresponde ao actual art.º 662º do novo CPC, adita-se a seguinte matéria de facto, documentalmente provada, dado seu interesse para a decisão da causa : 11. Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório o seguinte: «Face aos elementos disponíveis nestes Serviços, constata-se que sujeito passivo pagou rendimentos no ano de 1999, resultantes de comissões e prestação de serviços, conforme consta da declaração modelo 130 prevista no artº 114º do C.I.R.S de que se anexa fotocopia, no montante de € 139.208,56 (27.908.810$00) sem qualquer retenção de imposto sobre os rendimentos de pessoas singulares (IRS) e pessoas colectivas (IRC). A não sujeição dos referidos rendimentos ao imposto português depende não só de o beneficiário do rendimento ser residente de um Estado Contratante diferente do da proveniência do rendimento, mas também, de que seja solicitado pelo beneficiário em devido tempo a aplicação da CDT, através da apresentação do Certificado de Residência Fiscal que deve ser emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado de Residência. Tendo o sujeito passivo sido notificado pela Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais para apresentar os certificados de residência fiscal válidos, apresentou certificados onde não constam todos os elementos necessários à correcta certificação de residência fiscal, para efeitos e ao abrigo do artº 4º da Convenção respectiva, pelo que não foi devidamente accionada a CDT com os respectivos países. O sujeito passivo foi notificado nos termos e para os efeitos previstos nos artºs 60º da LGT e do RCPIT, tendo apresentado fotocopia dos certificados respeitantes a "N…………” e "H…………", emitidos em 2002, reportados ao ano de 1999. Respeitando os rendimentos ao ano de 1999 , à data dos mesmos o sujeito passivo, para não proceder à retenção na fonte, deveria ter em posse os respectivos certificados de residência, entendimento reforçado no ofício circulado nº 20076 de 31/10/2002. Assim sendo, o sujeito passivo no ano de 1999 deveria ter procedido à retenção na fonte, do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) à taxa de 15% de acordo com o previsto na alínea b) do nº 4 do artº 71º do C.I.R.S. (no ano em causa correspondia ao artº 74º), bem como, do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) também à taxa de 15% de acordo com a alínea e) do nº 2 do artº 80º do CIRC (no ano em causa correspondia ao artº 69º), pelo que deixou de liquidar e consequentemente entregar nos cofres do Estado imposto no montante de € 20.881,29 (4.186.322$00), propondo-se a respectiva liquidação, sendo 2.338.233$00 de IRS e 1.848.089$00 de IRC : PERÍODO RENDIMENTO TAXA IMPOSTO EM FALTA DATA LIMITE PAGAMENTO 01/1999 23.599.984$00 15% 3.539.998$00 20/02/99 04/1999 3.299.754$00 15% 494.963$00 20/05/99 11/1999 1.009.072$00 15% 151.361$00 20/12/99 • A falta de entrega do imposto constitui infracção punível pelo nº4 do artº 29º, do Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras, tendo sido levantado o respectivo auto notícia.» - cfr. fls. 8 e 9 dos autos; 12. A impugnante, ora Recorrida, apresentou a declaração mod. 130 do ano de 1999, acompanhada de diversos documentos, sendo certificados pelas autoridades fiscais de França, Reino Unido, Itália e Estados Unidos da América – fls. 10 e 24 destes autos e 16 a 20 do apenso com o nº 1775-03/4000007.2. Reformula-se ainda o facto dado como provado sob o item 5. do probatório, nos seguintes termos: 5. Em 23/12/2002, a impugnante efectuou apenas o pagamento do IRC, no montante de € 9.218,24, ao abrigo do DL nº 248-A/02 – fls. 12 a 14 destes autos ou 14 a 16 do apenso. DO DIREITO DECIDINDO NESTE STA Vejamos em primeiro lugar os pressupostos para a admissão de recurso e verificação da oposição de acórdãos. O presente processo foi instaurado no ano de 2004, pelo que é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º , n.º 1, e 4.º , n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e de a decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA. Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber: identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; Cumpre esclarecer ainda que: - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial. Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam. Desde já adiantamos que não se concorda em absoluto com a conclusão final expressa no parecer do Mº Pº junto deste STA de que: “ (…) Do que se deixa exposto, é manifesto que os dois arestos em confronto não analisam a mesma questão de direito e a sua dissonância prende-se com o juízo de facto sobre a prova da residência das entidades não residentes para efeitos de aplicação do regime de determinada CDT.(…)” O abundante verbo da recorrente e a caracterização que fez (a seu jeito) das questões a decidir, dificultam a apreensão do núcleo essencial das questões a decidir mas, a final, resulta a ocorrência de contradição entre os acórdãos em confronto no que respeita ao específico meio de prova da residência (certificado de residência) que, à data, seria ou não, exigível. A recorrente invoca a oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido do TCA-Sul que consta dos autos e o acórdão fundamento do TCA- Norte de 28/06/2007 proferido no rec.0129/03. E, na sua conclusão D), do presente recurso, enuncia as questões a decidir como sendo: “D. As questões decidendas no presente recurso reconduzem-se à determinação: Dos requisitos de que dependia no ano 2000 a aplicação das convenções para evitar a dupla tributação vigentes e, concretamente, se sobre a Recorrente enquanto substituto tributário impendia uma obrigação acessória de exigência e manutenção de certificados de residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos, Das regras de repartição do ónus da prova da residência fiscal das entidades beneficiárias dos rendimentos, nomeadamente face à apresentação pela Recorrente de declaração Modelo 130 e à natureza da limitação das taxas de retenção na fonte resultante de convenção para evitar a dupla tributação — de desagravamento e não de benefício fiscal; As decisões judiciais que cumpre apreciar, claramente, não enunciaram deste modo as questões a decidir e por isso a sua formulação embora respeitada e em parte acolhida/respondida será por consequência relativizada na fundamentação que se segue. A nosso ver é no parecer do Mº Pº que se equacionam correctamente as questões a decidir, em relação às quais se invoca oposição, como sendo: Preenchimento dos requisitos de que depende o accionamento de convenção para evitar a dupla tributação; Natureza da limitação das taxas de retenção na fonte prevista em convenção para evitar a dupla tributação. Vejamos: A sentença sindicada no acórdão recorrido considerou que a impugnação por parte da ora recorrente (a pagadora de royalties) só era parcialmente procedente porque apenas em relação a algumas das entidades beneficiárias desse pagamento tinha sido por ela feita a prova documental de que eram residentes no estrangeiro . Elencou as entidades em relação às quais considerou que estava feita a prova dessa residência no estrangeiro e considerou que em relação às demais entidades não estava efectuada essa prova, expressando-se do seguinte modo: “ Assim sendo o Tribunal apenas pode considerar como estando comprovado o requisito de residência no estrangeiro relativamente a estas entidades, uma vez que, relativamente às demais, independentemente de ter sido, ou não, efectuado o pagamento de royalties a Impugnante não logrou carrear para os autos elementos probatórios inequívocos susceptíveis de levar à conclusão de que tinham residência no estrangeiro” No discurso fundamentador afirmou ainda que: A residência é um requisito indispensável à aplicação das convenções para evitar a dupla tributação. Que a prova de residência terá de ser efectuada de acordo com os procedimentos efectuados pelas autoridades tributárias portuguesas. Que esta prova pode ser efectuada antes ou depois da entrega do imposto (à taxa reduzida). E, nada mais referiu, entrando depois na apreciação da questão da caducidade do direito à liquidação e dos juros compensatórios. E o acórdão recorrido entendeu manter a sentença recorrida, depois de apreciar a eventual ocorrência de erro de julgamento quanto ao ónus da prova da residência no estrangeiro das entidades beneficiárias do rendimento. Para tanto esgrimiu argumentação no sentido de que a verificação ou inverificação do pressuposto para efectuar a dedução por taxa inferior a 15% assenta na prova realizada ou não da residência da beneficiária, em consonância com jurisprudência anterior do mesmo tribunal que citou. E, à questão suscitada de saber se a circunstância do alegado direito à retenção na fonte do imposto por taxa inferior à devida nos termos do CIRC se estribar na convenção sobre dupla tributação aplicável assume a virtualidade de precludir a aplicação do regime legal, em matéria de reconhecimento de benefícios fiscais, concretamente, o dever de comprovação dos pressupostos que determinam a aplicação da taxa de IRC reduzida, respondeu negativamente entendendo que a prova certificada pelas entidades competentes do referido domicílio fiscal deve ser realizada perante as autoridades portuguesas e que no caso concreto a mencionada prova certificada em relação às entidades referidas na alínea a) da matéria de facto assente não foi realizada nem em sede de procedimento inspectivo, nem em sede de processo judicial, o que constitui obstáculo ao reconhecimento do ambicionado benefício fiscal. (sublinhado nosso) acrescentando mais adiante que o ónus dessa prova constitui um ónus do substituto tributário; seja porque se trata de accionar um benefício fiscal que desonera a esfera jurídica da recorrente. seja porque a certificação do domicílio fiscal no território de certo estado parte na CDT pertence às entidades competentes do respectivo estado seja porque a invocação de uma CDT em relação a certa entidade beneficiária do rendimento implica uma decisão de planeamento fiscal sobre a sede ou direcção efectiva da mesma. Finalizou, considerando que “ Do exposto se retira, também, que a apresentação do referido certificado não resulta de mera circular interna ou de norma legal interna do Estado português, ao invés, é uma condição de aplicação da CDT, pois que se «a sistemática das convenções portuguesas, neste particular, se articula em torno da necessária harmonização das pretensões em concurso [de tributação pelo Estado da fonte versus pretensão de tributação pelo Estado da residência]» forçoso se torna concluir que sem a demonstração certificada do requisito da residência fiscal da entidade beneficiária não se pode, em rigor, convocar uma ou outra convenção sobre dupla tributação que vincule o Estado português”. E, no acórdão fundamento, considerou-se que à data, (1999), dos documentos a apresentar intitulados “certificados de residência fiscal” não encontram sustentação em qualquer norma ou Convenção para evitar a dupla tributação fazendo parte de circulares e ofícios circulados não obrigatórios para os particulares porque ainda não vertidos em Lei ou Decreto-Lei. E manifestando integral acordo com a sentença recorrida que estava a apreciar considerou que à data não era exigível qualquer formalidade além da comprovação documental da residência fiscal do titular de rendimentos, da qual se pudesse concluir pela exclusão da competência tributária do estado Português. Ocorre oposição? Cremos que sim, como adiante se demonstrará, mas anota-se desde já que, desde logo, quanto à questão de saber se a circunstância do alegado direito à retenção na fonte do imposto por taxa inferior à devida nos termos do CIRC se estribar na convenção sobre dupla tributação aplicável, assume a virtualidade de precludir a aplicação do regime legal, em matéria de reconhecimento de benefícios fiscais, apenas o acórdão recorrido se pronunciou assertivamente sobre ela e negativamente, o que na sua óptica implica para o substituto tributário a obrigação de provar a residência da entidade beneficiária da taxa reduzida. No entanto, apesar de não ocorrer oposição de acórdãos quanto a esta questão, o acórdão fundamento decidiu no mesmo sentido, pois acabou por dar resposta não directa à mesma questão ao considerar que o ónus da prova cabia ao substituto tributário. É que o acórdão fundamento assumiu como sua a afirmação constante da sentença que sindicou de que “ (..quem invoca um facto do qual decorre um direito tem de provar esse facto. Em princípio, a empresa sujeita a reter na fonte, caso lhe seja solicitada ou pretenda não reter por força da CDT, deve precaver-se com prova relativamente aos pressupostos dessa aplicação. Ou seja deve solicitar ao titular dos rendimentos documento oficial do Estado da residência deste, conforme referem as CDTs, onde se certifique a residência fiscal dos mesmos). Mas, temos de concluir que a pronúncia dos dois arestos aqui em confronto e análise quanto a esta questão não é contraditória, nem ocorre oposição, porque partiram de pressupostos e formulações distintas (da questão) para chegar à mesma resposta de que o ónus da prova da residência no estrangeiro das sociedades beneficiárias de rendimentos cabia ao substituto tributário. Quanto à outra questão, consistente em saber quais os requisitos de que depende o accionamento de convenção para evitar a dupla tributação , a pronúncia de ambos os acórdãos vai no sentido de ser necessário provar documentalmente a residência, mas com níveis de exigência distintos. E, ambos analisaram a prova constante dos respectivos processos para concluírem: No caso do acórdão recorrido que apenas a residência no estrangeiro de uma parte das entidades beneficiárias da taxa reduzida de IRC estava provada. No caso do acórdão fundamento considerou-se que estava demonstrada a residência fiscal (no estrangeiro) das entidades às quais foram efectuados pagamentos. Esta resposta final, foi parcialmente diferente, influenciada, decididamente, pela consideração distinta que em ambos os acórdãos se fez quanto às especificidades que devia ou não ter a prova da residência. E, daí termos afirmado já, que se nos afigura que tal resposta não tem só a ver com a apreciação da prova em concreto, mas também com os aspectos formais dessa prova Destacamos que o acórdão fundamento adquiriu o discurso fundamentador da sentença que sindicou, a qual enfrentou directamente a questão de saber se, como sustentado pela Fazenda Pública, à data, era necessário o cumprimento do requisito formal “solicitação, à data, de através de documento oficial do Estado da residência do credor dos rendimentos onde se certifique a residência do mesmo credor”, tendo respondido negativamente, embora sustente que deve existir prova e prova documental relativamente à residência do titular. Mas já de modo diverso o acórdão recorrido foi assertivo ao referir que : “(…) a prova certificada pelas entidades competentes do referido domicílio fiscal da entidade beneficiária do rendimento deve ser realizada perante as autoridades portuguesas. Do probatório resulta que a mencionada prova certificada em relação às entidades referidas na alínea a) da matéria de facto assente não foi realizada, nem em sede de procedimento inspectivo, nem em sede de processo judicial o que constitui obstáculo ao reconhecimento do ambicionado benefício fiscal (…). No trecho fundamentador acabado de citar o acórdão recorrido acolheu e confirmou a sentença recorrida quando esta expressou: “(…) a residência é um requisito indispensável à aplicação das Convenções para evitar a Dupla Tributação, sendo que a prova da verificação desse requisito terá de ser efectuada de acordo com os procedimentos efectuados pelas autoridades tributárias portuguesas (…). E, foi nesta linha de entendimento que a sentença determinou (na ausência de certificado) a procedência parcial da impugnação nos presentes autos confirmada pelo acórdão recorrido. Assim sendo, fica demonstrado que nesta parte ocorre oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento. Vejamos agora a expressão jurisprudencial, à data, nesta matéria, estando todos os arestos disponíveis no site da DGSI: Destacamos que o TCA-Norte decidiu no sentido de à data não ser exigível o certificado de residência formal pretendido pela Administração Fiscal (entre outros: Acórdão do TCA-Norte 2ª Secção de 09-05-2006 tirado no recurso nº 00436/05; Acórdão do TCA Norte 2ª secção de 07-12-2010 tirado no rec.01075/09) e este STA expressou-se do mesmo modo (vide Acórdão do STA secção de contencioso tributário de 22/06/2011 tirado no recurso nº 0283/11). Esta jurisprudência, embora com as especificidades próprias de cada caso analisado afirma o alcance que, naturalmente, as circulares administrativas contêm afirmando-se a sua limitação quanto a não poderem vincular os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, afirmando que na falta de legislação sobre a obrigatoriedade de apresentação do original do certificado de residência do beneficiário dos rendimentos, em país contratante de Convenção para evitar a Dupla Tributação, ou a apresentação tardia do referido certificado, não fazia precludir a aplicação do mecanismo da isenção de retenção, destacando que só com a redacção introduzida pela Lei 32-B/2002 , de 30 de Dezembro na norma do n.º 3 do art. 90º do CIRC, é que passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena de não obtenção dos benefícios previstos em matéria de tributação de IRC, designadamente o da retenção ser feita por valores inferiores aos da taxa normal. A redacção do artigo 90º, nº 3, do CIRC passou a ser a seguinte: “3- Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência”. Até lá, admitia a prova de residência no estrangeiro das sociedades beneficiárias de rendimentos em Portugal por outros meios que não os formulários aprovados pela Administração tributária portuguesa expressando que não devem tais formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência. Atento o que ficou expresso, o acórdão recorrido do TCA-Sul não se pode manter uma vez que à data não havia lei que determinasse/condicionasse o benefício de aplicação de taxa reduzida de IRC a empresas prestadoras de serviços ou venda de bens, residentes no estrangeiro, (a empresas portuguesas), à apresentação de certificados de residência fiscal, no modelo propugnado pela Administração Tributária, pelo que será revogado, devendo os autos baixar ao mesmo TCA para voltar a apreciar a questão da verificação do requisito de residência no estrangeiro para benefício da taxa de IRC reduzida à luz da doutrina/jurisprudência supra indicada e, dos elementos factuais contidos nos autos. DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso revogando o acórdão recorrido e, determinando a baixa dos autos ao TCA-Sul para os indicados efeitos. Sem custas. Lisboa, 20 de Janeiro de 2016. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) - Pedro Manuel Dias Delgado - Joaquim Casimiro Gonçalves - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.