7304/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Porque o recurso tem por objecto a decisão recorrida, não é tecnicamente correcto que as respectivas alegações sejam feitas por remissão para anterior peça processual - no caso, a contestação à oposição - sendo de considerar, em princípio, que com tal comportamento se não cumpre o ónus de alegar imposto pelo art. 282.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT.

II- No entanto, porque é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas alegações não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, afigura-se-nos admissível que as alegações de recurso se façam por remissão para a contestação, desde que nas conclusões formuladas no recurso se delimite inequivocamente o âmbito do mesmo.

III- A liquidação de IRC respeitante ao ano de 1995 deve ser notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 2000, sob pena de caducar o direito do Estado à liquidação (art. 33.º do CPT).

IV- Constituindo a liquidação um acto que altera a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção (arts. 65.º, n.º 1, do CPT, e 38.º, n.º 1, do CPPT), devendo considerar-se revogado pelo art. 65.º, n.º 1, do CPT, nos termos do disposto no art. 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, que admitia que tal notificação fosse efectuada por simples carta registada.

V- Nem se diga que a tal revogação obsta o facto de o CPT constituir lei geral quanto ao procedimento administrativo de liquidação dos impostos enquanto cada um dos códigos fiscais constitui lei especial nesse domínio, pois sendo certo que o n.º 3 do art. 7.º do CC estipula que a lei geral não revoga a lei especial, logo ressalva «excepto se for outra a intenção do legislador» e é manifesto que o propósito do legislador do CPT, ao exigir o aviso de recepção em relação a todos os actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (entre os quais se conta o acto tributário de liquidação), foi a de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação), propósito esse revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário.

VI- Ainda que para notificar o contribuinte da liquidação lhe tenha sido remetida simples carta registada, a notificação deve considerar-se perfeita desde que se prove que ela foi realmente efectuada, ou seja, que chegou ao conhecimento do contribuinte.

VII- No entanto, se para notificar o contribuinte de uma liquidação lhe foi remetida simples carta registada e esta foi devolvida ao remetente, não pode considerar-se suprida a irregularidade resultante da não observância da forma de notificação prescrita na lei.

VIII- Mesmo que fosse possível a notificação por simples carta registada (e não é), nunca poderia considerar-se perfeita a notificação se a carta foi devolvida ao remetente, pois nesse caso não funciona a presunção prevista nos n.ºs 1 dos arts. 39.º do CPT e 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 do mesmo preceito legal.

IX- O facto de a liquidação ter sido efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários (previsto no art. 91.º e segs. da LGT), em nada releva quanto à forma por que deve ser efectuada a notificação da liquidação.

X- Demonstrado que ficou que a liquidação de IRC do ano de 1995 só foi notificada ao contribuinte em de Janeiro de 2001, ou seja, após o prazo de caducidade, pode este opor-se com sucesso à execução fiscal instaurada pela AT para cobrança coerciva do imposto liquidado, verificando-se o fundamento de oposição previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

1. RELATÓRIO

1. 1 O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (adiante RFP ou Recorrente) junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou procedente a oposição deduzida pela sociedade denominada “B...., LDA.” (adiante Recorrida, Oponente ou Executada) contra a execução fiscal que foi instaurada contra ela para cobrança coerciva da quantia de esc. 9.775.173$00, proveniente de dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1995.

1. 2 Na petição inicial a Oponente, invocando como único fundamento da oposição a falta de notificação da liquidação do IRS em cobrança coerciva antes do prazo de caducidade, prevista na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), pediu a extinção da execução alegando, em resumo, o seguinte:

- só foi notificado da liquidação que deu origem à dívida exequenda em 31 de Janeiro de 2001, como aliás consta da certidão que requereu ao Serviço de Finanças de Mirandela;

- «nos termos conjugados dos art.ºs 33.º, n.º 1, do CPT, 45.º, n.º 4, da LGT e 5.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, caduca o direito à liquidação do IRC respeitante ao ano de 1995 se não for feita a notificação da respectiva liquidação até ao dia 31 de Dezembro do ano 2000» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);

- assim, é inquestionável a caducidade do direito à liquidação antes da sua notificação;

- a tal não obsta o facto de ter sido previamente enviada à sociedade Oponente carta para notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda e que, porque as instalações da Oponente estavam encerradas no dia em que deve ter sido tentada a entrega por parte dos CTT, foi devolvida sem que a Oponente disso se tenha apercebido;

- na verdade, sendo pacífico que essa notificação era a efectuar por carta registada com aviso de recepção, nos termos do art. 38.º, n.º 1, do CPPT, como anteriormente nos do art. 65.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), a notificação só poderia considerar-se efectuada na data da assinatura daquele aviso, nos termos do art. 39.º, n.º 3, do CPPT;

- acresce que o n.º 5 do art. 39.º do CPPT estipula que «no caso de o aviso de recepção não vir assinado por “não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal”»;

- «quaisquer que fossem os motivos para a não recepção da carta aquando da tentativa da sua entrega pelos CTT – e, acentua-se, só pode ter sido o facto de as instalações da oponente estarem encerradas -, não se verifica nenhuma circunstância que faça presumir a notificação antes do dia 31/01/2001, havendo, sim, a prova positiva de que a notificação só foi efectuada nesta data».

1. 3 Na sentença recorrida a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança, depois de determinar qual o prazo de caducidade aplicável, que considerou ser o do art. 33.º do CPT, passou a averiguar qual a data em que a ora Oponente foi notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda.

Entendeu a Juíza do Tribunal a quo, em síntese, o seguinte:

- contrariamente ao sustentado pelo RFP, porque a carta remetida à ora recorrente mediante correio registado para notificá-la da liquidação não foi recebida, como resulta da sua devolução com a menção “não reclamada”, não funciona aqui a presunção prevista no n.º 1 do art. 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 do mesmo preceito legal;

- não pode, pois, a notificação presumir-se feita no terceiro dia após o registo – 15 de Dezembro de 2000 –, como pretende a Fazenda Pública, mas apenas pode considerar-se efectuada em 31 de Janeiro de 2001;

- assim, porque o imposto (que deu origem à dívida exequenda) se reporta ao ano de 1995, o prazo de caducidade da liquidação ocorreu em 31 de Dezembro de 2000, antes da notificação desse acto.

Consequentemente, julgou a oposição procedente com o fundamento previsto no art. 204.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

1. 4 O RFP recorreu para este TCA dessa sentença e o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1. 5 O Recorrente alegou por remissão para a contestação (() Apesar de tal não se nos afigurar tecnicamente correcto, afigurou-se-nos, pelos motivos que adiante referiremos, não ser motivo para julgar deserto o recurso.) e formulou as seguintes conclusões:

«

1ª A presente oposição teve como único e exclusivo fundamento a caducidade do IRC relativo ao ano 1995. Ora a liquidação em causa, foi obtida com recurso à tributação por métodos indirectos, mais propriamente em sede de comissão de Revisão nos termos do artigo 92º da LGT, por acordo entre o perito da Administração Tributária e o Perito do Contribuinte, ora oponente (cfr. doc. junto a folhas 42 dos autos).

2ª Acordo celebrado a 27 de Novembro de 2000, em que se define o lucro tributável/matéria tributável em IRC para o ano 1995 no montante de 29 786 748$00. Montante avultado que o perito do contribuinte, naturalmente, terá dado conhecimento ao contribuinte que representava, e ainda que assim não procedesse, a administração fiscal, pelo oficio n.º 5706, de 30 de Novembro de 2000, deu conhecimento das actas em questão à ora oponente, (Cfr. doc. junto a folhas 47 dos autos.)

3ª A oponente, tinha plena consciência do imposto a suportar, estando ao corrente dos montantes acordados de matéria tributável, que, com a simples aplicação da taxa de IRC do respectivo ano, resultou no montante de imposto de 9.775.173$00 escudos;

4ª Conhecimento não só do imposto a suportar, mas também, do aproximar do decurso do prazo de caducidade. O que explica, à posteriori, o comportamento de velada má fé da oponente, que consistiu no adiar sucessivo das reuniões da comissão de revisão, e no encerramento de uma inteira unidade fabril até ao dia 2 de Janeiro de 2001. (Cfr. certidão de notificação, realizada em 29 de Dezembro de 2000, que ora se junta como doc. 1.)

5ª É entendimento do M.º Juiz "a quo" que o envio, por parte da Direcção de Serviços de IRC, da nota de liquidação através de carta registada (tal como prescrevia o então artigo 87 n.º 2 do CIRC ) em 15/12/2000, à ora oponente, não faz presumir a notificação ao 3º dia posterior ao registo. Salvo o devido respeito, não subscrevemos tal entendimento. Nas condições acima descritas, em que a oponente participa directamente, por consenso, na fixação da matéria tributável, a exigência da perfeição da notificação, como condição de eficácia do acto de liquidação, afigura-se um tanto ao quanto absurda - Se alguém participa, pessoalmente, em reunião haverá necessidade de uma posterior notificação do conteúdo dessa reunião? Não assiste pois razão à oponente, quando invoca a caducidade da liquidação.

Nestes termos, e nos melhores de Direito, que serão por V.Ex.as Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência, revogada a Douta sentença, com todas as consequências legais».

1. 6 Não houve contra-alegações.

1. 7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Para tanto, considerou o seguinte:

«Embora a recorrida tenha tido conhecimento da fixação da matéria colectável e, portanto, soubesse que a curto prazo seria liquidado o imposto respectivo, o certo é que a liquidação não lhe foi notificada efectivamente antes de decorrido o prazo de caducidade.

Assim, não é exigível o imposto liquidado».

1. 8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que a Executada não foi notificada da liquidação que esteve na origem da dívida exequenda dentro do prazo da caducidade, o que passa por averiguar:

- se a notificação era necessária, uma vez que a liquidação foi efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do Contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários previsto no art. 91.º e segs. da Lei Geral Tributária (LGT);

- se pode presumir-se que a notificação do referido acto de liquidação foi feita no terceiro dia posterior ao envio da carta registada simples (ou seja, sem aviso de recepção) remetida para esse efeito em 15 de Dezembro de 2000 e que foi devolvida ao remetente com as menções “não atendeu” e “não reclamada” apostas pelo funcionário dos serviços postais.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que não foram postos em causa e que ora reproduzimos ipsis verbis:

1- Contra a Oponente foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 01/100071.3 no Serviço de Finanças de Mirandela, para cobrança coerciva de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas no montante de 9.775.173$00, resultante da liquidação n.º 831004944 – informação de fls. 19.

2- A Oponente foi citada em 01-04-02 – informação de fls. 19.

3- A Oposição foi deduzida em 03-05-01 – fls. 2.

4- Para notificação da liquidação referida em 1), a Direcção dos Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, em 15-12-2000, enviou nota de liquidação através de carta registada, a qual foi devolvida com a informação “NÃO ATENDEU” – DOCUMENTO JUNTO A FLS. 48.

5- Em 31-01-01 a Oponente foi notificada da liquidação na pessoa do seu sócio gerente Francisco Manuel Carlão – informação de fls. 19.

2.1. 2 Nos termos do disposto no art. 712.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC), damos ainda como provado o seguinte facto com interesse para a decisão:

6- A dívida exequenda respeita a IRS do ano de 1995 que foi liquidado em 4 de Dezembro de 2000 (cfr. cópia da certidão que constitui o título executivo – a fls. 9 e 23 – e do documento de cobrança – a fls. 48).

2. 2 DE DIREITO

2.2. 1 AS QUESTÕES A APRECIAR – ALGUNS CONSIDERANDOS PRÉVIOS EM TORNO DO ÓNUS DE ALEGAR EM SEDE DE RECURSO JURISDICIONAL

A sociedade denominada “B...., Lda.”, ora recorrida, deduziu oposição contra uma execução fiscal que foi instaurada contra ela com o fundamento que a liquidação que deu origem à dívida exequenda lhe foi notificada para além do prazo de caducidade.

Tal alegação, como bem referiu a Oponente, é subsumível à alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

Esta alínea constitui uma inovação do CPPT, pois não tinha paralelo nem no Código de Processo Tributário nem no Código de Processo das Contribuições e Impostos. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «À face desta alínea e), torna-se agora claro que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve ser invocada essa falta de notificação» (() Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 37 ao art. 204.º, pág. 880.-() Salienta o mesmo Autor que se tal falta de notificação dentro do prazo da caducidade for invocada na impugnação judicial e se verificar, a mesma deverá relevar como causa de inutilidade superveniente da lide, pois não terá utilidade apreciar a validade de uma liquidação que carece de eficácia. ).

Na sentença recorrida considerou-se, e bem, que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto em causa, respeitante ao ano de 1995, terminou em 31 de Dezembro de 2000, por força do disposto no art. 33.º do CPT (e do art. 79.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (()Todas as referências ao CIRC reportam-se à versão anterior à revisão operada pelo DL n.º 198/2001, de 3 de Julho. ) (CIRC)). Na verdade, como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Bragança, à situação sub judice é aplicável o prazo de caducidade previsto no CPT, sendo que o prazo de caducidade fixado pela Lei Geral Tributária (LGT) (() Prazo que, em princípio, será de quatro anos, nos termos do art. 45.º, n.º 1, da LGT.), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro, apenas é aplicável aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, nos termos do art. 5.º, n.º 5, deste diploma legal.

Mais se considerou na sentença recorrida que, porque está demonstrado que a Oponente não recebeu a carta registada que lhe foi remetida em 15 de Dezembro de 2000, não pode funcionar aqui a presunção do n.º 1 do art. 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 do mesmo preceito legal. Assim, a notificação apenas se pode considerar efectuada em 31 de Janeiro de 2001, motivo por que, respeitando o imposto ao ano de 1995, o prazo de caducidade da liquidação ocorreu em 31 de Dezembro de 2000, antes da notificação desse acto.

O RFP discordou desta sentença e dela veio recorrer.

Salvo o devido respeito, fê-lo por forma pouco ortodoxa. Na verdade, ao invés de apresentar as suas alegações de recurso, o RFP remeteu para as alegações aduzidas na contestação. No entanto, formulou conclusões.

Poderá sustentar-se que tal actuação não é adequada à satisfação do ónus de alegar imposto pelo art. 282.º, n.º 3, do CPPT, motivo por que o recurso deveria ter sido julgado deserto, nos termos do n.º 4 do mesmo preceito legal. Segundo JORGE LOPES DE SOUSA, é essa a posição maioritária da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (() Ob. cit., nota 12 ao art. 279.º, a fls. 1038/1039. Aí se referem os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 16 de Maio de 1990, proferido no processo com o n.º 12.478, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Março de 1993, págs. 488 a 491 (as datas do acórdão e do Apêndice ao Diário da República indicadas na referida nota não são as correctas);

- de 28 de Setembro de 1994 (este referindo-se a recurso contencioso), proferido no processo com o n.º 17.376, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Dezembro de 1996, págs. 2135 a 2137.

No mesmo sentido, mas referindo-se também a recurso contencioso, decidiu ainda o Supremo Tribunal Administrativo, em Pleno, no acórdão de 2 de Dezembro de 1999, proferido no processo n.º 21.240, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Maio de 2001, págs. 174 a 184.).

Desde logo, poderá argumentar-se, para sustentar a impossibilidade de as alegações de recurso serem feitas por remissão para peças processuais anteriores, que é diferente o âmbito destas e o âmbito das alegações de recurso.

Na verdade nas peças processuais anteriores ao recurso e reportando-nos ao processo de oposição à execução fiscal, no qual o pedido formulado foi que a execução seja julgada extinta,

- na petição inicial, o executado expõe os factos e as razões de direito por que entende que a execução fiscal deve ser julgada extinta, que deverão subsumir-se a alguma das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT;

- na contestação, a Fazenda Pública, em princípio, sustenta a prossecução da execução fiscal, contrariando a posição assumida pelo executado na petição inicial mediante a contradição dos factos por ele alegados ou contradizendo o efeito jurídico que aquele deles pretende extrair ou ainda alegando outros factos que afastem a pretensão do executado;

- nas alegações (pré-sentenciais), facultativas, executado e Fazenda Pública tecem considerandos sobre a apreciação da matéria de facto e discutem as questões jurídicas objecto do processo.

Já no recurso, como diz ALBERTO DOS REIS, o recorrente está obrigado «a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância com o julgado, ou melhor os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie» (() Código de Processo Civil Anotado, volume V, pág. 357.).

Na verdade, como é sabido, os recursos jurisdicionais são meios de impugnação das decisões dos tribunais, visando alterá-las ou anulá-las após reexame da matéria de facto e ou de direito nelas apreciada. Daí que nas alegações e respectivas conclusões o recorrente deva especificar os fundamentos por que discorda da decisão recorrida e pretende a revogação do que ficou decidido.

Sendo o objecto do recurso jurisdicional a sentença recorrida que, considerando verificado o fundamento de oposição invocado pelo Oponente – a falta de notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade –, julgou extinta a execução fiscal, deveria o RFP, ora recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, indicar os concretos motivos por que discorda da decisão que julgou verificado aquele fundamento da oposição.

No entanto, o RFP, como ficou já dito, limitou-se a dar por reproduzidas as alegações que aduzira na contestação. Poderia eventualmente sustentar-se que não ataca, pois, a sentença recorrida, mas apenas a pretensão formulada pelo Oponente.

Não é assim. De acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (() Vide os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 25 de Junho de 1997, proferido no recurso com o n.º 20289, publicado no Apêndice ao Diário da República de 9 de Outubro de 2000, págs. 1937 a 1941;

- de 4 de Março de 1998, proferido no recurso com o n.º 20799, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 700 a 706;

- de 2 de Fevereiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 22418, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Novembro de 2001, págs. 275 a 278.), é de admitir, como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência ou improcedência, ainda que nas conclusões de recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida. Segundo essa jurisprudência, o ónus de alegar do recorrente não exige que se afronte directamente a sentença recorrida, dizendo que esta está errada, ou que está mal, ou que é injusta, ou que é ilegal, bastando que as alegações de recurso e respectivas conclusões constituam uma crítica perceptível àquela sentença.

Concordamos com essa jurisprudência.

No caso sub judice o Recorrente pretende inequivocamente atacar a sentença recorrida, como resulta da forma como iniciou e terminou as suas alegações (cfr. arts. 1.º a 4.º das alegações e o pedido nelas formulado). Nada obsta a que esse ataque se faça de forma indirecta, reiterando o Recorrente nas alegações de recurso as posições assumidas na contestação e que não lograram vencimento na 1.ª instância.

Mas poderá fazê-lo por remissão para aquela peça processual?

A nosso ver, no caso concreto, tendo o Recorrente formulado conclusões do recurso, não será o facto de as alegações serem feitas por remissão para a contestação que permitirá considerar que não deu cumprimento ao ónus de alegar.

Na verdade, in casu, face às conclusões formuladas, não colhe a crítica apontada por JORGE LOPES DE SOUSA, de falta de autonomização em sede de recurso das razões aduzidas na contestação, «transferindo para o próprio tribunal o encargo de seleccionar, dentre tudo o que foi referido na petição inicial de impugnação [no nosso caso, na contestação da oposição], aquilo que pode consubstanciar as alegações» (() Ob. e loc. cit. ). Na verdade, sendo o âmbito do recurso delimitado pelas conclusões, que foram apresentadas pelo Recorrente, é patente essa autonomização foi feita.

Por outro lado, como resulta do que ficou já dito, caso o Recorrente tivesse transcrito nas alegações de recurso o que alegara em sede de contestação, ao invés de remeter para esta peça, parece que nada obstaria, de acordo com a jurisprudência que referimos e a que aderimos, que se considerasse que o Recorrente satisfizera o ónus de alegar. Não subscrevemos uma interpretação da lei em que o rigor na apreciação dos formalismos legais se sobrepõe à obtenção da decisão de mérito.

Em todo o caso, mesmo que assim não se considerasse, afigura-se-nos que a situação nunca poderia ser considerada de falta de alegações, a determinar desde logo a deserção do recurso, nos termos do n.º 4 do art. 282.º do CPPT. A este propósito diz JORGE LOPES DE SOUSA: «Tratar-se-á de situação análoga à da apresentação de conclusões deficientes, prevista no n.º 4 do art. 690.º do C.P.C., que justificará a formulação de um convite do tipo aí indicado, pois a vinda do recorrente ao processo apresentando alegações por remissão não representa uma pura omissão da prática do acto, que leve a considerar extinto o direito de as apresentar (art. 145.º, n.º 3, do C.P.C.) e à consequente deserção» (() Idem.).

Face a tudo o que ficou dito, concluímos que a sentença vem atacada por o Recorrente discordar do decidido no que respeita à caducidade do direito de liquidar o tributo que deu origem à dívida exequenda.

Se bem interpretamos as alegações do Recorrente e respectivas conclusões os motivos por que este considera existir erro de julgamento são dois:

- no caso, porque a liquidação foi efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do Contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários, nos termos previstos no art. 91.º e segs. da LGT, a «a exigência da perfeição da notificação, como condição de eficácia do acto de liquidação, afigura-se um tanto ou quanto absurda»;

- a notificação do referido acto de liquidação é a efectuar por simples carta registada, como prescrevia o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, devendo presumir-se que foi feita no terceiro dia posterior ao envio da carta registada remetida para esse efeito em 15 de Dezembro de 2000.

A questão a apreciar e decidir é, pois, a de saber se a sentença decidiu bem quando considerou caducado o direito à liquidação, averiguando da procedência dos fundamentos de recurso invocados pelo RFP.

2.2. 2 A EXECUTADA FOI NOTIFICADA DA LIQUIDAÇÃO DO IRC QUE DEU ORIGEM À DÍVIDA EXEQUENDA DENTRO DO PRAZO DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO DAQUELE TRIBUTO ?

2.2.2. 1 Sustenta o Recorrente que o facto de a liquidação que deu origem à dívida exequenda ter sido efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do Contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários, tornaria “absurda” a exigência da perfeição da notificação como condição da eficácia do acto da liquidação.

Salvo o devido respeito, não vislumbramos, nem o Recorrente indica, qual o fundamento de direito em que alicerça tal conclusão.

Na verdade, ao exigir que a notificação dos «actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes», previsão à qual se acolhem, sem margem para qualquer dúvida, os actos de liquidação (() Como procuraremos demonstrar adiante.), se faça «obrigatoriamente» (arts. 65.º, n.º 1, do CPT, e 38.º, n.º 1, do CPPT), a lei não distingue entre liquidações efectuadas com base na matéria colectável declarada pelo contribuinte, com base na matéria colectável determinada pela AT ou com base em acordo entre a AT e o contribuinte quanto à matéria colectável. Ora, como é bem sabido, ubi lex non distinguet, nec interpres distinguire debet.

Assim, para efeitos de notificação da liquidação, não é de conceder relevância ao facto de a matéria colectável que serviu de base àquele acto ter sido determinada por acordo entre a AT e a Contribuinte.

2.2.2. 2 Antes do mais, e decisivamente, cumpre realçar que a Administração tributária não cumpriu as formalidades prescritas na lei para a notificação do acto tributário em causa: limitou-se a remeter carta registada simples quando a lei exige também o aviso de recepção.

É certo que a notificação daquele acto – liquidação efectuada, por alguma razão, pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cfr. art. 70.º, alínea b), do CIRC) –, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, era a efectuar por carta registada simples, ou seja, sem aviso de recepção. No entanto, à data em que a carta para notificar a ora Recorrida da liquidação foi remetida – 15 de Dezembro de 2000 –, apesar de já estar em vigor o CPPT, continuava a aplicar-se aos procedimentos iniciados antes da sua entrada em vigor o CPT (cfr. ponto 4 dos factos provados e art. 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o CPPT).

Ora, nos termos do n.º 1 do art. 65.º do CPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».

Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (() CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 414.), constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (() No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.º, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo dom o n.º 23.067, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241;

- de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente, estes inéditos.).

Por outro lado, porque a liquidação que deu origem à dívida exequenda não foi feita no prazo normal (cfr. ponto 6 dos factos provados), nem sequer se coloca a possibilidade de lhe ser aplicável o n.º 3 do art. 65.º do CPT.

Face ao exposto, o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na parte em que contraria o art. 65.º, n.º 1, do CPT, deve considerar-se revogado por este, ex vi do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, diploma que aprovou o CPT (() No sentido das duas últimas proposições, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., notas 4 e 8 ao art. 65.º, págs. 142/143.).

Nem se argumente que o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, não foi revogado pelo CPT, pois constitui norma especial em relação à norma geral do art. 65.º deste código. Isto, porque, no que se refere ao procedimento administrativo da liquidação dos impostos, o CPT surgiria como lei geral, enquanto os diversos códigos fiscais se apresentam como lei especial; e, nos termos do n.º 3 do art. 7.º do Código Civil (CC), «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção do legislador».

No que concerne à forma por que deve efectuar-se a notificação que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, nomeadamente os actos tributários de liquidação, afigura-se-nos que a intenção do legislador do CPT resulta bem clara: com vista a garantir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação) exige-se carta registada com aviso de recepção.

Porque é essa a intenção do legislador do CPT, não pode deixar de considerar-se ter sido também sua intenção revogar (pelo n.º 1 do art. 65.º do CPT) as disposições dos diversos códigos fiscais que, como o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, admitiam a notificação de actos tributários de liquidação por forma menos solene – carta registada.

Aliás, mal se compreenderia que o legislador quisesse manter regimes legais diversos quanto à notificação da liquidação dos vários impostos.

Atento o que vem de se dizer, nunca a notificação se poderia considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei. E mesmo que se aceite que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, nunca a falta dela se poderá ter como sanada, pois não se prova que o acto a comunicar (liquidação) tenha chegado ao conhecimento efectivo da notificanda antes de 31 de Janeiro de 2001, antes se provando que a carta que lhe foi remetida para notificá-la da liquidação foi devolvida ao remetente.

Mesmo que a notificação pudesse ser feita por simples carta registada, e, como já vimos, não pode, nunca poderia aqui funcionar a presunção do art. 66.º, n.º 1, do CPT, e do art. 39.º, n.º 1, do CPPT, pois a carta foi devolvida ao remetente. Como é manifesto, tal devolução impede que se presuma o seu recebimento.

Assim, não pode considerar-se efectuada a notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, pelo que bem andou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Bragança ao julgar procedente a oposição com o fundamento previsto no art. 204.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

2.2.2. 3 Finalmente, apenas em jeito de nota, dir-se-á, sempre salvo o devido respeito, que não faz sentido a argumentação do Recorrente, de que a Recorrida, não podendo ignorar que a liquidação seria feita pouco depois do acordo a que o seu vogal chegou com o vogal da AT quanto à quantificação da matéria tributável, se furtou à notificação daquele acto, encerrando as suas instalações.

Sendo certo que esta questão, por não ter sido suscitada oportunamente, nunca poderia ser conhecida agora em sede de recurso, a verdade é que a lei põe ao dispor da AT mecanismos eficazes para obviar a esse tipo de comportamentos (que, note-se, porque não foram oportunamente alegados, também não foram alvo de produção de prova). Atente-se na redacção do n.º 5 do art. 39.º do CPPT:

«Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento».

Se a AT não efectuou a notificação na forma prescrita na lei, só de si mesma se pode queixar.

2.2. 4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I- Porque o recurso tem por objecto a decisão recorrida, não é tecnicamente correcto que as respectivas alegações sejam feitas por remissão para anterior peça processual – no caso, a contestação à oposição – sendo de considerar, em princípio, que com tal comportamento se não cumpre o ónus de alegar imposto pelo art. 282.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT.

II- No entanto, porque é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas alegações não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, afigura-se-nos admissível que as alegações de recurso se façam por remissão para a contestação, desde que nas conclusões o recorrente delimite inequivocamente o âmbito do recurso.

III- A liquidação de IRC respeitante ao ano de 1995 deve ser notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 2000, sob pena de caducar o direito do Estado à liquidação (art. 33.º do CPT).

IV- Constituindo a liquidação um acto que altera a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção (arts. 65.º, n.º 1, do CPT, e 38.º, n.º 1, do CPPT), devendo considerar-se revogado pelo art. 65.º, n.º 1, do CPT, nos termos do disposto no art. 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, que admitia que tal notificação fosse efectuada por simples carta registada.

V- Nem se diga que a tal revogação obsta o facto de o CPT constituir lei geral quanto ao procedimento administrativo de liquidação dos impostos enquanto cada um dos códigos fiscais constitui lei especial nesse domínio, pois sendo certo que o n.º 3 do art. 7.º do CC estipula que a lei geral não revoga a lei especial, logo ressalva «excepto se for outra a intenção do legislador» e é manifesto que o propósito do legislador do CPT, ao exigir o aviso de recepção em relação a todos os actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (entre os quais se conta o acto tributário de liquidação), foi a de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação), propósito esse revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário.

VI- Ainda que ao contribuinte tenha sido remetida simples carta registada para notificá-lo da liquidação, a notificação deve considerar-se perfeita desde que se prove que ela foi realmente efectuada, ou seja, que chegou ao conhecimento do contribuinte.

VII- No entanto, se para notificar o contribuinte de uma liquidação lhe foi remetida simples carta registada e esta foi devolvida ao remetente, não pode considerar-se suprida a irregularidade resultante da não observância da forma de notificação prescrita na lei.

VIII- Mesmo que fosse possível a notificação por simples carta registada (e não é), nunca poderia considerar-se perfeita a notificação se a carta foi devolvida ao remetente, pois nesse caso não funciona a presunção prevista nos n.ºs 1 dos arts. 39.º do CPT e 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 dos mesmos preceitos legais.

IX- O facto de a liquidação ter sido efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários (previsto no art. 91.º e segs. da LGT), em nada releva quanto à forma por que deve ser efectuada a notificação da liquidação.

X- Demonstrado que ficou que a liquidação de IRC do ano de 1995 só foi notificada ao contribuinte em de Janeiro de 2001, ou seja, após o prazo de caducidade, pode este opor-se com sucesso à execução fiscal instaurada pela AT para cobrança coerciva do imposto liquidado, verificando-se o fundamento de oposição previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

* * *

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2003