IVFUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Se bem interpretamos, a Recorrente invoca como causas de nulidade da sentença – e é por estas que importa começar a apreciação das questões objecto do recurso, delimitado pelas conclusões – , a contradição entre fundamentos e entre fundamentos e a decisão (conclusões A) a D) e N)), omissão de pronúncia na apreciação da prova (conclusões E) a L)), erro na apreciação e valoração da prova, determinante da contradição entre a matéria factual provada (e não apreciada nem valorada) e a decisão (conclusão N)), excesso de pronúncia, na medida em que a sentença avança argumentos factuais não invocados na P.I. (conclusão O)) e desvaloriza indícios recolhidos em sede inspectiva no sentido da falsidade das facturas, ora com suposições não substanciadas em factos provados (conclusões P) a W)), ora valorando excessivamente o depoimento de uma testemunha parcial em detrimento do depoimento prestado por outra testemunha credível (conclusões X) a BB)).
Como é pacífico na jurisprudência e na doutrina, as causas de nulidade da sentença são taxativas e estão previstas no art.º 615/1 do CPC, com correspondência no art.º 125/1 do CPPT.
De acordo com o disposto no artigo 615º, nº 1, al.
c) do CPC, “é nula a sentença quando (…) os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…)”.
Verifica-se tal nulidade quando existe contradição entre os fundamentos e a decisão e não contradição entre os factos provados e a decisão, ou contradições da matéria de facto, que a existirem, configuram eventualmente erro de julgamento. E como se afirmou no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.1.2018, tirado no proc.º 779/14.2TBEVR-A.E1.S1:
“(…)
II – A errada interpretação e valoração jurídica de facto envolve erro de natureza jurídica que, comprometendo o acerto da fundamentação nessa parte, se repercute no mérito do aresto, sem beliscar, todavia, a sua regularidade formal”.
Neste modo de ver, ressalta evidente que a eventual contradição entre fundamentos de facto e/ou de direito não constitui nulidade da sentença, como não constitui nulidade da sentença a invocação de contradição entre a decisão e determinados pontos da matéria de facto, ou a alegada circunstância de os factos provados conduzirem necessariamente a determinado resultado decisório, só não alcançado por erro na apreciação e valoração da prova, desde que a conclusão alcançada, a decisão proferida na sentença, se mostre logicamente coerente com a leitura que o juiz fez da factualidade provada.
Improcede o invocado vício de nulidade da sentença previsto na alínea
c) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, por oposição dos fundamentos coma decisão.
De acordo com a alínea
d) do mesmo preceito, “é nula a sentença quando (…) o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.
Como a jurisprudência o tem realçado em inúmeros arestos, é tendo em consideração o disposto no artigo 608.º, nº 2 do CPC, que se terá de aferir da nulidade prevista na alínea d), do n.º 1, do art.º 615º, do mesmo CPC.
Preceitua o citado art.º 608º, nº2, do CPC que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Por conseguinte, a nulidade em causa, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» submetidas pelas partes ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não, como é pacífico na jurisprudência, os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes.
Apenas existe omissão de pronúncia quando o Tribunal deixe de apreciar questões submetidas pelas partes à sua apreciação – vd. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 11/03/2020, exarado no proc.º 2057/16.3T8PNF.P1.S1.
O excesso de pronúncia ocorre quando o tribunal conhece de questões que não tendo sido colocadas pelas partes, também não são de conhecimento oficioso.
E como se sublinha no ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 02/16/2005, tirado no proc.º 05S2137,
«As questões não se confundem com os argumentos, as razões e motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões.
Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art.º 660.º do CPC [corresponde ao actual art.º 608.º, n.º 2], não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções».
Neste modo de ver, pacifico na jurisprudência superior, torna-se manifesto que a alegada circunstância de a sentença não ter atribuído relevância a determinados factos (haver cheques de milhares de euros emitidos pela impugnante para pagamento de facturas levantados ao balcão; adiantamentos de valores a fornecedores; existirem facturas de diferentes emitentes com a mesma caligrafia; depoimento de J…, prestado no procedimento inspectivo, no sentido de ser ele o emitente das facturas mas não o real fornecedor dos bens (pinhas) descritos nessas facturas), em detrimento de outros, não releva como vício de nulidade, podendo, eventualmente, consubstanciar erro de julgamento.
E quanto à arguida nulidade por excesso de pronúncia, referenciada à consideração de argumentos factuais que a impugnante não convocou em apoio da sua pretensão anulatória, também não colhe, na medida em que o excesso de pronúncia gerador da nulidade prevista na 2.ª parte da alínea
d) do n.º 1 do referido artigo 615.º do CPC, só tem lugar quando o juiz conhece de pedidos, causas de pedir ou excepções de que não podia tomar conhecimento – vd. ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 12/06/2012, proferido no proc.º 469/11.8TJPRT.P1.S1.
Improcedem, in totum, as arguidas nulidades da sentença.
Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento na apreciação e valoração da prova e na aplicação e interpretação das normas jurídicas e na subsunção dos factos ao direito.
Antes de mais, salienta-se que o probatório se tem por estabilizado uma vez que a Recorrente não questiona a selecção dos factos, não os impugna, nem pretende o aditamento de outros por referência à prova produzida, apenas se insurge contra a apreciação e valoração dos factos levados ao probatório.
Dito de outro modo, a Recorrente não imputa à sentença erro na apreciação da prova, que sempre implicaria a rejeição do recurso nessa parte por manifesta inobservância do ónus imposto ao recorrente no art.º 640.º do CPC, mas unicamente e só, erro na apreciação e valoração dos factos constantes do probatório.
Como ressuma do probatório e dos autos, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva de que resultaram, entre outras, correcções à matéria tributável do IVA relativo a períodos de 2011, 2012, 2013 e 2014, assentes na desconsideração, para efeitos de dedutibilidade, do imposto mencionado em facturas contabilizadas dos emitentes “A… Unipessoal, Lda.”, “A…”, “B… Unipessoal, Lda.”, “B…”, “C…”, “F…, Lda.”, “G…”, “J…”, “Produtos Naturais d…”, “R… Unipessoal, Lda.” e “V…” (cf. pontos 28 a 43 da matéria assente), pretensamente por corresponderem a operações fictícias, nomeadamente, quanto aos transmitentes/ prestadores nelas mencionados.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios e credíveis de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, e só então, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º 01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas dos identificados emitentes, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é pacificamente aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigos 78.º do CPT e 75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no Acórdão do TCA Norte de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se, até, a fiscalização cruzada, um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
No entanto, como constitui jurisprudência deste Tribunal que se tem vindo a consolidar, o juízo conclusivo quanto à falsidade das facturas não poderá, salvo muito excepcionalmente, basear-se em indicadores de falsidade unicamente assentes em elementos e circunstâncias relativas aos emitentes e às operações praticadas a montante da operação facturada ao utilizador (aqui recorrida), exigindo também a demonstração de indicadores de falsidade relativos ao destinatário da factura (aqui recorrida) e à concreta operação facturada.
Descendo aos autos, o que se constata é que a Administração tributária se limitou a recolher indícios de falsidade relativos aos emitentes das facturas, nomeadamente, relacionados com a falta de estrutura empresarial adequada ao exercício da actividade declarada, o incumprimento de obrigações de declaração e entrega do IVA, a existência de facturas passadas por diferentes emitentes com a mesma caligrafia (vd. relatório de inspecção tributária, transcrito no ponto 28. do probatório, pág.570v. dos autos), e, no caso particular do emitente J…, a circunstância de este ter declarado no procedimento de inspecção tributária, que não comprou nenhuma pinha e o que facturou à impugnante se refere a vendas efectivas de pinha efectuadas por terceiros, dos quais recebia uma comissão pela emissão das facturas (vd. RIT, págs. 37/38 dos autos).
Com efeito, nenhum indicador relevante de falsidade é relatado quanto ao utilizador ou à concreta operação facturada ao utilizador e falamos de indicadores como o descritivo vago das facturas emitidas, preço ostensivamente inflacionado para o produto ou serviço fornecido, falta de documentos comprovativos do circuito comercial, pagamento em numerário dos valores facturados, fornecedores não colectados para a actividade declarada, pagamentos contabilizados ou fluxos financeiros que não apresentam coerência com as datas e valores das operações facturadas, entre outros.
Pretende a Recorrente que não foi devidamente ponderado na sentença recorrida o referido depoimento de J… prestado no procedimento de inspecção tributária, a circunstância de haver adiantamentos a fornecedores emitentes e de facturas de diferentes emitentes apresentarem a mesma caligrafia.
Mas a verdade é que esses factos não podem ser sobrevalorizados, nos termos pretendidos pela Recorrente.
Na verdade, J… no seu depoimento declara não ser ele, mas um terceiro, o real fornecedor dos bens constantes das facturas que emitiu à impugnante, mas convenientemente não identifica o real fornecedor; o adiantamento a fornecedores é uma prática usual na encomenda de mercadorias pois muitos fornecedores, por segurança, solicitam essa antecipação ao cliente, antecipação essa também conhecida por sinal; e, a circunstância de dois ou três emitentes apresentarem facturas com a mesma caligrafia, é um indicador francamente menosprezível porque afinal a pessoa que procedeu ao preenchimento das facturas pode estar ao serviço de várias empresas emitentes e sobre esta eventual realidade nada esclarece o relatório de inspecção tributária.
Assim, como indicador relevante de falsidade das operações sobra apenas a constatada falta de adequada estrutura empresarial e organizacional dos emitentes para o exercício da actividade declarada, o que é manifestamente insuficiente para sustentar correcções à dedutibilidade do IVA mencionado nas questionadas facturas com base no apelado art.º 19.º, n.º 3, do CIVA, segundo o qual, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada”.
É certo que o n.º 4 do mesmo art.º 19.º do CIVA estabelece que «Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada».
No entanto, para recusar o direito à dedução ao abrigo deste preceito a Administração tributária tem de fazer prova bastante dos elementos objectivos que permitam concluir, num juízo de normalidade, que o sujeito passivo sabia ou deveria saber da falta de estrutura empresarial dos emitentes para a actividade declarada, o que, como vimos, não transparece minimamente dos autos, sendo ainda de salientar que tais elementos objectivos não passam por exigir ao destinatário da factura verificações que não lhe incumbem e informações sobre terceiros a que não poderia legalmente aceder por protegidas por sigilo fiscal.
É bom lembrar, na linha da jurisprudência do TJUE, que o princípio estruturante da neutralidade em que assenta o direito fundamental à dedução, não pode sofrer restrições que descambem numa responsabilidade objectiva do utilizador (destinatário da factura) pela perda de receita tributária, com total alheamento dos princípios constitucionais da boa-fé e da proporcionalidade, aferidos ao risco de perda de receita tributária (vd., com interesse, o Ac. do Tribunal de Justiça, de 31 de Janeiro de 2013, Proc.ºC-642/11).
Concluímos, pois, acompanhando a sentença recorrida, que a Administração tributária não recolheu, como lhe competia, indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas questionadas facturas não representam operações reais, nomeadamente, quanto aos operadores nelas mencionados, que permita corrigir o IVA deduzido pela impugnante nos termos do apelado n.º 3 do art.º 19.º do CIVA, nem a AT fez prova de que a impugnante sabia ou tinha obrigação de saber que se tratavam de falsos emitentes sem adequada estrutura empresarial para a actividade declarada, que lhe permitisse corrigir o imposto deduzido pela impugnante, nos termos do n.º4 do mesmo preceito.
Por todo o exposto, é de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que não enferma dos vícios de nulidade e erro de julgamento que lhe são imputados.
No concernente ao remanescente da taxa de justiça, no Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de Maio de 2014, doutrina-se, de forma inequívoca, que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.
Sendo o valor atribuído ao processo de €298.644,39, muito próximo daquele patamar de €275.000 e ponderada a complexidade da causa nomeadamente no que respeita às questões factuais problematizadas no recurso, entende-se não se justificar conceder qualquer dispensa de remanescente de taxa de justiça.
